Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
Processo: | 639/13.4BEALM |
Secção: | CT |
Data do Acordão: | 11/19/2020 |
Relator: | CRISTINA FLORA |
Descritores: | IVA, FACTURAS FALSAS |
Sumário: | Coligidos indícios sólidos e suficientes que traduzam uma probabilidade séria e elevada de que estamos perante uma operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura que obsta à dedução do IVA (cf. n.º 3 do art. 19.º do CIVA), cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita prevista (art. 75.º da LGT), cabendo ao contribuinte o ónus da prova da realidade das transações. |
Votação: | UNANIMIDADE |
Aditamento: |
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Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO M..., LDA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que, por sua vez havia interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, referentes aos exercícios de 2007 e 2008, no montante global de 39.801,38€. A Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões: «CONCLUSÕES A) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados envolvem todos os emitentes das facturas constantes do relatório inspectivo à recorrente. B) O julgador porém tinha ao seu dispor provas que impunham uma decisão diversa da exarada em sentença, pelo Tribunal "a quo". Senão vejamos; C) A acção inspectiva realizou quatro anos mais tarde em relação aos factos com relevância tributária em relação a todos os emitentes das facturas constantes dos autos. D) Por via desse hiato temporal, não foi possível em acção inspectiva e em rigor confirmar se existiam estruturas físicas, activo imobilizado ou existências que possibilitassem capacidade às empresas emitentes para prestar os serviços descritos nas facturas. E) Ora a sentença recorrida, não teve em linha de conta esta realidade de fundo, o tempo entre factos e inspecção deveria ter sido valorado positiva e decisivamente, mas nada a esse respeito se subscreve na sentença recorrida. F) A Inspecção Tributária não procurou os emitentes das facturas. G) Na data dos factos a AT não disponibilizava uma aplicação informática de despistagem dos emitentes de risco, não sendo possível à utilizadora e ora recorrente, saber que constavam da grelha da AT como não declarantes. H) São várias as situações em que se exibiram cheques, exibidos em frente e verso dos cheques, comprovando as transacções entre a recorrente e os emitentes, I) Por sua vez, é mister frisar, não existiam programas informáticos de facturação, pré-definidos ou certificados pela Autoridade Tributária e que bastava a mera comunicação ao abrigo de disposição legal do Código do IVA, para que pudessem ser executadas contabilidades em Excel, Publisher ou qualquer outro suporte informático. J) A jurisprudência dos Tribunais Superiores, concretamente do TCA - Sul vg. Acórdão de 16/12/2004 exarado no Recurso 00272/04 fixou jurisprudência, não aceitando que se possam considerar falsas facturas, quando os emitentes estão indicados noutros processos, ou não cumprem as obrigações acessórias declarativas. K) Tudo o que se escreveu em Factos Letra "J" não corresponde a factualidade indiciária, pelo que deveria o Tribunal ter julgado este ponto considerando que o mesmo não prefigura um leque de facto concorrente para cumprir o ónus que impendia sobre a AT. L) As testemunhas, ao contrário da valoração feita pela sentença identificaram as obras e os nomes das sociedades, tendo ficado provado em r) dos factos dados como provados, que a recorrente realizava serviços acréscimos e não tinha trabalhadores e maquinaria suficientes para executar esses trabalhos e recorria a trabalhadores subcontratados. M) Ficou provado que o pagamento aos trabalhadores subcontratados era feito em dinheiro, a maior parte das vezes e com frequência semanal em s) dos factos dados como provados. N) Daqui resulta que a sentença do Tribunal "a quo" ao dar como provado que a recorrente era chamada para os trabalhos extraordinários junto das fábricas, que recorria à subcontratação e que pagava a dinheiro, semanalmente, não pode retirar a conclusão que as facturas são fictícias. O) Os factos dados como não provados n°s 1 a 3, deveriam, pelo contrário ter sido dados como provados. P) A sentença recorrida em Factos Letra "K" aceita a existência de pagamentos em dinheiro, e a par disso a existência de cheques levantados ao balcão, que são nominativos. Q) Não resultam indícios que os pagamentos das facturas não tenham sido feitos, pois os cheques correspondiam ao valor das facturas e aos montantes dos pagamentos feitos em dinheiro, R) Nos Factos sob as Letras "L" e "M" e "N" descritos acerca dos emitentes "R... - Representações e Comércio Lda." e "M... Lda” e "C... Lda." a sentença recorrida deveria ter atendido a prova testemunhal que afirma que as paragens exigiam trabalhos extra, que a recorrente não tinha capacidade de meios técnicos e humanos para fazer face a estes períodos anormais de trabalho e que por isso recorria à subcontratação e que os operadores emitentes dispunham de veículos e máquinas as quais eram utilizadas nas obras do M.... S) A sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação dos artigos 74° e 75° da LGT e 19° n°3 do CIVA, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova. T) As afirmações segundo as quais "o prestador de serviços (...) emitente de facturas, é não declarante, não possui contabilidade de modo a reflectir na mesma os proveitos correspondentes, nem possui um quadro de pessoal que permita prestar serviços por si facturados aos seus clientes" ou, também, que a empresa/ emitente não se mostra inscrita no Instituto da Construção e do Imobiliário, não podem considerar-se indícios suficientes que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais (neste sentido o Acórdão nº 06115/12 de 27/10/2016 do TCA-Sul. U) Dispõe o n°1, do artigo 74° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. V) Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração. W) É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. X) É à Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Y) Assim, a presunção legal de veracidade é relativa aos factos objectivos e concretos relatados no relatório, não abrangendo, opiniões pessoais, conjecturas, ou conclusões, de quem o elabora, devidamente fundamentados, e com indicação das razões de ciência. (Cfr acórdão do TCAN de 12.01.2017 no proc n°250/05. 3 BEPRT ainda inédito). Z) No caso em apreço, não são indicados factos objectivos e concretos, meras conclusões descontextualizadas. AA) Aqui chegados, concluímos que, no caso sub judice não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas não correspondam a operações reais. BB) Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação dos artigos 74° e 75° da LGT e 19° n°3 do CIVA, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova. Nestes termos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas,, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e revogada a douta Sentença do Tribunal "a quo", com todas as consequências legais daí advindas.» **** A Recorrida, não apresentou contra-alegações.**** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de manter a decisão recorrida por não sofrer de qualquer vício.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:_ Erro de julgamento de facto, por existirem pontos de facto que se considera incorretamente julgados, ao não terem sido devidamente valorados, bem como porque os factos dados como não provados nos n.ºs 1 a 3 deveriam ter sido dados como provados (conclusões A) a R) das alegações de recurso); _ Erro de julgamento de direito, por errónea interpretação das regras de repartição do ónus da prova, designadamente, dos artigos 74.º e 75.º da LGT, e art. 19.º, n.º 3, do CIVA, não existindo indícios sérios de que as faturas emitidas não correspondam a operações reais (conclusões S) a BB) dos factos dados como provados). II. FUNDAMENTAÇÃO A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «III - Fundamentação III -1. De Facto Com relevo para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos: a) A impugnante, M..., Lda., desenvolve a actividade de fabricação de outros produtos metálicos diversos, a qual consiste em serviços de serralharia, mecânica e actividades de limpeza industrial. O exercício da mesma processa-se nas instalações dos clientes, tendo o sujeito passivo para apoio à mesma uma oficina sita no parque industrial de Fernão Ferro (cfr. fls. 5 do relatório de inspecção junto a fls. 20 a 55 do processo administrativo em apenso); b) A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, em sede de IVA e IRC aos exercícios de 2007 e 2008, na sequência de informação remetida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo de inquérito NUIPC nº1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se informava existirem fortes indícios de que o sujeito passivo “R... - Representações e Comércio, Lda.” tinha procedido à “emissão de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais” (cfr. fls. 4 do relatório de fls. 20 a 55 do PA apenso); c) No respectivo relatório de inspecção os Serviços de Inspecção Tributária propuseram correcções em sede de IVA dos anos de 2007 e 2008, respectivamente de €19.160,70 e de €20.640,68, nos termos do artº19º, nº3, do CIVA, por não ter sido aceite a dedução de IVA constante em facturas, que concluíram não respeitarem a serviços efectivamente prestados pelos respectivos emitentes, não titulando verdadeiras transacções (cfr. relatório de fls. 20 a 55 do processo administrativo em apenso); d) Sobre tal proposta de correcção recaiu despacho de concordância do Director de Finanças Adjunto dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, datado de 02.08.2011, que sancionou as conclusões e fundamentação do relatório de inspecção e respectivo parecer (cfr. fls. 20 do PA apenso); e) As correcções referidas na alínea c) supra incidiram sobre transacções e serviços facturados por três fornecedores: “R... - Representações e Comércio, Lda.”; “M... - Gestão e Investimentos Unipessoal, Lda.”; e “ C... - Importação e Exportação de Materiais de Construção, Lda.”, tituladas pelas facturas identificadas nos quadros constantes do ponto III.1.1.1 a 1.1.3. do relatório de inspecção, e cujo teor aqui se dá por reproduzido (cfr. fls. 32 a 34 do PA apenso); f) No que toca ao fornecedor de serviços R... - Representações e Comércio, Lda. foram identificadas as seguintes facturas:
Facturas- 2008
(cfr. idem do PA apenso); g) O fornecedor de serviços M..., Lda., no ano de 2007 emitiu 8 facturas, entre 25.10.2007 e 19.12.2007, as quais somam um total de €24.965,48 a que correspondeu um total de IVA de €5.242,75, constando das mesmas os seguintes descritivos: “Trabalhos diversos de serralharia e mecânicas”; “Diversas reparações em equipamentos fabris”; “Limpezas diversas em tanques e instalações fabris”; “Reparação de rolos laminadores”, “Montagem e desmontagem de andaimes”; “Manufacturar tubagem de diversos diâmetros”; “Limpeza de diversos depósitos”; “Repor e substituir tubos de dreno”. (cfr. fls. 32 a 34 do PA apenso); h) No ano de 2008, a M..., Lda., emitiu 9 facturas, entre 15.01.2008 e 25.03.2008, as quais somam um total de € 24.625,13 a que correspondeu um total de IVA de € 5.171,28, constando das mesmas os seguintes descritivos: “Diversas Limpezas em tanques e instalações fabris”; “Diversas Reparações em equipamentos fabris”; “Montagem e desmontagem de andaimes”; “Reparação de nora”; “Manufacturação de diversas tubagens com diversos diâmetros e montagem na v/ obra”; “Limpeza de diversos depósitos”; “Montagem e desmontagem de andaimes”; “Reparação de rolos laminadores”; “Diversas reparações em equipamentos fabris”. (cfr. fls. 32 a 34 do PA apenso); i) O fornecedor de serviços C... Impo Exp Lda., emitiu 6 facturas, apenas no ano de 2008, entre 06.10.2008 e 29.12.2008, as quais somam um total de €25.775,00 a que correspondeu um total de IVA de € 5.155,00, constando das mesmas os seguintes descritivos: “Montagem e desmontagem de vários andaimes”; “Diversas limpezas e conservação das instalações”; “Prestação de serviços de limpezas diversas nas infra-estruturas do Parque de Tanques”; “Reparações em equipamentos fabris”; “Diversas limpezas de depósitos de óleos na V/ obra sita em Alhandra”; “Reparação e manutenção de Nora” (cfr. idem do PA apenso); j) No que toca às facturas contabilizadas pelos três fornecedores referidos nas alíneas antecedentes, concluíram os Serviços de Inspecção Tributária, designadamente, o seguinte: “As referidas facturas apesar de terem sido emitidas em nome de três entidades diferentes apresentam as seguintes características comuns: k) No que toca aos meios de pagamento - cruzando as facturas, os cheques emitidos pela M..., Lda. com os mesmos valores, e os recibos emitidos pelos prestadores de serviço -, concluíram os Serviços de Inspecção Tributária, designadamente, o seguinte: “Os referidos documentos de suporte apresentam as seguintes características: l) Relativamente à empresa emitente de facturas “R... Representações e Comércio, Lda.”, os serviços de inspecção tributária recolheram as seguintes informações: “(…) 1. Sede e Instalações: m) Relativamente à empresa emitente de facturas “M..., Lda.”, os serviços de inspecção tributária recolheram as seguintes informações: “Das diligências efectuadas relativamente a esta empresa pudemos constatar que: n) Relativamente à empresa emitente de facturas “C..., Lda.”, os serviços de inspecção tributária recolheram as seguintes informações: “Das diligências efectuadas relativamente a esta empresa pudemos constatar que: o) Em 06.07.2011, os serviços de inspecção tributária recolheram declarações do gerente da M.... Lda. – R…-, acerca da actividade desta sociedade com a R..., a M... e a C..., sendo o seguinte o teor do auto de declarações: p) Na sequência das correcções propostas, referidas na alínea c) supra, foram emitidas liquidações adicionais em sede de IVA, nºs. 11115481, 11115483, 11115485, 11115487, 11115489, 11115491 e 11115493, referentes aos períodos de 0703T, 0706T, 0709T, 0712T, 0803T, 0806T e 0812T, respectivamente, nos montantes de € 2.668,05; € 4.232,54; € 7.0175,36; € 5.242,75; € 5.171,28; € 8.970,10 e de € 6.552,47 (cfr. fls. 62 a 69 do PA apenso); q) A aqui impugnante apresentou reclamação graciosa com vista à anulação das liquidações referidas na alínea anterior, a qual foi indeferida, tendo a impugnante apresentado recurso hierárquico de tal decisão, que veio a ser indeferido por despacho de 08.03.2013 da Directora de Serviços da Direcção de Serviços de IVA, por subdelegação do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária-IVA (cfr. processo de reclamação graciosa e de recurso hierárquico juntos a fls. 2-19; 106 a 178 do PA apenso); r) A Impugnante realizava serviços ocasionais aos seus clientes nas chamadas “grandes paragens” - alturas do ano em que as empresas ou fábricas param para serem efectuadas grandes limpezas industriais, manutenção e reparações de serralharia e mecânica -, mas por não possuir trabalhadores e maquinaria em número suficiente para executar esses trabalhos recorria a trabalhadores subcontratados, recrutados apenas para essas obras, os quais se faziam acompanhar da sua caixa de ferramentas, máquina de soldar, rectificador e outra maquinaria, consoante o tipo de trabalho a executar. (cfr. depoimento testemunhal) s) O pagamento aos trabalhadores subcontratados era feito em dinheiro, a maior parte das vezes pessoalmente e com frequência semanal. (cfr. depoimento testemunhal). * 1) As empresas emitentes tinham estruturas para fazer face às obras descritas nas facturas; 2) E tinham recursos humanos aptos a trabalhar nas obras; 3) Os operadores emitentes dispunham de veículos e máquinas as quais eram utilizadas nas obras da M...; 4) Os cheques identificados no relatório, como tendo sido levantados pelos próprios titulares da conta - a sócia A..e o sócio-gerente R…- foram endossados aos próprios por exigência de pagamento em dinheiro feita pelos gerentes das empresas emitentes; 5) Os quais tinham inibições bancárias impostas pelo Banco de Portugal; 6) O dinheiro levantado pelos próprios através de cheques, foi integralmente entregue e pago às empresas emitentes; 7) A realização de trabalhos extra, previstos nos contratos com as empresas a quem foram prestados os trabalhos, foi assegurada por pessoal cedido pelas empresas emitentes, a pedido do M.... * A convicção do Tribunal fundou-se no teor dos documentos juntos ao processo, e indicados em cada um dos pontos supra, em especial, o Relatório de Inspecção Tributária e no depoimento das testemunhas melhor identificadas na acta de inquirição junta a fls. 63-65 dos autos. **** Com base na matéria de facto supra transcrita, a Meritíssima Juíza do TAF de Almada julgou improcedente a impugnação judicial, entendendo, em síntese, que a AT recolheu indícios suficientes que sustentam a correção, sendo que a Impugnante não logrou provar que as operações tituladas pelas faturas em causa são verdadeiras. A recorrente não se conforma com o decidido invocando, desde logo, erro de julgamento de facto, por existem pontos de facto que se considera incorretamente julgados, ao não terem sido devidamente valorados, e porque os factos dados como não provados nos n.ºs 1 a 3 deveriam ter sido dados como provados (conclusões A) a R) das alegações de recurso). No que diz respeito à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, a recorrente não cumpriu integralmente o ónus que sobre si recai nos termos do art. 640.º do CPC, quer no que diz respeito aos factos dados como provados, quer aos factos dados como não provados. Efetivamente dispõe o n.º 1 deste preceito legal, na parte com interesse para a decisão, o seguinte: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.” Com efeito, resulta das alegações, que complementam as conclusões de recurso, que a recorrente identifica como pontos da matéria a impugnar os factos dados como provados nas alíneas B), J), K), L), M), N), portanto encontra-se cumprida a exigência prevista na alínea a) do n.º 1, do art. 640.º do CPC. Contudo, o mesmo já não sucede quanto aos concretos meios probatórios, constantes do processo que impunham decisão diversa (alínea b) do n.º 1, do art. 640.º do CPC), bem como não cumpriu o disposto na alínea a) do n.º 2 daquele preceito legal, pois estando também em causa a prova testemunhal (uma vez que juntou a transcrição dos depoimentos prestados na audiência e pretende que se dê como provados os factos enunciados nos pontos 1) a 3) dos factos provados), deveria ter indicado com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso. Na verdade, como se sumariou no acórdão do TCAS de 21/05/2015, proc. n.º 08104/14 “(…) IV. Para efeitos do cumprimento do ónus de impugnação da matéria de facto previsto no art. 640.º do CPC não basta apresentar a transcrição do depoimento, uma vez que, por um lado, da alínea a) resulta que a obrigação de “indicar com exactidão as passagens da gravação” é “sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”, o que apenas significa que a indicação das passagens da gravação não prejudica o direito do Recorrente de transcrever os excertos; V. Deste modo a transcrição dos excertos nos termos do art. 640.º do CPC é facultativa, como se depreende do vocábulo “querendo” contido na alínea b), mas não é alternativa à obrigação de indicar as passagens da gravação como se retira da conjunção “e”, com efeito, dispõe aquele preceito legal: “Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.”;” Pelo exposto, rejeita-se a impugnação da decisão sobre a matéria de facto nos termos do n.º 1, do art. 640.º do CPC. Não obstante, resulta dos factos identificados pela recorrente que todos eles são nada mais, nada menos do que a fundamentação do relatório de inspeção. Assim sendo, o que se deu como provado são excertos da fundamentação do relatório de inspeção. Ora, resulta do contexto das alegações e das conclusões de recurso que o que está em causa é aferir do erro de julgamento de facto no sentido de saber se a sentença recorrida fez uma correta valoração dos indícios constantes do relatório de inspeção quando confrontados com outros elementos, e a sua posterior subsunção legal, questão que analisaremos em conjunto com o erro de julgamento de direito também invocado. Prosseguindo. Invoca ainda a recorrente erro de julgamento de direito, por errónea interpretação das regras de repartição do ónus da prova, designadamente, dos artigos 74.º e 75.º da LGT, e art. 19.º, n.º 3, do CIVA, pois no seu entender não foram apurados indícios sérios de que as faturas emitidas não correspondam a operações reais (conclusões S) a BB) dos factos dados como provados). Vejamos, antes mais, o direito aplicável ao caso dos autos. Está em causa nos autos correções de IVA ao abrigo do disposto no art. 19.º, n.º 3 do CIVA. O IVA assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. Este imposto funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”. O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade. No entanto, o exercício desse direito obedece a requisitos objetivos e subjetivos. O exercício do direito à dedução do imposto tem por requisitos objetivos o facto de o imposto suportado dever constar de fatura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjetivos exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade em causa. Por outro lado, “não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “faturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.” – Acórdão do STA de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07 (atualmente, dispõe o n.º 3 do art. 19.º do CIVA na Redação do DL nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013 que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”). Do acórdão de Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Bonik, de 6 de dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de fevereiro 2014, C-18/13 resulta que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, instituído pela legislação da União o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante. Seguindo de perto aqueles acórdãos, temos que o direito a dedução previsto nos artigos 167. ° e seguintes da Diretiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Porém, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, pelo que os sujeitos passivos não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União, competindo às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, seja quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal, seja quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, o que faz que seja considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efetuou a jusante, incumbindo às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objetivos estão reunidos (neste segundo caso, de acordo com o TJ, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações) e aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades fiscais em causa provaram a existência desses elementos objetivos. No Despacho proferido pelo Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no Caso Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013 decidiu que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da proteção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma fatura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa fatura quando as operações a que esta última se refere não foram efetivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida fatura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as faturas em causa no processo principal dizem respeito.” Relativamente às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, nas situações em que as faturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto refletirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Por outro lado, ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efetiva existência das alegadas transações (cf. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015). Na verdade, o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”. O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cf. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664). Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam. Por outras palavras, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das faturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT). A AT também não necessita de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cf. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende (cf. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016 e proc. n.º 0600/15, de 19/10/2016, proc. n.º 511/15). “ (…) II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” - cf. acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016, proc. n.º 600/15. Por conseguinte, se necessário, a AT poderá recorrer à prova indireta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154). A Autoridade Tributária pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias). É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspeção”, “os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes”, e diremos que se trata de um poder-dever, considerando o princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”
Ora, face ao direito supra exposto aplicável ao caso dos autos, importa concluir que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, nem de facto, nem de direito, quer quanto à questão da recolha de indícios suficientes pela AT que legitime a sua atuação, nem quanto a questão de não satisfação do ónus da prova da Impugnante. Ora, cessando a presunção prevista no art. 75.º da LGT, cabe ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA. E tal como se entendeu na sentença recorrida, a Impugnante não logrou satisfazer tal ónus. Entendeu-se, e bem que “ (…) a esse respeito a Impugnante não logrou fazer prova de que a subcontratação de trabalhadores e maquinaria era na realidade assegurada por qualquer uma das sociedades emitentes das facturas - “R... - Representações e Comércio, Lda.”, “M... - Gestão e Investimentos Unipessoal, Lda.” e “ C... - Importação e Exportação de Materiais de Construção, Lda.”. Com efeito, os depoimentos das testemunhas ouvidas revelaram-se demasiado genéricos, sendo totalmente omissos quanto às operações concretas de fornecimento de serviços efectuados por trabalhadores e maquinaria subcontratados subjacentes às facturas objectivamente em causa. Afirmaram apenas, de forma muito pouco consistente e vaga, que conheciam os nomes das três supra referidas sociedades porque por vezes os trabalhadores encaminhados pelo Sr. L.. e pelo Sr. C.., para as obras que exigiam reforço de pessoal e maquinaria, lhes afirmavam que vinham, indistintamente, de uma dessas três empresas. Pelo exposto, improcedem in totum as conclusões de recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida. Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte). Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)
**** II. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. **** Custas pela recorrente. Conforme requerido a fls. 191 dos autos, informe-se da prolação do presente acórdão, processo n.º 307/11.1IDSTB, Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo Local Criminal de Almada – Juiz 1. D.n. Lisboa, 19 de novembro de 2020. A Juíza Desembargadora Relatora Cristina Flora
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