Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:990/17.4 BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:03/02/2023
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IMPOSTO SOBRE OS PRODUTOS PETROLÍFEROS E ENERGÉTICOS.
ERRO NA QUANTIFICAÇÃO DO FACTO TRIBUTÁRIO.
Sumário:A verificação da veracidade da declaração de introdução no consumo deve ter em conta os dados de facturação do contribuinte conciliados com as declarações complementares emitidas pelo mesmo em relação ao período em causa. A liquidação adicional que descura as declarações de introdução no consumo complementares incorre em erro nos pressupostos de facto e em défice instrutório.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: Acórdão
I- Relatório
G...... P......, S.A. veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação de Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos, Emissões de CO2 e juros compensatórios nº ………….574, referente aos anos de 2014, 2015 e 2016, emitida pelo Diretor da Alfândega do Jardim do Tabaco, na sequência de procedimento inspetivo de que resultou a pagar a quantia de €865.290,97.
O Tribunal Tributário de Lisboa por sentença inserta a fls. 703 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 30 de Junho de 2022, [rectificada por despacho de 08.11.2022, a fls.987- sitaf] julgou a acção procedente e, em consequência, anulou os actos sindicados.
Inconformada a Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença, em cujas alegações de fls. 831 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), alegou e formulou as conclusões seguintes:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação, por provada, anulando-se os atos tributários impugnados (ato de liquidação de imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos, adicionamento CO2 e juros compensatórios nº …………574, praticado pelo Diretor da Alfândega do Jardim do Tabaco relativamente aos períodos de tributação de 2014, 2015 e 2016, resultante no valor total a pagar de €865.290,97, emitido na sequência de ação inspetiva), com as consequências legais, de vinculação da Administração à reconstituição da legalidade, condenando a Fazenda Pública no pagamento das custas do processo.
B. Considerou a douta sentença que procede a impugnação quanto ao vício de preterição da formalidade essencial de audiência prévia, por entender que sendo diversa a fundamentação da liquidação proposta e da liquidação determinada no relatório final, verifica-se preterição de uma formalidade essencial do procedimento tributário e impõe-se a anulação tout court do ato final do procedimento, no caso a liquidação, com as consequências legais, de vinculação da Administração à reconstituição da legalidade.
C. Entendeu, ainda, que a liquidação sindicada padece de erro sobre os pressupostos, o que impõe a respetiva anulação, sem possibilidade de renovação do ato tributário aqui em apreciação, e vincula a Administração à reposição da legalidade. Destarte, fica prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas pela Impugnante a respeito da ilegalidade da liquidação, de acordo com o previsto no art. 124º do CPPT. Sendo ilegal a liquidação de imposto, inexiste retardamento da liquidação imputável ao sujeito passivo, pelo que é também ilegal a correspondente liquidação de juros compensatórios – cfr. art. 35º, nº 1 e 8 da LGT.
D. Concluindo pela procedência da impugnação, com a consequente vinculação da administração tributária e aduaneira à reconstituição da situação que existiria na ausência da ilegalidade, de acordo com o disposto no art.º 100º da LGT, designadamente procedendo à restituição do imposto que se apure ter sido indevidamente pago em virtude do erro verificado e ao pagamento de juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago – cf. art. 43º da LGT – ou o pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida – cf. art. 53º da LGT.
E. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera existir erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, nos termos dos artºs 615º e 662º do CPC, 125º do CPPT, por errada valoração dos elementos constantes dos autos de impugnação, e consequente, erro na aplicação dos dispostos nos art. sº 60º nº. 1 al. a) da LGT, e art.º s 4º, 7º, 8º e 9º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-8, n.º 2, todos do CIEC.
F. Com efeito, entende a Fazenda Pública que deveria o tribunal a quo ter mantido a liquidação em apreço porquanto, por um lado não se verificou a preterição do direito de audiência prévia consagrado na al. a) do nº. 1 do artº. 60º da LGT, e por outro lado, quaisquer atrasos na faturação por parte dos serviços da recorrida não relevam para o apuramento das quantidades a declarar, visto que apenas devem ser incluídas em cada e-DIC as quantidades constantes da faturação emitida no período compreendido entre o primeiro e o último dia de cada mês, nem está legalmente prevista a possibilidade de compensação, nos termos dos artº.s 4º, 7º, 8º e 9º, 15º, 16º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-8, n.º 2, todos do CIEC.
G. Porém, de molde a subsumir a situação real respigada dos autos à boa decisão da causa, o Probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual, ao abrigo do disposto no art.º 662º do CPC, aditando ao ponto Factos não provados, o seguinte:
«Não ficou comprovado que a Recorrida entregou as e-DIC fora de prazo, como lhe competia, indicando a que faturas em concreto se referiam esse atrasos e respetivas quantidades, de forma a proceder à devida correspondência de valores».
H. No tocante à questão do vício de preterição da formalidade essencial de audiência prévia, entende a Fazenda Pública que o douto tribunal errou na análise crítica dos factos e no direito, pois, foi a impugnante/recorrida que no exercício do direito de audiência prévia, veio suscitar elementos novos e não tendo a AT realizado novas diligencias, o que estava em causa é se se justificaria a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado/recorrida e que esses elementos fossem considerados na fundamentação das conclusões do relatório inspetivo final nos termos dos artºs.58, nº. 7 do art~. 60º, ambos da L.G.T., e 125, do C.P.A. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.5428/12; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.513; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
I. Note-se que a invocação da jurisprudência constante da douta sentença não pode ser transplantada para o vertente caso, por não ter o mesmo enquadramento factual e jurídico, porquanto resulta do probatório (cf. IV- A - ponto 9 da matéria de facto), que a AT, e contrariamente ao sustentado naquela jurisprudência, a AT tomou posição expressa sobre os argumentos expendidos pela recorrida e elementos novos que foram juntos pela mesma (CD e diversos elementos), sendo que o teor dos argumentos expendidos foram, não só elencados, mas também objeto de apreciação, tendo sido determinantes para a alteração do projeto de relatório final.
J. Acresce que, tendo a recorrida, sido ouvida nos termos do artº. 60º da LGT do projeto de conclusões do relatório de inspeção, e tendo sido aquela a invocar novos factos, limitando-se a AT a apreciar os elementos carreados pela Recorrida em sede de audição prévia, não se justificava que fosse de novo ouvida antes da liquidação, cf. Acórdão do STA 16-05-2012-05-16, proc. 0675/11, reiterado no acórdão do TCANorte de 2014-11-27, proc. 00006/02.
K. Destaca-se que, nas correções efetuadas no relatório final se manteve a sustentação do relatório inicial de que se a recorrida tivesse indicado, no decurso do procedimento, de forma clara e inequívoca a correspondência entre e-DIC e as faturas de suporte, demonstrando assim inequivocamente que as quantidades declaradas a mais se deviam a atrasos declarativos de períodos anteriores, jamais teria ocorrido liquidação de imposto pois, nesse caso, seria considerado atraso na formalização da introdução no consumo e retiradas as consequências derivadas desse atraso.
L. Atentos os pressupostos acima referidos, não se afigura qualquer violação do regime de participação/audição prévia constante do citado art.º 60, da L.G.T., nomeadamente do seu n.º 7, e por conseguinte, redunda em desnecessária a apreciação subsidiária do princípio do aproveitamento do ato, consagrado no artº.163, nº.5, do C.P.Administrativo.
Sem prescindir, por mera cautela,
M. Mesmo a entender-se, o que não se concede, que nas Conclusões Definitivas foram acrescentados novos factos sobre os quais a recorrida não teve a oportunidade de se pronunciar (o que não faz sentido uma vez que a Recorrida já foi confrontada com todos esses factos, por terem sido carreados pela mesma), tal facto não invalidaria na totalidade a liquidação, mas apenas a parte da liquidação originada a mais por esse facto.
N. Entendeu, ainda, a douta sentença que a procedência do vício (formal) de preterição de audiência prévia, uma vez que, em abstrato, não posterga a renovação do ato expurgado desse vício, não permite considerar prejudicada a questão de saber se a liquidação contestada padece de vícios de violação de lei.
O. Assim, considerou que a liquidação sindicada padece de erro sobre os pressupostos, o que impõe a respetiva anulação, sem possibilidade de renovação do ato tributário aqui em apreciação, e vincula a Administração à reposição da legalidade.
P. Porém, com a devida vénia, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, uma vez que o enquadramento factual e jurídico da questão sub judice não se afiguram corretos.
Q. Assim, a Recorrida é sujeito passivo do imposto por ser um comercializador de eletricidade ao consumidor final, e no caso de fornecimento de gás, a Recorrida é um comercializador de gás natural ao consumidor final, nos termos dos art.ºs 4.º, 7.º, 8.º e 9.º, todos do CIEC .
R. Por sua vez, o art.º 7.º, nº 2 do CIEC define o facto gerador do imposto, no caso específico da eletricidade e do gás natural, como sendo “o momento do fornecimento ao consumidor final de eletricidade e de gás natural por comercializadores (…)”, nascendo assim nesse momento a relação jurídica tributária decorrente desse imposto, nos termos do art.º 36º, nº 1 da LGT, ou seja, o nascimento da obrigação tributária, no caso concreto do ISP aplicável à eletricidade e ao gás natural (ISP-Energia), é o fornecimento de eletricidade e de gás natural ao consumidor final.
S. De acordo com as regras gerais do CIEC, constantes do seu art.º 8º, o imposto torna-se exigível com a introdução no consumo dos produtos sujeitos a imposto, quer a introdução seja regular, quer seja irregular (consoante sejam ou não observados os procedimentos legais).
T. Nos termos do art.º 9.º, nº 1, alíneas g) e h) do CIEC, no caso específico da eletricidade e do gás natural, considera-se que a introdução no consumo acontece no momento do fornecimento pelo distribuidor ou redistribuidor ao consumidor final.
U. Estando verificados os factos que originam o nascimento da obrigação tributária (facto gerador e exigibilidade), ocorre de seguida a formalização desses factos junto da administração tributária, através da declaração de introdução no consumo processada por transmissão eletrónica de dados (e-DIC), em obediência às regras constantes do artigo 10.º do CIEC, que no caso concreto de operadores do setor elétrico e de operadores de gás natural, essa e-DIC deve ser entregue até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte àquele em que ocorreu a introdução no consumo (correspondendo as respetivas e-DIC a e-DIC de globalização).
V. O apuramento das quantidades a inscrever na declaração a entregar nesse 5º dia útil do 2º mês seguinte, é processado no caso da eletricidade, nos termos do 96º-A, nº 3 CIEC, que dispõe que “as quantidades de eletricidade a declarar para introdução no consumo são as quantidades faturadas aos clientes consumidores finais” e, no caso do gás natural essa questão é resolvida pelo art.º 96º-B, nº 2 do CIEC, que dispõe que “as quantidades de gás natural a declarar para introdução no consumo são as quantidades faturadas aos clientes consumidores finais”.
W. Isto é, as quantidades a declarar para introdução no consumo são as quantidades a que se referem as faturas emitidas durante o período a que se refere a e-DIC, ou seja, as faturas cuja data de emissão tenha ocorrido dois meses antes.
X. Refira-se ainda que, sendo identificadas situações geradoras de imposto, poderão existir outras liquidações decorrentes de introduções no consumo formalizadas através de e-DIC casuística.
Y. O imposto é liquidado com base nas quantidades de eletricidade e gás natural que são faturadas ao consumidor final, sendo irrelevante o momento em que ocorra o fornecimento (introdução no consumo) daqueles produtos, isto é, mesmo que o mês de fornecimento não coincida com o mês de faturação, as quantidades a declarar na e-DIC são sempre as que foram efetivamente faturadas.
Z. Acresce que, no preenchimento das e-DIC, campo com a designação “N.º REFERÊNCIA” (campo de preenchimento obrigatório pelo utilizador), deve conter o número de referência do documento que dá origem à e-DIC (número da fatura ou do documento comercial equivalente), no entanto, essa informação não se encontra refletida nas e-DIC processadas pela Recorrida, nem existia nos seus registos indicação que demonstrasse clara e inequivocamente quais as faturas que em concreto serviram de suporte a determinada e-DIC, e, por conseguinte,
AA. não podendo a AT verificar a regular declaração de todas as quantidades faturadas no período a que se referia cada e-DIC, impunha-se que considerasse introdução irregular no consumo aquelas quantidades faturadas que excediam as declaradas na respetiva e-DIC.
BB. A recorrida não logrou demonstrar que entregou as e-DIC fora de prazo e que por esse motivo existem períodos em que a quantidade introduzida no consumo é superior à faturada, e consequentemente, o apuramento das quantidades faturadas em cada mês foram efetuadas com base em faturas efetivamente emitidas e registadas na contabilidade do operador e aqui recorrida, as quais foram comparadas com as quantidades das e-DIC relativas aos respetivos meses.
CC. Não é correto afirmar-se que nas e-DIC onde figuram quantidades a mais, essa quantidade corresponde a um mês em cuja e-DIC correspondente foram declaradas quantidades a menos, encarando essa quantidade a mais como tendo sido declarada fora de prazo resulta, pois, tais factos não decorrem das faturas de suporte, por simples cotejo das suas datas de emissão.
DD. Aliás, se assim fosse, o que a recorrida deveria ter feito era a apresentação de uma e-DIC de substituição da primeira, onde figurassem as quantidades corretas, pelo que não o tendo efetuado, só lhe resta agora, relativamente a essas quantidades a mais, o instituto do reembolso do imposto pago, a apreciar em sede própria.
EE. Assim, não tendo a recorrida logrado demonstrar de que se trataram de atrasos declarativos, indicando a que faturas em concreto se referiam esse atrasos e respetivas quantidades, tornou-se impossível proceder à devida correspondência de valores.
FF. Assim, e contrariamente ao entendimento preconizado na douta sentença, inexistindo qualquer justificação dessa correlação, não é possível estabelecer um controlo inspetivo, pois o mesmo destina-se exatamente a comprovar que todas as quantidades faturadas foram objeto de declaração, e que o foram nos momentos legalmente determinados, o que se operacionaliza através da comparação do conteúdo de umas e de outras, e, por conseguinte,
GG. não poderia a AT considerar a existência de atrasos declarativos, por impossível verificação, para além dos identificados pelo OE/recorrida, não tendo cabimento adicionar essas quantidades às quantidades declaradas a menos noutros meses, pois nesse caso estaríamos a ficcionar operações, sem ter em conta a data efetiva da faturação e, como é sabido, as taxas de IEC variam ao longo do tempo, sendo que no caso de atrasos declarativos, poderá não haver lugar a dívida em sede de IEC, mas haverá lugar a juros compensatórios.
HH. No tocante à questão dos reembolsos que possam surgir na sequência de montantes pagos a mais a título de imposto, dispõe o art.º 15.º do CIEC que não é possível fazer uma compensação direta entre montantes de imposto relativos a períodos diferentes, compensando o que foi pago a menos com o que foi pago a mais, como se de uma conta-corrente se tratasse.
II. Ora, no caso em apreço, e como acima explanado, a recorrida não só não demonstrou no decurso do procedimento inspetivo a ligação clara e inequívoca entre as quantidades das e-DIC por si processadas e a que faturas em concreto se referiam, como não logrou demonstrar quaisquer atrasos declarativos, como lhe competia.
JJ. Por sua vez, consagra o art.º 16.º do mesmo diploma legal, que o reembolso por erro na liquidação inclui o erro material e a errónea qualificação ou quantificação dos factos tributários, estatuindo também que, sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 15.º do CIEC, o reembolso pode ainda ser efetuado, no mesmo prazo, por iniciativa da estância aduaneira competente, sendo que para tal, terá de existir prova clara e inequívoca que de facto o OE/recorrida pagou importâncias a mais, o que, como vimos, não sucedeu.
KK. Sem essa demonstração, não pode os serviços da inspeção da AT concluir de forma diferente da que concluiu, sem prejuízo de, eventualmente, essas conclusões poderem servir de base a pedidos de reembolso junto da estância aduaneira respetiva, a quem compete tais pedidos.
LL. Face ao acima exposto, entende a Fazenda Pública, com a devida vénia, que a sentença aqui em escrutínio deverá ser revogada e substituída por decisão que mantenha a liquidação em crise nos presentes autos, porquanto, por um lado, não se verificou a preterição do direito de audiência prévia consagrado na al. a) do nº. 1 do artº. 60º da LGT, e sem prescindir, por outro lado, quaisquer atrasos na faturação por parte dos serviços da Recorrida não relevam para o apuramento das quantidades a declarar, visto que apenas devem ser incluídas em cada e-DIC as quantidades constantes da faturação emitida no período compreendido entre o primeiro e o último dia de cada mês, nem está legalmente prevista a possibilidade de compensação, nos termos dos artº.s 4º, 7º, 8º e 9º, 15º, 16º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-8, n.º 2, todos do CIEC., pelo que, não pode conformar-se com tal sentido decisório, padecendo a sentença, na sua perspetiva, de erro de facto e de direito. MM. Mais se requer que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
NN. Em síntese, entende a RFP, que acompanha a douta sentença neste segmento decisório, que se encontrem preenchidos os requisitos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tendo em conta a própria natureza do processo, a sua complexidade, a conduta das partes e o principio da proporcionalidade, sendo que, para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final na presente ação não pode ser tido em consideração apenas o valor atribuído à ação, pois, caso assim se entenda, a taxa de justiça a suportar poderá atingir, em nosso entender, um montante exorbitante, tendo em conta a própria natureza do processo, a sua complexidade, a conduta das partes e o principio da proporcionalidade.
X
A Sociedade Impugnante, ora recorrida, apresentou contra-alegações de fls. 876 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), nas quais pugna pela manutenção do julgado e veio, ao abrigo do disposto no artigo 636.º CPC ex vi artigo 281º do CPPT, no caso deste Tribunal revogar o decidido em 1ª instância, requerer a ampliação do âmbito do recurso, tudo nos termos do seguinte quadro conclusivo:
A. Bem andou a sentença recorrida ao julgar verificado o vício de falta de audição prévia à liquidação em crise, assim como bem andou a mesma decisão ao julgar verificado erro sobre pressupostos daquela liquidação.
B. Não obstante, a decisão ‘a quo’ não se pronunciou sobre o vício de duplicação da coleta invocado pela então Impugnante (ora Recorrida), por considerar que a apreciação de tal matéria ficaria prejudicada pelas restantes questões que importaram a ilegalidade da liquidação.
C. Por isso, se requer a ampliação do âmbito do recurso, nos termos do artigo 636.º do CPC, para a apreciação do restante vício em que incorre a liquidação impugnada, obviamente apenas no cenário de o recurso da AT vir a ter provimento.
D. Por falar em recurso da AT, este assume natureza parcial, uma vez que as respetivas conclusões (que limitam o objeto do recurso cf. artigo 635.º CPC) não contemplam a decisão contida na sentença que atribui à Recorrida o direito de indemnização pela prestação indevida de garantia nos termos do artigo 53.º da LGT — cf. p. 114 e 115 da Sentença a quo. Assim, a decisão quanto ao direito à indemnização pela prestação de garantia indevida considera-se assente e transitou em julgado.
E. Nas suas alegações, a AT imputa à sentença erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito.
F. Quanto ao suposto erro de julgamento quanto à matéria de facto, alega a Recorrente que (i) a Recorrida não apresentou evidência documental de que as quantidades introduzidas no consumo são superiores às faturadas e, bem assim, (ii) que quaisquer atrasos na faturação por parte dos serviços da recorrida não deveriam relevar para o apuramento das quantias a declarar.
G. Quanto ao suposto erro de julgamento sobre a matéria de direito, este é feito com base na mesma argumentação já apreciada ‘a quo’ que não se verificou a preterição do direito de audição prévia à liquidação da Recorrida.
H. Porém, a decisão recorrida não merece qualquer censura na parte em que versou sobre a falta de audição e sobre o erro sobre pressupostos daquela liquidação em crise, devendo ser mantida, negando-se provimento à pretensão da AT.
I. Quanto ao vício de falta de audição, é notório que o Relatório Final da ação inspetiva agravou (e muito!) a posição inicial da empresa (mais imposto a pagar e novos fundamentos de facto) não tendo sido concedido prazo para o exercício do Direito de Audição sobre essa nova fundamentação e sobre os valores distintos dos promovidos anteriormente.
J. Ora, todos os tributos, incluindo os em crise, encontram-se sujeitos ao disposto no artigo 60.º, n.º 1 da LGT, o qual impõe sempre direito de audição dos contribuintes antes da liquidação.
K. À luz da Doutrina e jurisprudência consagrada, a qual fundamentou devidamente a decisão em primeira instância, atenta a existência de factos novos, deveria ter sido concedida a oportunidade da empresa (ora Recorrida) ser ouvida sobre os mesmos.
L. A Recorrida foi apenas ouvida relativamente a um Projeto que tinha um valor de imposto menor e fundamentação diferente.
M. De resto, e como bem entendeu o Tribunal ‘a quo’, a audição da Recorrida não teria sido inútil, e releva-se, ao invés, verdadeiramente, necessária no caso em apreço.
N. Tudo visto, é forçoso concluir que bem andou o tribunal ‘a quo’ ao anular o ato de liquidação impugnado, posto este ser absolutamente ilegal por violação do artigo 60.º da LGT, razão pela qual pugna pela integral manutenção da sentença recorrida.
O. Por sua vez, também quanto ao erro sobre os pressupostos da liquidação deve igualmente ser mantida a decisão recorrida, posto que a mesma está devidamente fundamentada na factualidade apreciada e por errónea aplicação da lei aos factos.
P. A Recorrida tem por assente, como de resto bem entendeu o Tribunal a quo, que a ação inspetiva desconsiderou a distinção entre facto gerador e momento declarativo, atentando quanto ao disposto nos artigos 96.º-A e 96.º-B do CIEC.
Q. Tal ocorreu porque a inspeção considerou que «as DIC apresentadas a partir do 6.º dia útil do 2.º mês seguintes são [necessária e imperativamente] incluídas no mês seguinte de faturação», o que não é verdade pois existem DIC de substituição que se reportam a períodos específicos.
R. A este propósito, entendeu, e bem, o Tribunal a quo que não é o mero momento de entrega da uma DIC que determina o facto gerador do imposto ou sequer a sua exigibilidade, os quais operam no momento do fornecimento, nos termos da legislação comunitária e da legislação portuguesa constante do CIEC.
S. Por tal motivo entendeu-se, e bem, que a liquidação em crise padece de grave erro sobre os pressupostos, na medida em que ação inspetiva alocou erroneamente DIC a períodos (anos e meses) incorretos, alocação essa que gerou diferenças de valor de imposto (ora a favor da AT, ora a favor da empresa) inexistentes.
T. Ainda a este respeito, ficou evidente para o Tribunal a quo que a ação inspetiva ficcionou, no âmbito da liquidação em crise, que as DIC entregues fora de prazo respeitam a outros períodos que não aqueles indicados nas próprias DIC, as quais eram (imagine-se) emitidas pelos próprios serviços da AT (a Alfândega).
U. Acresce que ficou assente que a Recorrida já tinha suportado o imposto em falta nesses casos, bem como aliás os juros e coimas decorrentes do incumprimento do prazo de submissão de DIC.
V. Diferentemente do que vem alegar em sede de Recurso, a AT foi incapaz de suportar com prova documental ou outra, que existiram faturas que suportavam tais divergências, sendo que tal ónus cumpriria à AT e não à empresa cuja contabilidade merece toda a credibilidade e nunca foi posta em causa.
W. Improcedem, portanto, as considerações da AT nas suas alegações a respeito de que caberia à Recorrida demonstrar as faturas (lembre-se que são centenas de milhares, ou até milhões, de documentos) que originavam as divergências apuradas.
X. A ora Recorrida, apesar da certeza sobre os factos e o direito in casu, procedeu à consulta a uma perita independente, a Prof.ª Dr.ª Clotilde Celorico Palma, opinião essa que secunda e suporta o entendimento da ora Recorrida - cf. PARECER junto em anexo a estas Contra-Alegações.
Y. Por outro lado, caso se entenda — por mera hipótese e sem conceder — que o ato tributário em crise nos Autos não padece de vício de preterição de audiência, nem de erro sobre os pressupostos, importa, subsidiariamente e à cautela, nos termos do artigo 636º do CPC, aplicável ex vi o disposto no artigo 281.º do CPPT, ampliar nesta instância o recurso interposto, como se requer. Sem prejuízo do mesmo ser imposto pelo 665.º n.º 2 do CPC.
Z. Ora, uma vez que a Recorrida pagou sempre os montantes de imposto (e, inclusive pagou os respetivos juros e coimas aplicáveis), a liquidação em crise implica uma duplicação de coleta sendo consequente ilegal por violação do artigo 205.º do CPPT, o que configura o equivalente, no domínio do Direito Fiscal, ao princípio penal da Proibição do non bis in idem, por se encontrarem reunidos os respetivos pressupostos: (i) unicidade dos factos tributários, (ii) identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se exige, e (iii) coincidência temporal do tributo pago e o que de novo se pretende cobrar.
AA. E não restam dúvidas que «trata-se de um fundamento que pode ser invocado em impugnação judicial […] quando afetar a legalidade do ato de liquidação, o que sucede nos casos em que o ato é praticado já depois de paga a quantia, com base numa anterior liquidação ou em mais que uma liquidação» — cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de fevereiro de 2013, no Processo n.º 06195/12, Rel. Joaquim Condesso (cit.).
BB. Com efeito, o imposto exigido com a presente liquidação é o mesmo que a Recorrida pagou nos períodos em causa, isto porque, como se demonstrou, a ação inspetiva ficciona que a DIC entregue fora de prazo deverá ser considerada no mês a seguir, e não no período que a própria DIC (casuística) diz respeito…
CC. Ou seja, é de concluir que trata de uma nova liquidação referente aos mesmos períodos, a primeira resultante das DIC entregue fora de prazo pela Recorrida, e outra (em crise nos Autos) resultante da ação inspetiva (uma vez mais, na qual a inspeção ficciona que as DIC entregues fora de prazo dizem respeito ao período seguinte, ambas visando a tributação da mesma e única realidade fáctica: a introdução no consumo que se reflete no fornecimento de gás natural e eletricidade nos vários períodos em causa).
DD. No mesmo sentido milita a opinião independente da Prof.ª Dr.ª Clotilde Celorico Palma, para quem
▪ «(…) a AT tenta aproveitar o melhor de dois entendimentos incompatíveis:
§ Cobra juros e aplica coimas pelo atraso declarativo no reporte do consumo; e – através do Relatório,
§ Corrige o período de consumo para o momento declarativo, cobra o imposto normal como se o consumo fosse daquele período, e não cobra juros nem aplica coimas.
Tal significaria que o consumo é tributado duas vezes: uma por referência ao período de consumo (já pago) outra por referência ao período declarativo (como pedido no Relatório da AT).
Ora, a AT não pode corrigir períodos de consumo, pelo que a segunda situação acolhida no Relatório nem sequer é consentânea com toda a actuação da AT, quanto mais com a legalidade exigida no apuramento de factos tributários.
Não há, assim, qualquer fundamento legal para a AT vir ficcionar que as DIC’s entregues fora de prazo se reportam ao período seguinte» - cf. pp. 52 e 53 do PARECER junto em anexo a estas Contra-Alegações (cit.).
EE. Termos em que, caso a decisão a quo não se mantenha na ordem jurídica como pretende a Recorrente, deverá o objeto do presente recurso ser ampliado por forma a apreciar devidamente o vício de violação de lei nos termos do artigo 205.º do CPPT, de que padece a liquidação em crise, e ordenada a sua revogação de imediato.
VII. DO PEDIDO
Termos em que se requer a V. Exas.:
(i) Que se dignem a negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela AT e respetivas alegações subscritas pela Representação da Fazenda Pública, mantendo-se “in totum” a sentença recorrida; ou, e apenas caso assim não se entenda
(ii) Que seja admitida, nos termos do artigo 636.º do CPC, aplicável ‘ex vi’ o disposto no artigo 281.º do CPPT, a requerida ampliação do âmbito do recurso, e a modificabilidade da decisão de facto ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do CPC, aplicável ‘ex vi’ o disposto no artigo 281.º do CPPT, julgando-se assim verificado o restante vício não conhecido pelo tribunal ‘a quo’ e imputado pela Recorrida ao ato impugnado, com todas as consequências legais.»
X
Não foi oferecida resposta ao pedido de ampliação
X
A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
X
Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «
1. A Impugnante exerce a atividade de comercialização de gás natural e eletricidade no mercado livre, fornecendo a consumidores finais, tanto clientes particulares e empresariais – cfr. relatório final de inspeção aduaneira, junto aos autos com a p.i. e constante do PAT apenso (doravante relatório final);
2. A Impugnante emite faturas com periodicidade mensal mas não é viável (prática e economicamente) faturar de imediato sendo, por regra, feitas leituras dos consumos reais de dois em dois meses – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
3. Por vezes, os consumos de determinado mês apenas são conhecidos nos meses posteriores (i.e. não no imediatamente seguinte), sendo faturados no documento respeitante ao mês em que se efetiva esse conhecimento – cfr. docs. 2 e 3, juntos aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
4. Em casos como os descritos no número anterior, a Impugnante tem por regra apresentar uma DIC casuística, a qual contém tanto a data de apresentação como a indicação do período a que se reporta, assim determinando a liquidação pelos serviços alfandegários dos impostos devidos com tal fundamento, a emissão do DUC respetivo e o subsequente pagamento pela Impugnante, no prazo legal, bem como das coimas devidas pelo atraso – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
5. A Impugnante, durante o período a que reporta a ação inspetiva, apresentou várias DIC casuísticas, as quais deram origem à liquidação e pagamento do imposto devido – cfr. documentos apresentados pela Impugnante na sequência do despacho proferido na diligência de inquirição de testemunhas, com o requerimento registado no sistema informático sob o número …………….297;
6. Sob a ordem de serviço OI201600038, a Impugnante foi sujeita a ação de inspeção aduaneira, para controlo da regularidade das operações de comercialização de gás natural e de eletricidade no período entre 1.11.2013 e 31.05.2016 – cfr. relatório final;
7. No âmbito do referido procedimento inspetivo, foi elaborado projeto de relatório, apurando dívida em sede de ISPPE no valor de € 334.575,84 e em sede de adicionamento CO2 no montante de € 324.046,71, entre o mais com os seguintes fundamentos:
“CAPÍTULO I - Conclusões da Acção Inspectiva.
A inspecção realizada à sociedade G...... P......, S.A. teve início na sua sede em 07/06/2016, com o objectivo de controlar a regularidade das operações de comercialização de Gás Natural e Electricidade.
Em resultado das verificações efectuadas, foram detectadas várias situações irregulares.
Verificou-se que a G...... P...... declarou para introdução no consumo menos 940.288,223 GJ (Gigajoules) de Gás Natural e menos 52.231,032 MWh (Megawatts) de Electricidade, face às quantidades facturadas, factos que desrespeitam o disposto no art.º 10.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21/06, com referência ao disposto nos art.ºs 8.º, 9.º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-8, n.º 2 do mesmo diploma. Estas situações resultam em prestação tributária em falta no valor de, respectivamente, 605.892,49€ e 52.231,036 e configuram crime aduaneiro em razão da prestação tributária em falta, previsto e punido nos termos do art.º 96.º, n.º 1, alínea a) do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05/06.
Constatou-se que foram atribuídas isenções a clientes que não são beneficiários de isenção nos termos do art.º 6.º, n.º 1, alínea a) do CIEC, situação que origina prestação tributária em falta no valor de 499,03 €. Este facto configura contra-ordenação aduaneira, prevista no art.º 96.º, n.º 1, alínea a) do RGIT e punida nos termos do art.º 109.º, n.º 1 daquele diploma.
Detectaram-se outras situações irregulares: apresentação de declarações de introdução no consumo (DIC) isentas, relativas a Gás Natural e Electricidade, sem a respectiva emissão de factura ao destinatário e outros lapsos nas declarações apresentadas. Estas situações não cumprem o disposto no art.º 10.º do CIEC, com referência ao disposto nos art.ºs 8.º, 9.º, 96,º-A, n.º 3 e 96,º-B, n.º 2 do mesmo diploma e configuram contra-ordenação aduaneira prevista e punida nos termos do art.º 111.º-A do RGIT, não dando origem a correcções tributárias.
Foram ainda detectadas algumas DIC apresentadas fora de prazo, relativas a Gás Natural e a Electricidade, situação que desrespeita o previsto no art.º 10.º, n.º 4 do CIEC e que configura contra-ordenação aduaneira nos termos do art.º 110.º-A do RGIT, não originando correcção tributária.
Em resumo, foi apurada dívida em sede de Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) no valor de 334.575,84€ e em sede de Adicionamento sobre as emissões de C02 (C02) no valor de 324.046,71€, constituindo-se uma dívida total no montante de 658.622,55€.

CAPÍTULO II - Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção Inspectiva

A - Credencial e período em que decorreu a acção
Para a presente inspecção, com o número …………….038, foi emitida a Ordem de Serviço n.º36 de 18/05/2016, credenciando A ……………, Reverificador, R ……………….., Primeiro Verificador Superior e S …………….., Inspector Tributário Estagiário.
No dia 01/06/2016, a empresa recebeu a carta-aviso, prevista no art.º 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31/12, com a redacção dada pela Lei n.º 75-A/2014, de 30/09.

B- Motivo, âmbito e incidência temporal

O objectivo da presente acção é o controlo da regularidade das operações de comercialização de Gás Natural e de Electricidade classificados, respectivamente, pelos códigos NC ………… e ………………..
A incidência temporal da inspecção abrange o período entre 01/11/2013 e 31/05/2016.
C.- Outras Situações Nada a assinalar.

CAPÍTULO III - Caracterização do Operador

A - Identificação do operador:
Designação: G...... P......, S.A.
NIF: 5,,,,,,,,,,,,,,,,
CAE: 035140 - Comércio de electricidade
Sede: Rua .…………….., Torre C, ……-209 ………….
Estrutura Legal: Sociedade Anónima
A G...... P...... é uma empresa comercializadora de Gás Natural e Electricidade no mercado livre. O Gás Natural é adquirido à G...... GÁS NATURAL, pertencendo ambas ao mesmo grupo económico, G...... E…………… SGPS, SA.
Os seus clientes são, principalmente, particulares e pequenas empresas. Relativamente à Electricidade, a G...... P...... é um operador para a indústria (energia eléctrica nos segmentos de média, alta e muito alta tensão) e negócios (energia eléctrica nos segmentos de média tensão e baixa tensão especial).

CAPÍTULO IV - Controlos Efectuados

A acção teve início na sede da empresa no dia 07/06/2016 com uma entrevista ao responsável pela área de tax compliance & transfer pricing da Direcção de Contabilidade e Fiscalidade, Dr. C……….., a fim de se conhecer a actividade da empresa.
Foram solicitados alguns elementos da contabilidade da empresa, nomeadamente, balancetes analíticos de 2014, 2015 e 2016 e os ficheiros SAF-T facturação para o mesmo período, os quais foram entregues pela empresa numa fase posterior. Foram ainda solicitados elementos relativos à elaboração e apresentação das DIC, bem como informações relacionadas com os clientes da G...... P.......
Confrontaram-se as quantidades facturadas em cada mês com as quantidades declaradas nas respectivas DIC mensais relativas a Gás Natural e a Electricidade no que concerne aos clientes não isentos.
Relativamente aos clientes isentos, verificou-se o direito à isenção no momento da facturação.
Em resultado das verificações efectuadas foram detectadas algumas discrepâncias que configuram irregularidades declarativas e que, em alguns casos, dão origem a prestação tributária em falta, conforme se expõe em detalhe nos Capítulos seguintes.

CAPÍTULO V - Descrição das Irregularidades Constatadas

A. GÁS NATURAL
A.1. Facturação a clientes não isentos
A confrontação entre as quantidades facturadas de Gás Natural a clientes não isentos e as DIC não isentas apresentadas, resultou na detecção de algumas discrepâncias, evidenciadas no Quadro abaixo (Quadro 1).
QUADRO 1
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• A coluna 5 indica as quantidades facturadas com isenção. Esta coluna resulta da diferença entre as quantidades das DIC isentas (ou seja, quantidades declaradas com isenção) e os ajustamentos que resultam da confrontação entre as DIC isentas e a facturação aos clientes isentos, conforme evidenciado no Quadro 5 infra (ponto A.3.- Análise das Isenções);
• A coluna 6 indica as quantidades facturadas com isenção e foi determinada pela diferença entre a facturação (SAF-T) e as quantidades introduzidas no consumo que correspondem a transacções com benefício de isenção, conforme evidenciado no Quadro infra (Quadro 3):

«Imagem no original»


A coluna 7 resulta da diferença apurada entre a quantidade declarada nas DIC não isentas (coluna 3) e as quantidades facturadas sem benefício de isenção (coluna 6);
Nestas circunstâncias, verifica-se que nos meses de Novembro e Dezembro de 2013, nos meses de Janeiro, Fevereiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2014 e nos meses de Fevereiro, Julho, Agosto, Setembro, Outubro e Dezembro de 2015 foram declaradas quantidades a mais, ou seja, a G...... P...... declarou uma quantidade superior à quantidade facturada, situação que deu origem a que tivesse sido liquidado por excesso imposto nos meses indicados. Estas situações configuram erros materiais conducentes a erróneas quantificações dos factos tributários ocorridos, enquadráveis no art.º 16.º do CIEC, susceptíveis de serem objecto de pedidos de reembolso a apresentar na Estância Aduaneira de Controlo, nos termos do art.º 15.º do CIEC.
Do mesmo modo, no mês de Março de 2014, nos meses de Janeiro, Março, Abril, Maio, Junho e Novembro de 2015 e nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril e Maio de 2016, a G...... P...... declarou nas DIC que apresentou relativamente a esses meses quantidades inferiores àquelas que facturou, tendo resultado desta situação prestação tributária em falta e que deve ser liquidada.
Com efeito, o fornecimento de Gás Natural ao consumidor final consubstancia uma introdução no consumo, nos termos do disposto no art.º 9.º, n.º 1, alínea h) do CIEC, facto que torna exigível o ISP, conforme previsto no art.º 8.º, devendo ser formalizada através de DIC até ao 5° dia útil do segundo mês seguinte, o que não sucedeu relativamente àquelas quantidades.

A.2. Isenções atribuídas a clientes não isentos

A análise realizada às DIC isentas permitiu identificar transacções para clientes não isentos a quem foi indevidamente atribuída isenção em sede de ISP, com o código “1C01 - Produtos fornecidos no âmbito das relações diplomáticas e consulares”, as quais se elencam no Quadro infra (Quadro 4).
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O facto de ter sido atribuída a isenção a clientes não beneficiários origina dívida tributária em sede de ISP e em sede de C02, conforme previsto art.º 9.º, n.º 1, alínea h) do CIEC, sendo exigível nos termos do art.º 8.º do mesmo Código.

A.3. Análise das Isenções

A análise efectuada às DIC isentas permitiu detectar algumas divergências. Confrontadas as DIC isentas com a facturação ao destinatário isento, constatou-se que, para algumas DIC isentas, não foram emitidas as respectivas facturas ao destinatário mencionado na DIC correspondente. Estas situações encontram-se efencadas no Quadro infra (Quadro 5), sendo relevantes para a determinação das quantidades facturadas com isenção, conforme mencionado no ponto "A.1. Facturação a clientes não isentos".

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Relativamente ao Quadro 5, importa explicar ainda que, em Março de 2014, foi apresentada a DIC isenta n.º …………935, de 31/03/2014, relativa a 1.882 GJ de Gás Natural para o destinatário com o NIF …………….. (o qual não é beneficiário de isenção). Naquele mês, para aquele destinatário, foi emitida a factura FT 1048/34587, de 06/03/2014 e a nota de crédito NC 0340/5673, de 13/03/2014, num total de 144 MWh (0,5184 GJ) a crédito para o cliente.
As situações descritas configuram erros nas declarações e não originam correcções tributárias.
A.4. Outras discrepâncias
Detectou-se que, nas facturas que figuram no Quadro abaixo (Quadro 6), as quantidades facturadas foram erradamente declaradas. Analisados estes erros, verificou-se que, para os clientes indicados, houve uma troca entre a quantidade declarada na DIC isenta e a respectiva facturação ao cliente isento:

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Considerando que todos os clientes beneficiam de isenção e que as DIC apresentadas são também isentas, conclui-se que esta situação configura erro nas declarações, não dando origem a correcções tributárias.
A.5. DIC apresentadas fora de prazo
De acordo com o art.º 10.º, n.º 4 do CIEC, as DIC relativas a Gás Natural devem ser processadas até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte em que ocorra a introdução no consumo.
As DIC elencadas no quadro abaixo (Quadro 7) foram apresentadas depois daquele prazo, ou seja, mais de 2 meses após a introdução no consumo ter ocorrido.

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A situação descrita configura não apresentação de declarações de introdução no consumo no prazo legalmente fixado, não havendo lugar a correcção tributária.
B. ELECTRICIDADE
B.1. Facturação a clientes não isentos
A confrontação entre as quantidades facturadas de Electricidade a clientes não isentos e as DIC não isentas apresentadas, resultou na detecção de algumas discrepâncias, conforme se encontra evidenciado no Quadro seguinte (Quadro 8):

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Os dados constantes desse Quadro são conforme a seguir se indica:
• As primeiras duas colunas referem-se ao Ano e ao Mês da introdução no consumo;
• A coluna 3 menciona as quantidades declaradas nas DIC não isentas apresentadas pela G...... P...... em cada mês;
• Na coluna 4 figuram as quantidades facturadas no mês da introdução no consumo. De acordo com o art.º 96.º-A, n.º 3 do CIEC, as quantidades de Electricidade a declarar para introdução no consumo são as quantidades facturadas aos clientes consumidores finais. Assim, os códigos de produto compreendidos nesta coluna foram indicados pela G...... P...... como respeitando aos consumos efectivamente facturados (que contemplam as quantidades debitadas bem como as creditadas ao cliente), tendo sido incluídos os seguintes códigos de produto (Quadro 9):
• A coluna 5 indica as quantidades facturadas com isenção, conforme Quadro infra (Quadro 10). Esta coluna resulta da diferença entre as quantidades das DIC isentas (ou seja, quantidades declaradas com isenção) e os ajustamentos que resultam da confrontação entre as DIC isentas e a facturação aos clientes isentos, conforme evidenciado no Quadro 11 abaixo (ponto B.2. Análise das DIC isentas);

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• A coluna 6 indica as quantidades facturadas com isenção e foi determinada pela diferença entre a facturação (SAF-T) e as quantidades introduzidas no consumo que correspondem a transacções com benefício de isenção (Quadro 10 supra);
• A coluna 7 resulta da diferença apurada entre a quantidade declarada nas DIC não isentas (coluna 3) e as quantidades facturadas sem benefício de isenção (coluna 6)
Nestas circunstâncias, verifica-se que em Dezembro de 2013, nos meses de Janeiro, Fevereiro. Março, Maio, Agosto, Outubro, Novembro e Dezembro de 2014 e nos meses de Janeiro, Fevereiro, Abril, Setembro e Novembro de 2015 e no mês de Abril de 2016 foram declaradas quantidades a mais, ou seja, a G...... P...... declarou uma quantidade superior à quantidade facturada, situação que deu origem a que tivesse sido liquidado imposto por excesso nos meses indicados. Estas situações configuram erros materiais conducentes a erróneas quantificações dos factos tributários ocorridos, enquadráveis no art.º 16.º do CIEC, susceptíveis de serem objecto de pedidos de reembolso a apresentar na Estância Aduaneira de Controlo, nos termos do art.º 15.º do CIEC.
Do mesmo modo, em Novembro de 2013, nos meses de Abril, Junho, Julho e Setembro de 2014, nos meses de Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro de 2015 e nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março e Maio de 2016, a G...... P...... declarou nas DIC que apresentou relativamente a esses meses quantidades inferiores àquelas que facturou, tendo resultado desta situação prestação tributária em falta e que deve ser liquidada.
Com efeito, o fornecimento de Electricidade ao consumidor final consubstancia uma introdução no consumo, nos termos do disposto no art.º 9.º, n.º 1, alínea g) do CIEC, facto que torna exigível o ISP, conforme previsto no art.º 8.º do CIEC, devendo ser formalizada através de DIC até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte, o que não sucedeu relativamente àquelas quantidades.
B.2. Análise das Isenções
A análise efectuada às DIC isentas permitiu detectar algumas divergências. Confrontadas as DIC isentas com a facturação ao destinatário isento, constatou-se que, para algumas DIC isentas, não foram emitidas as respectivas facturas ao destinatário mencionado na DIC correspondente. Estas situações encontram-se elencadas no Quadro abaixo (Quadro 11), sendo relevantes para a determinação das quantidades facturadas com isenção, conforme mencionado no ponto “B.1. Facturação a clientes não isentos” supra.

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Relativamente a este Quadro, importa referir que, nos casos em que a facturação ao cliente é "negativa" (ou seja, o cliente teve um crédito por parte da G...... P......), considerou-se que a quantidade da respectiva DIC isenta não deve fazer parte da facturação a clientes isentos.
As situações descritas configuram erros nas declarações e não originam correcções tributárias.
B.3. Erro na declaração
A análise efectuada às DIC isentas permitiu também detectar uma discrepância no que concerne à isenção declarada.
Com efeito, a DIC isenta n.º 0651490, de 15/12/2015, relativa a uma introdução no consumo declarada no dia 30/11/2015, de 784,751 MWh de Electricidade, foi apresentada para o destinatário com o NIF …………………. Constatou-se que aquele destinatário beneficia da isenção "1P18 - Electricidade - CELE ARCE". No entanto, a DIC foi apresentada com isenção para o código "1C01 - Produtos fornecidos no âmbito das relações diplomáticas e consulares", isenção da qual o destinatário não beneficia.
Mais se constatou que a G...... P...... emitiu para aquele destinatário a factura n.º FT 1050/103856, de 10/11/2015, relativa a 784,751 MWh de Electricidade.
Considerando que o cliente beneficia de isenção e que a DIC apresentada também é isenta, conclui-se que esta situação configura erro na declaração, na medida em que a isenção correcta seria a do código 1P18 e não, como foi declarada, a do código 1C01. Este facto não dá origem a correcções tributárias.
B.4. DIC apresentadas fora de prazo
De acordo com o art.º 10.º, n.º 4 do CIEC, as DIC relativas à Electricidade devem ser processadas até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte em que ocorra a introdução no consumo.
As DIC elencadas no Quadro seguinte (Quadro 12) foram apresentadas depois daquele prazo, ou seja, mais de 2 meses após a introdução no consumo ter ocorrido.
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A situação descrita configura não apresentação de declarações de introdução no consumo no prazo legalmente fixado, não havendo lugar a correcção tributária.
CAPÍTULO VI - Demonstração dos Montantes (Dívida) Apurados
A. GÁS NATURAL
A.1. Facturação a clientes não isentos
A situação descrita no Capítulo V, ponto A.1. (Facturação a clientes não isentos) origina dívida em sede de ISP no valor de 282.086,47€ e em sede de C02 no valor de 323.806,026, num total de 605.892,496, nos termos do art.º 8.º, n.º 1 do CIEC conjugado com o art.º 9.º, n.º 1, alínea h) do mesmo diploma legal. Os cálculos encontram-se no Quadro 13:

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A.2. Isenções atribuídas a clientes não isentos
A situação descrita no Capítulo V, ponto A.2. (Isenções atribuídas a clientes não isentos) origina dívida em sede de ISP no valor de 258,3396 e em sede de C02 no valor de 240,6866, num total de 499,025€, conforme cálculos apresentados no Quadro 14:
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B. ELECTRICIDADE
B.1. Facturação a clientes não isentos
A situação descrita no Capitulo V, ponto B.1. (Facturação a clientes não isentos) origina divida em sede de ISP no valor de 52.231,03€, conforme cálculos apresentados no Quadro 15:

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Em resumo, apura-se uma dívida em sede de ISP no valor de 334.575,84€ e em sede de C02 no valor de 324.046,71 €, num total de 658.622,55€, conforme expresso no Quadro resumo abaixo:
QUADRO 16
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CAPÍTULO VII - Infracções Verificadas
As situações descritas no Capítulo V, nos pontos A.1. e B.1. (Facturação a clientes não isentos), desrespeitam o disposto no art.º 10.º do CIEC, com referência ao disposto nos artºs 8.º, 9.º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-B, n.º 2 do mesmo diploma, e configuram crime aduaneiro de Introdução fraudulenta no consumo previsto e punido nos termos do art. 96.º, n.º 1, alínea a) do RGIT, em razão da prestação tributária em falta.
A situação descrita no Capítulo V, ponto A.2. (Isenções atribuídas a clientes não isentos) desrespeita o disposto no art.º 6.º, n.º 1, alínea a) e configura contra-ordenação aduaneira de Introdução irregular no consumo, prevista no art.º 96.º n.º 1, alínea a) do RGIT e punida nos termos do art.º 109.º, n.º 1 daquele diploma, praticada tantas vezes quanto o número de transacções ocorridas.
As situações descritas no Capítulo V, nos pontos A.3. (apresentação de DIC isentas sem a respectiva emissão de factura ao destinatário), ponto A.4. (troca da quantidade facturada e declarada entre clientes), ponto B.2. (apresentação de DIC isentas sem a respectiva emissão de factura ao destinatário) e ponto B.3. (erro na declaração) desrespeitam o disposto no art.º10º do CIEC, com referência ao disposto nos art.ºs 8.º, 9.º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-B, n.º 2 do mesmo diploma. Estas situações configuram contra-ordenação aduaneira prevista e punida nos termos do art.º 111.º-A do RGIT, praticada tantas vezes quanto o número de transacções ocorridos.
As situações descritas no Capítulo V, nos pontos A.5. e B.4. (DIC apresentadas fora de prazo) desrespeitam o disposto no art.º 10.º, n.º 4 do CIEC e configuram contra-ordenação aduaneira nos termos do art.º 110º-A do RGIT, praticada tantas vezes quanto o número de declarações apresentadas.
CAPÍTULO VIII - Outros Elementos Relevantes
Aos montantes propostos para cobrança acima referidos acrescem juros compensatórios à taxa legal em vigor.
Sobre os montantes propostos para cobrança recai ainda Imposto sobre o Valor Acrescentado a liquidar pela Direcção de Finanças de Lisboa.
CAPÍTULO IX - Direito de Audição Prévia
Uma vez que foram apurados factos susceptíveis de dar origem a actos tributários desfavoráveis à entidade inspeccionada, propõe-se que a mesma seja notificada do presente projecto de conclusões para se pronunciar, se assim o entender, em sede de audição prévia, nos termos do art.º 60.º, n.º 1 do RCPITA.” – cfr. projeto de relatório de inspeção aduaneira, junto aos autos com a p.i. (doravante, projeto de relatório);
8. No exercício do direito de audiência prévia, a Impugnante apresentou exposição da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“[…] Resulta, portanto, claro, que:
• As quantidades de gás natural e eletricidade fornecidas pela Exponente ao consumidor final apenas deverão ser objeto de declaração de introdução ao mês seguinte (DIC) até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte àquele em que são faturadas.
• O facto gerador do imposto é o fornecimento ao consumidor final, sendo aplicável a taxa de ISP em vigor nesse momento.
21. Alega a autoridade tributária no capítulo I do “Projeto de Conclusões” que a G...... P...... declarou em sede de ISP menos 940.288,223 GJ (Gigajoules) de Gás Natural e menos 52.231,032 MWh (Megawatts) de Eletricidade, face às quantidades faturadas, situações que, segunda ela, resultam em prestação tributária em falta e configuram crime aduaneiro.
22. Iremos demonstrar neste direito de audição que o montante da prestação tributária em falta para o Gás Natural alegado pela Autoridade Tributária não terá fundamento havendo de proceder à sua redução.
23. Em relação à eletricidade vamos nos pronunciar sobre o montante do imposto em dívida para os meses de Abril de 2014, Março de 2015 e Dezembro de 2015, concluindo que nem toda a diferença apurada pela AT no “Projeto de Conclusões” corresponde a imposto em falta.
24. Em relação às restantes alegações produzidas pela Autoridade Tributária não nos será possível apresentar contraditório, em face do elevado volume de dados da faturação da exponente, da quadra festiva em que nos encontramos e do tempo disponível para analisar todo o conjunto das alegações constante do “Projeto de Conclusões”.
IV) Das explicações sobre o Gás Natural facultadas pela exponente
25. Como iremos demonstrar grande parte do montante identificado no “Projeto de conclusões” como prestação tributária em falta respeitante ao Gás Natural resulta de duas causas:
• Dic‟s casuísticas solicitadas pela G...... P...... à Estância Aduaneira de Controlo (Alfândega do Jardim do Tabaco) e já cobradas pela AT e que não são consideradas pela AT no Projeto de conclusões
• Consideração no “Projeto de Conclusões” para cálculo da quantidade faturada de Gás Natural do conceito CC239 - Custo Capacidade Entrada Mensal, erradamente indicado pela empresa no decurso da ação inspetiva como respeitando a consumo de energia.
IV.l) DIC‟s casuísticas solicitadas pela Exponente
26. Como já foi referido, poderão ser faturados neste negócio, num determinado mês, consumos de períodos anteriores devendo incidir sobre os mesmos a taxa de ISP em vigor no momento da formação do facto gerador de imposto, que será em conformidade com a alínea h) do n.º 1 do artigo 9.º do CIEC quando ocorreu o fornecimento.
27. Podendo a taxa de imposto em vigor no momento da faturação ser diferente da taxa de imposto em vigor no momento do consumo e não dispondo o Portal das Finanças de meios para distinguir os consumos consoante a taxa de imposto aplicável, a G...... P...... vê-se obrigada, tal como outros comercializadores de Gás Natural, a solicitar à Estância Aduaneira de Controlo, neste caso a Alfândega do Jardim do Tabaco, a emissão da respetiva DIC casuística.
28. Damos alguns exemplos de mails dirigidos à Alfândega do Jardim do Tabaco para emissão por esta dessas DIC casuísticas, enquanto Anexo 5.
29. O “Projeto de Conclusões” refere estas DICs no ponto A5 como DIC apresentadas fora de prazo.
30. De facto, assim não é, pois as mesmas dizem respeito a consumos faturados posteriormente ao período de consumo e de acordo com o n.º 4 do artigo 10.º e o n.º 2 do artigo 96-B do CIEC deverão ser declaradas até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte em que são faturados.
31. Juntamos, enquanto Anexo 4, alguns exemplos de faturas em que o consumo é faturado posteriormente ao mês de consumo.
32. Por outro lado o “Projeto de Conclusões”, para determinar a prestação tributária em falta correspondente a um determinado mês, não tem em conta o período em que os consumos são faturados e agrega as DIC casuísticas correspondentes a um determinado mês de consumo com as DIC emitidas no Portal das Finanças correspondentes a esse mês, comparando-as com a faturação ocorrida nesse mês.
33. Com este procedimento e como o iremos mostrar a AT calcula prestações tributárias em falta que de facto não existem.
34. Para podermos proceder a esta demonstração juntamos os DUC cobrados no período de inspeção (Anexo 2) e respetivo detalhe (Anexo 3).
35. Tomando como exemplo o mês de Dezembro de 2015 temos que o “Projeto de Conclusões” apresenta no seu Quadro 1 como quantidade declarada nas DIC não isentas:
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36. Assim, a AT considera no Quadro 1 um montante declarado a mais de € 293,148 e por outro lado estará a considerar em cada um dos meses posteriores a Dezembro de 2015 em que os consumos de 2015 são faturados um montante a menos, de acordo com as quantidades indicadas no quadro acima.
37. Como resultado ocorre uma prestação tributária alegadamente em falta como é o caso de 2016/01 em que o Quadro 1 do “Projeto de Conclusões” refere encontrar-se em falta 221.568 GJ quando de facto não considerou nesse mês o montante efetivamente faturado em Janeiro de 2016 e não em Dezembro de 2015 de 221.064 GJ.
38. Por outro lado, o imposto respeitante a estes consumos que a AT no Quadro 1 do “Projeto de Conclusões” compara com a faturação de determinado mês não levando em conta o mês em que são faturados mas sim o mês de consumo e que originam como mostrámos prestações tributárias em falta que de facto não existem já se encontra cobrado como resulta da análise dos DUC que apresentamos nos anexos 2 e 3.
39. Por outro lado tal procedimento também não se encontra correto, pois no caso do Gás Natural a DIC deverá ser formalizada a partir do momento em que os consumos são faturados, em conformidade com o n.º 2 do artigo 96º-B do CIEC.
40. Assim o Quadro 1 do “Projeto de conclusões” deverá ser reformulado considerando todas as DIC no mês em os respetivos consumos são faturados e comparando com a faturação desse mês.
41. Apenas assim poderemos determinar do que foi faturado qual a parte que de facto não objeto de formalização por DIC e cuja prestação tributária se encontrará em falta.
42. Relativamente às DIC casuísticas e não tendo ainda sido fornecido o detalhe das mesmas à AT, enviamos pelo correio “Pen drive” com a informação.
IV.2) Erro no cálculo da quantidade faturada
43. A análise efetuada no “Projeto de Conclusões” ainda se encontra prejudicada pelo facto de a exponente ter informado erradamente a AT que o serviço CC239 - Custos Capacidade Entrada mensal deveria ser considerado enquanto base tributável de imposto.
44. Este serviço começou a ser faturado em 2016 com as seguintes quantidades:

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45. Enviamos enquanto Anexo 6 explicação do significado do serviço em apreço, em que resulta claro que o mesmo não reflete consumo de Energia e não deverá por conseguinte integrar a base tributável de imposto.
46. Deverá o Quadro 1 do “Projeto de Conclusões ser também revisto expurgando as quantidades faturadas das afetas a este serviço.
47. Resulta assim o Quadro que enviamos como Anexo 7 por forma a refletir a efetiva prestação tributária em falta.
V) Das explicações sobre a Eletricidade facultadas pela exponente
V.l) Das explicações sobre a Eletricidade para o mês de Abril de 2014
48. A AT determina no Quadro 8 do “Projeto de Conclusões” uma diferença de 18.356 MegaWatt para a qual alega encontrar-se imposto em falta.
49. Esta diferença resulta principalmente de um erro material no preenchimento das Declarações isentas em que 10 DIC num total de 18.428 Megawatt foram submetidas incorretamente ao número de identificação fiscal 502601426 em vez de o serem ao número fiscal correto e efetivamente faturado.
50. Juntamos como Anexo 8 quadro que evidencia o erro cometido, bem como as DIC submetidas e as faturas emitidas.
51. Este erro justifica a diferença apurada no Quadro 10 do Projeto de Conclusões e que levou a AT a reduzir por 18.428 Megawatt a quantidade faturada com isenção face à quantidade declarada pela Exponente para as DIC isentas.
52. A ocorrência de um erro material no preenchimento da DIC com destinatário diferente e incorreto leva a que a AT corrija indevidamente a quantidade faturada com isenção no Quadro 10, quando de facto se faturou e concedeu a isenção a destinatários que podem beneficiar da mesma.
53. Estando estas quantidades refletidas tanto na faturação como nas DIC isentas, embora aqui com número fiscal incorreto não haverá lugar à correção efetuada no Quadro 10 e deverá o reflexo desta anulação da correção neste Quadro ser também refletida no Quadro 8.
54. A AT apurou para Março de 2015 uma diferença de 8.819 MegaWatt cujo imposto estaria alegadamente em falta.
55. A Exponente entende que uma parte desta quantidade não corresponde a prestação tributária em falta pois se refere, como iremos mostrar, a vendas isentas de ISP.
56. A G...... P...... submeteu DIC à exceção da respeitante à Tarifa Social de acordo com a lista que juntamos como Anexo 9, na quantidade total de 85.504,343 MWh.
57. Com a DIC respeitante à Tarifa social na quantidade de 73,836 MWh resulta a quantidade de DIC isentas de 85.578 MWh constante do Projeto de Conclusões para o mês em apreço.
58. A diferença apurada pela AT resulta da diferença para a quantidade apurada pela AT que não sendo isenta, deveria dar lugar a liquidação de ISP.
59. Todavia assim não acontece pois de acordo com análise efetuada pela Exponente uma parte desta respeita a transmissões isentas:

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60. Enviamos o detalhe das faturas envolvidas como Anexo 10 e as faturas como Anexo 11.
61. A AT constata uma insuficiência das quantidades objeto de DIC face à faturação e pressupõe desde logo que se trata de transmissões não isentas, o que não corresponde à realidade.
62. Correspondendo estas faturas a transmissões isentas e não constando da lista das DIC do Anexo 9, pois que por lapso não foram submetidas pela Exponente, não poderão ser consideradas como originando imposto e a quantidade da diferença apurada pela AT no Quadro 8, deve por conseguinte ser reduzido no mês da quantidade de 4.362,671 MWh.
V.3) Das explicações sobre a Eletricidade para o mês de Dezembro de 2015
63. A AT apurou para Dezembro de 2015 no Quadro 8 uma diferença de 15.029 MegaWatt cujo imposto estaria alegadamente em falta.
64. Esta diferença é explicada por um erro material no preenchimento de uma DIC em que foi digitado como quantidade 14,807 quando de facto seria 14 807,000.
65. Desta forma origina-se uma diferença de 14.807 - 14,807 = 14 792,19
66. Juntamos como Anexo 12 a fatura e a DIC mencionada.
67. Neste mês a ocorrência de um erro material no preenchimento da DIC, aqui no destinatário correto mas por uma quantidade inferior leva a uma insuficiência da quantidade objeto de DIC's face à faturada, que a AT pressupõe erradamente tratar-se de uma quantidade não isenta.
68. Enviamos como Anexo 13 o Quadro 10 do Projeto de Conclusões corrigido por forma a refletir a efetiva prestação tributária em falta.
VI) Conclusões
69. Tendo a Exponentes demonstrado que uma parte do imposto que a AT alega estar em falta carece de fundamentação, solicita que a AT corrija em conformidade a dívida em sede de ISP. ”- cfr. doc. 5, junto aos autos com a p.i.;
9. No âmbito do procedimento inspetivo, foi elaborado relatório final do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“CAPÍTULO V - Descrição das Irregularidades Constatadas
A. GÁS NATURAL
A.1. Facturação a clientes não isentos
A confrontação entre as quantidades facturadas de Gás Natural a clientes não isentos e as DIC não isentas apresentadas, resultou na detecção de algumas discrepâncias, evidenciadas no Quadro 1.
QUADRO 1

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Os dados constantes do Quadro 1 são como a seguir se indica:
• As primeiras duas colunas referem-se ao Ano e ao Mês da facturação de Gás Natural;
• A coluna 3 refere a data de aceitação da DIC não isenta. O art.º 10.º, n.º 1 e n.º 4 do CIEC prevê que a introdução no consumo das quantidades facturadas de Gás Natural deve ser formalizada através de DIC, a qual deve ser processada até ao 5.º dia útil do 2.º mês seguinte ao mês em que ocorreu a facturação. Assim, considerou-se que a apresentação das DIC de um determinado mês terá que respeitar aquele disposto legal pelo que as DIC apresentadas a partir do 6.º dia útil do 20 mês seguinte são incluídas no mês seguinte de facturação;
• Na coluna 4 constam as quantidades declaradas nas DIC não isentas apresentadas pela G...... P......, agregadas por data de aceitação,
• A coluna 5 agrega as DIC do mês respectivo;
Na coluna 6 figuram as quantidades facturadas no mês indicado. De acordo com o art.º 96.º-B, n.º 2 do CIEC, as quantidades de Gás Natural a declarar para introdução no consumo são as quantidades facturadas aos clientes consumidores finais. Assim, os códigos de produto compreendidos nesta coluna foram indicados pela G...... P...... como respeitando aos consumos efectivamente facturados (que contemplam as quantidades debitadas bem como as creditadas ao cliente), tendo sido incluídos os códigos de produto constantes do Quadro 2:
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A coluna 7 indica as quantidades facturadas com isenção. Esta coluna resulta da diferença entre as quantidades das DIC isentas (ou seja, quantidades declaradas com isenção) e os ajustamentos que resultam da confrontação entre as DIC isentas e a facturação aos clientes isentos, conforme evidenciado no Quadro 5 infra (ponto A.3.- Análise das Isenções);
A coluna 8 indica as quantidades facturadas com isenção e foi determinada pela diferença entre a quantidade facturada (SAF-T) e a quantidade introduzida no consumo que corresponde a transacções com benefício de isenção, conforme evidenciado no Quadro infra (Quadro 3):

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• A coluna 9 resulta da diferença apurada entre a quantidade declarada nas DIC não isentas (coluna 4) e as quantidades facturadas sem benefício de isenção (coluna 8).
Nestas circunstâncias, verifica-se que nos meses de Novembro e Dezembro de 2013, nos meses de Janeiro, Fevereiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2014, nos meses de Fevereiro, Abril, Junho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2015 e nos meses de Fevereiro, Abril e Maio de 2016 foram declaradas quantidades a mais, ou seja, a G...... P...... declarou uma quantidade superior à quantidade facturada, situação que deu origem a que tivesse sido liquidado por excesso imposto nos meses indicados. Estas situações configuram erros materiais conducentes a erróneas quantificações dos factos tributários ocorridos, enquadráveis no art.º 16.º do CIEC, susceptíveis de serem objecto de pedidos de reembolso a apresentar na Estância Aduaneira de Controlo, nos termos do art.º 15.º do CIEC.
Do mesmo modo, no mês de Março de 2014, nos meses de Janeiro, Março, Maio, Julho, Outubro e Dezembro de 2015 e nos meses de Janeiro e Março de 2016, a G...... P...... declarou nas DIC que apresentou relativamente a esses meses quantidades inferiores àquelas que facturou, tendo resultado desta situação prestação tributária em falta e que deve ser liquidada.
Com efeito, o fornecimento de Gás Natural ao consumidor final consubstancia uma introdução no consumo, nos termos do disposto no art.º 9.º, n.º 1, alínea h) do CIEC, facto que torna exigível o ISP, conforme previsto no art.º 8.º, devendo ser formalizada através de DIC até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte, o que não sucedeu relativamente àquelas quantidades.
A.2. Isenções atribuídas a clientes não isentos
A análise realizada às DIC isentas permitiu identificar transacções para clientes não isentos a quem foi indevidamente atribuída isenção em sede de ISP, com o código "1C01 - Produtos fornecidos no âmbito das relações diplomáticas e consulares”, as quais se elencam no Quadro 4.
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O facto de ter sido atribuída a isenção a clientes não beneficiários origina divida tributária em sede de ISP e em sede de C02, conforme previsto art.º 9.º, n.º 1, alínea h) do CIEC, sendo exigível nos termos do art.º 8.º do mesmo Código.
A.3. Análise das Isenções
A análise efectuada às DIC isentas permitiu detectar algumas divergências.
Confrontadas as DIC isentas com a facturação ao destinatário isento, constatou-se que, para algumas DIC isentas, não foram emitidas as respectivas facturas ao destinatário mencionado na DIC correspondente. Estas situações encontram-se elencadas no Quadro 5, sendo relevantes para a determinação das quantidades facturadas com isenção, conforme mencionado no ponto "A.1. Facturação a clientes não isentos".

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Relativamente ao Quadro 5, importa explicar ainda que, em Março de 2014, foi apresentada a DIC isenta n.º …………935, de 31/03/2014, relativa a 1.882 GJ de Gás Natural para o destinatário com o NIF ……………….. (o qual não é beneficiário de isenção). Naquele mês, para aquele destinatário, foi emitida a factura FT 1048/34587, de 06/03/2014 e a nota de crédito NC 0340/5673, de 13/03/2014, num total de 144 MWh (0,5184 GJ) a crédito para o cliente.
As situações descritas configuram erros nas declarações e não originam correcções tributárias.
A.4. Outras discrepâncias
Detectou-se que, nas facturas que figuram no Quadro 6, as quantidades facturadas foram erradamente declaradas. Analisados estes erros, verificou-se que, para os clientes indicados, houve uma troca entre a quantidade declarada na DIC isenta e a respectiva facturação ao cliente isento:
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Considerando que todos os clientes beneficiam de isenção e que as DIC apresentadas são também isentas, conclui-se que esta situação configura erro nas declarações, não dando origem a correcções tributárias.
B. ELECTRICIDADE
B.1. Facturação a clientes não isentos
A confrontação entre as quantidades facturadas de Electricidade a clientes não isentos e as DIC não isentas apresentadas, resultou na detecção de algumas discrepâncias, conforme se encontra evidenciado no Quadro 7:

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Os dados constantes do Quadro 7 são conforme a seguir se indica:
• As primeiras duas colunas referem-se ao Ano e ao Mês da facturação de Electricidade;
• A coluna 3 refere a data de aceitação da DIC não isenta. O art.º 10.º, n.º 1 e n.º 4 do CIEC prevê que a introdução no consumo das quantidades facturadas de Electricidade deve ser formalizada através de DIC, a qual deve ser processada até ao 5.º dia útil do 2.º mês seguinte ao mês em que ocorreu a facturação. Assim, considerou-se que a apresentação das DIC de um determinado mês terá que respeitar aquele disposto legal pelo que as DIC apresentadas a partir do 6.º dia útil do 2.° mês seguinte são incluídas no mês seguinte de facturação;
• Na coluna 4 constam as quantidades declaradas nas DIC não isentas apresentadas pela G...... P......, agregadas por data de aceitação;
• A coluna 5 corresponde à soma das DIC do mês respectivo;
• Na coluna 6 figuram as quantidades facturadas no mês indicado. De acordo com o art.º 96.º-A, n.º 3 do CIEC, as quantidades de Electricidade a declarar para introdução no consumo são as quantidades facturadas aos clientes consumidores finais. Assim, os códigos de produto compreendidos nesta coluna foram indicados pela G...... P...... como respeitando aos consumos efectivamente facturados (que contemplam as quantidades debitadas bem como as creditadas ao cliente), tendo sido incluídos os códigos de produto constantes do Quadro 8:

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A coluna 7 indica as quantidades facturadas com isenção. Esta coluna resulta da diferença entre as quantidades das DIC isentas (ou seja, quantidades declaradas com isenção) e os ajustamentos que resultam da confrontação entre as DIC isentas e a facturação aos clientes isentos, conforme evidenciado no Quadro 10 infra (ponto B.2. Análise das Isenções);
• A coluna 8 indica as quantidades facturadas com isenção e foi determinada pela diferença entre a quantidade facturada (SAF-T) e a quantidade introduzida no consumo que corresponde a transacções com benefício de isenção, conforme evidenciado no Quadro 9:

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coluna 9 resulta da diferença apurada entre a quantidade declarada nas DIC não isentas (coluna 4) e as quantidades facturadas sem beneficio de isenção (coluna 8).
Nestas circunstâncias, verifica-se que nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Agosto. Outubro e Novembro de 2014, nos meses de Janeiro, Fevereiro, Abril, Setembro e Novembro de 2015 e no mês de Abril de 2016 foram declaradas quantidades a mais, ou seja, a G...... P...... declarou uma quantidade superior à quantidade facturada, situação que deu origem a que tivesse sido liquidado imposto por excesso nos meses indicados. Estas situações configuram erros materiais conducentes a erróneas quantificações dos factos tributários ocorridos, enquadráveis no art.º 16.º do CIEC, susceptíveis de serem objecto de pedidos de reembolso a apresentar na Estância Aduaneira de Controlo, nos termos do art.º 15.º do CIEC.
Do mesmo modo, nos meses de Novembro e Dezembro de 2013, nos meses de Junho, Julho, Setembro e Dezembro de 2014, nos meses de Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro de 2015 e nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março e Maio de 2016, a G...... P...... declarou nas DIC que apresentou relativamente a esses meses quantidades inferiores àquelas que facturou, tendo resultado desta situação prestação tributária em falta e que deve ser liquidada.
Com efeito, o fornecimento de Electricidade ao consumidor final consubstancia uma introdução no consumo, nos termos do disposto no art.º 9.º, n.º 1, alínea g) do CIEC, facto que torna exigível o ISP, conforme previsto no art.º 8.º do CIEC, devendo ser formalizada através de DIC até ao 5.º dia útil do segundo mês seguinte, o que não sucedeu relativamente àquelas quantidades.
B.2. Análise das Isenções
A análise efectuada às DIC isentas permitiu detectar algumas divergências. Confrontadas as DIC isentas com a facturação ao destinatário isento, constatou-se que, para algumas DIC isentas, não foram emitidas as respectivas facturas ao destinatário mencionado na DIC correspondente. Estas situações encontram-se elencadas no Quadro abaixo (Quadro 10), sendo relevantes para a determinação das quantidades facturadas com isenção, conforme mencionado no ponto "B.1. Facturação a clientes não isentos" supra.
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Relativamente a este Quadro, importa referir que, nos casos em que a facturação ao cliente é “negativa" (ou seja, o cliente teve um crédito por parte da G...... P......), considerou-se que a quantidade da respectiva DIC isenta não deve fazer parte da facturação a clientes isentos.
As situações descritas configuram erros nas declarações e não originam correcções tributárias.
B.3. Erro na declaração
A análise efectuada às DIC isentas permitiu também detectar uma discrepância no que concerne à isenção declarada.
Com efeito, a DIC isenta n.º ……..490, de 15/12/2015, relativa a uma introdução no consumo declarada no dia 30/11/2015, de 784,751 MWh de Electricidade, foi apresentada para o destinatário com o NIF ……………. Constatou-se que aquele destinatário beneficia da isenção "1P18 - Electricidade - CELE ARCE". No entanto, a DIC foi apresentada com isenção para o código “1C01 - Produtos fornecidos no âmbito das relações diplomáticas e consulares", isenção da qual o destinatário não beneficia. Mais se constatou que a G...... P...... emitiu para aquele destinatário a factura n.º FT 1050/103856, de 10/11/2015, relativa a 784,751 MWh de Electricidade.
Considerando que o cliente beneficia de isenção e que a DIC apresentada também é isenta, conclui-se que esta situação configura erro na declaração, na medida em que a isenção correcta seria a do código 1P18 e não, como foi declarada, a do código 1C01. Este facto não dá origem a correcções tributárias.
B.4. Outros erros e omissões
Na sequência da análise efectuada pelo procedimento inspectivo, cujas conclusões foram exaradas no Projecto de Relatório, documento que precedeu o presente Relatório Final, vem a G...... P...... na sua resposta em sede de audição prévia identificar alguns erros e omissões nas DIC que submeteu no período sujeito a controlo, a fim de justificar algumas das discrepâncias assinaladas no Projecto de Relatório.
Estes erros e omissões, por se referirem a destinatários isentos, não dão origem a correcções tributárias. No entanto, a G...... P...... deverá solicitar a sua correcção junto da Estância Aduaneira de Controlo a fim de sanar os erros e as omissões detectados nas declarações.
B.4.1. Erros Abril de 2014
Nos pontos 48 a 53 da sua resposta, a G...... P...... vem informar que existe um erro material no preenchimento das DIC isentas para o mês de Abril de 2014. Com efeito, a empresa submeteu 10 DIC isentas indicando incorrectamente o NIF …………. em vez de indicar o NIF dos destinatários isentos facturados. Para justificar este erro, a G...... P...... junta cópia das facturas emitidas aos destinatários e cópia da respectiva DIC isenta (que menciona o NIF ……………).
Analisada esta discrepância, verifica-se que não foi emitida a respectiva DIC isenta para as transacções identificadas no Quadro 11:
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A G...... P...... deverá solicitar a correcção das DIC elencadas junto da Estância Aduaneira de Controlo.
B.4.2. Erros Março de 2015
Nos pontos 54 a 62 da sua resposta, a G...... P...... vem informar que, por lapso, não apresentou as DIC isentas relativamente à facturação de Electricidade no mês de Março de 2015 para os seguintes clientes:
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Analisados os elementos apresentados pela empresa e confrontados com o SAF-T e as DIC isentas apresentadas naquele período, conclui-se que as quantidades que constam do quadro supra não foram declaradas em DIC isenta pelo que a situação relatada configura omissão na declaração.
Assim, deverá a G...... P...... apresentar estas DIC isentas em falta junto da Estância Aduaneira de Controlo.
B.4.3. Erros Dezembro de 2015
Nos pontos 63 a 68, a G...... P...... informa que existe um erro material no preenchimento da DIC isenta n.º 55377 de 01/02/2016 cujo destinatário é o NIF …………………. e que se refere à factura FT 1050/114866 de 14/12/2015. Com efeito, a factura menciona 14.807,000 MWH mas a DIC foi apresentada com a quantidade 14,807 MWH, ou seja, com uma quantidade inferior à facturada no valor de 14.792,19 MWH.
Também neste caso deve a G...... P...... solicitar a correcção daquele documento junto da Estância Aduaneira de Controlo.
CAPÍTULO VI - Demonstração dos Montantes (Dívida) Apurados
A. GÁS NATURAL
A.1. Facturação a clientes não isentos
A situação descrita no Capitulo V, ponto A.1. (Facturação a clientes não isentos) origina divida em sede de ISP no valor de 264.430,746 e em sede de C02 no valor de 274.710,696, num total de 539.141,446, nos termos do art.º 8.º, n.º 1 do CIEC conjugado com o art.º 9.º, n.º 1, alínea h) do mesmo diploma legal. Os cálculos encontram-se no Quadro 13:
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A.2. Isenções atribuídas a clientes não isentos
A situação descrita no Capítulo V, ponto A.2. (Isenções atribuídas a clientes não isentos) origina dívida em sede de ISP no valor de 258,3396 e em sede de C02 no valor de 240,6866, num total de 499,0256, conforme cálculos apresentados no Quadro 14:
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B. ELECTRICIDADE
B.1. Facturação a clientes não isentos
A situação descrita no Capítulo V, ponto B.1. (Facturação a clientes não isentos) origina dívida em sede de ISP no valor de 271.104,10 €, conforme cálculos apresentados no Quadro 15:
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C. Resumo dos Montantes (Dívida) Apurados
Em síntese, apura-se uma divida em sede de ISP no valor de 535.793,18€ e em sede de C02 no valor de 274.951,38€, num total de 810.744,56€, conforme expresso no Quadro resumo abaixo:
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CAPÍTULO VII - Infracções Verificadas
As situações descritas no Capítulo V, nos pontos A.1. e B.1. (Facturação a clientes não isentos), desrespeitam o disposto no art.º 10.º do CIEC, com referência ao disposto nos artºs 8.º, 9.º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-B, n.º 2 do mesmo diploma, e configuram crime aduaneiro de Introdução fraudulenta no consumo previsto e punido nos termos do artº 96.º, n.º 1, alínea a) do RGIT, em razão da prestação tributária em falta.
A situação descrita no Capítulo V, ponto A.2. (Isenções atribuídas a clientes não isentos) desrespeita o disposto no art.º 6.º, n.º 1, alínea a) do CIEC e configura contra-ordenação aduaneira de Introdução irregular no consumo, prevista no art.º 96.º, n.º 1, alínea a) do RGIT e punida nos termos do art.º 109º, n.º 1 daquele diploma, praticada tantas vezes quanto o número de transacções ocorridas.
As situações descritas no Capítulo V, no ponto A.3. (apresentação de DIC isentas sem a respectiva emissão de factura ao destinatário), no ponto A.4. (troca da quantidade facturada e declarada entre clientes), no ponto B.2. (apresentação de DIC isentas sem a respectiva emissão de factura ao destinatário), no ponto B.3. (erro na declaração) e no ponto B.4. (outros erros e omissões) desrespeitam o disposto no art.º 10.º do CIEC, com referência ao disposto nos art.ºs 8.º, 9.º, 96.º-A, n.º 3 e 96.º-B, n.º 2 do mesmo diploma. Estas situações configuram contra-ordenação aduaneira prevista e punida nos termos do art.º 111.º-A do RGIT, praticada tantas vezes quanto o número de transacções ocorridas.
CAPÍTULO VIII - Outros Elementos Relevantes
Aos montantes propostos para cobrança acima referidos acrescem juros compensatórios à taxa legal em vigor.
Sobre os montantes propostos para cobrança recai ainda Imposto sobre o Valor Acrescentado a liquidar pela Direcção de Finanças de Lisboa.
CAPÍTULO IX - Direito de Audição Prévia
Notificada do projecto de relatório em 07/12/2016, através do n/ ofício n.º 1226, de 05/12/2016, a G...... P...... exerceu o seu direito de audição prévia por escrito, em resposta remetida em 02/01/2017, tendo no dia seguinte (03/01/2017) aditado à sua resposta um CD com informação complementar, a qual foi também analisada.
Nos primeiros 20 pontos da sua exposição, a G...... P...... faz um enquadramento da legislação aplicável ao Gás Natural e à Electricidade no que concerne ao Imposto Especial sobre o Consumo que recai sobre aqueles dois produtos.
Nos pontos 21 a 24, a empresa manifesta a sua discordância em relação a algumas conclusões exaradas no Projecto de Relatório e afirma que não teve tempo para analisar as restantes alegações pelo que não apresenta contraditório sobre elas.
No ponto 25, a G...... P...... defende que grande parte do montante identificado no "Projecto de Relatório" como prestação tributária em falta respeitante ao Gás Natural resulta de duas causas: a não consideração de DIC casuísticas apresentadas pela G...... P...... à Estância Aduaneira de Controlo (pontos 26 a 42 da resposta) e consideração do conceito CC239 - Custo Capacidade Entrada Mensal, erradamente indicado pela empresa no decurso da inspecção como respeitando a consumo de energia (pontos 43 a 47 da resposta).
Relativamente aos pontos 26 a 42, foram analisados os anexos mencionados, bem como a informação disponibilizada no CD entregue posteriormente. Naquele CD, constatou-se que não é mencionado nem o n.º nem a data de apresentação da DIC casuística a que se refere a empresa; apenas constam listagens de quantidades de gás natural com a identificação do NIF do cliente, mas sem qualquer indicação do documento comercial a que se refere. Face à lacuna nestes elementos, optou-se por confirmar as somas daqueles ficheiros mensais, tendo-se concluído que existem DIC com aquelas quantidades e que essas DIC foram consideradas no Projecto de Relatório.
Analisados os anexos mencionados naqueles pontos, verificou-se que todas as DIC apresentadas no período controlado foram incluídas na análise e comparadas com a respectiva facturação mensal.
Quanto aos pontos 43 a 47, importa esclarecer que, no decurso da inspecção, questionou-se a G...... P...... para que indicasse os códigos de produto que se referem apenas a consumo, dado que a facturação de Gás Natural e de Electricidade inclui itens que, estando relacionados com o consumo, se referem a outras obrigações legais.
Neste sentido, foi indicado pela G...... P...... que o código de produto “CC239 - Custo Capacidade Entrada Mensal" deveria ser considerado para fins de tributação.
Na sua resposta, a empresa vem afirmar que informou erradamente a AT daquele código e apresenta a justificação para a cobrança daquelas importâncias. Analisada a justificação, conclui-se que aquele código não deve ser considerado para fins de tributação, pelo que os valores da facturação foram corrigidos nas seguintes quantidades:
« Imagem no original»

As quantidades apresentadas pela G...... P...... no ponto 44 diferem nos meses de Março e Maio relativamente aos valores acima mencionados. As quantidades acima identificadas correspondem às quantidades daquele código de produto incluídas na facturação que consta no Projecto de Relatório, quantidades essas que foram extraídas dos ficheiros SAF-T e consideram as quantidades a débito e a crédito dos documentos comerciais não anulados.
Nos pontos 48 a 53, a G...... P...... afirma que existe um erro material no preenchimento das DIC isentas para o mês de Abril de 2014. Com efeito, a empresa submeteu 10 DIC isentas indicando incorrectamente o NIF ………….. em vez de indicar o NIF dos destinatários isentos facturados. Para justificar este erro, a G...... P...... junta cópia das facturas emitidas aos destinatários e cópia da respectiva DIC isenta (que menciona o NIF …………….).
Analisada esta discrepância, verifica-se que, relativamente aos destinatários isentos indicados, não foi emitida a respectiva DIC isenta, pelo que se aceitam as explicações da empresa, considerando-se esta quantidade como “facturação isenta".
A G...... P...... deverá solicitar a correcção do erro mencionado junto da Estância Aduaneira de Controlo.
Nos pontos 54 a 62, a empresa refere que, na sequência da identificação no Projecto de Relatório, relativamente ao mês de Março de 2015, de 8.819 MWH cuja prestação tributária estaria em falta, parte daquela quantidade (4.362,671 MWH) corresponde a facturação para clientes isentos relativamente aos quais não foi apresentada a respectiva DIC isenta.
Analisados os elementos apresentados pela empresa e confrontados com o SAF-T e com as DIC isentas apresentadas naquele período, conclui-se que não poderá ser considerada a quantidade indicada pela empresa (4.362,671 MWH) mas apenas 4.319,99 MWH, devendo-se a diferença à NC 0350/6457 que anula a quantidade da factura FT 1050/21602, ambas de 25/03/2015 e relativas a 56,771 MWH, pelo que para aquele cliente isento (NIF ……………) apenas se pode considerar a factura FT 1055/49297, de 08/03/2015, com a quantidade de 13,7 MWH.
Assim, o Quadro 7 supra inclui esta quantidade (4.319,99 MWH) como quantidade isenta, através da correcção do saldo apurado para o mês de Março de 2015.
Não obstante ter sido aceite esta quantidade para efeitos da presente inspecção, deverá a G...... P...... apresentar estas DIC isentas em falta junto da Estância Aduaneira de Controlo.
Nos pontos 63 a 68, a G...... P...... informa que existe um erro material no preenchimento da DIC isenta n.º 55377, de 01/02/2016, cujo destinatário é o NIF 500697370 e que se refere à factura FT 1050/114866, de 14/12/2015. Com efeito, a factura menciona 14.807,000 MWH, mas a DIC foi apresentada com a quantidade 14,807 MWH, ou seja, com uma quantidade inferior à facturada, no valor de 14.792,19 MWH.
Analisados estes elementos, foi aceite a explicação tendo a quantidade de DIC isentas relativa a Dezembro de 2015 sido corrigida no Quadro 7, a fim de reflectir a quantidade que deveria figurar na DIC isenta.
Também neste caso deve a G...... P...... solicitar a correcção daquele documento junto da Estância Aduaneira de Controlo.” – cfr. relatório final;
10. Em 10.02.2017, foi emitida em nome da Impugnante a notificação de dívida correspondente à liquidação nº …………..574, da mesma data, com fundamento no relatório final de inspeção aduaneira resultante no valor total a pagar de € 865.290,97, sendo € 535.793,18 referente a ISPPE, €274.951,38 referente a adicionamento CO2 e € 54.546,41 respeitantes a juros compensatórios, a pagar no prazo de 15 dias – cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., e PAT apenso;
11. Para cobrança do valor em dívida, foi instaurado o processo de execução fiscal nº ………………..691 – cfr. fls. 66 do PAT apenso;
12. Os responsáveis pela direção e administração da Impugnante, inclusive pela área de Tax Compliance, convictos da ilegalidade da liquidação impugnada, optaram por não apresentar o pedido de reembolso indicado no relatório de inspeção aduaneira, apresentando garantia para a suspensão da respetiva execução – cfr. depoimento das testemunhas da Impugnante;
13. Em 15.05.2017, a p.i. da presente impugnação judicial foi remetida a este Tribunal, sob registo postal – cfr. fls. não numeradas do suporte físico dos autos.».

X
«Matéria de facto não provada // Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.»
X
«Motivação da decisão sobre a matéria de facto // A convicção do tribunal sobre a matéria de facto provada formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, não impugnados, aqui dados por integralmente reproduzidos, bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada número do probatório.// Não obstante as relações profissionais com a Impugnante, as testemunhas inquiridas mostraram-se credíveis, sendo os depoimentos prestados com naturalidade, objetividade e assertividade, revelando conhecimento direto dos factos e respondendo com segurança às questões postas quer pelos mandatários quer pelo ERFP quer pelo Tribunal.//Ademais, a prova testemunhal produzida é coerente não só entre si mas também com o que resulta da prova documental constante dos autos, pelo que a prova produzida resulta num todo congruente»
X
No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente pretende o aditamento ao probatório de quesito que identifica. Trata-se do elemento com o teor seguinte:
«Não ficou comprovado que a Recorrida entregou as e-DIC fora de prazo, como lhe competia, indicando a que faturas em concreto se referiam esse atrasos e respetivas quantidades, de forma a proceder à devida correspondência de valores».
Apreciação.
O quesito pretendido aditar é conclusivo, pelo que o mesmo não pode ser aditado à matéria de facto assente. O mesmo contraria os pontos 4. e 5. do probatório, os quais não são afrontados, directamente, pela recorrente.
Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.
X
2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada [conclusão G) – apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável, no que respeita ao segmento relativo à preterição de audição prévia, porquanto não foram considerados novos elementos de facto na elaboração do relatório final [conclusões H) a L)].
iii) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável, no que respeita ao segmento relativo ao erro nos pressupostos de facto, porquanto a liquidação adicional é devida em face do incumprimento da obrigação da recorrida de garantir que a facturação do período relevante seja espelhada na respectiva declaração de introdução no consumo [demais conclusões de recurso].
A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação de Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos, Emissões de CO2 e juros compensatórios nº9001574, referente aos anos de 2014, 2015 e 2016. Considerou que o relatório final diverge do projecto de relatório, sujeito a audição prévia, dado incluir factos novos, o que postulava a realização de nova audição prévia, trâmite que não foi observado. Ponderou também que a impugnada não logrou demonstrar o desvio entre a facturação aos consumidores e as declarações de introdução no consumo emitidas pela impugnante, dado que há que ter em conta os atrasos na emissão destas e a emissão de declarações casuísticas de rectificação daquelas.
2.2.2. Enquadramento
O Imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos incide sobre a introdução no consumo de tais produtos. «Constitui facto gerador do imposto a produção ou a importação em território nacional dos produtos referidos no artigo 5.º, bem como a sua entrada no referido território quando provenientes de outro Estado membro» (artigo 7.º/1, do Código dos Impostos Especiais de Consumo (1)- CIEC).
«O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução no consumo dos produtos referidos no artigo 5.º ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o presente Código» (artigo 8.º/1, do CIEC). Determina o artigo 9.º do CIEC, que «considera-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto: // g) O fornecimento de eletricidade ao consumidor final, o autoconsumo e a aquisição de eletricidade por consumidores finais em mercados organizados. // h) O fornecimento de gás natural ao consumidor final, incluindo a aquisição de gás natural diretamente por consumidores finais em mercados organizados, bem como a importação e a receção de gás natural de outro Estado membro diretamente por consumidores finais.
Nos termos do artigo 10.º do CIEC, «[a] introdução no consumo deve ser formalizada através da declaração de introdução no consumo (DIC) (…) (n.º 1). «A DIC é processada por transmissão electrónica de dados, salvo no caso dos particulares, que continuam a poder apresentar a DIC em suporte de papel» (n.º 2). «A DIC deve ser processada até ao final do dia útil seguinte àquele em que ocorra a introdução no consumo» (n.º 3). «Em derrogação ao disposto no número anterior, a DIC pode ser processada com periodicidade mensal, até ao dia 5 do mês seguinte, para os produtos tributados à taxa 0 ou isentos, ou até ao 5.º dia útil do 2.º mês seguinte, para a eletricidade e para o gás natural» (n.º 4) (artigo 10.º do CIEC).
«A liquidação do imposto é comunicada por via postal simples, devendo a estância aduaneira competente notificar, até ao dia 20 de cada mês, para o domicílio fiscal do sujeito passivo, o documento único de cobrança (DUC), com menção do imposto liquidado e a pagar, relativamente às introduções no consumo verificadas no mês anterior, sem prejuízo das regras aplicáveis na importação (artigo 11.º/1, do CIEC). «Na falta ou no atraso de liquidação imputável ao sujeito passivo ou no caso de erro, de omissão, de falta ou de qualquer outra irregularidade com implicação no montante de imposto a cobrar, a estância aduaneira competente deve proceder à liquidação do imposto e dos juros compensatórios que forem devidos e notificar de forma avulsa o sujeito passivo». (artigo 11.º/3, do CIEC).
«Os comercializadores de electricidade registados e licenciados nos termos da legislação aplicável, que fornecem ao consumidor final, incluindo os comercializadores de electricidade para a mobilidade eléctrica, devem registar-se na estância aduaneira competente, para efeitos do cumprimento das obrigações fiscais previstas no presente Código. // São equiparados aos comercializadores os produtores de electricidade que forneçam directamente os consumidores, através da rede pública de distribuição ou através de linha directa. // As quantidades de electricidade a declarar para introdução no consumo são as quantidades facturadas aos clientes consumidores finais» (artigo 96.º-A do CIEC).
«Os comercializadores de gás natural registados e licenciados nos termos da legislação aplicável, que fornecem ao consumidor final, devem registar-se na estância aduaneira competente, para efeitos do cumprimento das obrigações fiscais previstas no presente Código. // As quantidades de gás natural a declarar para introdução no consumo são as quantidades faturadas aos clientes consumidores finais» (artigo 96.º-B do CIEC).
Feito o presente enquadramento, importa aquilatar do bem fundado da presente intenção rescisória.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que não ocorreu violação do direito de audição prévia, dado que o relatório final se limitou a apreciar as alegações apresentadas pela recorrida no quadro da diligência em apreço.
Da sentença recorrida consta o seguinte:
«Decorre da matéria de facto provada que, no caso em apreço, a liquidação projetada no projeto de relatório de inspeção aduaneira que foi notificado à Impugnante e a liquidação determinada no relatório final divergem, não só quanto à quantificação do imposto considerado em falta, consideravelmente agravado no relatório final, como também aos respetivos fundamentos, tanto de facto como de Direito. // Destarte, impunha-se, em sintonia com as imposições legais (constitucional e ordinária) antes citadas e com a interpretação dela feita pela Jurisprudência antes citada - e que se subscreve sem reservas - por forma a garantir uma audiência de interessados efetiva e não apenas formal, a repetição da notificação para audiência de interessados, acompanhada do (novo) projeto de relatório de inspeção».
Apreciação. «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado» (artigo 60.º/3, da LGT).
Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O nº 3 do art. 60º da LGT, com a redacção introduzida pela Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, assume carácter de norma interpretativa, que lhe é atribuído pelo art. 13º, n.º 2, da mencionada lei, visando esclarecer que o direito de audição prévia consagrado no art. 60º só impõe nova audição do contribuinte ante a existência de factos que não tiverem sido anteriormente objecto de contraditório, como já era jurisprudência relevante no âmbito da redacção originária daquele preceito legal. // Assim, nos termos do art. 60º da LGT, tanto na sua versão original como na redacção introduzida pela Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, tendo o contribuinte sido notificado para exercer o direito de audição em determinada fase do procedimento administrativo, apenas terá de ser notificado para exercer de novo esse direito se ocorrerem factos novos».(2)

Compulsados os autos e os elementos coligidos no probatório (n.os 7, 8 e 9, supra), não se vê como acompanhar o veredicto que fez vencimento na instância, porquanto não é a alteração dos montantes considerados ou liquidados, no quadro do relatório inspectivo, que determinam a existência de factos novos geradores do dever de repetir a diligência de audiência prévia da interessada. Ao invés, verifica-se que os serviços da impugnada, perante a prática reiterada pela impugnante no que respeita à emissão (tardia) das Declarações de Introdução ao Consumo (DIC), manteve ao longo do procedimento inspectivo, a mesma posição, qual seja a de as DIC entregues pela Impugnante teriam de ser reportadas ao período correspondente ao respetivo prazo de apresentação legalmente previsto e não àquele a que a declarante as reporta, mormente nos casos em que aquele prazo não foi cumprido. Como se refere na página 5 do relatório final, «considerou-se que a apresentação das DIC de um determinado mês terá que respeitar aquele disposto legal [artigo 10.º/3, do CIEC], pelo que as DIC apresentadas a partir do 6.º dia útil do 2.º mês seguintes são incluídas no mês seguinte de faturação». Ou seja, os factos considerados são, no essencial, os mesmos. As ilações que deles se extraem, em termos de apuramento da dívida de imposto são diferentes. Daí não se extrai a necessidade de repetição da diligência em apreço, porquanto a contribuinte teve oportunidade de exercer o contraditório perante a Administração Fiscal, no que respeita ao quadro fáctico-normativo relevante para a decisão.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente o presente fundamento da impugnação.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente sustenta que «a recorrida não só não demonstrou no decurso do procedimento inspetivo a ligação clara e inequívoca entre as quantidades das e-DIC por si processadas e a que faturas em concreto se referiam, como não logrou demonstrar quaisquer atrasos declarativos, como lhe competia; que «não poderia a AT considerar a existência de atrasos declarativos, por impossível verificação, para além dos identificados pela recorrida, não tendo cabimento adicionar essas quantidades às quantidades declaradas a menos noutros meses, pois nesse caso estaríamos a ficcionar operações, sem ter em conta a data efetiva da faturação e, como é sabido, as taxas de IEC variam ao longo do tempo, sendo que no caso de atrasos declarativos, poderá não haver lugar a dívida em sede de IEC, mas haverá lugar a juros compensatórios».
Por seu turno, na sentença recorrida escreveu-se o seguinte:
«Na realidade, verifica-se que a liquidação impugnada assenta no pressuposto de que as DIC entregues pela Impugnante teriam de ser reportadas ao período correspondente ao respetivo prazo de apresentação legalmente previsto e não àquele a que a declarante as reporta, mormente nos casos em que aquele prazo não foi cumprido. // Como se refere na página 5 do relatório final, «considerou-se que a apresentação das DIC de um determinado mês terá que respeitar aquele disposto legal, pelo que as DIC apresentadas a partir do 6.º dia útil do 2.º mês seguintes são incluídas no mês seguinte de faturação». // Todavia, não se antevê, sempre sem prejuízo do respeito devido a mais avisada opinião, que a Administração disponha de fundamento legal bastante para tal conclusão e consequente imposição, nomeadamente em vista do regime legal supra citado e do disposto no art. 75º da LGT. // De facto, sendo certo que a Impugnante assume a apresentação tardia de certas DIC, os factos verificados nos autos reconduzem-se a excesso na quantificação. // A Jurisprudência salienta pacificamente que os princípios da verdade material e do inquisitório compelem a administração a desenvolver as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, designadamente, como prevê o art. 63.º, nº1, al. b) da LGT, examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos suscetíveis de esclarecer a sua situação tributária».
Apreciação. «Os IEC são impostos cuja receita é nacional, mas a sua matriz é comunitária, por força do regime de circulação intracomunitária em suspensão, que foi necessário criar para cumprir as regras do Mercado Interno» (3).
A Directiva 2008/118/CE, do Conselho de 16/12/2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Directiva 92/12/CEE, estabelece «o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem directa ou indirectamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados «produtos sujeitos a impostos especiais de consumo»: Produtos enegéticos e electricidade, abrangidos pela Directiva 2003/96/CE» (artigo 1.º/1/a), da Directiva 2008/118/CE, citada).
Nos termos do artigo 7.º/1, da Directiva 2008/118/CE, citada, «[o] imposto especial de consumo torna-se exigível no momento e no Estado-Membro da introdução no consumo» (4). «As condições de exigibilidade e a taxa do imposto especial de consumo a aplicar são as vigentes na data em que o mesmo se torna exigível no Estado-Membro em que é efectuada a introdução no consumo» (artigo 9.º da Directiva 2008/118/CE, citada).
Dos incisos em apreço decorre que os operadores registados da electricidade e do gás natural devem declarar para introdução no consumo a electricidade e-ou o gás natural facturados aos respectivos clientes consumidores finais (artigos 96.º-A/3 e 96.º-B/2, do CIEC). Este é o conteúdo da obrigação declarativa dos operadores em causa (5).
No caso em apreço, dos elementos coligidos no probatório (n.os 1 a 5), resulta que a recorrida emite as declarações de introdução no consumo com base na facturação apurada, mas, em meses posteriores, emite também, declarações casuísticas (de substituição, de correcção ou em complemento das iniciais– artigo 59.º do CPPT -, relativas aos mesmos períodos já declarados), em função da facturação, entretanto, apurada, com base nas leituras realizadas. As primeiras e as segundas declarações são aceites pela recorrente, emitindo o corresponde DUC (artigo 11.º/1, do CIEC) (6).
Neste quadro, a emissão de liquidação adicional, assente no entendimento de que a apresentação das DIC de um determinado mês terá que respeitar aquele dispositivo legal [artigo 10.º/3, do CIEC], pelo que as DIC apresentadas a partir do 6.º dia útil do 2.º mês seguinte são incluídas no mês seguinte de faturação, ofende as regras de apuramento do imposto, assente na declaração da contribuinte, com base na facturação, porquanto, a mesma assegurou a veracidade da sua declaração através da emissão de declarações de rectificação aceites pela Administração Aduaneira. Esta última tem a possibilidade do controlo da veracidade de tais declarações, através do confronto/cruzamento das mesmas com os valores facturados, bem como da conciliação das declarações emitidas em relação ao mesmo período de facturação. O que não foi feita pela impugnada. Lido o Relatório Inspectivo, do mesmo não resulta a alegação (nem a prova) de que os registos da recorrida não correspondem à realidade da facturação por referência aos meses declarados. Pelo que a recorrente não alegou, nem demonstrou factos concretos que permitam ilidir a presunção de veracidade do declarado pela impugnante (artigo 75.º da LGT), pelo que não logra demonstrar os pressupostos de facto em que assenta a liquidação emitida sob escrutínio.
Cumpre reiterar, nesta sede, o referido pela sentença recorrida, a propósito do dever de esclarecimento cabal da matéria colectável declarada pelo contribuinte que recai sobre Administração Fiscal, nas situações em que decide emitir liquidação oficiosa ou adicional. Como aí se consigna,
«[A] natureza provisória da liquidação oficiosa e os princípios do inquisitório e da tributação pelo rendimento real impõem que a Administração Tributária, sendo apresentada pelo sujeito passivo declaração de rendimentos na qual são exarados elementos distintos dos considerados pela Administração Tributária para efeitos daquela liquidação oficiosa, realize as diligências necessárias, designadamente instaure um procedimento inspetivo tendo em vista o apuramento da realidade tributável posteriormente declarada».
Ou seja, a liquidação em exame, assenta num procedimento inspectivo inquinado por défice de instrução (artigo 58.º da LGT), dado que os valores de facturação considerados para cada período não têm em conta os elementos fornecidos pela contribuinte, através das declarações de introdução no consumo e das declarações de rectificação ou de complemento posteriores, nem têm em consideração os valores de facturação fornecidos pela contribuinte. Pelo que não existe certeza, seja quanto ao an, seja no se refere ao quantum do facto tributário base da presente liquidação (artigo 100.º/1, do CPPT). A liquidação em exame, enferma de erro nos pressupostos de facto, devendo ser anulada. Como se determinou na instância. A sentença deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Fica prejudicado o conhecimento da ampliação do objecto do recurso.
2.2.5. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (7). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (8). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €865.290,97.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
i) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
ii) Condenar a recorrente nas custas.
iii) Deferir o pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho (versão vigente à data).
(2) Acórdão do STA, de 16-01-2013, P. 0670/12; v., no mesmo sentido, Acórdão do STA, de 16/05/2012, P. 0675/11
(3) Manuel Teixeira Fernandes, Contribuições para a História dos IEC em Portugal, in Nós e os Impostos, Um Contributo para a História dos Impostos em Portugal, Coordenação Clotilde Celorico Palma, Almedina, 2022, pp. 145/168, máxime, p. 153.
(4) No mesmo sentido, v. artigo 2.º/3, da Directiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da electricidade
(5) V., neste sentido, Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2020, p. 104.
(6) V. pontos 1. a 5. do probatório.
(7) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(8) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.