| Decisão Texto Integral: | I TEJO …………– PRODUÇÃO ……………….. S.A., contribuinte n.º ……………. e com os demais sinais dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2003.
Pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi emitida sentença que decidiu o seguinte: «
Face ao exposto e nos termos dos normativos aplicáveis, julgo a presente impugnação:
i. Improcedente quanto ao imposto respeitante às prestações de serviços das empresas L…………… e F………..OM, e
ii. Procedente no remanescente (prestações de serviços e juros)
E determino, nesta parte a anulação da liquidação de IRC do ano de 2003. »
Insatisfeita, a FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra sumulada nestas conclusões: «
A. O benefício fiscal previsto no art.º 36º (actual art.º 28º) do EBF depende de acto expresso de reconhecimento, sendo a sua concessão condicionada à verificação cumulativa dos requisitos consignados na norma: os juros a pagar respeitarem a capitais oriundos do estrangeiro; a entidade nacional devedora ser prestadora de serviço público; e o credor ter residência, sede ou direcção efectiva no estrangeiro.
B. A sua concessão isenta o devedor de juros nacional de proceder à retenção na fonte, com carácter definitivo, do IRC incidente sobre aqueles rendimentos, afastando assim o regime-regra de tributação contido (à data dos factos tributários) nos artigos 4º, n.º 2 e n.º 3, al. c), subal. 3) e 88º, n.º 1, al. c) do Código do IRC.
C. Ao invés do julgado na decisão do Tribunal de 1ª Instância, a alteração superveniente de pressupostos para a atribuição de um benefício fiscal configura uma causa para a sua caducidade, como resulta imperativamente do art.º 8º do EBF.
D. Em concreto, a alteração da identidade dos Bancos credores não residentes e a assunção da posição de credor de Bancos residentes, é susceptível de determinar a cessação do benefício fiscal previsto no art.º 36º do EBF.
E. Já sufragado por decisões do Supremo Tribunal Administrativo, tal tem sido o entendimento consolidado quanto a esta matéria pela Administração Tributária: “na hipótese de existir alteração na composição do Sindicato [bancário], o reconhecimento da isenção caduca sendo necessário a empresa mutuária apresentar novo requerimento a solicitar a isenção”.
F. Carece ainda de suporte fáctico e legal a propalada dificuldade e ónus em determinar a identidade dos concretos credores não residentes, invocada de modo expresso na sentença recorrida, quando é certo que tais elementos foram carreados para o processo.
G. Quanto à matéria atinente à aplicabilidade das Convenções para evitar a Dupla Tributação em pagamentos de serviços feitos pela Impugnante no ano de 2003, padece a decisão ora recorrida de erro de julgamento, ao ignorar ostensivamente o direito positivo nacional vigente à data dos factos tributários.
H. Na realidade, a redacção do art.º 90º do Código do IRC, após a alteração introduzida pela Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro, veio firmar a obrigatoriedade do substituto tributário nacional reter na fonte o IRC a título definitivo, quando não fosse efectuada prova de que, por força de convenção para eliminar a dupla tributação, haveria lugar ao desagravamento fiscal nela preconizado.
I. Tal obrigatoriedade é conforme à prevalência no ordenamento interno das normas constantes daqueles acordos internacionais, bem como com a Lei Fundamental, conforme jurisprudência dimanada pelo Supremo Tribunal Administrativo: “O regime especial de prova e o conceito de tributação sancionatória estabelecidos no artigo 90.º do CIRC não afrontam os princípios constitucionais da legalidade, igualdade, da proporcionalidade, do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, bem como da tributação de acordo com a capacidade contributiva.” (Acórdão no Processo n.º 0810/08).
J. Motivo pelo qual imerece censura a actuação da Administração Tributária, ao não considerar preenchidos de forma legal os requisitos probatórios exigidos pelo Código do IRC, para efeito da aplicação do regime de tributação mais favorável contido nas Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas por Portugal com o Reino de Espanha e com o Reino Unido.
Nestes termos e nos restantes, de facto e Direito, que por certo o mui douto entendimento do Insigne Colectivo não deixará de convocar, defende a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, motivando a revogação da sentença promanada no Tribunal a quo, com o que decairá o pedido anulatório formulado na impugnação judicial contendida. »* A Recorrida/Rda apresentou contra-alegações, onde conclui: «
A. O Tribunal a quo foi especialmente eloquente na forma como decidiu e fundamentou as questões que lhe foram colocadas nos presentes autos;
B. Sobre a primeira questão decidendi - a de saber se a isenção que foi concedida em 1994 à impugnante ao abrigo do então art.º 36.º (actual art.º 28.º) do EBF se mantinha em vigor em 2003 (ano a que se reporta a liquidação impugnada) - o Tribunal identificou criteriosamente as condições de que dependia a manutenção da isenção e deu-as todas, sem excepção, por verificadas;
C. Quanto a esta questão bastará que nos foquemos nos termos exactos que o Tribunal a quo adoptou para identificar as condições de que dependia a manutenção da isenção do art.º 36.º do EBF;
D. E a verdade é que as identificou e deu por cabalmente verificadas no caso em juízo;
E. Efectivamente, o Despacho do SEAF notificado à Tejo ……… a respeito do empréstimo «Marcos» recorta o conteúdo, sentido e alcance da isenção concedida (cfr. Doc. n.º 9 junto com a Petição Inicial) sendo que nele o SEAF não apôs qualquer condição por referência a eventuais alterações supervenientes na composição do sindicato bancário mutuante ou pela entrada de entidades financeiras residentes, sendo certo que sempre que no seu espírito o queria fazer, consagrava expressamente tais condições no próprio Despacho;
F. Sendo assim, não tendo condicionado a vigência da isenção concedida à Tejo ………… é porque tais condições não foram efectivamente apostas;
G. Finalmente, a vigência da isenção concedida, não obstante as alterações supervenientes na composição do sindicato bancário mutuante, encontra fundamento na ratio do preceito ao abrigo do qual o benefício foi concedido: o de beneficiar a empresa prestadora de serviços públicos, que assim vê os custos financeiros reduzidos colhendo simultaneamente um benefício para os consumidores, uma vez que tal encargo não é repercutido nos preços dos bens ou serviços prestados;
H. Igualmente, sobre a legalidade da liquidação adicional associada ao pagamento de prestações de serviços a favor de não residentes - a segunda questão em juízo - não subsistem dúvidas de que o Tribunal a quo não incorreu em qualquer erro de julgamento;
I. O Tribunal a quo considerou que o n.º 2 do art.º 8.º da CRP determina que as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas, vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português, sobrepondo-se, hierarquicamente, às regras de fonte interna. E fê-lo tendo presente, como não poderia deixar de ser, a evolução legislativa interna que a questão conheceu;
J. São, assim, de recusar as alegações que sustentam o recurso interposto por não merecerem, manifestamente, acolhimento:
K. Nos termos acima assinalados, e nos mais de direito observados na sentença recorrida, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e à douta sentença recorrida reconhecida a sua conformidade com as disposições dos art.ºs 123.º e 125.º do CPPT e dos art.ºs 659.º e 668.º do CPC.
TERMOS EM QUE O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, E A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA INTEGRALMENTE MANTIDA. » * A Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.* Colhidos os vistos legais, compete conhecer.*******
II Mostra-se inscrito, na sentença: «
III. FUNDAMENTAÇÃO
De facto
Com base nos elementos junto aos autos, consideram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da mesma:
A. A Impugnante, é uma empresa privada que se dedica à produção, transporte e distribuição de energia eléctrica em alta, média e baixa tensão (e actividades conexas e afins) e explora, em concreto, a Central Termo Eléctrica ………… - não contestado
B. A energia eléctrica produzida pela impugnante é vendida, em exclusivo, à EDP, por abastecimento, por imposição legal e contratual, do Sistema Eléctrico de Abastecimento Público - não contestado.
C. A impugnante requereu ao Ministro das Finanças a isenção de imposto a que se refere o Art. 36.° do EBF, sobre os juros que viessem a ser pagos a instituições não residentes, ao abrigo do contrato “Marcos”, em requerimento datado de 02/03/1993, - fls. 70 a 76.
D. A coberto do ofício saída geral n.° 321, a impugnante teve conhecimento de que “(...) por despacho de 94.02.14 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi concedida isenção de IRC relativamente quer ao empréstimo bancário contraído junto de um sindicato bancário liderado pelo National Westminster Bank, PLC, de Londres, no montante de DM 1 140 milhões, quer aos suprimentos contraídos junto de accionistas estrangeiros cujo montante è o equivalente a PTE 13 410 milhões(...)” - cfr. fls. 248 dos autos - Doc. 9 junto à p.i.
E. Com referência ao exercício de 2003, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva por parte dos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - DSIT em conformidade com a Ordem de Serviço n.° OI200600455, datada de 11 de Outubro de 2006 e iniciada em 06 de Novembro de 2006 - cfr. fls. 193 e seguintes dos autos, não contestado.
F. Do relatório que serviu de base à referida acção inspectiva, datado de 16/02/2007, refere-se, o que a seguir parcialmente se transcreve, no que respeita a descrição dos factos:
“(…)
3 DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕESÀ MATÉRIA TRIBUTÁVEL E ADO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FLATA
3.1 Correcções à matéria tributável – IRC
(…)
3.3 Rendimentos pagos ou colocados à disposição de entidades não residentes – Retenções de Impostos não efectuadas – IRC
3.3.1 Prestações de Serviços
Para o exercício de 2003, o sujeito passivo, declara ter efectuado pagamentos a entidades não residentes referentes a Prestações de Serviços no montante global de 1.447.802,36 Euros, como seguidamente se passa a descriminar e conforme foi declarado na Modelo 30 entregue, (...):.
QUADRO VII - Valores expressos em Euros:
| ENTIDADE FORNECEDORA | NIF PORTUGUÊS | PAIS DE RESIDÊNCIA | VALOR DE PAGAMENTO | TAXA DE RETENÇÃO NA FONTE | TAXA DE RETENÇÃO NA FONTE |
| Lawrence Moss | 450.205.568 | Inglaterra | 14.813,33 | 0% | 0,00 |
| Willis Limited | 710.022.638 | Inglaterra | 2.359,60 | 0% | 0,00 |
| Endesa Generation | 710.114.265 | Espanha | 12.020,24 | 0% | 0,00 |
| International Power | 710.165.560 | Inglaterra | 771.295,61 | 0% | 0,00 |
| Endesa Europa | 710.165.579 | Espanha | 491.979,98 | 0% | 0,00 |
| ABN – Amro | 710.213.751 | Inglaterra | 144. 778, 71 | 0% | 0,00 |
| Lahmeyer International | 710.213.760 | Inglaterra | 10.554,89 | 0% | 0,00 |
| TOTAIS (valores considerados na Modelo 30) | 1.447.802,36 | | 0,00 |  | |
Pela análise desenvolvida no âmbito do presente assunto, foi possível verificar que, na além dos valores acima apresentados (considerados pelo sujeito passivo como pagamentos de Prestações de Serviços realizados a entidades não residentes), existem adicionalmente outros montantes para os quais deve ser feito idêntico enquadramento, muito embora considerados por arte do sujeito passivo como pagamento de bens e consequentemente não inscritos na declaração Modelo 30, e que seguidamente se passam a listar:
QUADRO VIII - Valores expressos em Euros:
| ENTIDADE FORNECEDORA | PAIS DE RESIDÊNCIA | VALOR DE PAGAMENTO |
| Innogy | Inglaterra | 25.075,00 |
| Prodelca | Espanha | 3.756,66 |
| Bierrum and partners | Inglaterra | 84.294,68 |
| Fortum O&M | Inglaterra | 2.726,48 |
| TOTAIS (valores considerados na Modelo 30) | 115.852,82 | |
Em termos do enquadramento normativo aplicável, há a mencionar que as Prestações de Serviços pagas pelo sujeito passivo às entidades não residentes já oportunamente discriminadas, 10 consideradas obtidas em território português, de acordo com o ponto 7) da alínea c) do n.° 3) artigo 4° do Código do IRC.
(...)
No presente contexto de análise, importante é assim de fazer particular menção aos seguintes aspectos, em relação aos quais efectivamente se consubstancia a situação de incumprimento incorrida por parte do sujeito passivo, no que respeita ao presente assunto objecto de análise:
- Por um lado, pertinente se torna realçar o facto de que o sujeito passivo, para os pagamentos de Serviços realizados a entidades não residentes posteriores à data de 01 de Agosto de 2003, não apresenta os Formulários supra referidos, respeitantes aos valores para os quais foram aplicadas as taxas de acordo com as respectivas Convenções de Eliminação da Dupla Tributação.
De facto, no que concerne aos pagamentos discriminados no quadro abaixo (Quadro IX) e que perfazem o montante total de 711.113,68 Euros, o sujeito passivo não comprova ter efectivamente em sua posse, à data devida (dia 20 do mês seguinte aos pagamentos), o referido meio de prova que o desobrigaria de efectuara retenção na fonte â taxa de 15 %, prevista (...)
QUADRO IX - Valores expressos em Euros:
(…)
| ENTIDADE FORNECEDORA | DOCUMENTO | DATA DE PAGAMENTO | VALOR DE PAGAMENTO | TAXA DE RETENÇÃO NA FONTE | TAXA DE RETENÇÃO NA FONTE |
| Prodelca | 308083 | 22-08-2003 | 3.756,66 | 15% | 563,50 |
| International Power | 308013 | 11-08-2003 | 231.049,36 | 15% | 34.657,40 |
| Bierrum and Partners | 310058 | 28-10-2003 | 69.294,68 | 15% | 10.394,20 |
| Endesa Europa | 310028 | 10-10-2003 | 12.077,83 | 15% | 1.811,67 |
| Endesa Europa | 311014 | 07-11-2003 | 12.077,83 | 15% | 1.811,67 |
| Endesa Generation | 311031 | 28-11-2003 | 12.020,24 | 15% | 1.803,04 |
| International Power | 311013 | 07-11-2003 | 82.956,95 | 15% | 12.443,54 |
| Lawrence Moss | 311029 | 28-11-2003 | 3.075,82 | 15% | 461,37 |
| Endesa Europa | 312049 | 12-12-2003 | 282.077,83 | 15% | 42.311,67 |
| Fortum O&M | 312061 | 23-12-2003 | 2.726,48 | 15% | 408,97 |
| TOTAIS (valores considerados na Modelo 30) | 711.113,68 | | 106.667,03 | | |
- Por outro lado, no que diz particularmente respeito aos pagamentos abaixo identificados (Quadro X) e realizados por contrapartida de Serviços prestados pelas empresas “Innogy” e “Bierrum and Parteners” ao sujeito passivo na quantia de 40.075,00 Euros, verifica-se que aquele não apresenta os correspondentes Certificados de Residência das entidades beneficiárias (...)
QUADRO X - Valores expressos em Euros:
| ENTIDADE FORNECEDORA | DOCUMENTO | DATA DE
PAGAMENTO | VALOR DE PAGAMENTO | TAXA DE RETENÇÃO NA FONTE | TAXA DE RETENÇÃO
NA FONTE |
| Innogy | 301042 | 10-01-2003 | 25.075,00 | 15% | 3.761,25 |
| Bierrum and Partners | 306056 | 17-06-2003 | 15.000,00 | 15% | 2.250,00 |
| TOTAIS (valores considerados na Modelo 30) | 40.075,00 | | 6.011,25 | | |
(…)
Perante tudo o que foi exposto em termos de facto e de direito, e nos termos dos artigos 20° e 28° da Lei Geral Tributária por meio dos quais o sujeito passivo é responsável pelo pagamento dos montantes não retidos, é assim devido imposto (em falta) na importância total de 112.678,28 Euros (€ 106.667,03 + € 6.011,25), em plena conformidade com os valores discriminados em mapa nexo (Anexo I), bem como Juros Compensatórios, pelo atraso de receita devida ao Estado conforme artigo 35° da LGT e n.° 2 do artigo 106° do Código do IRC).
3.3.2. Juros de Empréstimo
Quando da análise da conta “68110 - Juros Suportados”, em conjugação com a rubrica contabilística “27330-8670 - Acréscimo de Custos - Juros a Liquidar”, foram detectados diversos pagamentos de juros provenientes de empréstimos obtidos por parte do sujeito passivo.
(...)
Depois de verificada toda a situação objecto de análise, foi constatado que não foram efectuadas quaisquer retenções na fonte, aquando do pagamento dos respectivos juros, sendo de promover a respectiva correcção, com base no que seguidamente se passa a explanar:
Em 1993 foi contraído um empréstimo junto de um Sindicato Bancário, composto exclusivamente por bancos não residentes, liderado pelo banco agente ABN AMRO BANK, N.V. (Londres), denominado “Marcos Alemães – DM” de valor inicial de 1.140 milhões de Marcos Alemães (não obstante o facto de, como se irá verificar mais à frente, constar do requerimento dirigido ao Sr. Ministro das Finanças, datado de 02/03/1993, informação respeitante a um empréstimo externo, pelo prazo de sete anos, no montante de 1.200.000.000 Marcos Alemães”).
No presente contexto, veio o sujeito passivo solicitar à Administração Fiscal isenção de retenção na fonte de IRC, referente aos juros pagos, conforme determina o artigo 36º (actual artigo 27°) do EBF.
(...)
Importa igualmente referir que o benefício fiscal, concedido no âmbito da matéria preconizada na norma em apreço, fica limitado às entidades financiadoras que constituem o Sindicato Bancário no momento do deferimento do pedido, significando isto que, na hipótese de existir uma eventual alteração na composição do Sindicato, o reconhecimento da isenção caduca automaticamente.
(...)
Não obstante o requisito identificado no parágrafo anterior, verificou-se que, tanto através de informação recolhida no decorrer da acção inspectiva. Como por meio de alegações do sujeito passivo, o Sindicato Bancário não é, durante o exercício de 2003, composto unicamente por instituições financeiras não residentes (condição essencial à concessão da isenção), mas sim também por entidades bancárias residentes (...).
(...)
Pese embora o facto de não se encontrarem reunidos os condicionalismos previstos no artigo 27° do Estatuto dos Benefícios Fiscais para a aceitação do correspondente benefício fiscal, foi adicionalmente verificado que não foi de facto accionada, por parte do sujeito passivo, a respectiva Convenção destinada a eliminar a dupla tributação por via de Formulário próprio para o efeito (já identificado no ponto 3.3.1 do presente documento) devidamente autenticado pelas autoridades Fiscais dos Estados das residências das entidades beneficiárias, modo pelo qual haveria efectivamente a possibilidade de ser assim feita aplicação da taxa prevista na C.D.T., de acordo com o n.° 2 do artigo 90° do CIRC.
Em face de tudo o que acima se encontra descrito, de acordo com toda a legislação e fundamentação supra elencada (...) o sujeito passivo é responsável pelo pagamento do imposto não retido sobre o valor total de 19.427.695,55 Euros (Quadro XI apresentado seguidamente), pelo que assim se constata ser devido imposto no montante que ascende a € 3.885.539,11 (conforme correspondente discriminação em quadro de detalhe apresentado em anexo - Anexo II), bem como juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado nos termos do artigo 35° da LGT e n.° 2 do artigo 106° do Código do IRC.
QUADRO XI - valores expressos em Euros
| ENTIDADE FORNECEDORA | DOCUMENTO | DATA DE PAGAMENTO | VALOR DE PAGAMENTO | TAXA DE RETENÇÃO NA FONTE | TAXA DE RETENÇÃO
NA FONTE |
| ABNAmroBanK, N.V. | BT 301038 | 06-01-2003 | 6.057.868,57 | 20% | 1.211.573,71 |
| ABNAmroBanK, N.V. | BT 304044 | 04-04-2003 | 4.857.582,25 | 20% | 971.516,45 |
| ABNAmroBanK, N.V. | BT 307039 | 04-07-2003 | 4.527.486,74 | 20% | 905.497,35 |
| ABNAmroBanK, N.V. | BT 301046 | 06-10-2003 | 3.984.757,99 | 20% | 796.951,60 |
| TOTAIS | 19.427.695,55 | | 3.885.539,11 | | |
(…)
Tudo conforme
G. A Impugnante tomou conhecimento do teor do relatório final da inspecção tributária por carta que lhe foi endereçada e datada de 01/03/2007 - cfr. fls. 192 dos autos - Doc. 1 junto à p.i.
H. E tomou conhecimento do valor do imposto a pagar por carta que lhe foi remetida pelos Serviços do Imposto sobre o Rendimento, com a nota de liquidação constante do doc. N.° 2007 00000041259, no montante total de € 4.593.267,69, sendo 3.998.217,39 de Imposto e 595.050,30 de juros compensatórios, com data limite de pagamento em 2007/04/16 - cfr. fls. 190 dos autos - Doc. 1 junto à p.i.
I. A presente Impugnação foi deduzida em 17/07/2007 - cfr. fls. 2 dos autos.
J. As empresas: Prodelca, Endesa Europa e Endesa Generation, são sediadas em Espanha - cfr. consta dos pontos 25 e 28 da p.i., não contestado e fls. 232 e 233 dos autos.
K. As empresas: International Power, Bierrum and Partners e Innogy, são sediadas em Inglaterra - cfr. consta dos pontos 26, 27 e 29 da p.i., não contestado e fls. 231 dos autos.
Factos não provados
Dos autos não resultam provadas
1. as datas em que a Impugnante tomou conhecimento do teor do relatório da Inspecção e da liquidação impugnada (pontos G. e H. do probatório).
2. O local de residência ou sede das empresas Lawrence Moss e Fortum OM
Não se constatam outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito e que, por conseguinte, importe registar como não provados.« » No que respeita aos factos provados, a convicção do Tribunal formou-se essencialmente com base na prova documental junta aos autos, em concreto no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, não contestada. Aliás, cabe referir que o quadro factológico fixado é consensual divergindo as partes unicamente quanto à questão de direito. »*** Embora sob o mesmo prisma da imputação do cometimento de errado julgamento, são duas, independentes, as questões, colocadas pela Recorrente/Rte, à jurisdição deste tribunal; uma prende-se com a eventual caducidade de benefício fiscal reconhecido à impugnante (conclusões A. a F.) e outra contende com a aplicação de Convenções para Evitar a Dupla Tributação/CDT (Espanha e Reino Unido), respeitante a pagamentos, feitos por esta, de serviços, no decurso do ano de 2003 (conclusões G. a J.).
Na primeira, é objeto de crítica o entendimento do tribunal recorrido, de que, em 2003, ao invés do assumido pelos serviços da administração tributária/at, se mantinha o benefício fiscal, reconhecido, à impugnante, por despacho, datado de 14.2.1994, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, consubstanciado na isenção de IRC “relativamente (…) ao empréstimo bancário contraído junto de um sindicato bancário liderado pelo National Westminster Bank, PLC, de Londres, no montante de DM 1 140 milhões, (…)” – ponto D. dos factos provados. Fundamentalmente, aquele fundou o seu veredicto no conjunto de argumentos, que passamos a reproduzir, na parte essencial. «
(…).
Ora, se por um lado, não se podem suscitar dúvidas em como o beneficiário da isenção são os mutuantes não residentes que hão-de receber os juros; por outro lado, estando em causa um empréstimo concedido por um consórcio bancário, os mutuários não se encontram identificados no despacho do SEAF, que apenas faz referência ao líder do consórcio, daí que, tanto na economia do referido despacho como no espírito do legislador, fosse indiferente a concreta identidade dos mutuantes.
O benefício fiscal em causa depende da proveniência externa dos capitais, da qualidade de beneficiário do mútuo (in casu, empresa prestadora de serviços públicos) e da situação de não residente dos mutuantes. A identidade concreta destes é irrelevante e tendo em conta a dificuldade da impugnante em conhecer, a cada momento, a identidade dos credores do empréstimo “Marcos”, por força das alterações ao consórcio resultantes das sucessivas cessões das posições contratuais dos Bancos, afigura-se pouco razoável, senão mesmo inviável, que ela (ou os próprios Bancos credores) pedissem nova isenção de imposto sobre os juros, de cada vez que houvesse uma alteração na composição do consórcio. Tal significaria, em última instância, a prolação de dezenas, senão mesmo centenas, de despachos de concessão do benefício fiscal em causa.
E uma vez que o benefício fiscal não foi concedido a Bancos concretamente identificados (porque, como vimos, tal não era necessário nem pressuposto da concessão do benefício fiscal), não pode aplicar-se aqui o princípio da intransmissibilidade das situações jurídicas de direito público, pois que o beneficiário é, em abstracto, o titular de capital estrangeiro, não residente em Portugal que mutuou à impugnante, no âmbito do empréstimo “Marcos”, o valor que ela destinou à prossecução do serviço público que é o seu objecto. Mantendo-se a verificação destas condições, também se mantém o benefício fiscal. »
No polo oposto, a at, como transpira do ponto “3.3.2. Juros de Empréstimo”, do relatório parcialmente transcrito na alínea F. dos factos provados, perfilha a perspectiva, em síntese, de que, durante o exercício de 2003, o sindicato bancário mutuante não era composto, unicamente, por instituições financeiras não residentes, integrando, também, entidades bancárias residentes, pelo que, estava em falta “condição essencial à concessão da isenção”, não se encontrando, outrossim, preenchidos os requisitos, à data, previstos no art. 27.º Estatuto dos Benefícios Fiscais/EBF. Antes de prosseguir, importa anotar, quanto ao conteúdo integral do versado ponto 3.3.2., ter a sentença submetido a parêntesis e omitido, entre outras, as seguintes passagens, com interesse, constantes da fundamentação coligida pelo relatório. No primeiro caso, está em falta a menção de que “Foram consequentemente solicitados ao sujeito passivo esclarecimentos referentes aos mesmos, tendo-se vindo a concluir que, no respectivo saldo, se encontravam contabilizados juros pagos a entidades bancárias não residentes, bem como a entidades com residência em território nacional”; enquanto nos segundo e terceiro parêntesis, se deixou de mencionar: “Deste modo, foi, por via do despacho do Ex.mo Senhor Secretário de Estado da Administração Fiscal, datado de 14/02/1994 - Processo n.º 231/93, concedida a respectiva isenção, (…). Importa neste contexto realçar que uma das condições, expressas na referida isenção, determina que a totalidade das entidades credoras envolvidas na operação financeira disponham de residência/sede ou direcção efectiva no estrangeiro. Importa igualmente referir que o benefício fiscal, (…). Assim, e no sentido de ser reavaliada a possibilidade de fruição da isenção inicialmente concedida, torna-se então indispensável à empresa mutuária apresentar novo requerimento a solicitar a isenção em causa, no qual constem as posteriores alterações que se vieram a constatar na composição do Sindicato Bancário financiador da operação.”. Finalmente, cumpre referenciar a reprodução que é feita, no relatório, da alínea a) do ponto 5 do requerimento mencionado em C. dos factos provados. «Um empréstimo externo pelo prazo de sete anos, no montante de DM 1.200.000.000 (mil e duzentos milhões de Marcos Alemães), junto de um Sindicato Bancário composto exclusivamente por bancos não residentes e liderado pelo National Westminter Bank, PLC, com sede em 41, Lothbury, Londes, Inglaterra.».
A ponderação dos motivos subjacentes ao julgado em 1.ª instância, faz-nos constatar que o decisor, apesar de identificar entre os requisitos legais, necessários, obrigatórios, do benefício fiscal em disputa a “situação de não residente dos mutuantes”, colocou o foco e elegeu como determinante, do sentido da afirmação de que o mesmo se mantinha no ano de 2003, a irrelevância da “identidade concreta” dos bancos credores.
Com todo o respeito, de imediato, é evidente a falta de rigor e coerência desta pronúncia, porquanto, objetivamente, o cerne da discussão em nada contende com a identidade dos bancos financiadores, da impugnante, no ano de 2003, mas, liga-se à verificação, por parte dos serviços de inspeção da at, de que no saldo, da competente conta, da contabilidade do sujeito passivo/impugnante, se encontravam escriturados juros pagos a entidades bancárias não residentes e, igualmente, a entidades com residência em território nacional, em ambos os casos beneficiando de isenção do IRC (retenção na fonte).
Não sendo controvertido que o benefício fiscal requerido, pela impugnante, em 2.3.1993 e concedido por decisão governativa de 14.2.1994, foi o referente a “Empréstimos externos e rendas de locação de equipamentos importados”, positivado, à época, no art. 36.º EBF (1), resulta, impressivo, da própria letra do preceito (e, ipsis verbis, do art. 27.º EBF), que, entre os pressupostos, para a isenção total ou parcial de IRC, respeitante a juros de capitais oriundos do estrangeiro, representativos de empréstimos e rendas de locação de equipamentos importados, figurava a exigência de os credores terem a residência, sede ou direção efetiva no estrangeiro. Ou seja, ainda que a devedora de juros fosse uma empresa prestadora de serviços públicos, o versado benefício, traduzido na isenção de tributo, não podia ser concedido, nem perdurar, sem que os mutuantes, grosso modo, mantivessem a condição de entidades não residentes. Só desta forma, parece-nos, se poderia alcançar, em primeira linha, o objetivo catalizador da máxima captação possível de investimento estrangeiro, através da garantia, legal, da melhor remuneração dos investidores, decorrente de não terem de pagar juros pela utilização dos seus capitais.
Outrossim, tendo em conta a distinção/catalogação, sempre assumida – cfr. art. 4.º n.º 1 EBF, entre benefícios fiscais automáticos ou dependentes de reconhecimento, na medida em que o apreciando tem de ser concedido pelo Ministro das Finanças, a requerimento dos interessados, estamos em presença, sem reservas, de um benefício do segundo tipo, sempre e necessariamente, sujeito a reconhecimento ministerial, mediante a emissão de ato administrativo (2).
Estabelecidas estas premissas e operando-as na situação julganda, entendemos, por um lado, negar abraço ao argumento, inscrito na sentença, de que o discutido benefício fiscal não foi concedido a “Bancos concretamente identificados”, sendo beneficiário, “em abstracto, o titular de capital estrangeiro, não residente em Portugal que mutuou à impugnante, no âmbito do empréstimo “Marcos”, o valor que ela destinou à prossecução do serviço público que é o seu objecto.”. Efetivamente, concedendo-se que a identidade específica dos bancos integrantes do interveniente sindicato bancário de mutuários pode traduzir elemento irrelevante para a decisão de deferir o benefício, já, não é aceitável que esta irrelevância sirva de cobertura para permitir e legitimar a presença de bancos residentes em Portugal, fazendo parte do mesmo sindicato, todos sendo abrangidos pela isenção de IRC, potencialmente, incidente sobre os juros percebidos.
Por outro lado, assentes os factos de que, em 1993, no requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, a impugnante pediu isenção de IRC, para um empréstimo externo, a contrair junto de sindicato bancário composto exclusivamente por bancos não residentes e de que uma das condições, expressas na concedida isenção, determinava dispor, a totalidade das entidades credoras envolvidas na operação financeira, de residência/sede ou direção efetiva no estrangeiro, julgamos revestir caso de, manifesta e objetiva, não observância de uma obrigação, de pressuposto do dado benefício, desde logo, legal, mas, reafirmado no ato administrativo de concessão, a circunstância de, no ano de 2003, a impugnante ter procedido ao pagamento de juros, referentes ao mesmo empréstimo externo de capitais, a entidades bancárias não residentes e, igualmente, a entidades com residência em território nacional, ambas beneficiando de isenção do IRC (retenção na fonte).
Conferida e afirmada esta inobservância de uma das condições (residência/sede ou direção efetiva no estrangeiro, por parte de todas as entidades credoras envolvidas na operação financeira) imposta, no momento da concessão e para vigorar, como é lógico, enquanto utilizado o benefício atribuído (3), o sucedido, no ano de 2003, pagamento de juros a entidades com residência em território nacional, a coberto de isenção do IRC (retenção na fonte), originou, nos termos do art. 12.º n.º 2 EBF, a caducidade do benefício fiscal concedido, à impugnante, em 1994, pelo menos, quanto a esse período específico de tributação (4). Registe-se que, além da Rda não ter suscitado qualquer óbice, nem o julgado em 1.ª instância ter ido até aí, este tribunal, quando afirma a ocorrência de caducidade do benefício em apreço, apoia-se, apenas, na coligida previsão normativa, deixando de lado eventual problemática atinente a discussão em torno de determinar se a correção produzida, pela at, incidiu sobre o valor de todos os juros pagos e contabilizados no ano de 2003, quando, possivelmente, só podia/devia atingir os satisfeitos a entidades residentes.
Destarte, padece de erro de julgamento a sentença recorrida, quando decidiu pela procedência desta impugnação judicial e anulou a visada liquidação adicional de IRC, na parte correspondente à exigência do pagamento, por parte da impugnante, do imposto não retido, sobre o valor total de € 19.427.695,55, pela importância de € 3.885.539,11, acrescida dos correspondentes juros compensatórios.
Dirigindo, agora, atenções para a segunda questão, acima identificada como posta pela Rte, é sujeito a ataque o julgado, no sentido de que o ato tributário impugnado não podia manter-se, quanto aos rendimentos referentes a prestações de serviços de empresas sedeadas em Espanha e Inglaterra, com base no argumento de que “…, a certificação da qualidade de residente dos titular(es) dos rendimentos configura um acto administrativo meramente declarativo e não um acto constitutivo de direitos ou deveres, pelo que o incumprimento de eventuais requisitos formais, tais como a falta de exibição do documento original ou a falta de autenticação pela autoridade fiscal ou ainda a menção da CDT, consubstanciando, deveres tributários acessórios, não constitui uma falha com força legal suficiente para afastar as regras das convenções.”. Para a Rte, o erro radica na circunstância de o julgador não ter atentado, quanto aos pagamentos efetuados, pela impugnante, após 1.8.2003, nos “requisitos probatórios”, exigidos pelo art. 90.º CIRC, com as alterações introduzidas pela L. 32 -B/2002 de 30.12. (OE para o ano de 2003).
Antes de abordar a problemática vinda de identificar, cumpre tornar presente a necessidade de a mesma ser relacionada com o conteúdo do ponto “3.3.1 Prestações de Serviços”, do relatório, em parte, transcrito na alínea F. dos factos provados, pelo que, está, aqui, em causa o apuramento de imposto faltoso, responsabilidade da impugnante, na importância total de € 112.678,28 - € 106.667,03 + € 6.011,25 -, por, quanto à primeira parcela, não ter apresentado formulários (Modelo 9-RFI e Modelo 12-RFI), certificados pelas autoridades competentes do respectivo estado de residência das entidades beneficiárias dos rendimentos e, em relação à segunda, haver deixado de entregar os correspondentes “Certificados de Residência”.
O art. 90.º CIRC, na redação da aludida L. 32 -B/2002 de 30.12., dispunha, no que interessa à discussão em curso: «
2 - Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência. »
Complementarmente, em execução, explícita, do estatuído neste art. 90.º CIRC, foi emitido, pela, então, Ministra das Finanças, o Despacho n.º 11701/2003, de 28.5., publicado no DR. N.º 138, II Série de 17.6.2003, que aprovou “os formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal”, sendo, de forma específica e privativa, criados os Modelos RFI, n.ºs 7 a 12, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC.
Neste enquadramento legislativo, que se tem entendido como respeitador, entre outros, do primado das normas de fonte hierárquica superior, como as convenções, por força do art. 8.º n.º 2 CRP e uma vez que a instituição de normas procedimentais, para a comprovação dos requisitos materiais de que depende a aplicação de isenção tributária, tem, naturalmente, de ser assumida pelos Estados contratantes, pois que lhes incumbe verificar se o contribuinte está ou não em condições de beneficiar da exclusão de incidência de imposto, definindo os adequados instrumentos de verificação ou meios de prova sem violar o espírito da convenção aplicável (5), não podemos deixar de concordar com a Rte, na exigência de que, quanto aos pagamentos feitos, pela impugnante, às entidades estrangeiras, identificadas no Quadro IX, do dito ponto 3.3.1, todos, comprovadamente, realizados depois do dia 1.8.2003, para poderem beneficiar de isenção de IRC, por dispensa de retenção na fonte, tinha de ter ocorrido a apresentação, nos serviços competentes da at (portuguesa), dos aludidos Modelos 9-RFI e 12-RFI.
Diga-se, como se percebe da anterior exposição, que não reputamos os versados formulários susceptíveis, quanto aos dados factuais cuja comprovação podem assegurar, de serem substituídos por outro tipo de documentação ad hoc, com o pretexto, por exemplo, de que a prova de residência configura um mero requisito ad probationem, já que a certificação de residência é um ato de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a at à confirmação desses pressupostos. A previsão legislativa nacional de exigência de típicos formulários, como decorre, nítido, do art. 90.º n.º 3 CIRC, visou a institucionalização de um específico, privativo, à partida, insubstituível, meio de prova da verificação, preenchimento, de todos os pressupostos legais, que não só da residência dos beneficiários, resultantes e exigidos por convenção destinada a eliminar a dupla tributação.
Assim, em consonância, impõe-se concluir pelo erro do julgamento produzido em 1.ª instância, que culminou com a decisão de julgar procedente a impugnação, relativamente às prestações de serviços das empresas, mencionadas no Quadro IX, do ponto 3.3.1 do relatório inspetivo (com exceção da Lawrence Moss e Fortum OM), porquanto, tratando-se de pagamentos, comprovadamente, realizados depois do dia 1.8.2003, a sentença não entendeu que para poderem beneficiar de isenção de IRC, por dispensa de retenção na fonte, tinha de ter ocorrido a apresentação, nos serviços competentes da at (portuguesa), dos Modelos 9-RFI e 12-RFI, exigidos pelo art. 90.º n.º 3 CIRC, com o complemento do Despacho n.º 11701/2003, de 28.5., publicado no DR. N.º 138, II Série de 17.6.2003. Ao invés, conferindo-se que os pagamentos efetuados às empresas, mencionadas no Quadro X, do mesmo ponto 3.3.1 do relatório inspetivo, ocorreram antes de 1.8.2003, não estando, pois, abrangidos pela, incontornável, apresentação daqueles formulários, tem de sufragar-se o judiciado no sentido de, provado serem as duas sediadas em Inglaterra – ponto K. dos factos provados, no ano de 2003, deverem os montantes que perceberam ser considerados beneficiários de isenção de IRC, mediante dispensa de retenção na fonte.
Em suma, quanto a este segundo fundamento do apelo, somente procede no que concerne à correção decorrente do apontamento de IRC em falta (retenção na fonte) no valor de € 106.667,03 e competentes juros compensatórios.*******
III Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acorda-se:
- conceder parcial provimento ao recurso;
- revogar a sentença recorrida, quanto à decisão de julgar procedente a impugnação, excepto na parte que diz respeito ao imposto/IRC em falta, no montante de € 6.011,25 e competentes juros compensatórios, anulando-se, nessa medida, a liquidação impugnada;
- julgar improcedente, no demais, a impugnação judicial e, em conformidade, manter a liquidação adicional de IRC, para o ano de 2003, no montante total de € 3.992.206,14 (€ 3.885.539,11 + € 106.667,03), acrescido dos correspondentes juros compensatórios.* Custas a cargo de recorrente e recorrida, na proporção dos respectivos decaimentos, em ambas as instâncias.*
(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Lisboa, 10 de julho de 2012
Aníbal Ferraz
Pedro Vergueiro
Pereira Gameiro
(1) Estando em causa, sempre, o mesmo benefício, passou para o art. 27.º EBF (vigente no ano de 2003) e, no presente, acha-se no art. 28.º EBF.
(2) Neste sentido, Ac. STA de 23.6.2004, rec. 01679/03; www.dgsi.pt.
(3) Descartamos, obviamente, o entendimento de que a exigência de residência/sede ou direção efetiva no estrangeiro, para os credores, só seria de cumprir para efeitos de concessão do peticionado benefício fiscal, tornando-se inócua, para a subsistência da isenção permitida, qualquer ulterior alteração da composição inicial do sindicato bancário mutuante, em particular, com a integração de entidades residentes, porque implicaria, necessariamente, fraude e má fé.
(4) Esta limitação é justificada pelo tratamento estanque, neste processo impugnatório, da tributação relativa ao exercício de 2003.
(5) Cfr., respectivamente, Ac. TCAS de 17.12.2009, rec. 03209/09 e Ac. STA de 7.12.2010, rec. 01075/09; ambos disponíveis no sítio www.dgsi.pt. |