| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 14-11-2011, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A...- Sociedade de Empreendimentos Turísticos de Quarteira, S.A.” na presente instância de IMPUGNAÇÃO com referência à segunda avaliação de dois imóveis - terrenos para construção, inscritos na matriz sob os artigos n°s 7834 e 7526 e aos quais foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 2 349 420,00 e de € l 427 720,00, respectivamente.
Formulou as respectivas alegações ( cfr. fls. 279-284 ) no âmbito das quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
a) A única questão decidenda fixada pelo Tribunal a quo é a de saber se as segundas avaliações impugnadas tiveram em conta os valores de mercado atenta a aplicação que defende a douta sentença recorrida do método de avaliação patrimonial previsto no n.º 4 do art.º 76º do CIMI;
b) A nova redacção do Art.º 76.º n.º 4 do CIMI, introduzida pela Lei do Orçamento de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31/12), entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2009, mas não se aplica ao caso sub judice, porque a determinação do valor patrimonial tributário do prédio aqui em causa, assentou em critérios puramente objectivos, definidos através da fórmula que consta do Art.º 38.º e segs do CIMI, não padecendo de qualquer vício de violação de lei que ponha em causa o acto de fixação desse valor patrimonial, e consequentemente pudesse produzir a anulação da 2.ª avaliação ora impugnada, já que a aplicação daquela norma legal está condicionada à anulação da 2.ª avaliação e à sua posterior nova realização, tal situação não se verifica nos presentes autos;
c) Na 2ª avaliação, a ora impugnante nunca alegou que houvesse distorção inferior a 15% do valor patrimonial nem fundamentou tal distorção pelo que a aplicação do disposto no n.º 4 do Art.º 76.º do CIMI está condicionado ao pedido prévio do contribuinte, onde terá de expor as razões porque considera que o VPT se apresenta distorcido relativamente ao valor normal de mercado, nos termos do n.º 6 do Art.º 76.º do CIMI, e tal não ocorreu.
d) Logo, parece-nos que o Tribunal “a quo” não se pode substituir a uma possibilidade de defesa do contribuinte que nem sequer por si foi manifestada;
e) Por outro lado, do disposto no n.º 4 do Art.º 76.º do CIMI resulta ainda que o novo valor património tributário fixado apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI.
f) A douta sentença recorrida limitou-se a indicar os valores pelos quais foram alienados os lotes de terreno avaliados bem como os valores patrimoniais fixados não determinando quais os valores normais de mercado que supostamente deviam servir de comparação com a alegada excessividade do VPT;
g) Logo, o procedimento de 2.ª avaliação ora impugnado funda-se num quadro normativo legal obrigatório e eficaz, pelo que não enferma de qualquer tipo de ilegalidade, como lhe assaca a douta sentença recorrida, que possa conduzir à sua anulação (Vide Ac. do TCA do Sul, de 2010/06/01, rec. 03953/10), pois;
Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha a avaliação ora impugnada, assim se fazendo JUSTIÇA.”
A recorrida “A...- Sociedade de Empreendimentos Turísticos de Quarteira, S.A.” apresentou contra-alegações nas quais formula as seguintes conclusões:
“…
i. Ao invés do que entende a Recorrente, não está em causa nos autos se foi ou não demonstrada a desconformidade entre o VPT e o valor de mercado, mas apenas que a AF não procedeu à determinação do VPT por recurso ao método comparável de mercado – como deveria.
ii. Como resulta dos autos, no caso em análise a Recorrida fundamentou o seu pedido de segunda avaliação na distorção entre o VPT e o valor de mercado, sendo que também o representante legal da Recorrida naquele procedimento fez consignar, na respectiva acta, que o valor atribuído estava desajustado do valor de mercado.
iii. Desde a entrada em vigor da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, permite-se que o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção possa ser fixado por aplicação do método comparativo dos valores de mercado(1) - o que constitui uma “válvula de escape” do sistema, a utilizar sempre que, para efeitos de justiça tributária, se mostre necessário recalcular e alterar o VPT apurado pela aplicação da fórmula do artigo 38.º do CIMI.
iv. É inegável que a AF teve conhecimento de que o pedido de segunda avaliação se prendia, essencialmente, com a desconformidade entre o VPT e o valor de mercado, e, no procedimento de segunda avaliação, não cuidou de verificar se existia, ou não, essa desconformidade – com base nos conhecimentos técnicos dos peritos que compõe a comissão e tendo em conta que a avaliação, apesar de ter lugar em 2009, se reportava ao ano de 2005 - limitando-se apenas a aplicar a fórmula constante no artigo 38.º do CIMI.
v. Se a lei aponta para a intervenção pessoal de “peritos regionais avaliadores”(2), em sede de segundas avaliações, é precisamente para permitir (e impor) que a sua intervenção, com os respectivos conhecimentos técnicos e objectivos(3), possam corrigir situações desproporcionadas e desajustadas resultantes da mera aplicação de uma fórmula matemática.
vi. Ao contrário do que entende a Recorrente, é elementar que, para se determinar o “valor de mercado” do imóvel (e, consequentemente, para se proceder à sua correcta avaliação), deverá sempre ter-se em conta o preço pelo qual esse imóvel foi transacionado – porquanto o mesmo corresponde ao valor que o mercado, fruto da tensão entre a procura e oferta, atribui a um imóvel com as específicas características, valências, afectação e localização daquele que é fiscalmente avaliado, num determinado momento temporal.
vii. Assim, o preço de alienação é determinante para a fixação do VPT em sede de segunda avaliação - que tem por base, precisamente, a desconformidade desse VPT com o valor de mercado, sendo que a AF não pode invocar que em sede de segunda avaliação não foi demonstrada essa desconformidade se a própria AF, pela simples aplicação de uma fórmula matemática, obstou a essa demonstração.
viii. O Tribunal a quo julgou a impugnação procedente, por violação do disposto no artigo 76.º n.º 4 do CIMI, e, desse modo, absteve-se de conhecer os demais vícios invocados – o que, agora, impõe o seu conhecimento pelo Tribunal de Recurso(4).
ix. Não se vislumbra em que se baseia a majoração do coeficiente de localização (Cl) na avaliação em apreço, tendo em conta que, como referido, o artigo 45.º CIMI não estabelece tal coeficiente para determinação do VPT de terrenos para construção.
x. A não ser assim, verificar-se-ia uma dupla ponderação do factor “localização”, uma vez que a mesma já é considerada em 22% da percentagem do valor do terreno de implantação – como resulta claro da concatenação entre o disposto no artigo 45.º n.º 2 e 3, e artigo 42.º n.º 3 CIMI.
xi. Também não se vislumbra em que se baseia a majoração do coeficiente de afectação (Ca), tendo em conta que o artigo 45.º CIMI não estabelece tal coeficiente para determinação do VPT de terrenos para construção, como se não entende em que se baseia a majoração do coeficiente de qualidade e conforto (Cq), tendo em conta que, como referido, o artigo 45.º CIMI não estabelece tal coeficiente para os terrenos para construção.
xii. É entendimento da nossa Jurisprudência Superior que:
«Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração de coeficientes de afectação (ca) e de qualidade e conforto (Cq).»(5).
xiii. Nos termos do artigo 40.º-A do CIMI (por remissão do artigo 45.º n.ºs 1 e 2 do CIMI), a avaliação deveria ter respeitado o coeficiente de ajustamento de áreas aí previsto (Caj).
xiv. A reunião e deliberação da comissão de avaliação que interveio na segunda avaliação não obedeceu às formalidades legais prescritas nos artigos 74.º n.º 3 e 76.º n.º 2 do CIMI.
xv. Embora situado dentro dos limites legais, entre 0,4 e 2, definidos no artigo 42.º n.º 1 do CIMI, não foram explicitados pela Administração Fiscal (AF) quaisquer critérios, dentro dos elencados nas alíneas a) a d) do n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, que terão conduzido à concreta fixação do Cl (coeficiente de localização), o mesmo sucedendo relativamente à Portaria n.º 1426/2004 de 25.11 que, alegadamente, fixa os coeficientes de localização, e estabelece, apenas, mínimos e máximos.
xvi. Nada existe, no termo de avaliação, que permita à Recorrente – ou a qualquer outro Contribuinte colocado na sua posição – perceber qual ou quais das características do imóvel foram consideradas, e em que medida, para a determinação dos coeficientes de localização.
xvii. O n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, ao referir os elementos que contribuem, ou podem contribuir, para a fixação do coeficiente de localização, o faz de modo meramente exemplificativo, ao referir que “na fixação do coeficiente de localização, têm-se em consideração, nomeadamente”, pelo que carece o Contribuinte de saber quais os factores que em concreto, foram considerados para a fixação dos concretos coeficientes aplicados.
xviii. Na realidade é impossível ao Contribuinte (ou ao Tribunal) saber, com base nos elementos constantes dos autos, de que modo foram determinados os coeficientes de localização,
xix. É essa, de resto, a recente Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (6) que, por lapidar, se deixa citada:
«(…) II - Tendo sido utilizado em actos de avaliação de imóveis determinado coeficiente de localização, entre os limites fixados no ponto 1.7 da Portaria n.º 982/2004, os actos só poderão considerar-se suficientemente fundamentados se se puder concluir que, com os elementos que lhe foram notificados e dos que foram fornecidos através de meios electrónicos e de informação da administração tributária, o destinatário a conhecer todos os elementos que foram relevantes para a avaliação.».
xx. Assim sendo, como é, a avaliação em causa padece de falta de fundamentação, em violação do disposto nos artigos 77.º n.º 1 e 2 e 84.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) – o que, nos termos do artigo 125.º n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), e acarreta a anulabilidade da avaliação.
xxi. O Código do IMI, designadamente o n.º 3 do seu art. 42.º, não faz qualquer referência a “valores correntes de mercado”, mas essa consideração dos valores correntes de mercado é indispensável, pelo facto de ter sido expressamente exigida pela lei de autorização dada ao Governo (Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho).
xxii. A violação dos sobreditos parâmetros, pelo Decreto - Lei autorizado, configura, pois, uma ofensa ao princípio constitucional da repartição de competências, originadora de violação directa da Constituição da República Portuguesa - o que vale por dizer que é organicamente inconstitucional o artigo 42.º n.º 2 e 3 a), b) e c) do CIMI, por violação do artigo 10.º n.º 1 da respectiva Lei de Autorização Legislativa, n.º 26/2003 de 20.07.
xxiii. Analisada a Portaria aplicável (Portaria n.º 982/2004, de 04.08, com as alterações da Portaria n.º 1426/2004, de 25.11 ) constata-se que esta não especifica os “zonamentos e respectivos coeficientes de localização” – estabelecendo, no seu n.º 7º, que os mesmos “são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado e em qualquer serviço de finanças.”.
xxiv. Ou seja, os coeficientes CONCRETAMENTE UTILIZADOS não estão fixados na lei, apenas constando de Portaria os coeficientes mínimos e máximos, pelo que tais concretos coeficientes apenas serão conhecidos (e, portanto, fixados) aquando da sua “publicação” no site das finanças, não estando publicados em Diário da República.
xxv. Consultado o referido “site”, verifica-se que em nenhum lugar constam as “características” que terão fundamentado a fixação do concreto Cl atribuídos a cada um dos “zonamentos” dentro dos diferentes municípios, atenta a diferente destinação das edificações(7), não estando explicitado, em lugar algum, se foram, e em que medida foram, atendidas as ditas características elencadas, exemplificativamente, em a), b), c) e d) do n.º 3 do artigo 42.º do CIMI
xxvi. Analisado o Anexo I da Portaria n.º 1426/2004, constata-se que o mesmo apenas estabelece, quanto aos coeficientes de localização, apenas os seus mínimos e máximos, e não os concretos coeficientes a aplicar nas avaliações - como é o caso do concreto coeficiente de 1,70, aplicado na avaliação em causa.
xxvii. Assim, não existe qualquer Portaria do Ministro das Finanças a aprovar os concretos coeficientes de localização, sendo que esse concreto coeficiente a aplicar no acto avaliativo, entre aqueles mínimo e máximo, apenas será conhecido (e, portanto, determinado) aquando da sua “publicação” no site das Finanças.
xxviii. Tal significa, simultaneamente, que os concretos coeficientes não estão publicados em Diário da República, e que os concretos coeficientes não são fixados em diploma com força de lei.
xxix. Em matérias de incidência tributária, como é o caso (determinação do valor objecto de tributação, em sede de IMI), vigora o princípio constitucional da legalidade e tipicidade, e da reserva de lei formal(8), e as normas sobre tais matérias estão subordinadas a publicação em jornal oficial, sob pena de ineficácia jurídica e consequente falta de obrigatoriedade geral e abstracta(9).
xxx. Por conseguinte, a definição do VPT mediante parâmetros e coeficientes determinados e publicados de outra forma que não a legalmente prevista - em Diário da República, e sob a forma de Lei em sentido formal e material - viola os referidos princípios e normas legais e constitucionais.
xxxi. Em particular, a Portaria n.º 1119/2009, no seu ponto 3.º - quando remete para o site do Ministério das Finanças ou para os Serviços de Finanças locais, a publicação de alguns parâmetros de avaliação, como é o caso do Cl – mais não faz senão determinar a criação de regras legais através de um procedimento ad hoc e ilegal, tendo em conta que não se trata apenas da publicação de tais parâmetros, dado que a essa publicação não antecede qualquer acto legislativo, em sentido formal ou material, a definir, em concreto, os coeficientes a ser “publicados”.
xxxii. Nos termos do artigo 112.º n.º 1 da CRP apenas «São actos legislativos as leis, os decretos-leis e os decretos legislativos regionais»,sendo que, de acordo com o n.º 5 do mesmo comando constitucional «Nenhuma lei pode criar outras categorias de actos legislativos ou conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, o poder de interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer um dos seus preceitos.»(10).
xxxiii. Não existe qualquer norma legal que permita afastar a obrigatoriedade de publicação no Diário da República dos concretos coeficientes em causa, e o D.L. n.º 287/2003 de 12.11, que aprovou o Código do IMI, não estabeleceu qualquer regime especial – e se o fizesse seria ilegal – susceptível de afastar as regras de publicação dos diplomas legais.
xxxiv. O artigo 1.º n.º 1 da Lei n.º 74/98 de 11/11, que estabelece o regime de publicação, identificação e formulário dos diplomas legais, estatui que «A eficácia jurídica dos actos a que se refere a presente lei depende da publicação.»(11), dispondo o artigo 3.º n.º 3 al. b) do mesmo diploma que as Portarias são objecto de publicação na parte B da 1.ª série do Diário da República.
xxxv. A Portaria n.º 1119/2009 não aprova, não estabelece e, portanto, não pode dar publicidade, nem ao “zonamento”, nem às “zonas homogéneas” do mesmo, nem, tampouco, ao coeficiente de localização CONCRETAMENTE UTILIZADOS PARA DETERMINAR O VPT EM CAUSA.
xxxvi. A definição do VPT mediante parâmetros e coeficientes determinados e publicados de outra forma que não a legalmente prevista (em Diário da República e sob a forma de Lei em sentido formal e material), viola o disposto nos artigos 103.º n.º 1 e 2, 165 n.º 1 i) e 198.º n.º 1 b) da CRP.
xxxvii. Devem ter-se como materialmente inconstitucionais, por violação do disposto nos artigos 103.º n.º 2, 119.º n.º 1 h), 165.º n.º 1 i) e 198.º n.º 1 b) da CRP, os artigos 42.º e 62.º CIMI, quando interpretados no sentido de que não é necessário um acto legislativo que fixe zonamentos nos mesmos referidos, e o concreto coeficiente de localização a aplicar aos prédios neles localizados.
Termos em que, com a improcedência do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça!”
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso nos seguintes termos:
“(…)
A FAZENDA PÚBLICA, interpôs o presente recurso jurisdicional pretendendo ver reapreciada a Decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Loulé (fls, 250 a 263) nos termos da qual foi JULGADA PROCEDENTE, a impugnação deduzida por SOTAQUA - Sociedade de Empreendimentos Turísticos de Quarteira, SÁ., relativamente à segunda avaliação de dois imóveis - terrenos para construção, inscritos na matriz sob os artigos n°s 7834 e 7526 e aos quais foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 2 349 420,00 e de € l 427 720,00, respectivamente.
Nos termos da Decisão em reapreciação, em síntese, considerou-se que: [...não obstante os "critérios objectivos" para a determinação do valor patrimonial tributário fixados no art° 38° e seguintes do Código do IMI, desde a entrada em vigor da Lei n° 64-A/2008, de 31 de Dezembro que se permite que quando a aplicação daqueles critérios conduza à fixação de um valor patrimonial tributário que se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção possa ser fixado por aplicação do método comparativo dos valores de mercado ( ... ), o que legitima que se tome em consideração na avaliação, os concretos valores de mercado ...
...Os peritos avaliadores aplicaram a fórmula que resulta do art° 45° do CIMI.
Porém, em obediência ao preceituado no art° 76° n° 4 do CIMI estavam obrigados a proceder às avaliações por aplicação do método comparativo dos valores de mercado nos termos da lei..., não o tendo feito, as avaliações impugnadas não se pode manter na ordem jurídica].
A matéria de facto tida com assente é a que consta descrita a fls 255 a 258.
Inconformada com o decidido, interpôs, a Fazenda Pública, o presente recurso jurisdicional, pedindo a revogação da Decisão e pedindo a sua substituição por outra que mantenha o resultado da segunda avaliação, relativamente a ambos os imóveis.
Vejamos, então, a alegação que apresenta a Fazenda Pública (FP), designadamente, as respectivas conclusões, (a fls 282 e 283), sendo certo que as conclusões definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (art° 680° n° 3 do CPC,ex vi art° 2° c do CPPT).
Defende a Recorrente FP, entre o mais que:
1. A nova redacção do art° 76° n° 4 do CIMI, introduzida pela lei do Orçamento de 2009 (Lei 64-A/2008) entrou em vigor em l de Janeiro de 2009, mas não se aplica ao caso sub júdice porque a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios em causa , assentou em critérios puramente objectivos, definidos através da fórmula que consta do art° 38 e segs. do CIMI, não padecendo de qualquer vício de violação de lei que ponha em causa o acto de fixação desse valor patrimonial;
2. A impugnante nunca invocou, relativamente à 2a avaliação, haver distorção inferior a 15% do valor patrimonial nem fundamentou tal distorção, pelo que a aplicação do disposto no art° 76° n° 4 do CIMI está condicionado ao pedido prévio do contribuinte onde terá de expor as razões, por que considera que o VPT se apresenta distorcido relativamente ao valor normal de mercado nos termos do n° 6 do art° 76° e tal não ocorreu.
3. "o tribunal a quo não se pode substituir a uma possibilidade de defesa de contribuinte que nem sequer por si foi manifestada."
4. Do disposto no art° 76° n° 4 do CIMI resulta que o novo valor patrimonial tributário fixado apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI.
5. A Douta Sentença recorrida limitou-se a indicar os valores pelos quais foram alienados os lotes de terreno avaliados bem como os valores patrimoniais fixados não determinando quais os valores normais de mercado que supostamente deviam servir de comparação com a alegada excessividade do VPT.
6. O procedimento de 2ª avaliação impugnado funda-se num quadro normativo legal obrigatório e eficaz e não enferma de qualquer tipo de ilegalidade como "lhe assaca" a douta sentença recorrida que possa conduzir à sua anulação.
É nosso entendimento que à recorrente assiste razão.
Na verdade, de acordo com o que já fez notar a Magistrada do M°P° na 1a Instância e como resulta dos "Termos de Avaliação" - fls 57 e segs e 91 e segs - e demais documentos constantes do processo administrativo, afigura-se-nos que foram respeitadas as formalidades essenciais exigidas. Foi realizada inspecção directa ao imóvel, as áreas não estão postas em causa, não se verificando a existência de qualquer erro ou falta de fundamentação, uma vez que esta resulta da aplicação dos coeficientes previstos na lei como é demonstrado em ambas as fichas de avaliação; como se entendeu no Ac do STA de 2011/09/14, no proc n° 255/11 (disponível em www.dgsi.pt) "...a avaliação exigível para aplicação destes valores apenas se pode circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no Concelho e freguesia respectivos, ao estabelecimento do coeficiente de localização e das percentagens referidas e à invocação do quadro legal que lhe é aplicável".
É nosso entendimento que foram respeitados os parâmetros previstos no art° 45° do CIMI no que respeita à avaliação dos terrenos para construção dispondo o preceito que o valor tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor de implantação do edifício a construir que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
Também tem razão a recorrente ao defender que a avaliação realizada de acordo com o estipulado no art° 76° n° 4 do CIMI só releva para efeitos de IRS, IRC e IMT. Pensamos, também, que ao requerer a segunda avaliação a impugnante não alegou factos, nem demonstrou a existência de distorção do valor, relativamente aos valores de mercado e, nem alegou as características do imóvel para efeitos do no 5 do mesmo preceito o qual estabelece que "para efeitos dos números anteriores, o valor patrimonial tributário considera-se distorcido quando é superior em mais de 15 % do valor normal de mercado, ou quando o prédio apresenta características valorativas que o diferenciam do padrão normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as áreas invulgares e a arquitectura, e o valor patrimonial tributário é inferior em mais de 15 % do valor normal de mercado". Nessa medida, entendemos que a Comissão não estava obrigada a proceder de acordo com o previsto no n° 4 do referido art° 76° do CIMI, o mesmo é dizer que não estava obrigada a fazer uso do método comparativo dos valores de mercado; é que como se refere no n° 6 do preceito a que nos vimos referindo o pedido de segunda avaliação formulado nos termos do n° 4 tem de ser devidamente fundamentado e a requerente não alegou quaisquer factos nem demonstrou a existência de distorção em relação aos valores de mercado.
Entendemos assim que o Tribunal a quo errou ao considerar, que o pedido de segunda avaliação era fundamentado no art° 76° n° 4 do CIMI e em distorção do valor, relativamente ao valor normal de mercado; nesta perspectiva entendemos que a decisão proferida deve ser alterada e substituída por outra que mantenha a decisão impugnada.
Sendo assim, como entendemos que é, damos parecer no sentido de que o recurso jurisdicional interposto, merece provimento.
Lisboa, 2012/02/29
(…)”
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
A questão suscitada pela recorrente resume-se, em suma, em saber se as segundas avaliações impugnadas tiveram em conta os valores de mercado atenta a aplicação que defende a douta sentença recorrida do método de avaliação patrimonial previsto no n.º 4 do art.º 76º do CIMI.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Nesta matéria, consta da decisão recorrida que:
“…
A) Por escritura pública de compra e venda, celebrada em 10/01/2005, a Impugnante vendeu à Alconru Sociedade de Construção e Promoção Imobiliária S.A, NIPC 500 989 923, com sede em R. das Cassias - Edifício Los Arcos Vilamoura, 8125 QUARTEIRA, dois prédios urbanos sitos na freguesia de Quarteira, Concelho de Loulé, inscritos na respectiva matriz predial urbana, sob os artigos 7526 e 7834, cfr. fls. 81 e segs..
B) O Terreno destinado a construção, a que se refere a alínea anterior, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º 7834, foi alienado pelo valor declarado de 1.525.063,08€, cfr. fls. 83 e 84.
C) Terreno destinado a construção, a que se refere a alínea A), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo urbano n.º 7526, foi alienado pelo valor declarado de 1.100.227,08€, cfr. fls. 94.
D) Em 10/02/2005, a Alconru Sociedade de Construção e Promoção Imobiliária S.A, apresentou as declarações modelo 1 (pedidos de inscrição/avaliação) que estão subjacentes às avaliações dos imóveis a que se refere a alínea A), cfr. fls. 44 e 83 do processo administrativo apenso.
E) A Impugnante, por não concordar com a primeira avaliação requereu, em 25/11/2008, segunda avaliação ao Terreno destinado a construção, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo urbano n.º 7526, cfr. fls. 35 e segs.
F) Resulta do Termo de Avaliação de fls. 57 do processo administrativo apenso:
«Aos 2 dias do mês de Junho de dois mil e nove, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. Maria do Carmo Cabrita Santos Custódio, chefe do mesmo Serviço, comigo Carla Isabel Santos de Sousa compareceram os peritos regionais Francisco Manuel Cavaco Afonso e Fernando Augusto Guerreiro da Palma Batista e o(s) sujeito(s) passivo(s) ou seu(s) representante(s) e declaram que (tendo visto e examinado, por inspecção directa o prédio descrito no relação que lhes foi entregue. Sim X , Não ) o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidade legais, conforme está descrito na ficha de avaliação n° 2732227, do prédio com o artigo de matriz 7526, da freguesia de Quarteira.
Para constar se lavrou este termo, que vai ser por todos assinado, depois de lido por mim Carla Isabel Santos de Sousa, TATA, que o subscrevi.
Declaração do contribuinte
Conforme folha apensa a este termo, assinada e rubricada por todos os intervenientes.
Declaração dos peritos
Relativamente à avaliação inicial, foi alterada a área de implantação do edifício. (…)»
G) O Perito indicado pela Impugnante lavrou a seguinte declaração (fls. 58):
«Declaro que não concordo com os valores atribuídos pela 2.ª avaliação, uma vez que os mesmos não têm em consideração os custos necessários à infra-estruturação do terreno (ruas, passeios, zonas verdes, águas de saneamento, gás, infra-estruturas eléctricas e telefónicas).
Também não concordo que a área bruta privativa seja igual à área bruta de construção acima do solo, não sendo descontada a área correspondente às zonas comuns, como sejam as caixas de elevadores e escadas e as zonas de circulação.»
H) resulta da ficha da segunda avaliação com interesse para a decisão (fls. 59 e 60):
| ELEMENTOS DA DECLARAÇÃO |
NIF: 500989923 Nome: ALCONRU SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO E PROMOÇÃO IMOBILIÁRIA SA
Telefone: 289310900 Email:
IMI registo nº: 518372 Data recepção IMI: 2005-02-10
Motivo: 8 - 1ª Transmissão na Vigência do MI |
(…)
| ELEMENTOS DE TERRENO PARA CONSTRUÇÃO |
| AfectaçãoHabitação |
| Área total do terreno7,496,0000 m27.496,0000 m2 |
| Área de implantação do edifício7,496,0000 m2625.0000 m2 |
| Área bruta de construção7,496,0000 m23.748,0000 m2 |
| Área bruta dependente0,0000 m20,0000 m2 |
| Coordenadas X,Y204.048,00 11, 65,00 |
| Percentagem para cálculo da área de implantação35.00 |
| Tipo de coeficiente de localizaçãoHabitação |
| Coeficiente de localização1,70 |
(…)
| VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO |
| Obtido via internet em 2009-06-02 |
I) A Impugnante, por não concordar com a primeira avaliação requereu, em 25/11/2008, segunda avaliação ao Terreno destinado a construção, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo urbano n.º 7834, cfr. fls. 91 e segs. do processo administrativo apenso.
J) Resulta do Termo de Avaliação de fls. 91 do processo administrativo apenso:
«Aos 2 dias do mês de Junho de dois mil e nove, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. Maria do Carmo Cabrita Santos Custódio, chefe do mesmo Serviço, comigo Carla Isabel Santos de Sousa compareceram os peritos regionais Fernando Augusto Guerreiro da Palma Batista e Francisco Manuel Cavaco Afonso e o(s) sujeito(s) passivo(s) ou seu(s) representante(s) e declaram que (tendo visto e examinado, por inspecção directa o prédio descrito no relação que lhes foi entregue. Sim X , Não ) o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidade legais, conforme está descrito na ficha de avaliação n° 2732228, do prédio com o artigo de matriz 7834, da freguesia de Quarteira.
Para constar se lavrou este termo, que vai ser por todos assinado, depois de lido por mim Cria Isabel Santos de Sousa, TATA, que o subscrevi.
Declaração do contribuinte
Conforme folha apensa a este termo, assinada e rubricada por todos os intervenientes.
Declaração dos peritos
Relativamente à avaliação inicial, foi alterada a área de implantação e a área bruta de construção. (…)»
K) O Perito indicado pela Impugnante lavrou a seguinte declaração (fls. 58):
«Declaro que não concordo com os valores atribuídos pela 2.ª avaliação, uma vez que os mesmos não têm em consideração os custos necessários à infra-estruturação do terreno (ruas, passeios, zonas verdes, águas e saneamento, gás, infra-estruturas eléctricas e telefónicas.
Também não concordo que a área bruta privativa seja igual à área bruta de construção acima do solo, não sendo descontada a área correspondente às zonas comuns, como sejam as caixas de elevadores e escadas e as zonas de circulação.»
L) resulta da ficha da segunda avaliação com interesse para a decisão (fls. 59 e 60):
| ELEMENTOS DA DECLARAÇÃO |
NIF: 500989923 Nome: ALCONRU SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO E PROMOÇÃO IMOBILIÁRIA SA
Telefone: 289310900 Email:
IMI registo n2: 518372 Data recepção IMI: 2005-02-10
Motivo: 8 – 1.ª Transmissão na Vigência do MI |
(…)
(…)
M) As avaliação foram notificadas à Impugnante em 26/06/2009, cfr. fls. 98 e 100 do processo administrativo apenso
N) A petição inicial foi apresentada em 22/09/2009, cfr. fls. 3.
O) Em 25/05/2004, a execução das obras de urbanização orçavam 527.821,00, cfr. fls. 127 a 131. *** Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, que:
“Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto, o processo administrativo apenso e os depoimentos das testemunhas arroladas.
A testemunha João Marques, em síntese referiu:
Participou nos procedimentos de segundas avaliações e discordou dos valores atribuídos aos terrenos para construção porque, por um lado, o terreno não se encontrava infra-estruturado, não sendo considerado o valor das infra-estruturas e, por outro, não foi descontada a área correspondente às zonas comuns, tais como, as caixas de elevadores, as escadas e as zonas de circulação. Na altura os membros da comissão de avaliação foram ao local. Em 2005, já estava prevista a possibilidade de constituição de lotes de terreno. Havia também uma estimativa dos encargos com as infra-estruturas em cerca de 526.000,00€. Em 2005 as infra-estruturas estavam projectadas e orçamentadas mas ainda não tinham sido efectuadas, mas aquando da avaliação essas infra-estruturas já estavam feitas. A comissão de avaliação não teve em conta os valores de outros terrenos na zona e aplicou directamente a fórmula legal. As parcelas de terreno foram vendidas a valores de mercado. As infra-estruturas foram concluídas pela Adquirente dos terrenos. A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu que os peritos se limitaram a aplicar a fórmula inexistindo quaisquer erros. Não foi descontado o valor das infra-estruturas que ainda não estavam realizadas.
A testemunha Antonieta Pereira, em síntese, referiu:
Em 2005 foram vendidas três parcelas de terreno para construção à sociedade ALCONRU, Sociedade de Construção e Promoção Imobiliária, S.A.. A declaração modelo 1 de IMI foi apresentada pela ALCONRU, S.A.. A Impugnante nada tem a ver com as áreas de construção indicada nessa declaração. A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu que é sempre o adquirente que entrega o modelo 1 de IMI. A segunda avaliação foi pedida porque se considerou que o valor patrimonial era excessivo. As áreas eram diferentes das áreas porque haviam sido alienados.
A testemunha Francisco Afonso, em síntese, referiu:
Os peritos deslocaram-se ao local onde se situam os terrenos e alteraram as áreas de implantação e de construção. O artigo matricial 3874 tinha uma área bruta de construção igual à área do terreno. O PDM de Loulé previa para o local uma área de construção equivalente 50% da área do terreno e uma volumetria permitida com o máximo de seis pisos. Foi utilizado o método de avaliação de terrenos para construção no CIMI. Foi Aplicada a fórmula prevista e não houve qualquer desvio à fórmula. À data da avaliação não era possível introduzir qualquer desvio à fórmula legal. Hoje, desde que o requerente invoque o valor de mercado diferente daquele que a Administração Fiscal fixa, permite fazer outro tipo de avaliação considerando que há distorção de valores. Considerando que o terreno está confinando com uma avenida que está infra-estruturada, essas infra-estruturas consideram-se existentes. A Impugnante teve conhecimento de todos os dados considerados. Consultando a ficha da avaliação consegue-se perceber os cálculos que foram efectuados para determinar o valor patrimonial tributário. A instância da Impugnante esclareceu que o PDM de Loulé classifica a área onde se situam os terrenos com área de expansão tipo A.
A testemunha Fernando Batista, em síntese, referiu:
Participou na segunda avaliação que foi requerida pela Impugnante por considerar que o valor patrimonial tributário era elevado. Não invocou qualquer erro nas áreas. Deslocou-se à zona e identificaram os terrenos com a ajuda das plantas. Foram introduzidas correcções ao valor patrimonial tributário, que tiveram a ver com o índice de ocupação do solo e o facto de estar associada um determinada capacidade construtiva. Nas segundas avaliações foi aplicada a fórmula que está prevista no CIMI. Nenhum coeficiente se afastou da fórmula por iniciativa dos peritos, pois, não detectaram qualquer erro passível de ser corrigido. A avaliação foi reportada à data de 2005, a área estava classificada no PDM de Loulé à qual correspondem determinados parâmetros de espaço para construção e o processo de cálculo não inclui o valor das infra-estruturas. Os valores considerados eram perfeitamente enquadráveis nos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção naquela zona. A instância da Impugnante esclareceu que a segunda avaliação foi efectuada em 2009. Os peritos avaliadores foram ao local. Já existiam construções no local.
*
2.3 — Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.” «» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, impondo-se, desde logo, notar que a decisão recorrida julgou a presente impugnação procedente referindo, em síntese, que “Do exposto resulta que a Impugnante invocou nos requerimentos das segundas avaliações que os valores patrimoniais tributários de 2.731.700,00€ e 1.463.480,00€, eram manifestamente exagerados, designadamente quando comparados com os respectivos valores de mercado à data das transacções, em 10-01-2005. Os peritos avaliadores aplicaram a fórmula que resulta do artigo 45.º do CIMI. Porém, em obediência ao preceituado no artigo 76.º, n.º 4, do CIMI, estavam obrigados a proceder às avaliações por aplicação do método comparativo dos valores de mercado nos termos da lei.”.
Nesta sequência, a Recorrente aponta que a única questão decidenda fixada pelo Tribunal a quo é a de saber se as segundas avaliações impugnadas tiveram em conta os valores de mercado atenta a aplicação que defende a douta sentença recorrida do método de avaliação patrimonial previsto no n.º 4 do art.º 76º do CIMI, mais referindo que a nova redacção do Art.º 76.º n.º 4 do CIMI, introduzida pela Lei do Orçamento de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31/12), entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2009, mas não se aplica ao caso sub judice, porque a determinação do valor patrimonial tributário do prédio aqui em causa, assentou em critérios puramente objectivos, definidos através da fórmula que consta do Art.º 38.º e segs do CIMI, não padecendo de qualquer vício de violação de lei que ponha em causa o acto de fixação desse valor patrimonial, e consequentemente pudesse produzir a anulação da 2.ª avaliação ora impugnada, já que a aplicação daquela norma legal está condicionada à anulação da 2.ª avaliação e à sua posterior nova realização, tal situação não se verifica nos presentes autos, sendo que na 2ª avaliação, a ora impugnante nunca alegou que houvesse distorção inferior a 15% do valor patrimonial nem fundamentou tal distorção pelo que a aplicação do disposto no n.º 4 do Art.º 76.º do CIMI está condicionado ao pedido prévio do contribuinte, onde terá de expor as razões porque considera que o VPT se apresenta distorcido relativamente ao valor normal de mercado, nos termos do n.º 6 do Art.º 76.º do CIMI, e tal não ocorreu.
Logo, continua a Recorrente, parece-nos que o Tribunal “a quo” não se pode substituir a uma possibilidade de defesa do contribuinte que nem sequer por si foi manifestada e, por outro lado, do disposto no n.º 4 do Art.º 76.º do CIMI resulta ainda que o novo valor património tributário fixado apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI, além de que a douta sentença recorrida limitou-se a indicar os valores pelos quais foram alienados os lotes de terreno avaliados bem como os valores patrimoniais fixados não determinando quais os valores normais de mercado que supostamente deviam servir de comparação com a alegada excessividade do VPT, logo, o procedimento de 2.ª avaliação ora impugnado funda-se num quadro normativo legal obrigatório e eficaz, pelo que não enferma de qualquer tipo de ilegalidade, como lhe assaca a douta sentença recorrida, que possa conduzir à sua anulação (Vide Ac. do TCA do Sul, de 2010/06/01, rec. 03953/10).
Neste domínio, cumpre notar, tal como se refere no Ac. deste Tribunal de 14-02-2012, Proc. nº 04950/11, www.dgsi.pt, que “o Imposto Municipal sobre Imóveis, criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), tributo que substituiu a Contribuição Autárquica, deve considerar-se um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de I.M.I. é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial (cfr.preâmbulo e artºs.1, 2, 7 e 8, do C.I.M.I.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, 2007, pág.53 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.15 e seg.).
O sistema de avaliações do I.M.I. consta dos artºs.38 a 70, do respectivo Código. O objectivo do sistema é determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, a partir de uma fórmula matemática enunciada no artº.38, do C.I.M.I., com a seguinte expressão (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.45 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.28 e seg.):
Vt = Vc x A x Ca x CL x Cq x Cv
em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
CL = coeficiente de localização;
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
A avaliação assenta nestes seis coeficientes, todos eles de carácter objectivo que se podem agregar em dois conjuntos:
1-Os coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto - trata-se dos coeficientes que não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto económico e urbanístico em que se insere. São factores de variação do valor que não são intrínsecos a cada prédio, mas exteriores, apesar de serem sempre dele indissociáveis. Estes coeficientes aplicam-se, por natureza, a vários prédios e não apenas a um. São eles o valor base dos prédios edificados (Vc) e o coeficiente de localização (CL).
2-Os coeficientes específicos ou individuais - são os que respeitam a características intrínsecas dos próprios imóveis concretamente avaliados. Estamos a falar da área (A), do coeficiente de afectação (Ca), do coeficiente de qualidade e conforto (Cq) e do coeficiente de vetustez (Cv).
Especificamente quanto ao coeficiente de afectação, corresponde este ao valor incorporado no imóvel em função da utilização a que está afecto, conforme resulta do artº.41, do C.I.M.I. A lei assenta no pressuposto de que o valor de mercado de um imóvel também é sensível ao tipo de utilização a que o prédio está afecto. O legislador teve o cuidado de tipificar numa tabela, de forma taxativa e fechada, todos os tipos de afectação a que podem estar sujeitos os imóveis, mais quantificando o coeficiente aplicável a cada uma das afectações, conforme consta do quadro que faz parte integrante do citado artº.41, do C.I.M.I. e que infra segue:
(redacção aplicável ao caso “sub judice” que resulta da Lei 53-A/2006, de 29/12).
No caso presente, é sabido que por escritura pública de compra e venda, celebrada em 10/01/2005, a Impugnante vendeu à Alconru Sociedade de Construção e Promoção Imobiliária S.A, NIPC 500 989 923, com sede em R. das Cassias - Edifício Los Arcos Vilamoura, 8125 QUARTEIRA, dois prédios urbanos sitos na freguesia de Quarteira, Concelho de Loulé, inscritos na respectiva matriz predial urbana, sob os artigos 7526 e 7834, cfr. fls. 81 e segs., sendo que o Terreno destinado a construção, a que se refere a alínea anterior, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º 7834, foi alienado pelo valor declarado de 1.525.063,08€, cfr. fls. 83 e 84 e o Terreno destinado a construção, a que se refere a alínea A), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo urbano n.º 7526, foi alienado pelo valor declarado de 1.100.227,08€, cfr. fls. 94.
Nesta sequência, em 10/02/2005, a Alconru Sociedade de Construção e Promoção Imobiliária S.A, apresentou as declarações modelo 1 (pedidos de inscrição/avaliação) que estão subjacentes às avaliações dos imóveis a que se refere a alínea A), cfr. fls. 44 e 83 do processo administrativo apenso, sendo que a Impugnante, por não concordar com as referidas primeiras avaliações requereu, em 25/11/2008, segunda avaliação aos Terrenos acima apontados destinados a construção, inscritos na matriz predial urbana sob o artigo urbano n.º 7526 e 7834, respectivamente.
Com referência ao exposto pela Recorrente, esta começa por rejeitar a aplicação ao caso concreto da nova redacção do Art.º 76.º n.º 4 do CIMI, introduzida pela Lei do Orçamento de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31/12), entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2009, porque a determinação do valor patrimonial tributário do prédio aqui em causa, assentou em critérios puramente objectivos, definidos através da fórmula que consta do Art.º 38.º e segs do CIMI, não padecendo de qualquer vício de violação de lei que ponha em causa o acto de fixação desse valor patrimonial, e consequentemente pudesse produzir a anulação da 2.ª avaliação ora impugnada, já que a aplicação daquela norma legal está condicionada à anulação da 2.ª avaliação e à sua posterior nova realização, tal situação não se verifica nos presentes autos.
Neste ponto, a decisão recorrida alude ao disposto no Acórdão do STA, de 18/11/2009, recurso n.º 0765/09, consultável in www.dgsi.pt, onde se entendeu que «O facto de a nova redacção do artigo 76.º do Código do IMI apenas ter entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 2009 não constitui obstáculo à sua aplicabilidade à segunda avaliação que venha a ser efectuada na sequência da anulação da sindicada nos presentes autos, pois que a norma em causa, relativa à segunda avaliação de prédios urbanos (cfr. a epígrafe do artigo 76.º do Código do IMI), é de cariz procedimental, já que não define a matéria colectável, antes estabelece apenas o procedimento da sua determinação (cfr. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 242).
Com este pano de fundo, importa afastar qualquer relevância ao exposto pela Recorrente na sua conclusão b), dado que, o que está em causa é a aplicação do normativo em apreço no caso de realização de segunda avaliação em momento em que a norma em apreço está já em vigor, não fazendo sentido efectuar a distinção proposta pela Recorrente no sentido de que só no caso de anulação de segunda avaliação e posterior nova avaliação é que a norma seria aplicável.
No entanto, mantém-se a pertinência da questão suscitada quanto à aplicação na situação em apreço da norma descrita, a qual dispõe, nos seus nºs 1 a 6 que:
“1 - Quando o sujeito passivo, a câmara municipal ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, podem, respectivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado.
(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
2 - A segunda avaliação é realizada com observância do disposto nos artigos 38.º e seguintes, por uma comissão composta por um perito regional designado pelo director de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, que preside à comissão, um vogal nomeado pela respectiva câmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante.
(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
3 - Pelo pedido da segunda avaliação é devida pelo requerente uma taxa inicial, a fixar entre 7,5 e 30 unidades de conta, tendo em conta a complexidade da matéria.
(Redacção dada pela Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
4 - Não obstante o disposto no n.º 2, desde que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos dos artigos 38.º e seguintes, se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efectua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, devidamente fundamentada, de acordo com as regras constantes do n.º 2 do artigo 46.º, quando se trate de edificações, ou por aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso dos terrenos para construção e dos terrenos previstos no n.º 3 do mesmo artigo.
(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
5 - Para efeitos dos números anteriores, o valor patrimonial tributário considera-se distorcido quando é superior em mais de 15 % do valor normal de mercado, ou quando o prédio apresenta características valorativas que o diferenciam do padrão normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as áreas invulgares e a arquitectura, e o valor patrimonial tributário é inferior em mais de 15 % do valor normal de mercado.
(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
6 - Sempre que o pedido ou promoção da segunda avaliação sejam efectuados nos termos do n.º 4, devem ser devidamente fundamentados.
(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)”
Assim sendo, já tem sentido o exposto pela Recorrente quando discute que na 2ª avaliação, a ora impugnante nunca alegou que houvesse distorção inferior a 15% do valor patrimonial nem fundamentou tal distorção pelo que a aplicação do disposto no n.º 4 do Art.º 76.º do CIMI está condicionado ao pedido prévio do contribuinte, onde terá de expor as razões porque considera que o VPT se apresenta distorcido relativamente ao valor normal de mercado, nos termos do n.º 6 do Art.º 76.º do CIMI, e tal não ocorreu, situação que tem de considerar-se natural, na medida em que o requerimento da ora Recorrida foi realizado (25-11-2008) numa altura em que a norma em apreço ainda não tinha sido editada, o que significa que só se a ora Recorrida tivesse poderes de adivinhação é que poderia efectuar um requerimento susceptível de ser enquadrado numa norma a publicar num futuro mais ou menos próximo.
No entanto, mais do que este elemento, e mesmo considerando a aplicação desta norma, deve ter-se, ainda, em atenção que do disposto no n.º 4 do artigo 76º do CIMI resulta que o novo valor patrimonial tributário fixado em resultado da segunda avaliação com tal fundamento apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI.
Tal significa que, em função do enquadramento do pedido subjacente à avaliação a que se referem os autos, é manifesto que a situação em apreço não comporta a aplicação da norma em apreço, da qual resulta a necessidade de a Administração efectuar, como que, duas avaliações, uma para efeitos de IRS, IRC e IMT, a qual tem de atender aos elementos a que alude o art. 76º nº 4 do CIMI e outra que tem outro enquadramento com referência ao IMI e que não comporta aplicação daquela norma, o que significa que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.
A partir daqui, cabe indagar se, de acordo com o art. 715º do C. Proc. Civil, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.
A resposta a esta questão terá de ser positiva, pois que se impõe apenas considerar a factualidade já apurada nos autos, nada havendo que obste a tal conhecimento, pois que o processo dispõe dos elementos de facto para o efeito, Por outro lado, é manifesto que o cumprimento do contraditório plasmado no art. 715º nº 3, do C. P. Civil, não tem razão de ser no caso “sub judice”, dado que as partes já tomaram posição sobre os demais fundamentos da presente impugnação, sendo que a ora Recorrida não deixou de sublinhar tal matéria em sede de contra-alegações, pelo que não existe necessidade de as ouvir antes de este Tribunal avançar para o conhecimento em substituição resultante da revogação da decisão recorrida quanto a matéria aí apreciada.
Assim sendo, emerge, desde logo, a questão da fundamentação de segundas avaliações de imóveis.
Sobre esta matéria, e porque reportada a matéria que, em termos essenciais, é também discutida nestes autos, importa convocar o exposto no Ac. do S.T.A. de 07-03-2012, Proc. nº 01100/11, www.dgsi.pt, onde se aponta que:
“…
É inquestionável que o mencionado acto de fixação do valor patrimonial de imóveis, como acto final lesivo que é, proferido no âmbito de um procedimento tributário de avaliação, tem de estar fundamentado por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que o motivaram, tudo em conformidade com o disposto no artigo 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária. E por força do n.º 2 desse artigo 77.º, a fundamentação, embora possa ser efectuada de forma sumária, deve sempre conter “as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. Além disso, o artigo 84.° n.º 3 desse diploma legal estabelece que “A fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicarão dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.”.
Deste modo, o acto de fixação do valor patrimonial tributário das fracções da Impugnante, que constitui a forma de determinar a matéria tributável de tributos a que ela está sujeita, primacialmente em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis, deve conter todos os elementos que conduziram a essa fixação, com a indicação dos critérios utilizados e das operações de apuramento da matéria tributável, de modo a que seja possível, tanto a ela como ao Tribunal, extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.
Daí que, embora o grau de fundamentação tenha de ser o adequado ao tipo concreto do acto e às circunstâncias em que foi praticado, é essencial que proporcione a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo(s) autor(es) da avaliação para a fixação do valor patrimonial tributário do prédio avaliado, de forma a poderem conhecer-se claramente as razões por que se avaliou dessa forma e não de forma diferente, por que se chegou àquele valor patrimonial e não a valor diverso, de modo a que os interessados possam aceitá-lo ou rebatê-lo, bem como possibilitar ao tribunal um efectivo controlo sobre a sua legalidade, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
E porque, como é consabido, a falta ou insuficiência da notificação ou publicitação de um acto tributário não afecta a validade do acto em si, mas tão só a sua eficácia, o que interessa averiguar, no caso vertente, é se o acto tributário impugnado padece ou não do vício de falta de fundamentação, independentemente de a sua notificação conter ou não toda a fundamentação no que concerne ao critério de localização eleito.
Como se verifica do teor do termo de segunda avaliação, o valor patrimonial tributário fixado às fracções da Impugnante foi determinado de acordo com a fórmula contida no artigo 38.º do CIMI, que tem a seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv, e em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
Cl = coeficiente de localização
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
e dele consta que o Cl utilizado foi o de 1,00.
Aliás, a Impugnante demonstra estar plenamente ciente dessa fórmula e de que o Cl utilizado encontra previsão no artigo 42.º do CIMI, que tem o seguinte teor:
Artigo 42.º
Coeficiente de localização
1. O coeficiente de localização (CI) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3.
2. Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.
3. Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:
a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;
b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;
c) Serviços de transportes públicos;
d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
4. O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.
Assim como demonstra conhecer perfeitamente teor da Portaria n.º 982/2004, de 4.08, que no seu n.º1 aprovou os limites mínimos e máximos dos coeficientes de localização a aplicar em cada município e no seu n.º2 aprovou o zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, que lhe foram propostos pela CNAPU, nos termos e para os efeitos desse artigo 42.º. Bem como demonstra conhecer o teor das Portaria subsequentes, n.º 1426/2004, de 25.11 (que aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município) e n.º 1022/2006, de 20.09 (que aprovou novas alterações ao zonamento).
Isto é, a Impugnante sabe, e não questiona, que o Cl pode variar entre os limites mínimo e máximo definidos no n.º 1 do artigo 42.º do CIMI e aprovados pelas referidas Portarias, e reconhece todo o enquadramento jurídico que leva à fixação de um determinado Cl, sabendo que não é aos peritos avaliadores que compete fixá-lo no procedimento de avaliação ou no acto tributário de fixação do valor patrimonial tributário dos imóveis.
Tal como ela reconhece, o coeficiente de localização é aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU após ponderação de determinadas circunstâncias e características dos prédios, designadamente, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. E o mesmo se passa com os zonamentos, que a Impugnante revela igualmente saber que são aprovados por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU, sendo a determinação do seu valor efectuado em cada município em assembleia camarária e cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor por zona.
O que significa que no acto de fixação do valor patrimonial tributário, aqui impugnado, não há qualquer hipótese de escolha ou eleição subjectiva do zonamento e do coeficiente de localização a aplicar. Eles resultam da aplicação do CIMI e da referida Portaria, constituindo esta um acto ministerial de natureza regulamentar que os avaliadores são obrigados a aplicar, não sendo obrigados a saber nem tendo de descrever no termo de avaliação quais foram as características do imóvel que conduziram a CNAPU a propor ao Ministro a aprovação do coeficiente de localização em cada zonamento e as razões que o levaram a essa aprovação.
Ora, a fundamentação do acto de avaliação que a lei exige nos artigos acima citados reporta-se à explicitação dos critérios e factores adoptados pelos próprios avaliadores e às operações de apuramento do valor patrimonial tributário do prédio que estes levam a cabo, e nunca à explicitação das razões que terão conduzido à emissão de um regulamento ministerial com um determinado conteúdo ou, mais, concretamente, das razões que terão levado à aprovação regulamentar pelo Ministro das Finanças de um critério que são obrigados a aplicar.
E porque, tanto a fórmula utilizada como o Cl aplicado, resultam da aplicação directa de normas legais e regulamentares, traduzindo elementos objectivos que não dão qualquer espaço à subjectividade ou discricionariedade dos avaliadores, é óbvio que o acto tributário aqui em questão permite a total reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelos peritos avaliadores para chegaram àquele concreto valor patrimonial tributário.
Pode, pois, considera-se suficientemente fundamentado o acto tributário de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização dos prédios avaliados, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.
Aliás, a Impugnante, ora Recorrente, nunca afirmou que a fundamentação constante do acto de avaliação não lhe permitia compreender a fórmula ou os critérios aplicados ou conhecer os coeficientes de localização previstos no CIMI e aprovados nas citadas Portarias, tendo, antes, reconhecido que este constitui um elemento preciso e objectivo, de 1,00, que não podia ser moldado ou alterado pelos peritos que intervieram na avaliação. Razão por que não pode haver, quanto a estes aspectos, qualquer falta ou insuficiência de fundamentação.
O que ela verdadeiramente defende é que não sabe quais os factores ou fundamentos, de entre os elencados nas alíneas a) a d) do n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, que terão conduzido à aprovação do zonamento e do coeficiente de localização aplicado, por as Portarias se terem limitado a aprová-los sem explicitarem a forma como os mesmos foram determinados.
Na sua perspectiva, nada existe que permita compreender que características do imóvel foram consideradas, e em que medida, para a determinação do coeficiente de localização em 1,00 aplicado na avaliação das suas fracções.
Ou seja, o que sempre asseverou, e volta a defender neste recurso, é que não conhece, por não estarem publicitados, os parâmetros eleitos para a aprovação regulamentar do coeficiente de localização aplicado na avaliação das suas fracções.
Porém, essa circunstância não gera a violação do dever de fundamentação previsto no artigo 77.º da LGT e no artigo 124.º do CPA, por se tratarem de preceitos aplicáveis aos actos administrativos e tributários e não aos regulamentos ou actos normativos.
Como se sabe, o regulamento é uma decisão de um órgão da administração pública que, ao abrigo de normas de direito público, visa produzir efeitos jurídicos em situações gerais e abstractas, pelo que se diferencia do acto administrativo, desde logo, por ser geral e abstracto, enquanto que o acto administrativo produz efeitos jurídicos num caso concreto (Sobre a matéria, vide FREITAS DO AMARAL, in “Direito Administrativo”, III, 1989, pág. 36 e seg., ESTEVES DE OLIVEIRA, in “Direito Administrativo” (Lições), 1979, pág. 144 e seg., MARCELO REBELO DE SOUSA E ANDRÉ SALGADO DE MATOS, in “Direito Administrativo Geral”, Tomo III, 2ª Edição, pág. 248.). Ora, as disposições da Portaria n.º 982/2004 e das que se lhe seguiram para aprovação do zonamento e coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artigo 42.º do CIMI, têm as características de generalidade e abstracção que caracterizam os actos normativos, já que se dirigem a um número indeterminado e indeterminável de pessoas, estabelecendo coeficientes para cidadãos/munícipes não individualizadas a priori, aplicáveis a todo o território nacional e a todos os que vejam o seu património imobiliário urbano avaliado para efeitos tributários, não se divisando nelas qualquer acto administrativo que, como tal, esteja sujeito ao dever de fundamentação consagrado no artigo 268.º, n.º 3 da CRP e plasmado na LGT e no CPA.
É certo que a delimitação geográfica que aí é feita, por municípios e zonamentos, parece aproximar-se da natureza individual, por interferir mais directamente com a esfera patrimonial dos proprietários, como a Recorrente, que vêem os seus prédios urbanos nela incluídos, mas esse será um aspecto meramente instrumental da ordem normativa que o diploma introduz, a ela adstrito e dela indissociável, sem possibilidade de ser autonomizado como acto administrativo encarado “a se”.
As citadas Portaria constituem, pois, regulamentos, sujeitos, enquanto forma de actividade administrativa, ao princípio da legalidade, quer na sua dimensão de preferência de lei, quer na sua dimensão de reserva de lei. Da sua sujeição à preferência de lei decorre que, tal como sucede com todas as condutas administrativas que contrariem o bloco de legalidade a que estão sujeitos, possam ser ilegais e, como tal, susceptíveis de impugnação contenciosa nos tribunais administrativos, os quais podem declarar a sua ilegalidade com força obrigatória geral (art.º 204.º da CRP, e arts. 72.º e 76.º do CPTA). E da sujeição à reserva de lei decorre que os regulamentos têm necessariamente de ser habilitados por lei, mas o grau de densidade normativa da lei habilitante pode variar entre a vinculação total do conteúdo regulamentar e o pólo oposto de atribuição de uma quase total liberdade de conformação regulamentar, limitando-se, neste último caso, a identificar a competência, em sentido subjectivo e em sentido objectivo, para a sua emissão (Sobre a matéria, vide, MARCELO REBELO DE SOUSA E ANDRÉ SALGADO DE MATOS, ob. citada, pág. 251.).
Não estão, porém, sujeitos ao dever de fundamentação ou de explicitação das razões por que se regulamentou dessa forma e não de forma diferente. Ao contrário dos actos administrativos, os actos normativos não têm de facultar aos cidadãos os elementos necessários à percepção da motivação que determinou o conteúdo concreto da norma, nem proporcionar-lhes a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade emissora, bastando-lhe a explicitação expressa da lei que visa regulamentar ou da lei que defina a competência subjectiva e objectiva para a sua emissão (art.º 112.º, n.º 7, da CRP), por forma a que os interessados possam controlar a conformação regulamentar com a lei habilitante.
Os actos regulamentares, praticados no exercício da actividade administrativa genericamente regulada pelos artigos 114.º a 119.º do CPA, e, no caso concreto, em execução do dever imposto à Administração pelo n.º 1 do artigo 13.º do Dec.Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, e dos nºs 1 e 3 do artigo 62.º do CIMI, não estão, pois, sujeitos ao dever de fundamentação nos termos definidos pelo artigo 77.º da LGT e pelo artigo 124.º do CPA, não lhes sendo igualmente aplicável o mecanismo previsto no artigo 37°. do CPPT, de passagem de certidão donde constem esses fundamentos, sem prejuízo do direito de os interessados acederem aos documentos administrativos preparatórios que suportam o acto regulamentar, mais concretamente, do direito de acesso ao teor das propostas formuladas pela CNAPU que foram objecto de aprovação por acto ministerial, em conformidade com a Lei n.º 46/2007, de 24 de Agosto, que regula o Acesso aos Documentos Administrativos.
Em conclusão, o vício de falta de fundamentação arguido pela Impugnante localiza-se no regulamento e não no acto tributário de avaliação que fixou o valor patrimonial das suas fracções, e não podendo um regulamento padecer deste tipo de vício improcede fatalmente o pedido de que, por via dessa ilegalidade, se anule aquele acto tributário. …”.
Assim sendo, e na medida em que se adere a esta linha de análise, que tem claro apoio jurisprudencial, cabe aqui concluir que a Recorrida não pode ver a sua posição atendida neste âmbito.
Avançando, cumpre apreciar a relevância da alegação da ora Recorrida com referência ao facto de a reunião e deliberação da comissão de avaliação que interveio na segunda avaliação não ter obedecido às formalidades legais prescritas nos artigos 74.º n.º 3 e 76.º n.º 2 do CIMI.
Neste ponto, retira-se do probatório que:
F) Resulta do Termo de Avaliação de fls. 57 do processo administrativo apenso:
«Aos 2 dias do mês de Junho de dois mil e nove, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. Maria do Carmo Cabrita Santos Custódio, chefe do mesmo Serviço, comigo Carla Isabel Santos de Sousa compareceram os peritos regionais Francisco Manuel Cavaco Afonso e Fernando Augusto Guerreiro da Palma Batista e o(s) sujeito(s) passivo(s) ou seu(s) representante(s) e declaram que (tendo visto e examinado, por inspecção directa o prédio descrito no relação que lhes foi entregue. Sim X , Não ) o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidade legais, conforme está descrito na ficha de avaliação n° 2732227, do prédio com o artigo de matriz 7526, da freguesia de Quarteira.
Para constar se lavrou este termo, que vai ser por todos assinado, depois de lido por mim Carla Isabel Santos de Sousa, TATA, que o subscrevi.
Declaração do contribuinte
Conforme folha apensa a este termo, assinada e rubricada por todos os intervenientes.
Declaração dos peritos
Relativamente à avaliação inicial, foi alterada a área de implantação do edifício. (…)»
G) O Perito indicado pela Impugnante lavrou a seguinte declaração (fls. 58):
«Declaro que não concordo com os valores atribuídos pela 2.ª avaliação, uma vez que os mesmos não têm em consideração os custos necessários à infra-estruturação do terreno (ruas, passeios, zonas verdes, águas de saneamento, gás, infra-estruturas eléctricas e telefónicas).
Também não concordo que a área bruta privativa seja igual à área bruta de construção acima do solo, não sendo descontada a área correspondente às zonas comuns, como sejam as caixas de elevadores e escadas e as zonas de circulação.»
A partir daqui, tem de entender-se que os peritos subscreveram os elementos vertidos quer no termo de avaliação quer na ficha de avaliação, não existindo fundamento para a crítica da ora Recorrida, pois que é possível descortinar a posição assumida pelo perito Francisco Afonso e pelo perito João Marques, que lavrou a declaração acima descrita (rubricada por todos os intervenientes), o que significa que o facto de o perito presidente ter subscrito os elementos acima descritos sem qualquer ressalva, significa que aderiu à posição apontada pelo perito Francisco Afonso, tendo-se conformado com esta matéria, situação que cumpre os ditames da lei, não existindo fundamento para sustentar a posição da Recorrida no sentido de que o procedimento colocou em crise o funcionamento da comissão de forma equitativa, constando dos autos de forma clara a posição da ora Recorrida expressa através da actuação do seu representante.
Quanto à questão colocada a propósito do coeficiente de localização e de afectação, importa voltar ao Ac. deste Tribunal de 14-02-2012, Proc. nº 04950/11, www.dgsi.pt, onde se ponderou que “Antes de mais, dir-se-á que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está consagrado no artº.45, do C.I.M.I. O modelo de avaliação é igual ao dos edifícios construídos, embora partindo-se do edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto. É que o valor do terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. Será essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel em causa passa a ser considerado como terreno para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor do prédio a construir, maior é o valor do terreno para construção que lhe está subjacente (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.M.I.).
Diz-nos o mencionado artº.45, do C.I.M.I., sob a epígrafe:
“Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção”
1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº.3, do artº.42.
4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº.4, do artº.40.
Fazendo a exegese da norma dir-se-á que o legislador, na avaliação dos terrenos para construção, manda separar duas partes do terreno.
Em primeiro lugar a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir. A área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir ao solo. Para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente a área do terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o nº.2 da norma. Esta redução justifica-se pelo facto do prédio não estar ainda construído.
Em segundo lugar, o valor do terreno adjacente à área de implantação. O valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, assim levando em consideração os ditames previstos no artº.40, nº.4, do C.I.M.I. Assim o prevê expressamente o nº.4 da norma.
A determinação da percentagem a aplicar na avaliação dos terrenos para construção, que é aposta para a determinação do valor da área de implantação do edifício, será efectuada nos termos do nº.3 da norma sob exame, para tanto se devendo utilizar a mesma metodologia prevista no artº.42, nº.3, do C.I.M.I.
Tomando em consideração a metodologia antes referida, a administração fiscal utiliza a seguinte fórmula matemática de avaliação dos terrenos para construção:
VPT = Vc x [(Aa + Ab) x % + (Ac + Ad)] x Ca x CL x Cq
O douto acórdão do S.T.A.-2ª.Secção, de 18/11/2009, rec.765/09, chamado à colação pela recorrente, vem levantar dúvidas acerca da aplicabilidade na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção dos coeficientes de afectação e de qualidade e conforto, mas essa utilização parece-nos derivar da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, e esse só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.100 e seg.).
Em conclusão, na avaliação dos terrenos para construção o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes supra identificados, nomeadamente o coeficiente de afectação previsto no artº.41, do C.I.M.I., mais resultando tal imposição legal do nº.2, do artº.45, do C.I.M.I., ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no mesmo terreno para construção.
Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, deve considerar-se improcedente o vício assacado à sentença objecto de recurso e sob apreciação.”, matéria que tem plena aplicação na situação em discussão nos autos.
Quanto ao coeficiente de ajustamento de áreas (CAJ) a que se referem os arts. 40° e 40°-A do CIMI, na redacção dada pela Lei n° 53-A/2006, de 29/12, não tinha o mesmo de ser, no caso, considerado e aplicado pela comissão de avaliação, pois que tal coeficiente (CAJ) apenas é aplicável a partir de 1/7/2007, de acordo com o disposto no art. 79° da mesma Lei, no qual, sob a epígrafe «Regras especiais de produção de efeitos do âmbito do IMI», se estabelece que «O disposto nos artigos 40º, 41º, 43º e 44º do Código do IMI, com a redacção introduzida pela presente lei, bem como no artigo 40º-A, aditado ao Código do IMI pela presente lei, apenas é aplicável a partir de 1 de Julho de 2007».
Em relação à matéria da ineficácia por falta de publicação legal do zonamento e do coeficiente de localização e da violação dos princípios constitucionais da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei formal, revela-se pertinente o exposto no Ac. do S.T.A. de 07-03-2012, Proc. nº 01100/11, www.dgsi.pt, acima apontado, onde se ponderou que:
“…
Quanto a este aspecto, a decisão recorrida argumentou do seguinte modo:
«A Portaria n° 1022/2006, de 20 de Setembro, aprovou alterações ao zonamento e coeficientes de localização, anteriormente aprovados pela Portaria n° 982/2004, de 4 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Portaria n° 1426/2004, de 25 de Novembro, nos termos e para os efeitos nos artigos 42º e 45º do CIMI, as quais foram aprovadas pelo Ministro das Finanças (cfr. nos 10, 20 e 3° da Portaria n° 1022/2006).
Assim sendo, a obrigatoriedade legal das propostas da CNAPU serem aprovadas por Portaria do Ministro das Finanças mostra-se satisfeita pelo disposto no n° 2 da Portaria n° 1022/2006 (cfr. n° 2 da Portaria n° 982/2004 n° 2 da Portaria n° 1426/2004).
No que respeita à sua publicação, refere expressamente o n° 4 da Portaria n.º 1022/2006 que o zonamento e os coeficientes de localização são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças.
Assim, são as próprias Portarias que regulam a publicação do zonamento e dos coeficientes de localização, dando a conhecer o sítio onde poderão ser consultados, sendo certo que as Portarias estão disponíveis na internet através do site do diário da republica electrónico e os zonamentos e os coeficientes de localização, estão também disponíveis na internet, nos sítios indicados, ou seja, em www.e-financas.gov.pt e ainda em qualquer serviço de finanças.
Sobre esta matéria pronunciou-se o douto Acórdão do STA, proferido no recurso n° 0510/10, em 06/10/2010, no qual nos louvamos e do qual transcrevemos a seguinte passagem «Este sistema de regulamentação técnica não contraria o disposto no artigo 119° da CRP, nem qualquer um dos princípios constitucionais citados pela recorrida nas suas contra-alegações, na medida em que o que a lei, de facto, apenas estabelece é a necessidade das propostas da CNAPU a respeito de zonamento e respectivos coeficientes de localização serem aprovados por Portaria do Ministro das Finanças (e não a sua publicação em jornal oficial), tendo tal aprovação sido concretizada, como dissemos, pelo n° 2 da Portaria 982/2004, de 4 de Agosto.
O facto dos zonamentos concretos e coeficientes de localização, constantes da proposta da CNAPU, não terem sido publicados naquela ou noutra portaria não lhes retira eficácia, sendo certo que se publicitou o local em que podem ser consultados, desta forma se garantido o seu conhecimento aos interessado e público em geral.».
Concordamos, em geral, com esta argumentação.
As referidas Portarias contém o acto de aprovação do zonamento e dos coeficientes de localização aplicáveis, estando, assim, cumprida a exigência legal de que as propostas da CNAPU a este respeito sejam aprovados por Portaria do Ministro das Finanças.
Essas Portarias foram publicadas no Diário da República, como tinham de o ser por força do princípio da publicidade dos actos regulamentares do Governo constante do artigo 119.º da Constituição da República Portuguesa. Na verdade, a alínea h) do nº 1 desse preceito determina a publicação obrigatória no Diário da República dos «decretos regulamentares e demais decretos e regulamentos do Governo, bem como os decretos dos Ministros da República para as regiões autónomas e os decretos regulamentares regionais» e o nº 2 estabelece que a falta de publicidade desses actos implica a sua ineficácia jurídica.
O que não impede a própria Portaria de estabelecer que os dados e valores que brotam desse acto de aprovação sejam publicitados em local distinto onde possam ser livremente consultados, garantido, assim, o seu conhecimento aos interessados e ao público em geral. Ou seja, que remeta a publicitação dos concretos dados e valores que dela resultam para o site das finanças para nele serem consultados por qualquer interessado e que obrigue à sua disponibilização em todos os serviço de finanças.
E na falta de norma ou princípio constitucional que exija ou imponha que esses dados e valores concretos que resultam do acto normativo de aprovação da proposta da CNAPU constem de um diploma com força de lei e que sejam publicados em Diário da República, não se podem considerar violados os princípios constitucionais invocados pela Recorrente. …”.
O mesmo se diga relativamente à invocada inconstitucionalidade com referência ao art. 42º nº 3 do CIMI, na medida em que não faz qualquer referência a “valores correntes de mercado”, mas essa consideração dos valores correntes de mercado é indispensável, pelo facto de ter sido expressamente exigida pela lei de autorização dada ao Governo (Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho), situação violadora dos sobreditos parâmetros, pelo Decreto - Lei autorizado, configura, pois, uma ofensa ao princípio constitucional da repartição de competências, originadora de violação directa da Constituição da República Portuguesa - o que vale por dizer que é organicamente inconstitucional o artigo 42.º n.º 2 e 3 a), b) e c) do CIMI, por violação do artigo 10.º n.º 1 da respectiva Lei de Autorização Legislativa, n.º 26/2003 de 20.07, na medida em que, neste domínio, tendo em conta o disposto no art. 42° do CIMI, não pode acolher-se a posição defendida pela Recorrida, pois é evidente que os valores de mercado são influenciados, entre outros factores, por aqueles que se encontram referidos no n° 3 do citado preceito legal, que, aliás, são igualmente referidos no n°12 do artigo 10° da Lei nº 26/2003, de 30 de Julho.
Pode ainda acrescentar-se que tais coeficientes ao serem fixados pela dita CNAPU naturalmente que não podem reflectir as circunstâncias concretas de um dado momento temporal, maior ou menor dificuldade/facilidade do mercado na absorção dos imóveis, uma vez que a ponderação que é feita se destina a vigorar num determinado período de tempo. Mas ainda assim, sempre se dirá, que, face ao modo como tais coeficientes, v.g. o de localização, são determinados, os mesmos corresponderão sempre às características concretas da zona onde o prédio se insere.
Daqui se conclui, assim, que a fixação de tais critérios respeita a Lei Fundamental, nomeadamente a norma constitucional citada pela Recorrente, quer porque existe conformidade constitucional na fixação dos coeficientes, quer porque a fixação desses coeficientes foi feita tendo em conta, precisamente, os preços de mercado correntes na zona em que os imóveis se inserem.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e, em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, mantendo-se, em consequência, o valor patrimonial fixado na segunda avaliação impugnada com referência aos imóveis descritos nos autos.
Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Notifique-se. D.N..Lisboa, 08 de Maio de 2012
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO
1- Cfr. o n.º 4 do artigo 76.º do Código do IMI, na redacção que lhe foi conferida pelo artigo 93.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro.
2- Designadamente engenheiros, cfr. artigos 65º e 76º nº 3 do CIMI.
3- Cfr. artigo 89º nº 1 da LGT.
4- Cfr. Arts.715.° n.º 2 e 726.° CPC, ex vi art. 2° al. e) CPPT.
5- Sic, Ac STA de 18.11.2009, proc. 0765/09.
6- Sic, Ac. STA, de 10.03.2011, dado no proc. n.º 0862/10, destaque nosso.
7- Artigo 42.º n.º 2 e 3 do CIMI
8- Artigos 8.º da LGT, 103.º n.º 1 e 2, 165.º n.º 1 i) e 198.º n.º 1 b) da CRP.
9- Cfr. artigos 5.º n.º 1 do Código Civil e 119.º da CRP.
10- Destaque nosso.
11- idem. |
