| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
RECORRENTE: J….- Gestão de Empresa a Retalho, SGPS, S.A.
RECORRIDO: Autoridade Tributária e Aduaneira.
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pela MMª juiz do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação contra liquidação adicional de IRC relativa a 1998 e juros compensatórios, tudo no valor de € 1.240.898,18.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
1 O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela J… - GESTAO DE EMPRESAS DE RETALHO, SGPS, S.A. contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 1998, no montante de € 1.240.898,18, sendo o valor de € 1.006.551,04 relativo a IRC e o valor de € 234.347, 14 relativo a juros compensatórios.
2 Tendo por base o exposto, defende a Recorrente que a Sentença está ferida de anulabilidade.
3 Esta resulta, em primeiro lugar, de uma apreciação simplificada da matéria de facto provada. Com efeito, entende a Recorrente, relativamente à segunda questão sob escrutínio nos presentes autos, ter sido realizada prova documental concomitante das retenções na fonte realizadas por terceiros, a qual foi pelo Tribunal desconsiderada sem um particular cuidado de fundamentação.
4 Depois, e já também relativamente à primeira questão em discussão nesta instância, o Tribunal a quo submete-se incondicionalmente às apreciações factuais e entendimentos de direito subscritas no Relatório de Inspecção Tributário, que convoca incessantemente, no qual não só se encontram vertidos meros juízos de censura e oportunidade, como afirmações falaciosas e meramente especulativas. É este o apoio essencial para a sua análise jurídica, da qual não se fez em qualquer momento depender toda a factualidade demonstrada testemunhalmente.
5 Além disso, o vício em causa resulta ainda de uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável, em cada uma das áreas decidendas, em termos de se poder mesmo alegar a violação de princípios constitucionalmente consagrados, como sejam o princípio da legalidade fiscal e o princípio da liberdade económica.
6 Com efeito, quanto à correcção à matéria colectável consubstanciada na desconsideração da menos-valia fiscal, no montante de € 2.296.615,89, apurada pela sociedade P... D...na sequência da alienação das participações sociais da S... , considera a Recorrente, em primeiro lugar, que a decisão recorrida não refuta com argumentos consistentes todas as alegações da Impugnante, limitando-se a corroborar a existência de um erro contabilístico e a conclusão de que a menos-valia discutida dos autos corresponde a uma menos valia meramente latente e não realizada.
7 Salvo o devido respeito, esta conclusão do Tribunal a quo, além errada do ponto de vista jurídico, é contraditória face aos seus próprios pressupostos e à lógica do sistema tributário: ao negar relevo fiscal a uma perda cuja efectividade nunca foi verdadeiramente posta em crise, o Tribunal autoriza uma violação inadmissível das linhas orientadoras do imposto cm crise, nomeadamente, do princípio da tributação pelo lucro real ínsito no artigo 104.º, n,º 2, da Constituição da República Portuguesa,
8 Com efeito, quanto à desconsideração das menos-valias geradas com a transmissão a terceiros da participação detida pela Recorrente no capital da S... , o Tribunal nunca chega a censurar, na realidade, o preço praticado na referida venda, nomeadamente, por exemplo, que ele não corresponderia ao valor de mercado dos activos em referência.
9 Por outro lado, o Tribunal a quo não fundamenta, de todo, a afirmação de que a menos-valia registada não correspondeu a uma menos-valia efectiva. É que, de facto, nas razões em que assenta a decisão recorrida não se encontra qualquer elemento que ponha em causa o facto de a mesma transmissão ter sido efectivamente realizada: há uma venda de partes sociais, decorrentes de um acordo válido celebrado com um terceiro, com o qual a alienante não detinha qualquer relação privilegiada.
10 Sendo assim, não pode senão ter-se por assente que as perdas em referência se verificaram efectivamente, através de um acordo válido e eficaz, o qual não pode considerar-se como uma operação vinculada, já que entre a impugnante e o terceiro adquirente não existiam "relações especiais", Em suma, o negócio de que aqui se trata celebrou-se efectivamente, é válido e as menos-valias verificaram-se efectivamente.
11 Depois, o Tribunal pretende negar a dedutibilidade da menos-valia em causa, com base na alínea 1) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC e no facto de a mesma não poder ser considerada realizada para os efeitos da referida disposição legal.
12 A falta de razoabilidade desta fundamentação é, a todos os níveis, evidente.
13 Em primeiro lugar, as vantagens resultantes da aquisição da S... , não constituem good will em sentido próprio, na medida em que representam uma parte do preço que encontra como contrapartida a rentabilidade esperada de sociedades exteriores à sociedade adquirida.
14 Em segundo lugar, se good will houvesse a registar em virtude da aquisição em referência -o que é tudo menos líquido -, a alienação da empresa determinaria sempre o desaparecimento desse valor do balanço dos vendedores, na medida em que o mesmo good will é inseparável da detenção da empresa a que é imputável.
15 Finalmente, mesmo neste cenário, a diferença para menos entre o preço da venda da empresa (ou das partes de capital da sociedade a que pertence) e o respectivo custo de aquisição constituiria uma menos-valia fiscalmente relevante, a menos que a AT ou o Tribunal contestem o processo que conduziu a que o património da S... se visse reduzido àquele valor, nomeadamente argumentando que o preço praticado na alienação do prédio realizada pela mesma teria sido inferior ao que seria normalmente praticado entre partes independentes, nomeadamente por causa da existência de "relações especiais" entre vendedor e comprador.
16 Ora, como quer que seja, a AT não recorreu ao então artigo 58º do CIRC para corrigir a matéria colectável da S... respeitante ao exercício de 1997, e nem com boa vontade é possível admitir que, ao menos implicitamente, a fundamentação respeita os requisitos legais impostos quando aquele normativo haja de intervir, designadamente no que toca à prova dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
17 Nesta medida, todo o excurso em torno do que teria sido o goodwill respeitante à aquisição da S... é dispensável ou inútil: o que interessa é verificar que o resultado da alienação desta sociedade era largamente inferior ao respectivo custo de aquisição, o que, por isso mesmo, deu origem a menos-valias fiscalmente relevantes, nos estritos termos do então artigo 58º do CIRC.
18 No mesmo sentido do exposto, vai a jurisprudência do TCA. em particular, o Acórdão, proferido no âmbito do processo n.º 05097 /11, de 31 de Janeiro de 2012. a respeito da dedutibilidade fiscal de uma menos-valia. que, também nesse caso, se relacionava. na perspectiva da AT, com um good will não convenientemente registado para efeitos contabilísticos.
19 Em relação à desconsideração da dedução efectuada relativa a retenções na fonte por terceiros, de que foi objecto a sociedade dependente F... N... , com base no disposto na alínea e) do n.º 2 do artigo 71.º do CIRC, a decisão do Tribunal a quo traduz-se numa violação flagrante da alínea b) do nºl do artigo 114º do CIRS, aplicável por remissão do artigo 103º do CIRC.
20 Esta violação consubstancia, na realidade, uma penalização do substituído tributário pela não acção do substituto tributário, através da desconsideração da dedução relativa a retenções na fonte por este (efectivamente) efectuadas nos termos legais, com base, única e exclusivamente, na sua não comprovação. Com ela, o Tribunal consente em que se deixe de relevar aquela dedução ao nível do apuramento do imposto a liquidar, pelo simples facto de ter sido incumprida, por terceiro, uma pura obrigação declarativa, para cujo incumprimento não se estabelece - ao contrário do que acontece relativamente ao incumprimento da obrigação de retenção na fonte de imposto - qualquer cominação relevante em sede de IRC, quer para o substituto quer para o substituído.
21 O sujeito passivo há-de sempre ser admitido a proceder à dedutibilidade das retenções na fonte que lhe foram efectivamente efectuadas por quem a lei define como seu substituto tributário para esse efeito e relativamente às quais tem a Administração fiscal um perfeito controlo, sob pena de se vir a verificar in casu uma inaceitável duplicação de colecta e uma flagrante violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva.
22 Relativamente a esta invocação, a decisão do Tribunal a quo é omissa, não tendo sido possível através dela assacar um qualquer posicionamento ou determinação.
23 Por outro lado, a sociedade F... N... sofreu efectivamente o encargo financeiro das retenções na fonte, declarou como proveitos do exercício a totalidade das rendas recebidas e as referidas retenções revestiram, in casu, a natureza de imposto pago por conta e não a natureza definitiva ou liberatória.
24 Permitir, como permite o Tribunal recorrido, que o incumprimento fiscal de alguns sujeitos passivos seja imputado, sem mais, a sujeitos passivos cumpridores, viola princípios de dignidade constitucional, como o são os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, previstos na alínea f) do n.º 2 do artigo 67.º e no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.
25 Perante a prova efectuada, ao Tribunal não poderiam restar dúvidas de que a sociedade F... N... foi efectivamente sujeita a retenção na fonte de imposto, tendo o mesmo incidido sobre a totalidade dos rendimentos de natureza predial por si auferidos, sendo, por isso, inquestionável o seu direito à dedução prevista na al. f) do nº 2 do artigo 71º do CIRC e inegável a ilegalidade da correcção efectuada pela DSIT nesta matéria - e, bem assim, do despacho que apenas parcialmente defere a pretensão da ora impugnante nesta matéria (Doe. nº 6) -, consubstanciada em duplicação de colecta e em violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva, ínsitos no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia e se errou de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A) A impugnante, sociedade dominante do Grupo J…, exerce a sua actividade na área da gestão de participações sociais em sociedades com actividade na área alimentar, que no exercício de 1998 encontravam-se autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado (cfr. fls. art.ºs 1º e 2.º da p.i.; fls. 94 e 95 e informação de fls. 168);
B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas diversas correcções, de natureza meramente aritmética, às contas consolidadas do exercício de 1998, conforme fundamentação de fls. 97 a 129 que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. art.º 6º da p.i.; e relatório de inspecção, a fls. 94 e 133 dos autos).
C) Em 04/01/2002, na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310034424, no montante de € 1.240.898,18, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 27/11/2002 (cfr. fls. 96 dos autos);
D) As correcções mencionadas na alínea B) foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão:
«1. – AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO
(…)
E) Menos-Valias Fiscais (art.º 42.º do CIRC) – 2.296.615,89€ (460 430 146$00)
De acordo com os 7 Modelos 382 – Dec. Para cancelamento de registo de acções e efectivação de novo registo, datadas de 10 de Outubro de 1996, a empresa P... D...– Distribuição Alimentar, S.A., que passaremos a designar por P... D... , adquiriu 30.000 acções representativas da totalidade do capital social da firma S... -Sociedade para o Desenvolvimento do Comércio Internacional, SA pessoa colectiva número 5..., a seguir designada por S... , pelo valor global de 620.000.000$00, cujos detentores a seguir se discriminam:
(…)
Face ao que atrás se espelha, verifica-se que a transacção que originou a aquisição em 10-10-96 pelo P... D...de 30.000 acções pelo valor de 620.000.000$00, tem em termos de valor global, na sua quase totalidade, um único transmitente, a pessoa singular T….
, com um total de 23.170 acções e um valor que ascende a 613.170 contos, representando cerca de 89,90% do valor total da transacção .
Saliente-se o facto de este investimento por parte da sociedade P... D...apresentar uma grande discrepância entre o preço de compra de algumas das 30.000 acções.
Com efeito, no decurso da análise deste processo de IRC de 1998 não se vislumbrou uma razão plausível para os preços de compra, uma vez que, tratando-se do mesmo emitente das acções, a S... e do mesmo valor nominal de 1.000$00, as referidas acções tenham sido compradas, 6.830 por um preço unitário de 1.000$00 (representando 22,77% da quantidade, 1,1% do valor e 8 dos 9 transmitentes) e 23.170 por um preço igualmente unitário de 26.463$96 (representando 77,23% da quantidade, 99,9% do valor e apenas 1 dos 9 transmitentes).
De facto, no exercício de 1996, período de tributação da compra, o resultado é inócuo, uma vez que se trata de um investimento e apenas origina, como a seguir se refere, movimentos nas contas de balanço e não nas de resultados, não implicando deste modo movimentos extra- contabilísticos (acréscimos/deduções ao resultado líquido) para apuramento do respectivo lucro tributável. E quando da venda/alienação, na eventualidade de os preços de compra não consubstanciarem um justo valor?
Em 1996 a sociedade P... D...procedeu à seguinte contabilização:
Débito 411 – Investimentos Financeiros 447.019.560$00 Débito 252 – Empréstimos concedidos 172.980.440$00 Crédito 121 – Depósitos à ordem 620.000.000$00
Importa mencionar o facto de as participações financeiras em questão, terem sido registadas na conta 41 – Investimentos Financeiros, pelo montante de 447.019.560$00.
(…)
Constatou-se, entretanto, que em 05-05-98, cerca de ano e meio depois, a sociedade Pingo procedeu à alienação das mesmas acções (23.1 70+6.830=30.000) pelo valor de 1$00, importância esta que declarou ter recebido através de depósito efectuado em 16-0698 na sua conta no Banco P…, sendo o adquirente das referidas acções a mesma pessoa singular de nome T..., que por este motivo passou a ser o detentor em 100% do capital social emitente das acções envolvida na transacção, a S... .
(…)
Embora solicitados, não foi possível obter cópia dos Balanços antes da aquisição e alienação da sociedade S... .
No entanto, através de consulta ao terminal em sede de análise interna, constatou-se que à data de 31/12/95, o último Balanço da S... antes da aquisição pela P... D...reflectia um capital próprio negativo de 17.667 contos e o Balanço à data de 31/12/97 com valores para 1998, ano em que se verificou a alienação, o capital próprio apresentava um valor de 41.814 contos.
(…)
Para a justificação da diferença verificada entre o preço de aquisição da S... e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais desta sociedade, poderão ser invocadas razões de interesse estratégico no âmbito da adquirente, facto que nesta situação pressupõe a aceitação de que a operação envolveu uma componente de “goodwill/trespasse”.
Contudo, na contabilização da operação de compra, não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença de aquisição.
Decorrente da alienação da participação adquirida em 1996 por 447.019.560$00, foram apuradas menos-valias fiscais no montante de 460.430.146$00, correspondentes à diferença entre o valor de venda e os valores registados na conta 41 – Investimentos Financeiros, actualizados pelos respectivos coeficientes de actualização monetária.
Neste contexto importa salientar que o património da S... , apresentava em 31/12/95 um valor negativo de 17.667 contos, resultante da diferença entre o activo líquido e o passivo.
Em observância ao disposto no ponto 3.2.2. da Directriz Contabilística n.º 1/91 – “Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais”, a aquisição de 100% da S... no ano de 1996, por parte da Sociedade P... D... , pelo valor de 447.019.559$00, deveria ter sido registada contabilisticamente pelo “justo valor” dos activos e passivos adquiridos, encontrando-se o conceito de justo valor definido no ponto 3.2.3. da mesma directriz, facto que não se verificou, tendo a P... D...reflectivo aquele valor somente na conta 41 – Investimentos Financeiros e na conta 252 – Empréstimos Concedidos.
Do exposto nos pontos anteriores e atendendo às regras para determinação do justo valor estabelecidas no ponto 6 da Directriz Contabilística n.º 13/93 – “Conceito de justo valor”, afigura-se que o justo valor dos activos e passivos da S... , é necessariamente inferior ao custo da aquisição do capital da sociedade a que respeita, devendo nos termos do ponto 3.2.5. da Directriz Contabilística n.º 1/91, “a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos que a vida útil extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos”.
De acordo com o estabelecido no n.º 1 da Directriz Contabilística n.º 12/92 – “Conceito contabilístico de trespasse”, a rubrica “trespasses” constante do Plano Oficial de Contabilidade, destina-se a registar exclusivamente a diferença referida no ponto 3.2.5 da Directriz Contabilística n.º 1/91 – “Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais.”
Concluiu-se assim, que a Sociedade P... D...não evidenciou na sua contabilidade qualquer valor de trespasse intrínseco à aquisição da participação da S... , que a tornaram detentora de 100% do capital, sobre avaliando deste modo o valor de aquisição registado na conta 41 – Investimentos Financeiros, facto que se traduziu no apuramento de uma menos-valia fiscal não efectiva, aquando da alienação da participação em questão.
Acresce ainda que, atendendo ao estabelecido no n.º 3 do art.º 17 do Decreto Regulamentar n.º 20/90 de 12 de Janeiro, o deperecimento/amortização do trespasse não é aceite como custo fiscal, exceptuando-se os casos de deperecimento não seria justificado dado que a compra da S... pela P... D...assegurou a continuidade do negócio.
Face ao exposto, entende-se que a menos-valia fiscal deduzida ao resultado líquido para efeitos de apuramento do Lucro Tributável ao exercício de 1998, ano em que a P... D...alienou a totalidade da participação que detinha na S... , representativa de 100% do capital, a T..., com o número de identificação fiscal 129643433, por 1$00, no montante de 2.296.615,89€ (460.430.146$00), não consubstancia uma perda efectiva, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável nos termos do art.º 23.º do CIRC.
(…)
4. – AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO
Retenções na fonte (art.º 71.º n.º 2 e)) – 51.894,71€ (10.403.955$00)
As retenções na fonte efectuadas por terceiros, que a sociedade dependente F... N... – Hipermercados, SA, deduziu na linha 7.2 do Quadro 19 da Declaração Mod. 22, efectuadas nos termos do art.º 75.º do CIRC, no montante de 68.715.977$00, não foram na generalidade justificadas, não sendo por isso dedutível o montante de 51.8994,71 (10.403.955$00), nos termos da alínea e) do n.º 2 do art.º 71.º do CIRC, de acordo com lista em anexo, pelo que será rectificado este montante para efeitos de determinação do valor do imposto a pagar pelo grupo (anexo n.º 5, fls. 19 a 21) (cfr. relatório de inspecção de fls. 98 a 129 dos autos);
E) A Impugnante efectuou o pagamento voluntário do imposto e respectivos juros compensatórios, a que respeita a liquidação adicional identificada na alínea C), no âmbito do regime excepcional de regularização de dívidas fiscais (cfr. art.º 10º da p.i.; e fls. 235 a 238 dos autos);
F) Em 26/12/2012 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação adicional identificado na alínea C), na parte relativa às correcções de menos- valias em resultado da alienação da S... e das retenções na fonte efectuadas por terceiros (cfr. art.º 12º da p.i.; e fls. 130 a 153 dos autos);
G) Em 21/08/2009, por despacho do Director de Finanças Adjunto, da Direcção e Finanças de lisboa, foi a reclamação graciosa parcialmente deferida, com a fundamentação constante nas informações prestadas e pareceres na mesma exarados, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, dando razão à impugnante na dedução à colecta apurado pelo Grupo J... no montante € 43.255,40, por ter sido comprovada a retenção na fonte de imposto por terceiros, de que foi objecto a sociedade dependente F... N... , depois da analise das cópias dos recibos e dos talões de depósito bancário, respeitantes aos lojistas da sociedade F... N... , não aceitando a dedução ao lucro consolidado do montante de € 8.639,22, por respeitarem a outro exercício ou encontrarem-se indevidamente documentadas, (cfr. fls. 154 a 200 dos presentes autos e processo administrativo apenso);
H) Em 12/08/1996 foi celebrado entre a sociedade P... D...e T..., na qualidade de accionista maioritário da sociedade S... , um contrato promessa de compra e venda de 23.170 acções desta sociedade, de que era titular aquele, estabelecendo-se como condição para a concretização do contrato definitivo que no activo da sociedade S... estivessem contemplados, na data da sua celebração, os seguintes imóveis: (a) duas fracções autónomas do prédio urbano em construção situado na Urbanização da Anta-Agualva, na Avenida Infante D. Henrique, lote 26, concelho de Sinta, destinadas, uma à actividade comercial de supermercado e outra a parqueamento – e (b) uma licença para o exercício, na fracção a ela destinada, da actividade comercial identificada (cfr. artigos 26.º, 27.º e 28.º da p.i.);
I) Em 10/10/1996, a sociedade P... D...adquiriu 30.000 acções representativas da totalidade do capital social da S... , pelo valor total de € 3.092.546,96 (620.000.000$00), sendo que 23.170 acções foram adquiridas ao accionista maioritário T... pelo valor unitário de 26.463$00 (€ 131,99) e as restantes foram adquiridas pelo valor nominal de 1.000$00 (€ 4,99) (cfr. fls. 201 a 209 e relatório de inspecção);
J) Em 10/10/1997, a sociedade S... celebrou com a sociedade S..., sociedade incluída no perímetro de consolidação fiscal do grupo de que é sociedade dominante a J..., um contrato de compra e venda da fracção autónoma designada pela letra A do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 8… da freguesia de Agualva-Cacém, concelho de Sintra, pelo preço de 210.200.000$00 (cfr. fls. 210 a 212);
K) A transferência do bem imóvel da sociedade S... para a sociedade S..., referido na alínea anterior, inscreve-se numa perspectiva de reorganização e optimização do Grupo J... (cfr. artigo 30.º da p.i.);
L) T... interpôs contra as sociedades S... e P... D...uma acção declarativa de condenação, com processo ordinário, que correu termos pelo 7º juízo do Tribunal Cível da Comarca de Lisboa, no âmbito da qual aquele reclamava uma dívida da S... , referente a suprimentos, no valor de € 458.796,50 (91.980.440$00), tendo as partes posto termo ao processo por acordo, mediante a entrega a T... das acções, ao portador e livres de quaisquer ónus ou encargos, representativas da totalidade do capital social da S... , mais se tendo consignado no termo de transacção que à data a S... não apresenta responsabilidades perante o fisco u segurança social e tem em caixa a importância de Esc.: 36.522.880$10 (cfr. fls. 213 a 221 dos autos);
M) A impugnante juntou aos autos com a petição inicial documento relativo às retenções na fonte efectuadas por terceiros sobre rendimentos prediais auferidos pela sociedade F... N... , no exercício de 1998, já apreciado pela Administração Tributária em sede de acção inspectiva e de reclamação graciosa (cfr. fls. 222 a 230 dos autos e artigo 186.º da p.i.);
N) A Impugnação foi remetida ao Tribunal por fax e pela via postal registada em 07/09/2009 (cfr. fls. 2, 48 e 232 dos autos).
*
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
As demais asserções da douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito.
Motivação
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e no depoimento das testemunhas.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante foi sujeita a fiscalização relativa ao período de 1998 que culminou com várias correções ao lucro tributável consolidado. Discordando de algumas dessas correções, apresentou reclamação graciosa que por despacho de 21/8/2009 foi indeferida parcialmente com base em informação n.º 11AJT/2009, notificada à Requerente em 28/8/2009.
A reclamação graciosa foi indeferida na parte respeitante ao valor de € 2.296.615,89 relativo a menos valias fiscais, em resultado da alienação da sociedade S... por não ter sido requerido o reinvestimento do valor de realização e por não consubstanciar uma perda efetiva enquadrável no art. 23º do CIRC.
Foi mantida a correção no valor de € 8.639,22, por respeitar a retenções na fonte referentes a outros exercícios anteriores a 1998, ou encontrarem-se indevidamente documentadas.
E foi anulada parcialmente a correção relativa a retenções na fonte, por se encontrarem devidamente documentadas retenções no valor de € 43.255,49.
A Impugnante discordou e deduziu impugnação judicial contra a parte em que a reclamação graciosa não acolheu a sua pretensão, estruturando a ação em duas grandes questões: uma relativa à desconsideração das menos valias como custos do exercício, e outra relativa às correções indevidas por alegada falta de justificação das retenções na fonte que incidiram sobre rendimentos pagos por terceiros a F... N... .
No que respeita à não dedutibilidade das menos valias fiscais resultantes da alienação das participações sociais da S... , alega, em síntese, o seguinte:
Em Outubro de 1996 a sociedade P... D...adquiriu 30.000 ações representativas da totalidade do capital social da S... pelo valor de € 3.092.546,96 (620.000.000 PTE), adquirindo de T... 23.170 ações pelo valor de € 3.058.479,06 (613.170.000 PTE), correspondendo ao valor unitário de 26.463$, e adquirindo as restantes 6380 pelo preço unitário de 1.000$.
Posteriormente, em 18 de dezembro de 1997 o Sr. T... interpôs contra a S... e P... D...uma ação declarativa de condenação reclamando o pagamento de uma dívida da sociedade S... , referente a suprimentos, no valor de € 458.796,50 (91.980.440 PTE) não restituídos.
A ação terminou por transação, comprometendo-se o P... D...a ressarcir o Sr. T... mediante a entrega ao mesmo das ações ao portador livres de quaisquer encargos ou ónus representativas da totalidade do capital social da S... .
Na sequência desse acordo, a sociedade P... D...procedeu ao abate das referidas ações do respetivo activo imobilizado e procedeu ao reconhecimento de uma menos valia fiscal de € 2.296.615,89.
Entende a Impugnante que o facto de haver discrepância entre o valor de compra de 6.830 ações por um preço unitário de 1.000$00 e as 23.170 adquiridas ao Sr. T... por um preço unitário de € 26.463$96 não pode ser questionado pela AT, uma vez que não põe em causa a existência do negócio nem identifica quaisquer relações especiais. Além disso, a aquisição de um lote representativo de 0,06% ou 1% do capital social tem necessariamente subjacentes condições diferentes daquelas de que dependerão a aquisição de 23,170 ações representativo de 77,23% do capital social.
Uma menos valia como a que foi apurada pela Impugnante não está sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efetivamente sofrida com a alienação de um elemento do activo afecto à actividade empresarial, não cabendo à AT julgar do mérito intrínseco das operações de gestão de uma sociedade.
Depois, a alienação das ações que à data a sociedade P... D...detinha no capital social da S... foi assumida como meio de pagamento de uma dívida de suprimentos que esta última mantinha junto de um dos seus accionistas. E nessa medida deverá sempre relevar a circunstância de, em rigor, a operação questionada não revestir os contornos de uma simples transmissão onerosa de ações, mas antes um meio de regularização de uma dívida.
A AT incorre numa série de equívocos designadamente quanto ao significado de “trespasse” como rubrica do activo social e quanto ao respetivo tratamento contabilístico e fiscal.
No que respeita ao good will, não há lugar à manifestação contabilística de um good will se a aquisição de uma empresa ocorrer por via da tomada da totalidade das participações sociais da sociedade que a contém e se o adquirente as inscrever no seu activo pelo respetivo custo de aquisição.
O good will integra ou faz parte da empresa adquirida, de tal forma que, em caso de superveniente alienação da mesma, igualmente de forma directa ou indirecta, o “trespasse” deixa de competir ao alienante, não podendo, portanto, continuar a figurar no seu património.
A MMª juiz julgou improcedente a impugnação, reflectindo o seguinte, quanto às menos valias apuradas:
“No que respeita à desconsideração das menos-valias fiscais resultantes da transmissão a terceiros da participação detida no capital social da S... , alega a impugnante, conforme já se deixou expresso supra, que o artigo 23.º do CIRC não legitima a ingerência de que o contribuinte deve satisfações à Administração fiscal quanto à “justificação económica das operações”, a não ser na estreita medida em que sobre elas impenda a suspeita de que se não inspiram em razões empresariais, mas no propósito de proporcionar uma vantagem a um terceiro. Relativamente ao goodwill não há lugar à manifestação contabilística do mesmo se a aquisição de uma empresa ocorrer por via da tomada da totalidade das participações socia is da sociedade que a contém e se o adquirente as inscrever no seu activo pelo respectivo custo de aquisição; se o goodwill integra ou faz parte da sociedade adquirida, em caso de superveniente alienação da mesma sociedade, o trespasse deixa de competir ao alienante, não podendo continuar a figurar no seu património; a diferença para menos entre o preço de venda da sociedade (ou das partes de capital da sociedade a que pertence) e o respectivo custo de aquisição constitui uma menos-valia fiscalmente relevante, ainda que, por hipótese, essa diferença seja integralmente imputável a uma desvalorização do goodwill; quando a sociedade P... D...adquiriu a S... , o goodwill resultante para as suas contas de um contabilização das acções segundo o método da equivalência patrimonial – se algum goodwill existia – só podia corresponder àqueles elementos da própria empresa adquirida que justificassem ser o seu valor de rendimento superior ao correspondentes valor substancial ou ao valor dos seus activos patrimoniais. A admissibilidade como custo fiscal de uma tal menos-valia decorre automaticamente da alínea i) do art. 23.º do CIRC, sem necessidade de qualquer reconhecimento expresso por parte da Direcção Geral das Contribuições e Impostos
Na perspectiva da Administração Fiscal, a alienação a um preço inferior ao valor de aquisição das participações sociais da S..., detidas pela sociedade P... D... , não consubstancia uma perda efectiva, não sendo por tal, o correspondente custo, enquadrável nos termos do artigo 23º do CIRC, por não ter encontrado razões que justificassem aquela desvalorização. Na contabilização da operação de compra da S... não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença de aquisição, em observância ao disposto nas Direc trizes contabilística nºs 1/91, 12/92 e 13/93. A sociedade P... D...não evidenciou na sua contabilidade qualquer valor de trespasse intrínseco à aquisição da participação da S…, que a tornaram detentora de 100% do capital, sobreavaliando deste modo o valor de aquisição registado na conta 41 – Investimentos Financeiros, facto que se traduziu numa menos-valia não efectiva, aquando da alienação da participação em questão (cfr. relatório de fls. 102 a 106).
Vejamos.
As acções constituem componentes do capital social das sociedade anónimas, cujos montantes são subscritos pelos accionistas no momento da respectiva constituição, correspondendo aos meios financeiros que a sociedade dispõe para exercer a sua actividade (cfr. Dicionário de Economia, de José C. Soares, Plátano Editora, 2010, págs. 33 e 34).
Conforme foi demonstrado nos autos, a alienação da totalidade das acções da S... a T... foi contabilizada pela impugnante como perda que deduziu como menos-valia no montante de € 2.296.615,89 (cfr. alínea D) do probatório supra), no entendimento que a diferença para menos ente o preço da venda da empresa (ou das partes de capital da sociedade a que pertence) e o respectivo custo de aquisição constitui uma menos-valia fiscalmente relevante, ainda que por hipótese, essa diferença seja integralmente imputável a uma desvalorização do good will, pelo que tal dedução por si operada se deverá manter, nos termos do disposto no art.º 23º, nº1, alínea i) do CIRC (cfr. artigos 126.º e 127.º da p.i.).
Tal entendimento não é partilhado pela Administração fiscal com o fundamento de a P... D...não ter revelado nas suas contas a diferença de aquisição entre o preço de aquisição da S... e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais da mesma sociedade – onde constaria o Goodwill –, não o tendo transferido para a unidade económica que no âmbito do Grupo prosseguiu com a mesma actividade e, assim, considerou as menos-valias fictícias.
Nos termos do artigo 43.º, n.º 1 do CIRC «Consideram-se mais-valias e menos- valias os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa (...)», sendo as mesmas dadas pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, atento o disposto no nº 2 da referida norma legal, considerando-se valor de realização, no caso, o valor da respectiva contraprestação, nos termos do disposto na alínea f) do nº 3 da mesma norma legal.
São, assim, pressupostos para o apuramento das menos-valias:
a) - A realização das perdas sofridas;
b) - Respeitantes a elementos do activo imobilizado;
c) - Mediante transmissão onerosa.
Importa analisar o primeiro dos pressupostos e se se verificou a realização das perdas sofridas. Antes de mais, vamos proceder à análise do que significarão, no caso em apreciação, perdas sofridas (ou menos-valias realizadas).
Uma menos-valia é uma perda que resulta da diminuição do valor de um activo da empresa que se manifesta/realiza aquando da sua alienação. Dito por outras palavras, é o prejuízo que resulta da venda ou troca de um activo abaixo do preço de venda.
Por sua vez, o valor de realização considerar-se-ia como sendo o valor da respectiva contraprestação, muito próximo do valor de mercado (cfr. alínea f) e a), do nº 1 do artigo 43.º do CIRC).
Afigura-se-nos, na situação em presença, que as menos-valias realizadas ou a realização das perdas sofridas serão as que resultam da perda de valor do conjunto dos activos1.
1 - Activo imobilizado corpóreo - Bens tangíveis, móveis ou imóveis, os quais estão registados no imobilizado de uma empresa, com carácter de permanência superior a um ano e são por aquela utilizados na sua actividade operacional.
Activo imobilizado incorpóreo - Integra os bens intangíveis que estão registados no imobilizado de uma empresa (cfr. Portal do IAPM EI, in www.iapmei.pt/glossário).
Significa que se os activos imobilizados – corpóreos e incorpóreos - custaram um determinado preço aquando da respectiva aquisição, haverá que apurar qual foi a variação patrimonial negativa existente, entre o momento da aquisição e o momento da respectiva alienação, sendo, grosso modo, a diferença encontrada o valor das menos- valias realizadas (cfr. artº 43º, nºs 1 e 2 do CIRC).
Qual terá sido, então, o valor da perda de variação patrimonial das acções da S... no referido período entre o momento da aquisição e o momento da alienação?
De referir que, a Administração fiscal põe em causa as perdas apuradas pela impugnante, do ponto de vista contabilístico, por não traduzirem a realidade económica das operações realizadas, uma vez que não foram observados os princípios e regras contabilísticos no registo do custo das participações da S... .
Sobre esta matéria das menos-valias foi proferido Acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, sumariado nos seguintes termos «1. Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos juríd icos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber:
20 a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades;
21 a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo.
2. O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr.artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital
social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalme nte elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades - dominadas por parte da sociedade-dominante.
3. Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.cfr.artº.47, do C.I.R.C.).
4. Prevê o artº.23, nº.1, al. i), do C.I.R.C., que são considerados custos ou perdas, nomeadamente as menos-valias realizadas. Deve entender-se que a mera menção a “menos-valias realizadas” na al. i), do nº.1, do referido artº.23, do C.I.R.C., não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do nº.1, do referido preceito, portanto que se afigurem como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte prod utora.
5. Segundo a doutrina a menos-valia pode definir-se como uma perda de valor económico de um activo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado. Em se de de I.R.C., o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr.artº.43, nº.1, do C.I.R.C.). As menos- valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (cfr.artº.43, nº.2, do C.I.R.C.). O valor de realização é definido nas diversas alíneas do nº.3, do artº.43, do C.I.R.C. (…)» (proc. n.º 05315, de 17/04/2012, disponível em http://www.dgsi.pt)
Ora, quer a Administração fiscal, quer a impugnante estão de acordo sobre a justificação da diferença entre o preço de aquisição da S... e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais desta sociedade, para o que poderão ser invocadas razões de interesse estratégico no âmbito da aquirente (cfr. relatório de inspecção, fls. 104 e 1 05 dos presentes autos e 98.º da p.i.).
Na data da aquisição da sociedade S... , operou-se a transferência de toda a estrutura operacional para a adquirente, sociedade dependente da aqui impugnante.
Assim sendo, embora não esteja em causa um contrato de trespasse de um estabelecimento comercial, mas sim a aquisição de participações sociais de uma sociedade anónima – S... -, pelas suas características próprias, compra da totalidade das acções e continuação do exercício da sua actividade no seio da Grupo J..., permite a assimilação ao trespasse de estabelecimento, uma vez que, também é possível concluir que era vontade das partes transferir a empresa e que a mesma constituiu a verdadeira causa e objecto negocial (mediato) do contrato de compra e venda de acções e não só um puro contrato de venda de participações sociais (cfr. alíneas H); I) e J)).
Nesta medida, pode-se falar em goodwill que, representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros activos adquiridos numa concentração de actividades empresariais que não sejam individualmente identificadas nem separadamente reconhecidas, correspondendo ao custo residual da aquisição depois de serem reconhecidos e relevados contabilisticamente os activos, passivos e passivos contingentes.
Quanto à questão de saber como classificar contabilisticamente a aquisição da totalidade das acções da S... pela PINGO DOCE e se a mesma deveria ser considerada como good will, alega a impugnante que não constituiu goodwill em sentido próprio, não sendo explicitamente registado na contabilidade, ficando contido apenas em Investimentos Financeiros.
Ora, a Directriz Contabilística n.º 1/91, que tem como objectivo normalizar os procedimentos contabilísticos necessários para se apurarem os efeitos nas demonstrações financeiras das operações resultantes das concentrações de actividades empresarias (ponto 1), considera que existe concentração de actividades empresariais quanto, uma ou mais pessoas que já controlam pelo menos uma empresa, ou uma ou mais empresas, adquirem o controlo directo ou indirecto da totalidade ou de partes de uma ou mais empresas, por compra de partes de capital ou de activos; por contrato, ou por qualquer outro meio (cfr. alínea b), ponto 2.1. da referida Directriz).
No ponto 3.1 da mesma Directriz são definidos os métodos contabilísticos a aplicar a qualquer das formas de concentração de actividades empresariais, que são eles: o método de compra e o método de comunhão de interesses. Mais se estabelece que estes métodos devem ser aplicados à data em que se concretize a concentração.
Neste ponto, a impugnante defende que caso existisse goodwill só seria manifestado se o adquirente optasse pelo método de equivalência patrimonial, por ser escolha livre, como resulta do ponto 5.4.3.1. do POC.
Neste aspecto, secundamos o entendimento da Administração fiscal, uma vez que a Directriz Contabilística enuncia de forma taxativa, com efeitos gerais, as condições que devem ser aplicados aos métodos do custo e da equivalência patrimonial, considerando as regras dos pontos 3.2.5. e 3.2.6. da Directriz Contabilística n.º 1.
Resulta da Directriz Contabilística n.º 12, que na aquisição da actividade empresarial sob a forma de compra de activos se abrange a quantia referente ao justo valor dos activos adquiridos, nos quais se incluem intangíveis (e passivos assumidos) e a quantia relativa ao trespasse, tal como está considerado no n.º 1 da mesma Directriz, que diz o seguinte: «A rubrica “Trespasses “constante do Plano Oficial de Contabilidade destina-se a registar, exclusivamente, a diferença referida no nº 3.2.5. da Directriz Contabilística n.º 1 – “Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais” .» E o n.º 2 esclarece que esta realidade corresponde ao que na literatura internacional da especialidade se designa por goodwill. (cfr. n.ºs 1 e 2).
De acordo ainda com a DC n.º 12, para haver trespasse, deve haver continuação da actividade anteriormente exercida pela adquirida e estar integrado numa operação de aquisição, ou seja, no âmbito da aplicação do método da compra nas concentrações de actividades empresariais, devendo observar duas condições: a) Compra de um conjunto de activos (e passivos assumidos); b) A quantia relativa ao trespasse, tal como considerado no n.º 1 da mesma Directriz, supra transcrito (cfr. n.ºs 5 e 6 da DC n.º 12).
Por sua vez a Directriz Contabilística n.º 1 define “justo valor” como a quantia pela qual um bem (ou serviço) poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condições, numa transacção ao seu alcance, no âmbito do método de compra que é de aplicação generalizada, por a grande maioria das concentrações de actividades empresarias serem aquisições (cfr. ponto 3.2.1. e 3.2.3).
In casu, mostram-se cumpridas as condições impostas pela DC n.º 12 para a existência de obrigação do reconhecimento contabilístico do trespasse ou goodwill, que deveria progressivamente ser registado em conta de custos, por via das amortizações, cuja expressão contabilística corresponde à exacta medida da concretização da “antecipação de resultados futuros” (cfr. alíneas D), H), I) e J) do probatório)
Ora, com a aquisição da totalidade das participações sociais da S... , a sociedade P... D... , adquiriu supermercado, loja e outros equipamentos detidos por aquele sociedade (como contrapartida do preço pago pelas participações sociais) e transferiu esses activos de imediato para a sociedade operacional na área dos supermercados P... D... , tendo, por efeito dessa aquisição, adquirido uma maior dimensão empresarial, maior protagonismo no mercado concorrencial e constituiu activos com maior importância que os activos corpóreas e financeiros, o que constitui um enorme vantagem competitiva, geradora de proveitos e lucros no futuro.
Como bem se refere no relatório da acção de inspecção «a aquisição de 100% da S... no ano de 1996, por parte da Sociedade P... D... , pelo valor de 447.019.559$00, deveria ter sido registada contabilisticamente pelo “justo valor” dos activos e passivos adquiridos, encontrando-se o conceito de justo valor definido no ponto 3.2.3. da mesma directriz, facto que não se verificou, tendo a P... D...reflectivo aquele valor somente na conta 41 – Investimentos Financeiros e na conta 252 – Empréstimos Concedidos.
Do exposto nos pontos anteriores e atendendo às regras para determinação do justo valor estabelecidas no ponto 6 da Directriz Contabilística n.º 13/93 – “Conceito de justo valor”, afigura-se que o justo valor dos activos e passivos da S... , é necessariamente inferior ao custo da aquisição do capital da sociedade a que respeita, devendo nos termos do ponto 3.2.5. da Directriz Contabilística n.º 1/91, “a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos que a vida útil extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos”.»
Assim sendo, impõe-se concluir que a impugnante devia ter recorrido aos princípios geralmente aceites e aplicáveis revelados pelas normas ínsitas nas Directrizes Contabilísticas emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística, a quem compete elaborar projectos que impliquem alterações, aditamentos e normas interpretativas do Plano Oficial de Contabilidade (cfr. alínea b), do n.º 1 da Portaria 262/87, de 03/04 e n.º 2 do artigo 6.º do Dec.-lei n.º 410/89, de 21/11) e normas internacionais para relevar contabilisticamente o goodwill, o que não fez.
Sendo que o goodwill não “desaparece” por força da alienação da S... , mas antes, de acordo com as Directrizes Contabilísticas, de forma progressiva do património do grupo empresarial da adquirente, na exacta medida da concretização da antecipação de resultados futuros, o que tem expressão contabilística através de amortizações.
A amortização do trespasse deve satisfazer o indicado nos nºs 3.2.5. e 3.2.6. da Directriz Contabilística n.º 1 (vide nº 9, alíneas a) e b), da DC n.º 12).
Não tendo a impugnante registado nas contas adequadas o goodwill, ou seja, o activo incorpóreo, elemento constituinte e essencial da propriedade comercial e empresarial, que faz parte integrante do activo da organização da empresa, não é possível saber o seu exacto valor e o diferencial temporal da contabilização, em conta de custos, desrespeita o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual deve ser tributada a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados.
Sempre também seria de considerar o disposto no n.º 3 do artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que estatui que a depreciação/amortização de trespasses não é aceite como custo fiscal, exceptuando-se os casos de depreciação efectiva devidamente comprovado e com reconhecimento prévio da Direcção-Geral dos Impostos e, por outro lado, que na compra da S... pela P... D...foi assegurado a continuidade do negócio, o que afastaria a depreciação.
Da análise feita pela Administração Tributária, levada ao relatório de inspecção, alcançou-se a conclusão e bem que a sociedade P... D...ao não evidenciou na sua contabilidade qualquer valor de trespasse intrínseco à aquisição da totalidade das participações sociais da S... , nas circunstâncias supra referidas, sobreavaliaram o valor de aquisição registado na conta 41 – Investimentos Financeiros, facto que determinou o apuramento de uma menos-valia não efectiva aquando da alienação daquelas participações sociais.
Ora, só as menos-valias realizadas – que não se verificam no caso em apreciação – podem constituir um custo fiscalmente relevante para as empresas, situação que o Código do Imposto Sobre as Pessoas Colectivas prevê no artigo 23.º, n.º 1, alínea i).
Com efeito, «também no preâmbulo do código (de IRC) se pode ler que “entre as consequências que o conceito alargado de lucro implica está a inclusão no mesmo das (…) menos- valias, ainda que, por motivos de índole económica, limitada às que tiverem sido realizadas”. É, por essa razão histórica necessário olhar as menos-valias na sua especialidade de perdas que resultam da perda de valor de um conjunto de activos evidenciada na sua alienação.» (vide “Cobertura de prejuízos, Valor da participação Social e Dedutibilidade de Menos- Valias” de João Taborda da Gama in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, de AAVV, Coimbra Editora, 2009, pág. 211).
Os tribunais superiores também têm vindo a fixar jurisprudência no mesmo sentido «Só as menos-valias realizadas (…) constituem custos ou perdas de exercício para efeitos de IRC (arts.º 23.º, n.º 1, al. i) e 24.º, n.º 1, al. b), do CIRC)» (vide por todos Acórdão do STA de 25/10/2000, processo n.º 024565, disponível em http://www.dgsi.pt).
Não se estando nos presentes autos em face de menos-valias realizadas como supra se demonstrou, visto que a menos-valia contabilizada resulta de um deficiente tratamento contabilístico, e tendo presente que só as perdas efectivas de valor dos activos patrimoniais são relevantes e após se tornarem liquidas se realizam do mesmo modo que os ganhos, impõe-se concluir, no mesmo sentido defendido pela Administração fiscal, que a menos-valia controvertida não pode ser relevante para o apuramento do lucro fiscal por não preencher o requisito da realização da alínea i), do nº 1 do artigo 23.º do CIRC, por se tratar de menos-valia meramente aparente, desconhecendo-se o valor do goodwill por não ter sido registado pela impugnante, o qual respeita a exercício anterior ao da correcção em apreço.
Concluindo a correcção à matéria em causa não padece dos vícios que lhe são apontados, pelo que, nesta parte, não se pode dar razão à impugnante.”
Extraindo uma breve síntese da reflexão empreendida pela MMª juiz podemos sumariar o exposto da seguinte forma:
1º Na data da aquisição da sociedade S... , operou-se a transferência de toda a estrutura operacional para a adquirente, sociedade dependente da aqui impugnante.
2º Esta operação não constitui um contrato de trespasse de um estabelecimento comercial no sentido jurídico do termo, mas por se ter adquirido a totalidade das acções e haver continuação do exercício da sua actividade no seio da Grupo J..., permite-se a assimilação ao trespasse de estabelecimento, para efeitos de contabilidade;
3º Nesta medida, pode-se falar em goodwill que, representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros activos adquiridos numa concentração de actividades empresariais que não sejam individualmente identificadas nem separadamente reconhecidas, correspondendo ao custo residual da aquisição depois de serem reconhecidos e relevados contabilisticamente os activos, passivos e passivos contingentes.
4º A Directriz Contabilística n.º 1/91, (ponto 1), considera que existe concentração de actividades empresariais quando, uma ou mais pessoas que já controlam pelo menos uma empresa, ou uma ou mais empresas, adquirem o controlo directo ou indirecto da totalidade ou de partes de uma ou mais empresas, por compra de partes de capital ou de activos; por contrato, ou por qualquer outro meio (cfr. alínea b), ponto 2.1. da referida Directriz).
5º No ponto 3.1 da mesma Directriz são definidos os métodos contabilísticos a aplicar a qualquer das formas de concentração de actividades empresariais, e que são: o método de compra e o método de comunhão de interesses. Estes métodos devem ser aplicados à data em que se concretize a concentração.
6º In casu, mostram-se cumpridas as condições impostas pela DC n.º 12 para a existência de obrigação do reconhecimento contabilístico do trespasse ou goodwill, que deveria progressivamente ser registado em conta de custos, por via das amortizações, cuja expressão contabilística corresponde à exacta medida da concretização da “antecipação de resultados futuros” (cfr. alíneas D), H), I) e J) do probatório)
7º O justo valor dos activos e passivos da S... , é necessariamente inferior ao custo da aquisição do capital da sociedade a que respeita, devendo nos termos do ponto 3.2.5. da Directriz Contabilística n.º 1/91, “a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos, a menos que a vida útil extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo porém 20 anos”.»
8º Assim sendo, a impugnante deveria ter recorrido aos princípios geralmente aceites e aplicáveis revelados pelas normas ínsitas nas Directrizes Contabilísticas emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística, e relevar contabilisticamente o goodwill, o que não fez.
9º O goodwill não “desaparece” por força da alienação da S... . Contudo, de acordo com as Directrizes Contabilísticas, ele desaparecerá de forma progressiva do património do grupo empresarial da adquirente, na exacta medida da concretização da antecipação de resultados futuros, com expressão contabilística através de amortizações, num prazo não excedente a 20 anos.
10º A amortização do trespasse deve satisfazer o indicado nos nºs 3.2.5. e 3.2.6. da Directriz Contabilística n.º 1 (vide nº 9, alíneas a) e b), da DC n.º 12).
11º Não tendo a impugnante registado nas contas adequadas o goodwill, não é possível saber o seu exacto valor e o diferencial temporal da contabilização, em conta de custos, desrespeitando o princípio da especialização dos exercícios.
12º A sociedade P... D...ao não evidenciar na sua contabilidade qualquer valor de trespasse intrínseco à aquisição da totalidade das participações sociais da S... , nas circunstâncias supra referidas, sobreavaliaram o valor de aquisição registado na conta 41 – Investimentos Financeiros, facto que determinou o apuramento de uma menos-valia não efectiva aquando da alienação daquelas participações sociais.
13º Só as menos-valias realizadas podem constituir um custo fiscalmente relevante para as empresas, situação que o Código do Imposto Sobre as Pessoas Colectivas prevê no artigo 23.º, n.º 1, alínea i).
14º por se tratar de menos-valia meramente aparente, desconhecendo-se o valor do goodwill por não ter sido registado pela impugnante, o qual respeita a exercício anterior ao da correcção em apreço, não estamos perante menos-valias realizadas, visto que a menos-valia contabilizada resulta de um deficiente tratamento contabilístico.
15º E como só as perdas efectivas de valor dos activos patrimoniais são relevantes e após se tornarem liquidas se realizam do mesmo modo que os ganhos concliu-se que a menos-valia controvertida não pode ser relevante para o apuramento do lucro fiscal por não preencher o requisito da realização da alínea i), do nº 1 do artigo 23.º do CIRC.
A Recorrente discorda. Em síntese, os pontos da discórdia são os seguintes:
1º A sentença não refuta com argumentos consistentes todas as alegações da Impugnante, limitando-se a corroborar a existência de um erro contabilístico e a conclusão de que a menos valia discutida nos autos corresponde a uma menos valia latente e não realizada, sem censurar o preço praticado na respetiva venda (Conclusões 4ª a 8ª);
2º O tribunal não fundamenta a afirmação de que a menos valia registada não correspondeu a uma menos valia efetiva, não pondo em causa a transmissão efetivamente realizada sem aludir à existência de qualquer relação privilegiada (Conclusão 9ª, 10º).
3º Não se pode negar a dedutibilidade da menos valia em causa com base na alínea i) do n.º 1 do art.º 23º do CIRC. Primeiro, porque as vantagens resultantes da aquisição da S... não constituem goodwill em sentido próprio. Em segundo lugar, se goodwill houvesse, a alienação da empresa sempre determinaria o desaparecimento desse valor no balanço dos vendedores (Conclusões 11ª a 14º).
4º Mesmo neste cenário, a diferença para menos entre o preço da venda da empresa e o custo de aquisição constituiria uma menos valia fiscalmente relevante (Conclusão 15º).
5º Nessa medida, todo o excurso em torno do que teria sido o goodwill é dispensável ou inútil (Conclusões 16º e 17º);
6º A menos que a AT tivesse recorrido ao então art.º 58º do CIRC o que não sucedeu (conclusão 16º).
Enunciado o conjunto dos temas ou questões que nos são submetidos para apreciação, deixaremos para uma análise posterior as alegações relativas à anulabilidade da sentença, começando desde já por evidenciar, para início de análise, o que se entende por goodwill, como surge e em que condições deverá ser objecto de reconhecimento contabilístico.
O goodwill é um activo (também poderá um passivo) resultante da concentração de actividades empresariais, verificadas certas condições.
E o que se entende por concentrações empresariais?
A Directriz Contabilística n.º 1/91 relativa ao “Tratamento Contabilístico de concentrações e actividades empresariais” tendo como objectivo normalizar os procedimentos contabilísticos necessários para se apurarem os efeitos nas demonstrações financeiras das operações resultantes das concentrações de actividades empresariais (ponto 1 da DC 1/91) define no ponto n.º 2 quando é que se considera haver concentração de actividades empresariais.
Segundo a DC, tal concentração ocorre quando uma ou mais pessoas que já controlem pelo menos uma empresa, ou uma ou mais empresas, adquirem o controlo directo ou indirecto da totalidade ou de partes de uma ou mais empresas: Por compra de partes de capital ou de activos, por contrato ou por qualquer outro meio.
Depois, acrescenta o ponto n.º 2.4, o controlo decorre de direitos, contratos ou quaisquer outros meios que, separados ou conjuntamente e tendo em atenção as circunstâncias de facto ou de direito envolvidas, confiram a possibilidade de exercer uma influência decisiva numa empresa, nomeadamente através: a) Dos direitos de propriedade ou direitos de uso de todos ou parte dos activos de uma empresa (...).
O tratamento contabilístico da concentração pode seguir dois métodos: O método de compra e o método da comunhão de interesses (ponto 3 da DC-1/91), sendo o método de compra o de aceitação generalizada porque a grande maioria das concentrações de actividades empresariais são substancialmente aquisições.
E de acordo com este método, contabilizam-se as aquisições adoptando os princípios da compra normal de activos. Assim, o comprador regista pelo seu justo valor os activos e passivos adquiridos à data da sua aquisição. (ponto 3.2.1 e 3.2.2.da DC1)
Entende-se por justo valor “... a quantia pela qual um bem (ou serviço) poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condições, numa transação ao seu alcance.”(DC-1/91, ponto 3.2.3), conceito desenvolvido com mais profundidade na DC n.º 13, onde se descreve também o modo da sua determinação.
Havendo diferença entre o custo de aquisição e o justo valor dos activos e passivos adquiridos, tal diferença deve ser registada na Conta 434 como Goodwill (1), valor correspondente ao excesso do custo da concentração de actividades empresariais acima do interesse da adquirente no justo valor líquido dos activos e dos passivos.
O goodwill também designado por “fonds de commerce”, ou “aviamento” é tratado contabilisticamente no POC como um trespasse.
A conta Trespasses, a única que não tem nota explicativa no POC, é definida pela DC n.º 12 – “Conceito Contabilístico de trespasse”, começando logo por referir que a rubrica “Trespasse” constante do POC, destina-se a registar exclusivamente a diferença referida no n.º 3.2.5 da DC1 nos termos do qual “se o justo valor dos activos e passivos identificáveis for inferior ao custo de aquisição, a diferença deve ser reconhecida e amortizada numa base sistemática num período que não exceda cinco anos, a menos que vida útil mais extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo, porém, vinte anos”
A aquisição direta ou indireta, da totalidade de uma empresa, constitui uma das formas mais comuns de concentração empresarial.
A respetiva contabilização compreende vários aspetos de que salientamos os três seguintes (2):
a) Valor da transação. Corresponde na empresa adquirente, ao custo de aquisição da empresa adquirida;
b) Determinação do total dos justos valores dos activos e dos passivos identificáveis na empresa adquirida, quer os mesmos constem ou não das suas demonstrações financeiras;
c) Tratamento contabilístico a dar à eventual diferença, positiva ou negativa, resultante da diferença entre a) e b), constituindo o designado trespasse ou goodwill.
O valor da transação corresponde à quantia acordada entre o adquirente e o alienante, servindo o balanço da adquirida como indicação para o valor da transação ajustando-se, depois, (através de auditoria), as quantias dos activos e dos passivos constantes do balanço mas também dos activos e passivos identificáveis mas não constantes do balanço.
Assim, na esfera da adquirente há que a mensurar (3) e contabilizar pelos justos valores, os activos e passivos identificáveis. E quando o valor da transação (custo de aquisição) for superior ao justo valor dos activos e dos passivos identificáveis adquiridos (4) inscrever-se-á a respetiva diferença (goodwill).
Falamos de goodwill adquirido e não do goodwill gerado internamente (5), que para efeitos contabilísticos não é considerado um activo.
O goodwill adquirido é um activo residual que não tem qualquer substância física e cujo valor de realização é incerto (6), sendo aliás considerado o mais incorpóreo dos activos incorpóreos, apenas podendo ser identificado com a empresa no seu todo.
Numa perspetiva financeira, na ótica da empresa adquirente, o goodwill é considerado um pagamento antecipado de benefícios económicos futuros, não só dos elementos patrimoniais da adquirida mas, sobretudo da sua capacidade para gerar lucros no futuro.
Numa perspetiva económica, o goodwill identifica ativos intangíveis não reconhecidos pela adquirida, reconhecendo-lhes um potencial imaterial capaz de gerar lucros futuros para a empresa acima do esperado, como é o caso do Know-how, a marca, a quota de mercado que a empresa detém, a sua boa reputação, a qualidade de gestão, a carteira de clientes e o bom relacionamento com estes, a sua localização, entre outros factores (7).
O “goodwill”, é reconhecido na DC 12 como um trespasse. De acordo com o ponto 1 da DC 12, a rubrica “Trespasse” constante do Plano Oficial de Contabilidade destina-se a registar, exclusivamente a diferença referida no n.º 3.2.5. da Directriz Contabilística n.º 1 – “Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresariais”
Esta realidade, continua o ponto 2 da DC12, corresponde assim ao que na literatura internacional da especialidade se designa nomeadamente por “good will”, “fonds de commerce” ou “aviamento”
O trespasse só deve ser relevado quando integrado numa operação de aquisição, ou seja, no âmbito da aplicação do método da compra nas concentrações de actividades empresariais (n.º 3 da DC 12).
Para este efeito, a DC 12 identifica duas situações:
Compra de um conjunto de activos (e passivos) que constituam uma actividade empresarial;
Compra de partes de capital que estejam abrangidos pelo n.º 2.1 da Directriz Contabilística n.º 1. (n.º 4 da DC 12).
Em qualquer destas situações, diz o n.º 5 da DC 12, para haver trespasse, deve haver continuação da actividade anteriormente exercida pela adquirida.
E acrescenta o n.º 6 da DC 12, a aquisição de uma actividade empresarial sob a forma de compra de activos, abrange normalmente:
A quantia referente ao justo valor dos activos adquiridos (e passivos assumidos);
A quantia relativa ao trespasse, tal como está considerado no n.º 1 da presente Directriz.
Nos casos indicados na al. a) incluem-se não só os elementos identificados, mas igualmente outros identificáveis, designadamente intangíveis, tais como o direito ao arrendamento, marcas e patentes, que são de relevar na conta 433 – “Propriedade Industrial e outros direitos”.
Serão as quantias acima determinadas que devem ser contabilizadas na contabilidade do adquirente.
Por conseguinte, resumindo, a compra de um conjunto de activos e passivos que constituam uma actividade empresarial ou compra de partes de capital abrangidos pelo n.º 2.1 da DC1) constitui um trespasse se houver continuação da actividade anteriormente exercida pela adquirida.
O exposto responde (em especial o n.º 4 da DC 12, e o n.º 2 da DC1), negativamente, à alegação da Recorrente segundo a qual não há lugar à manifestação contabilística de um good will se aquisição de uma empresa ocorrer por via da tomada da totalidade das participações sociais da sociedade que a contém e se o adquirente as inscrever no seu activo pelo respetivo custo de aquisição, atento que neste está já compreendida a contrapartida respeitante a um qualquer good will”
No caso dos autos, houve aquisição da totalidade das participações sociais da S... e a actividade desta manteve-se não obstante a transferência para a sociedade S..., incluída no perímetro de consolidação fiscal do grupo de que é sociedade dominante a J..., da fração autónoma designada pela letra “A” (fls. 211)
Com a aquisição da totalidade das participações sociais da S... , a sociedade P... D...adquiriu supermercado, lojas e outros equipamentos detidos por aquela, e transferiu esses activos para sociedade operacional na área dos supermercados P... D... .
Em consequência de tal aquisição, a adquirente expandiu a sua dimensão empresarial, ganhou maior protagonismo no mercado concorrencial e constituiu activos com maior relevo, ganhando vantagens competitivas, geradoras de maiores proveitos e lucros no futuro.
Considerando os “ganhos” obtidos por um lado, e por outro que a aquisição prosseguiu um interesse estratégico no âmbito da adquirente, havendo ainda continuidade da actividade anteriormente exercida pela adquirida, resulta clara a necessidade de proceder ao cálculo do justo valor dos activos (e passivos) adquiridos na concentração.
Para o efeito, o adquirente deverá apurar relativamente a cada um dos elementos adquiridos o seu justo valor, sendo por este justo valor que irá contabilizar tais elementos, determinados nos termos da DC 13, como já dissemos.
E no caso de apurar uma diferença (positiva) entre o valor pago pela aquisição e a soma dos justos valores dos activos e passivos, essa diferença constitui o “goodwill” (ou “badwill”, se a diferença for negativa).
Dito de outro modo, em face do que se referiu, a Impugnante não poderia deixar de ter efectuado o apuramento do justo valor dos activos e passivos adquiridos para depois calcular a diferença entre o valor pago pela aquisição e a soma dos justos valores dos activos, obtendo assim o “goodwill” (valor ligado à empresa e transferido com ela) resultante da aquisição indirecta da totalidade das participações sociais da S... , a figurar no activo como imobilizado incorpóreo.
Porém, não o fez. E em vez disso, reflectiu na Conta 41 – Investimentos Financeiros - a totalidade do valor da aquisição no montante de Esc. 447.019.559,00 sem evidenciar qualquer valor de goodwill/trespasse intrínseco à aquisição de 100% das participações sociais na S... .
Naturalmente, quando, cerca de um ano depois, procedeu à alienação das participações adquiridas por valores inferiores aos da aquisição, apurou uma menos valia fiscal cujo valor entende corresponder a uma perda efectiva nos termos do art.º 23º/1-i) do CIRC em articulação com o art.º 43º do mesmo diploma.
Com efeito, nos termos do n.º 1 do art.º 43º CIRC (na numeração e redação aplicável), consideram-se mais valias ou menos valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (...).
E acrescenta o n.º 2 que as mais valias e as menos valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (...).
Por seu turno, a alínea i) do art. 23º do CIRC considera custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (...)
i)Menos valias realizadas.
Acontece, porém, que a menos valia apurada resulta de uma indevida sobreavaliação do valor de aquisição registada na Conta 41, que não teve em conta o goodwill transferido com a aquisição das participações da S... , de acordo com as DCs supra referidas, as quais, constituindo normas técnicas integram a Contabilidade (art. 17º/3 CIRC na redação aplicável) que serve de base para apuramento do lucro tributável.
Portanto, podemos concluir que as menos valias apuradas pela Impugnante não constituem menos valias (legalmente) realizadas, porque são meramente aparentes.
E assim sendo, não podem ser elegíveis como custo fiscalmente relevante no apuramento da respetiva matéria tributável.
Repare-se que não se questiona a transmissão das partes sociais adquiridas, nem o valor por que se efetuou a transação, nem tão pouco que entre a Impugnante e terceiro existam “relações especiais”. Nada disso está em causa. O que está em causa é uma sobreavaliação contabilizada da aquisição que, em consequência, gerou menos valias na alienação.
Diz a Impugnante/Recorrente que ainda que se goodwill houvesse a registar em virtude da aquisição em referência, a alienação da empresa determinaria sempre o desaparecimento desse valor do balanço dos vendedores, na medida em que o mesmo good will é inseparável da empresa a que é imputável.
Mas também aqui, salvo o devido respeito, a Impugnante/Recorrente não tem razão. Para haver menos valias é necessário que tenha havido perdas. Ora, tendo integrado na esfera jurídica da sociedade P... D...todos os activos da S... que lhe interessavam (com exceção do imóvel adquirido por S...), não se pode falar em perdas e muito menos em menos valias.
Nem o respetivo goodwill adquirido desaparece com a alienação pela adquirente de todas as participações sociais detidas na S... . O que acontece é que sendo um activo integrado no património do grupo empresarial da adquirente ele será progressivamente amortizado num prazo que não exceda 20 anos, na exacta medida da concretização da “antecipação de resultados futuros”.
Por fim, a Recorrente socorre-se em abono da sua tese do conteúdo do ac deste TCA n.º 05097/11 de 31/1/2012.
Todavia, não obstante alguma similitude com o caso dos autos, a verdade é que as questões colocadas nos dois acórdãos são substancialmente diferentes e o douto acórdão antecedente em nada pode contribuir para a decisão do presente recurso. O presente não reflete sobre a indispensabilidade ou não dos custos, mas sim sobre a contabilização sobreavaliada da aquisição das participações sociais da S... e subsequente realização de menos valias aparentes na respetiva alienação.
Quanto à dedução de retenções na fonte efetuadas por terceiros sobre rendimentos prediais auferidos pela sociedade F... N... .
Quanto às retenções na fonte efetuadas por terceiros o relatório da Inspeção Tributária referiu que a sociedade dependente F... N... deduziu na linha 7.2 do Quadro 19 da Declaração mod. 22, efetuadas nos termos do art,º 75º do CIRC, no montante de Esc. 68.715.977$00 que não foram na generalidade justificadas, não sendo por isso dedutível o montante de € 51.894,71 (Esc. 10.403.955$00) nos termos da alínea e) do n.º 2 do art.º 71º do CIRC, pelo que se procedeu à retificação do montante do imposto a pagar.
Na reclamação graciosa, a Impugnante alegou possuir prova documental relativa à retenção na fonte do montante de € 5.104,93 (Esc. 1.023.466$00) e que a totalidade do valor cuja dedutibilidade se questiona 48.919,91 foram efectivamente retidos na fonte pelos lojistas pelo que se encontra comprovado que parte das retenções na fonte por si deduzidas foram entregues nos cofres do Estado por terceiros.
Além disso, possui evidência de que o imposto inerente aos referidos rendimentos prediais lhe foi retido na fonte pelos devedores dos rendimentos.
A decisão proferida na reclamação graciosa determinou a anulação parcial da liquidação, considerando estarem devidamente documentadas as retenções na fonte, respeitantes a rendas pagas pelos lojistas, no montante de € 43.255,49, reembolsando-se na parte correspondente o imposto pago em excesso, acrescido dos juros indemnizatórios devidos legalmente.
A Impugnante discorda quanto à diferença entre o valor por si admitido (€ 48.919,91) e o valor apurado pela AT (€ 43.255,49), isto é, quanto ao valor de € 5.664,42
Sobre esta matéria, a sentença decidiu o seguinte:
“Quanto à correcção efectuada pela Administração Fiscal, no valor de € 8.639,22 dado pela diferença entre o valor considerado devidamente comprovado pela impugnante e o valor considerado comprovado em sede de reclamação graciosa – assentou no entendimento, conforme resulta do relatório de inspecção, de que alguns dos devedores dos rendimentos tributáveis por retenção na fonte (a título de pagamento por conta) não entregaram os competentes documentos comprovativos do imposto retido, em cumprimento do actual artigo 119.º do CIRS, por remissão do actual artigo 120.º do CIRC, e face à falta de justificação não aceitou a totalidade da dedução à colecta efectuada pela sociedade dependente F... N... (cfr. alínea D) do probatório).
Em sede de reclamação graciosa, a impugnante juntou ao procedimento diversos documentos, os quais foram analisados pelos respectivos serviços. Assim,
«foram analisadas e validadas as cópias dos recibos das rendas e dos talões de depósito bancário, respeitantes aos lojistas da sociedade F... N... (…) e, por respeitarem a outro exercício ou encontrarem-se indevidamente documentadas, o montante de € 8.639,22 (Esc. 1.732.008,00) – montante não dedutível» (cfr. alínea G) do probatório e fls. 57 do procedimento de reclamação graciosa).
Alega a impugnante que a correcção proposta viola os valores ínsitos ao princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.
Mais refere que a certeza quanto à efectividade das retenções na fonte – o que a Administração Fiscal parece não contestar, uma vez que é depositária das mesmas – é suficiente para justificar o direito à dedução a que faz referência a alínea e) do n.º 2, do artigo 71.º do CIRC, não podendo a sua comprovação ficar dependentes da emissão de um documento de determinado tipo com exclusão de todos os outros.
Em sede de alegações, a impugnante nada disse sobre esta matéria.
Conforme resulta do probatório, a fundamentação para a não aceitação da dedução em apreço assenta na ausência de justificação, ou seja, na ausência da declaração emitida pelas entidades que procederam à retenção na fonte, deixando-se claro no relatório que é por esse motivo que o montante em questão não é dedutível.
De acordo com decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul numa situação similar à dos autos «Na falta de entrega pelos obrigados tributários das declarações devidas dessas retenções, não impede que o sujeito passivo efectuou a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos (…)» (vide Ac. Do TCAS de 31/01/2012, processo n.º 4799/11, disponível em http://www.dgsi.pt).
Concordarmos inteiramente com tal decisão, pelo que, somos também do entendimento que a declaração de retenção não é o único meio de prova adequado para a que Impugnante possa exercer o seu direito à dedução, ao contrá rio do que parece ter entendido a Administração Fiscal, em sede de inspecção.
No entanto, em sede de reclamação graciosa foram analisados todos os elementos disponibilizados pela impugnante, cópias de recibos das rendas e talões de depósito bancário, onde se inclui o documento nº 10 junto com a petição inicial (cfr. fls. 222 a 230 e alínea M) do probatório).
Essa análise permitiu o deferimento parcial da pretensão da impugnante, pelo que foi aceite pela Administração Fiscal a dedução de € 43.255,49 (Esc. 8.671.947,00) por as retenções se encontrarem devidamente documentadas, respeitantes a rendas pagas pelos lojistas.
Relativamente ao montante de € 8.639,22 não foi possível saber se o imposto foi ou não entregue pelos lojistas nos cofres do Estado, em face dos elementos disponibilizados pela impugnante, não sendo exigível à Administração Fiscal actuação diferente daquele que teve, visto que o artigo 28.º da Lei Geral Tributária não faz recair, nesta matéria, essa obrigação sobre a entidade que reconhece o imposto retido por terceiros, nos termos do artigo 28.º da LGT (cfr. fls. 56 a 57 do procedimento de reclamação graciosa apenso).
Dir-se-á ainda que, nos presentes autos não foi feita qualquer prova sobre se tais retenções foram ou não efectivamente efectuadas.
Desta forma, face à prova produzida, impõe-se concluir que não assiste razão à Impugnante, pelo que a decisão terá também, nesta parte, que lhe ser desfavorável.
Assim sendo, bem andou Administração Fiscal em manter a referida correcção, no montante de € 8.639,22, que não padece dos vícios que lhe são assacados”.
A Recorrente sustenta que a sentença está ferida de anulabilidade em resultado de uma simplificada apreciação da matéria de facto provada, tendo o tribunal desconsiderado a prova documental demonstrativa das retenções efetuadas sem um particular cuidado de fundamentação (Conclusões 2º e 3ª).
As retenções na fonte foram efetivamente realizadas e que não pode seriamente questionar-se, apenas com base no facto de as mesmas não se encontrarem suportadas por documento cuja obrigação de emissão nem sequer lhes pertence. A certeza quanto à efetividade das retenções e a sua comprovação não pode ficar dependente da emissão de apenas um tipo de documento ou de um determinando formalismo com exclusão de todos os outros.
Ora, tal demonstração foi efetuada em sede de reclamação graciosa através da exibição do conjunto de documentos que também foram exibidos com a petição inicial (doc 10).
O despacho que apenas defere parcialmente a pretensão da impugnante consubstancia duplicação de colecta em violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva.
Adicionalmente, defende que a sentença omitiu pronúncia quanto à invocação de o sujeito passivo ser admitido a proceder à dedutibilidade das retenções na fonte que lhe foram efetivamente efetuadas por quem alei define como seu substituto tributário para esse efeito e relativamente às quais tem a Administração um perfeito controlo, sob pena de se vir a verificar, in casu, uma inaceitável duplicação de colecta e uma flagrante violação dos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva (Conclusões 22º e 23º).
Apreciemos.
Quanto à anulabilidade da sentença, cremos que os vícios invocados não se reconduzem a nenhum dos vícios geradores de nulidade enunciados no art. 125º do CPPT e 615º do CPC (correspondente ao anterior artigo 668º).
Mesmo quando se refere na Conclusão 3ª que a MMª juiz "a quo" desconsiderou a prova documental sem um particular cuidado de fundamentação não está a invocar a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, esse sim fundamento de nulidade da sentença.
Do mesmo modo, quando na Conclusão 6ª refere que a decisão recorrida não refuta com argumentos consistentes todas as alegações da impugnante não está a invocar omissão de pronúncia, sabendo-se que uma coisa são questões, outra são argumentos. (8) E só a omissão de pronúncia quanto às questões gera a nulidade da sentença.
Por conseguinte, entendemos que sob a invocação genérica de anulabilidade, o recurso, com a delimitação efetuada nas conclusões, contesta a sentença imputando-lhe erros de julgamento de facto e de direito.
A matéria relativa à omissão de pronúncia será apreciada infra, apenas por razões de “lógica” expositiva.
Posto isto, retomando a questão da dedução de retenções na fonte efetuadas por terceiros sobre rendimentos prediais auferidos pela sociedade Fonte Nova, como bem alega a Recorrente e também salienta a sentença recorrida, na falta de entrega pelos obrigados tributários das declarações legalmente devidas dessas retenções, o sujeito passivo não está impedido de efectuar a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos. (9)
Ou seja, na falta de comprovação das retenções na fonte efectuadas por terceiros, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 114º do CIRS, "ex vi" do art.º 103º do CIRC, o substituído tributário pode demonstrar, por qualquer meio de prova admissível, que tais retenções foram efetivamente realizadas.
Nos termos do art.º 28º/1 da LGT, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
Mas quando a retenção for efetuada meramente a título de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária... (art.º 28º/2 LGT).
Ou seja, sendo a retenção efetuada a título de pagamento por conta de imposto devido a final, não se provando que foi efetuada a retenção na fonte, então o substituído tributário é responsável originário pelo pagamento do imposto não retido.
Ora, verificadas as cópias dos recibos das rendas e dos talões de depósito bancário, respeitantes aos lojistas da sociedade F... N... foi comprovada a retenção na fonte, respeitante a rendas pagas pelos lojistas respeitantes ao exercício de 1998, de €43.255,49.
A diferença para o montante retido que a Impugnante/Recorrente reclama € 48.919,91 não se mostra provado.
E nem o documento n.º 10 junto com a petição inicial tem aptidão para tal demonstração uma vez que se limita a listar um conjunto de lançamentos sem quaisquer documentos de suporte.
Tal falta de prova, e a respetiva responsabilização do substituído, não implica, evidentemente, qualquer duplicação de colecta nem violação dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva previstos no n.º 2 do art.º 104 da Constituição da República Portuguesa uma vez que nem aquela está demonstrada, nem estes, por isso, se mostram minimamente afrontados.
É certo que a sentença não se pronunciou expressamente sobre a violação dos princípios constitucionais. Refletiu sobre a possibilidade de a declaração de retenção não ser o único meio de prova adequado para que a Impugnante possa exercer o seu direito à dedução e concluiu que nos presentes autos não foi feita qualquer prova sobre se tais retenções foram ou efetivamente efetuadas.
Naturalmente, se não se provou terem sido efetuadas retenções na fonte, parece desnecessário, ou mesmo tautológico, pronunciar-se sobre se a não dedução das retenções constitui uma inaceitável duplicação de colecta e uma flagrante violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva.
Além disso, devemos notar que tal matéria nem sequer configuraria uma “questão” cuja omissão de pronúncia constituísse fundamento de anulação da sentença, nos termos combinados dos artigos 615º/1-d) CPC e 125º/1 do CPPT, mas um “mero” argumento em defesa da tese defendida pelo Impugnante/Recorrente.
E mesmo que se se tratasse de uma “questão” em sentido próprio a reclamar decisão por parte do tribunal (e temos por certo que não é), ela sempre estaria prejudicada pela solução dada à questão da não demonstração das retenções efetuadas, nos termos do art. 608º/2 CPC.
Em face de tudo o que deixámos exposto, impõe-se concluir pela improcedência de todas as conclusões de recurso e confirmação da sentença recorrida.
Considerando a conduta processual das partes que se mostrou contida e atendendo à complexidade da causa que não é superior ao normal, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6º do RCP dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCA em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 28 de fevereiro de 2019.
(Mário Rebelo)
(Anabela Russo)
(Lurdes Toscano)
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(1) Actualmente, no SNC, seria a conta 441.
(2) Seguimos de perto Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves, in “Contabilidade Financeira”, 5ª edição, Publisher Team, pp. 716 e segs
(3) Mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias pelas quais os elementos das demonstrações financeiras devam ser reconhecidos e inscritos no balanço e na demonstração dos resultados, o que envolve a seleção da base particular de mensuração.
São utilizadas diferentes bases de mensuração em graus diferentes e, em variadas, combinações nas demonstrações financeiras. Elas incluem as seguintes:
(a) Custo histórico - Os ativos são registados pela quantia de caixa, ou equivalentes de caixa paga ou pelo justo valor da retribuição dada para os adquirir no momento da sua aquisição;
(b) Custo corrente - Os ativos são registados pela quantia de caixa ou de equivalentes de caixa que teria de ser paga se o mesmo ou um ativo equivalente fosse correntemente adquirido;
(c) Valor realizável (de liquidação) - Os ativos são registados pela quantia de caixa, ou equivalentes de caixa, que possa ser correntemente obtida ao vender o ativo numa alienação ordenada;
(d) Valor presente - Os ativos são escriturados pelo valor presente descontado dos futuros influxos líquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negócios;
(e) Justo valor - Quantia pela qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre elas. (Patrícia da Conceição Nunes Cavalinhos, in “O impacto do Goodwill nos resultados”, 2013, pp. 13 e segs. consultável em https://comum.rcaap.pt/bitstream/10400.26/5749/1/O%20impacto%20do%20goodwill%20nos%20resultados.pdf)
(4) Ou, como também salienta Ana Maria Gomes Rodrigues in “O GOODWILL NAS CONTAS CONSOLIDADAS: UMA ANÁLISE DOS GRUPOS NÃO FINANCEIROS PORTUGUESES”, Universidade de Coimbra, 2003, pp. 228 “Assim, no caso das aquisições de partes de capital (totais ou parciais), uma parte importante do preço de aquisição acaba por ser contabilizando como goodwill. Neste contexto, o goodwill representa o excesso do preço pago pela empresa como um todo sobre o justo valor dos activos adquiridos pela empresa adquirente. Este diferencial é comummente referido como “goodwill adquirido” e é, com efeito, o prémio pago que reflecte a capacidade futura de ganhos resultantes da aquisição, que vem a figurar no goodwill a reconhecer na aquisição”.
Como decidiu o ac. deste TCAS n.º 05631/12 de 14-04-2016 Relator: JOAQUIM CONDESSO
9. O valor do goodwill de uma empresa estará sempre relacionado com a capacidade de criação de lucros dessa empresa, a qual pode derivar de diversos vectores (v.g.superior capacidade de gestão; marketing e publicidade eficaz; localização estratégica). Em termos contabilísticos o goodwill é caracterizado como um activo intangível que somente é reconhecido quando se verifica uma transacção de compra de uma empresa, através da diferença verificável entre o preço pago e o justo valor dos respectivos activos líquidos. O reconhecimento do goodwill pela adquirente radica na exploração de vantagens que esta pode retirar do negócio da empresa adquirida, reconduzindo-se a um valor de difícil mensuração contabilística.
(5) Débora Sofia Marreiros Pires in “A relevância das perdas por imparidade do goodwill”, pp. 6 dá conta da divisão do goodwill em três conceitos. Primeiro, o goodwill gerado internamente, depois o goodwill adquirido independente, onde se espera que a empresa adquirida opere de forma autónoma e não se formem sinergias no processo de aquisição, e por fim o goodwill adquirido dependente, onde as operações da empresa adquirida são total ou parcialmente integradas com as do comprador (obra consultável em https://repositorio.iscte-iul.pt/bitstream/10071/15838/1/ debora_marreiros_pires_diss_mestrado.pdf).
(6) O “justo valor” também é alvo de críticas sendo considerado “...um risco, pela facilitação que dele decorre da manipulação da informação contabilística, em função dos interesses particulares e porventura inconfessáveis de certos destinatários” pois se “concluiu que esse critério foi utilizado por muitos para espelhar, nas demonstrações financeiras das empresas, mais valias potenciais de instrumentos financeiros, antecipações de lucros futuros e, desta forma, obter resultados ainda não realizados, distribuir dividendos aos accionistas, salários e bónus aos administradores e, ao meso tempo, pagar impostos sobre lucros artificiais, em prejuízo da situação financeira real da empresa” (José Alberto Pinheiro Pinto, “Contabilidade e Justo valor” e Rogério M. Fernandes Ferreira, , in “O SNC e os Juízos de Valor uma perspectiva crítica e multidisciplinar” Almedina, pp. 15 e 350, respectivamente.
(7) Débora Sofia Marreiros Pires, op. Cit. pp. 6
(8) Cfr. por todos, Ac. do STA n.º 05S2137 de 29-11-2005 Relator: SOUSA PEIXOTO
(9) Cfr. o ac. deste TCAS n.º 04799/11 de 31-01-2012 Relator: EUGÉNIO SEQUEIRA, com o seguinte sumário, também mencionado na sentença:
Sumário: 1. O imposto retido em sede de substituição tributária, relativo a rendimentos prediais devidos a ente com sede em Portugal, pelo seu obrigado tributário, configura um pagamento por conta;
2. (...);
3. Na falta de entrega pelos obrigados tributários das declarações legalmente devidas dessas retenções, não impede que o sujeito passivo efectue a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos;
4. Também a falta da entrega do dossier fiscal, entretanto criado, igualmente não afecta a possibilidade de provar por outros meios probatórios o imposto retido, apenas podendo relevar em sede contra-ordenacional. |
