2º Estão sujeitas a IRC quando exerçam atividade económica.

3º Podendo também a determinação da matéria tributável ser efetuada mediante avaliação direta ou indireta, verificados os respetivos pressupostos legais, como as restantes sociedades.

4º A venda do ativo apreendido para a massa insolvente com vista ao pagamento dos credores não constitui, regra geral, atividade económica da sociedade geradora de lucro e sujeita a tributação em IRC. 

Sentença proferida pelo MMº juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por M…….., Lda., contra a liquidação de IRC, emitida com recurso a métodos indirectos, referente ao exercício de 2012.

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por " M....., Lda.”, apresentada contra o ato de liquidação de IRC n.° ....., com referência ao exercício de 2012, no valor global de €349.461,77;
B) O ato de liquidação de IRC que constitui o objeto dos autos de impugnação judicial sub judicie, incorpora e traduz correções promovidas no decurso e em consequência da factualidade apurada na ação de inspeção tributária (OI201400598);
C) Por consulta à base de dados da AT, verificaram os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) que a Recorrida, Impugnante, não procedeu à entrega da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES), bem como não procedeu à entrega da declaração periódica de rendimentos (Mod. 22) a que aludem as als. b) e c) do n.° 1 do art. 120° do CIRC, tudo referente ao exercício de 2012;
D) Em 22/11/2011, foi a Recorrida, Impugnante, declarada insolvente, tendo sido nomeada administradora de insolvência, a Sra. Dra. M.....;
E) Na pessoa da Administradora de Insolvência, a Recorrida, Impugnante, efetuou a transmissões de diversas frações do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o art. ……, Letras B, BA, I, J, K, L, M, V, X, AF, AG, AH, AI, AJ, AK, AL, AM, NA, AO, AP, AR, AS, AT, AU, AV, AW, AY, AZ, A, sito na Zona de intervenção da Expo noventa e oito, Passeio do Adamastor, Passeio dos Cruzados, Passeio do Neptuno e Rua das Musas, parcela dois ponto zero um, com a designação "Luna Mar” e Luna Rio”, por escritura pública de compra e venda celebrada em 17/07/2012, a favor da S....., Lda., NIPC ......., pelo valor global de €3.494.417,00;
F) No âmbito da ação inspetiva, foi a Administradora de Insolvência questionada acerca da existência de eventual contrato promessa daquelas frações alienadas, tendo mais sido solicitado, ao abrigo do princípio da colaboração, para, em 14 de março de 2014, apresentar, entre outros:
- Livros de escrita obrigatórios nos termos da Lei Comercial e Fiscal e respetivos documentos de suporte contabilístico, com a sua escrituração devidamente regularizada, quanto ao exercício de 2012, tudo nos termos do art. 123° do CIRC;
- Comprovativo da entrega da Mod. 22 de IRC e IES para o referido exercício (2012), nos ternos das als. B) e c) do n.° 1 do art. 117°, conjugado com os arts. 120° e 121°, todos do CIRC;
- Inventários físicos iniciais/finais do exercício de 2012;
- Dossier Fiscal de 2012;
H) A Administradora de Insolvência informou não existir contrato promessa de compra, sendo que, na data indicada, não apresentou os documentos solicitados, com referência ao exercício em causa;
I) Conforme decorre do Relatório Final de Inspeção (RIT) junto aos autos, foi expressamente referido que, caso não procedesse à entrega da declaração em falta e não exibisse a contabilidade, bem como os documentos de suporte, no dia e hora designados, estariam reunidas as condições suficientes para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos;
J) Assim, atendendo a que apenas foi disponibilizado aos SIT o contrato de compra e venda celebrado em 17/07/2012 e verificando-se que a Recorrida, Impugnante, auferiu rendimentos sujeitos a tributação no exercício de 2012, os SIT, face à impossibilidade de proceder à tributação pelo lucro real por carência de elementos e estando reunidos os pressupostos para o recurso a avaliação indireta, agiram, aqueles Serviços, nessa conformidade;
K) Para efeitos de IRC a sociedade só se considera extinta com a apresentação da respectiva declaração de cessação de atividade, contendo a indicação da data de encerramento de liquidação;
L) A declaração de insolvência de uma sociedade não determina o seu encerramento nem sequer a paralisação da sua atividade, contudo altera a sua situação patrimonial, ficando esta sujeita à gestão de um Administrador de Insolvência.;
M) Como dispõe a al. e) do n.° 1 do art. 141° do CSC, a declaração de insolvência determina a dissolução da sociedade, mas não determina a sua extinção, facto que só se verifica com o registo do encerramento definitivo da liquidação, nos termos do n.° 2 do art. 160° do CSC, logo, a sociedade insolvente mantém a sua personalidade jurídica e, consequentemente, a sua personalidade tributária, nos termos do art. 15° da LGT;
N) Pelo que as operações por si realizadas continuarão sujeitas à incidência do IRC, mantendo-se a sociedade insolvente obrigada ao cumprimento das demais obrigações tributárias;
O) Qualquer que seja a causa de dissolução, a sociedade em liquidação continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC, permanecendo obrigada ao cumprimento de obrigações fiscais, de natureza declarativa e de liquidação e apuramento de imposto, como previstas no art.° 117° do CIRC, de responsabilidade do Administrador de Insolvência;
P) As sociedades em fase de liquidação mantêm a personalidade jurídica, ainda que exista a liquidação do património societário no sentido da extinção da sociedade, sendo que nos termos do n° 2 do art.° 160° do CSC, a sociedade só se considera extinta após o registo do encerramento da liquidação e até lá mantém a personalidade jurídica e continuam a ser- lhes aplicáveis, com as necessárias adaptações as disposições que regem as sociedades não dissolvidas;
Q) O processo de insolvência não afasta a necessidade de as sociedades que vierem a ser declaradas insolventes possuírem contabilidade organizada, a qual deverá refletir todas as operações com relevo contabilístico, e que será a base das declarações fiscais a apresentar;
R) Os bens alienados geram mais ou menos valias, como definidas nos registos contabilísticos, dado não perderem a sua natureza fiscal de ativo imobilizado, que em nada contende com o acervo de bens que integra a massa insolvente;
S) O próprio CIRE reconhece o conceito de mais valias geradas em processo de insolvência, ao isentar no art. 268° as resultantes da dação em cumprimento dos bens do devedor e da cessão de bens ao credor.;
T) Como decorre dos autos, bem como do probatório da sentença recorrida, a Recorrida, Impugnante, não tinha, como deveria ter ainda que insolvente, a sua contabilidade organizada nos termos supra expostos;
U) E, atendendo que, as disposições do CIRC são de aplicar às sociedades insolventes, a Recorrente, Fazenda Pública, procedeu ao apuramento da matéria coletável através da aplicação de métodos indiretos;
V) Por sua vez, na sentença recorrida, o Tribunal a quo, limitou-se a transcrever o relatório final de inspeção, bem como o procedimento de revisão da matéria tributável, sem que, para tanto, procedesse a uma análise crítica e valorativa do acervo documental, comprometendo, no final, com o devido respeito, a verdade material, o qual consubstancia um poder-dever sobre a Juiz a quo no sentido da realização de justiça;
W) A determinação do lucro tributável por métodos indiretos, com o recurso a estimativas ou presunções, pode e deve ser efetuado sempre que ocorra alguma das situações subsumíveis nas normas do art. 87° da LGT e art. 57° do CIRC, que determine a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável;
X) O que pressupõe que o contribuinte tenha violado alguns dos seus deveres legais de organização contabilística, como seja os contidos no n.° 3 do art. 17° do CIRC, o qual dispõe que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, constituindo este facto no principio geral previsto no n.° 2 do art. 123° do CIRC:
“(...) a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos. ”
Y) Ora, em sede de IRC, a contabilidade é eleita como o sustentáculo primeiro e potencialmente decisivo para o apuramento, a determinação, do lucro tributável , nos termos do já citado art. 17° do CIRC, impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, exigência que, designada e prevalecentemente, implica o cumprimento da regra segundo a qual, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário;
Z) É, assim, claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiretos, tem uma feição excecional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, nos termos dos arts. 87° e 88° da LGT e 59° do CIRC;
AA) A própria Recorrida, Impugnante, reconhece que a sua contabilidade não se encontrava organizada de modo a revelar a sua verdadeira situação patrimonial, o que impossibilitou a tributação com base no resultado contabilístico, tanto mais que o perito interveniente na comissão de revisão acabou por concordar com a aplicação daqueles métodos.
BB) Em conformidade com o art. 90° da LGT, a Recorrente, Impugnante, não disponibilizou qualquer documento contabilístico ou fiscal que permitisse o apuramento do lucro real, a Recorrente, Impugnante, socorreu-se do rácio constante da sua base de dados, mais especificamente o indicador do valor acrescentado bruto da atividade, através do qual determinou o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas e os fornecimentos e serviços externos, sendo que, entre os valores disponíveis, foram considerados os da Unidade Orgânica, uma vez que foi possível circunscrever a atividade do sujeito passivo, porquanto a escritura de compra e venda em causa fazia menção ao local ou situação do prédio;
CC) Aos custos determinados através do ratio foram ainda acrescidos gastos e perdas financeiras tendo por base os elementos contabilísticos de 2010;
DD) Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de avaliação indireta, cabia à Recorrida, Impugnante, o ónus de prova do excesso na respetiva quantificação, nos termos do n.° 3 do art. 74° da LGT, o que não logrou fazer;
EE) Foi, assim, pelo exposto, efetuada uma deficiente e errónea valoração e apreciação da prova pelo Tribunal recorrido;
FF) A errada valoracão da prova produzida e considerada assente foi causa adequada para que fosse preconizada pelo Tribunal a quo uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente, sendo que, não se verifica, o exame crítico da prova carreada e considerada como assente pelo Tribunal a quo;
GG) Decidindo da forma como decidiu, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por violação dos comandos normativos ínsitos, nos arts. 17°, n.° 3, 18°, 59°, 120° e 123°, todos do CIRC, 74°, n.° 3, 87°, n.° 1, al. b) e al. a) do n.° 1 do art. 88° e art. 90°, todos da LGT.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

CONTRA-ALEGAÇÕES.
A Recorrida contra alegou e concluiu:
1- Veio a Fazenda Nacional interpor recurso da douta sentença proferida a fls , que julgou procedente a impugnação oportunamente deduzida pela aqui recorrida.
2- Diga-se, desde já, que nada existe a censurar na douta sentença proferida não assistindo qualquer razão á Fazenda Nacional.
3- Ora a questão essencial (dizer-se-á mesmo a única questão) em apreço nos presentes autos é saber se uma sociedade anteriormente declarada insolvente é ou não sujeito passivo de IRC.
4- Para tanto vem a Fazenda Nacional alegar que a declaração de insolvência da recorrida não acarreta a sua extinção mantendo-se obrigada a cumprir as suas obrigações declarativas fiscais
5-Pelo que a mesma seria sujeito de passivo de IRC.
6- Ora e ao contrário do que a Fazenda Nacional afirma, tentando escamotear a verdade, nunca a recorrida afirmou que a sociedade declarada insolvente se extinguia por via dessa declaração.
7- O que a recorrida alega é extremamente simples a saber: Uma Massa Insolvente não é sujeito passivo de IRC
8- Nem pode ser tributada em sede de IRC por meio de liquidações oficiosas porquanto
9- Não exercendo, como no caso vertente, qualquer actividade económica não está sujeita a este imposto.
10- Com efeito uma Massa Insolvente que não exerça actividade comercial ou industrial depois de ser declarada insolvente e cuja única actividade, como sucedeu no caso vertente, consiste em liquidar o património e pagar, no possível, aos credores não é sujeito passivo de IRC.
11- Dispõe o art° 2° do Código de IRC que são sujeitos passivos de imposto as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado
12- Sendo que nenhuma referência é feita nessa norma às Massas Insolventes. 13- Nem sequer se pode afirmar que uma massa insolvente preenche os requisitos previstos nos art°s 15 e 18 n° n° 3 da LGT para ser considerada sujeito passivo da relação tributária pois
14- Uma massa insolvente, uma vez declarada a insolvência da sociedade e encerrada a actividade, como ocorreu no caso vertente, prosseguindo para liquidação, só tem um fim ou actividade que consiste
15- Única e exclusivamente na venda do património da insolvente (saliente-se, da insolvente e não dela, massa insolvente) para liquidar as dívidas, na medida do possível, da mesma insolvente.
16- Admitir-se este tipo de tributação em sede de IRC onde não existem lucros constitui clara violação às normas vertidas nos art°s 103 n° 3 e 104 n° 2 da CRP na medida em que a tributação deve ser efectuada com base no rendimento real.
17- Doutro passo o Código de IRC ao adoptar a menção de “rendimento acréscimo“ quer abranger não só os ganhos resultantes da actividade produtora como também outros ganhos alheio a ela e por conseguinte as mais valias realizadas.
18- Aquele conceito impede que as mais valias e lucros por si só possam ser tributadas autonomamente e desintegradas do rendimento global.
19- Por outro lado o produto da venda dos bens que integram a massa insolvente não preenchem o conceito de mais ou menos valia estatuído no art° 46 do código do IRC (CIRC)
20- Pelo que a tributação sem lucros como pretende a Administração Fiscal é inconstitucional por violação dos art°s 103 e 104 da CRP.
21- Não pode existir para uma massa insolvente o mesmo tratamento fiscal que para uma sociedade comercial pois estamos perante realidades jurídicas e jurídico-fiscais totalmente diversas.
22- Sendo que por esta via que foram postos em causa os princípios da capacidade tributiva, da igualdade fiscal e da legalidade consignados nos art°s 103, n° 3 e 104 n° 2 da Constituição.
23- Todos estes fundamentos estão e de um modo muito mais douto sufragados por jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo ver entre outros o Acordão proferido em 2 de julho de 2014 pelo Supremo Tribunal Administrativo
24- E sobretudo o recente e douto Acordão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo 0876/15 em 8/11/2017 no qual é fixado que (em caso de sociedade declarada insolvente e encerrada a actividade) se não ocorrer actividade económica não pode haver lugar à tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável á liquidação de bens da massa insolvente as regras dos art° 73 e sega co CIRC..
25- Perante estes factos, e reiterando que a recorrida não é sujeito passivo de IRC, e, por isso, a liquidação em causa deve ser anulada, no entanto, à cautela, e sem conceder, invoca-se a ilegalidade no apuramento da matéria coletável fixada pela AT.
26- Com efeito na determinação do rendimento real a AT deve recorrer à avaliação indireta ou liquidação oficiosa apenas e unicamente quando estiverem reunidas condições que não permitem o recurso às regras da avaliação direta e a lei assim o estabelecer.
27- Doutro passo o rendimento determinado pela AT, com recurso a métodos indiretos ou liquidação oficiosa, ao ter por base a realidade económica, contabilística e fiscal, bem como um conjunto de pressupostos identificáveis, não é mais do que o rendimento real presumido, pois o que se pretende obter é o valor mais aproximado do rendimento real e efetivamente obtido pelo contribuinte.
28- Por fim e sem conceder, a liquidação oficiosa tendo como no caso vertente por base uma avaliação indireta, sendo subsidiária da avaliação directa, visa, no entanto, o mesmo objetivo que esta: a tributação do rendimento real, de acordo com o n°2 do art.104° da CRP.
29- Só que, pela avaliação indireta e consequente liquidação oficiosa esse desiderato é efetuado através do apuramento de um rendimento presumido, mas sempre perspetivado como o rendimento real (é, na verdade, um rendimento real, ainda que presumido).
30- E este entendimento é unanimemente sufragado quer pela jurisprudência quer pela doutrina.
31- Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), Proc.0422/09, de 07/10/2009.
32- Ora no caso vertente nada disso aconteceu pois a Autoridade Tributária fixou uma matéria coletável com base em rácios e margens de lucro inaplicáveis à recorrente, como se esta “ainda estivesse a operar no mercado concorrencial próprio do seu objeto de negócio, uma vez que tal rácio de rentabilidade tem como pressuposto que as empresas se encontrem a operar em condições normais, ou seja, nas condições mais frequentes nessa época e lugar com a diligência, técnica e preços geralmente praticados" e não curou de saber qual o rendimento presumido que se aproximaria do rendimento real. (Acórdão do STA de 02/07/2014).
33- Desse modo, e reiterando que a recorrida não é sujeito passivo de IRC, e, por isso, a liquidação em causa deve ser anulada, no entanto, à cautela, e sem conceder, invoca-se a ilegalidade no apuramento da matéria coletável fixada pela AT.
34- Não é devido qualquer imposto constante da liquidação notificada à recorrente porque, desde logo, a recorrida não é sujeito passivo de IRC
35- E porque, mesmo que assim não se entenda, não havia razão para o recurso à aplicação da liquidação oficiosa.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis deve ser julgado improcedente o recurso interposto pela Fazenda Nacional e ser mantida a douta sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA foi devidamente notificado e pronunciou-se pela improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação com fundamento na falta dos pressupostos para a avaliação indireta, errada quantificação e desconsideração da declaração apresentada pela Impugnante dentro do prazo de caducidade.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

a) A impugnante foi alvo de inspecção (cfr. ponto II.1 do relatório de inspecção, de fls. 54 e ss do PAT);

b) Do relatório de inspecção, lê-se, além do mais (cfr. documento de fls. 54 e ss. do PAT):

d) Ao requerimento a que alude a alínea anterior, foi junto o IES, do exercício de 2009 (cfr. documento de fls. 72, verso, e ss. do PAT);

e) Aos 16/06/2014, foi lavrada acta relativa à reunião levada a cabo no âmbito do de revisão apresentado no âmbito do artigo 91.° da LGT (cfr. documento de fls. 29 e ss. do PAT), onde se lê:

g) A 05/06/52014, foi emitida a liquidação de IRC n.°……., à impugnante, relativa ao exercício de 2012, onde se apurou, um valor a pagar de 349.461,77euros (cfr. documento de fls. 41 dos autos);

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

A Impugnante deduziu impugnação judicial contra a fixação da matéria tributável de IRC referente ao ano de 2012, decorrente da aplicação de métodos indiretos, alegando, em síntese,  não dispor de personalidade tributária, não sendo sujeito passivo de IRC, sendo antes um património autónomo e distinto da sociedade insolvente, pois tem uma função diversa que visa apenas a venda do património para liquidar as dívidas. Neste tipo de situações não existem lucros pelo que não pode ser efetuada a tributação com base no rendimento real, sendo inconstitucional a tributação de quaisquer eventuais mais valias obtidas pela massa insolvente. Devedora é a insolvente, não a massa insolvente. O apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos é ilegal com fundamento em que a contabilidade não foi apresentada. No entanto, antes da reunião de revisão a Impugnante apresentou declaração mod. 22  e na reunião o perito da Impugnante era portador dos dados contabilísticos que sustentavam os valores indicados na declaração mod. 22, que não foi considerada pela AT. Os valores apurados estão incorretos porque em 2012 a Impugnante apurou prejuízo fiscal.

A MMª juiz julgou a ação procedente e determinou a anulação da liquidação impugnada.   

O ERFP discorda por entender que:

A Recorrida efetuou diversas transmissões de diversas frações do prédio a favor de uma sociedade compradora.

Não apresentou contratos promessa nem os livros de escrita obrigatórios bem como os documentos de suporte contabilístico, com escrituração comercial regularizada comprovativo da entrega mod. 22 e de IRC e IES, inventários dossier fiscal 2012. Apenas foi disponibilizado o contrato de compra e venda celebrado em 17/07/2012;

A declaração de insolvência determina a dissolução da sociedade, mas não determina a sua extinção, mantendo a sua personalidade jurídica e tributária, nos termos do art. 15° da LGT, pelo que as operações por si realizadas continuarão sujeitas à incidência do IRC e ao cumprimento das demais obrigações tributárias;

O processo de insolvência não afasta a necessidade de as sociedades que vierem a ser declaradas insolventes possuírem contabilidade organizada. Os bens alienados geram mais ou menos valias, como definidas nos registos contabilísticos, dado não perderem a sua natureza fiscal de ativo imobilizado, que em nada contende com o acervo de bens que integra a massa insolvente, o que é reconhecido no art. 268º do próprio CIRE;
Estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta da matéria colectável por não ser possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável;

Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de avaliação indireta, cabia à Recorrida, o ónus de prova do excesso na respetiva quantificação, nos termos do n.° 3 do art. 74° da LGT, o que não logrou fazer;

A errada valoração da prova produzida e considerada assente foi causa adequada para que fosse preconizada pelo Tribunal a quo uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente, sendo que, não se verifica, o exame crítico da prova carreada e considerada como assente pelo Tribunal “a quo”.

Enunciadas as principais questões e argumentos mobilizados pela Recorrente, passemos à sua apreciação começando pela impugnação da matéria de facto que desde já se adianta não proceder por incumprimento do que sobre a matéria exige o art.º 640º do CPC.

Tal omissão implica, desde logo, a imediata rejeição do recurso nesta parte.

Prosseguindo, a questão que agora nos propomos averiguar é saber se uma sociedade em processo de liquidação falimentar está ou não sujeita a obrigações fiscais, declarativas e de imposto.

O STA chamado a pronunciar-se, decidiu, em vários acórdãos que a sujeição ao regime do IRC continua a existir, com as necessárias adaptações, enquanto não se encerrar a liquidação, pois uma sociedade apenas se extingue após o registo do encerramento da liquidação (art. 160º/2 do CSC) [1].

Até lá, mantém a personalidade jurídica, sujeito de direitos e obrigações, a quem continua a ser aplicável, embora com as necessárias adaptações e em tudo que não for incompatível com o regime processual de liquidação, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas (cfr. artigo 146.º do CSC).

Com efeito, inexistindo qualquer exceção prevista na lei, todas as sociedade dissolvidas, qualquer que seja a causa da dissolução, mantém obrigações fiscais (nomeadamente a de possuir contabilidade organizada conforme a lei comercial e fiscal, embora com a derrogação de alguns princípios contabilísticos, como, por exemplo, o da «continuidade» ou o da «especialização do exercício») e obrigações declarativas, sendo a sua responsabilidade do liquidatário ou do administrador da insolvência, conforme expressamente é referido pelo nº 10 do artigo 117.º do CIRC.

E mesmo que se conclua ser inaplicável às sociedades em liquidação decorrente da declaração de insolvência do prazo de dois anos previsto no art. 79º/4 do CIRC para a dedução ao lucro tributável dos prejuízos anteriores à dissolução, tal não implica necessariamente que todo o regime contido na Subsecção V do Código do IRC, subordinada à epígrafe “Liquidação de sociedades e outras entidades”, tenha de ser afastado relativamente a essas sociedades, e que elas não estejam obrigadas à determinação do lucro tributável e ao cumprimento das inerentes obrigações declarativas fiscais.

A declaração de falência e a entrada em período de liquidação não determina, por si só, a cessação em Imposto sobre o Rendimento.

Isto porque, durante o período de cessação progressiva da existência da sociedade, ou período de liquidação, pode existir alguma atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC (fruto, por exemplo, de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, ou fruto da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência - artigo 155.º, nº 2 do CPEREF), podendo o «Resultado da Liquidação», evidenciado pelo respetivo “Balanço”, apresentar lucro.

Até porque o facto de uma sociedade entrar em fase de liquidação falimentar, não obsta a que possa retomar a sua atividade comercial após ter sido declarada insolvente (artigos 230.° a 234.° do CIRE).

Verificada, pois, a continuidade da sua qualidade de sujeito passivo de IRC, nos termos do artigo 2º do respetivo Código, o lucro tributável destas sociedades é, porém, determinado com referência a todo o período de liquidação do património societário como estipulado pelo n.º 8 do artigo 8.º e 79º/1 ambos do CIRC.

A sociedade em liquidação não só está vinculada ao cumprimento das obrigações declarativas fiscais como pode também ser sujeito passivo de IRC uma vez que, como também referiu o STA no ac. 0876/15 08-11-2017[2] a circunstância de se estar em presença de uma situação jurídica de falência e de liquidação do património não impede, como referimos, que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC.

Ou seja, se na sociedade insolvente ocorrer atividade económica geradora de rendimentos tributáveis em IRC eles encontram-se sujeitos às regras previstas nos arts. 73º e segs. do CIRC (correspondente ao art.º 79º na redação vigente em 2012).

Neste particular, é de acolher a posição assumida  no referido acórdão do STA nº 01145/09:  «decretada a falência, cessa a prossecução do objeto social da empresa e, portanto, a obtenção de lucros que é a base do IRC — cfr. artºs 1º e 3º do CIRC — deixando de existir ativo imobilizado, como tal, uma vez que todos os bens da pessoa coletiva são apreendidos e passam a integrar a chamada massa falida, constituída por um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar os créditos reconhecidos”.

Como se destacou no referido acórdão nº 01079/03 a propósito da venda do ativo imobilizado, mas cuja doutrina nos parece aplicável aos restantes bens do ativo,  com a declaração de falência não há mais activo imobilizado, qua tale, sendo, antes, todos os bens apreendidos, passando a constituir um novo património, a chamada “massa falida”, que constitui um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos[3].

Isto sem ignorar que durante o período de cessação progressiva da existência da sociedade, ou período de liquidação, pode existir alguma atividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, como acima se referiu (fruto, por exemplo, de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, ou fruto da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência - artigo 155.º, nº 2 do CPEREF), podendo o «Resultado da Liquidação», evidenciado pelo respetivo “Balanço”, apresentar lucro tributável.

Porém, se não ocorrer qualquer atividade económica não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras do art.º 79º e segs. do Código do IRC, como se explicitou no acórdão do STA de 29/10/2003, no recurso nº 01079/03.

No mesmo sentido decidiu o douto acórdão do STA proferido em 3/11/2016 no recurso nº 0448/14, que «Com base na falta de apresentação de declaração de rendimentos e impossibilidade de comprovação e quantificação directa do lucro tributável, poderia a Administração Tributária proceder à determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, se, tendo em conta a sua declaração de falência e a sua declaração de que cessou a sua actividade comercial em 1991, apenas relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma actividade económica, como sejam os negócios jurídicos que se possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência, ou por terem resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.»[4].

No caso concreto, a AT apurou proveitos ou ganhos como se fossem derivados de operações inerentes a uma atividade normal da empresa, a coberto dos artigos 20.º/1-a), e art. 3º do CIRC e refletiu os gastos incorridos tendo por base os rácios disponíveis na Base de Dados da AT, mais especificamente o indicador do valor acrescentado bruto da actividade (R17-MBII) que relaciona as prestações de serviços/transmissão de bens com custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) e fornecimentos e serviços externos (FSE) dos contribuintes pertencentes ao universo (CAE 41200),  deduzindo encargos financeiros idênticos aos contabilizados em 2010.

Acrescentando que uma vez que a maioria das frações  referentes ao imóvel foram alienadas por um valor de venda inferior ao seu valor patrimonial assim, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 64º do CIRC, temos a acrescer ao rendimento presumido € 554.463,00...”. .

Assim, a AT apurou a matéria coletável no montante de € 1.270.553,95 à qual aplicou a taxa normal de IRC  - 25% -  liquidando imposto no montante de € 317.638,49 (cfr. art. 87º/1 CIRC, na redação vigente à data).

Como se depreende da matéria de facto fixada, a sociedade já não desenvolvia a atividade própria daquele que foi o seu objeto social tendo-se limitado o liquidatário judicial a alienar o património apreendido para a massa falida para dar pagamento aos credores reclamantes.

E apesar não terem sido cumpridas obrigações fiscais declarativas –que se mantinham conforme doutrina acolhida no referido acórdão nº 01145/09 – permitindo à Administração Tributária averiguar, através de ação inspetiva (como aconteceu) se a empresa tinha ou não continuado a exercer atividade económica e, no caso afirmativo, proceder à determinação do lucro tributável em sede de IRC, esta omissão não integra, sem mais, fundamento para a tributação em imposto sobre o rendimento.

A venda que teve lugar é uma venda de bens de um património autónomo (massa falida) que visa a satisfação dos credores em concurso universal.

Não é uma venda de bens do seu ativo circulante com vista à obtenção de lucro, nem do imobilizado para realização de mais, ou menosvalias. É  uma venda de bens apreendidos para a massa falida visando a satisfação dos credores, cujo resultado não integra o conceito de lucro sobre o qual possa incidir IRC (cfr. art. 3º/1-a) CIRC).

Dito de outro modo, a alienação dos imóveis não resulta da atividade da Impugnante, não visou a obtenção do lucro, não resultou de negócios jurídicos que se tenham continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência. Nem é resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.

Portanto, a venda não se insere na atividade da insolvente e o capital realizado não está sujeito a IRC.

Entraríamos agora na questão de saber se estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta e se o contribuinte provou o excesso na quantificação, para além da questão de saber quais os efeitos da apresentação da declaração mod. 22 no procedimento de revisão da matéria tributável.

No entanto, uma vez que a liquidação não resulta de qualquer atividade da Impugnante, como deixámos exposto, nem das restantes circunstâncias acima referenciadas suscetíveis de tributação em IRC, a apreciação destas questões fica necessariamente prejudicada (art. 608º/2 "ex vi" do art. 663º/2 CPC).

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em negar provimento ao recurso e com a presente fundamentação confirmar a  sentença recorrida.

Custas pela AT.

Lisboa, 13  de maio de 2021.

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

(Mário Rebelo)

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[1] Com a devida vénia, seguimos neste segmento a doutrina do ac. do STA proferido no processo n.º 01145/09 de 24-02-2011  Relator: DULCE NETO

[2] Ac. do STA n.º 0876/15  de 08-11-2017 Relator:        DULCE NETO
Sumário:        I - A circunstância de se estar em presença de uma situação jurídica de falência e de liquidação do património não impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC.
II - Por conseguinte, se na sociedade falida ocorrer actividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, tais rendimentos encontram-se sujeitos às regras de tributação previstas nos arts. 73º e segs. do CIRC; todavia, se não ocorrer actividade económica não pode haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras do art.º 73º e segs. do Código do IRC.

[3] Ac. do STA 01079/03 29-10-2003 Relator:   BRANDÃO DE PINHO

Sumário:  I - A venda de bens que integravam o activo imobilizado de uma sociedade entretanto declarada falida, efectuada nos autos de liquidação do respectivo activo, não integra o conceito de mais-valias e menos-valias previsto no artº 43º do CIRC.

II - Com efeito, com a declaração de falência, não há mais activo imobilizado, qua tale, sendo, antes, todos os bens apreendidos, passando a constituir um novo património, a chamada "...": um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos.
[4] Ac. do STA n.º 0448/14 de 03-11-2016 Relator:  ANA PAULA LOBO
Sumário:      I - A Administração Tributária não pode proceder à determinação da matéria tributável, por métodos indirectos, em sede de IRC, para o exercício de 2004 de uma empresa declarada falida em 1991, que cessou imediatamente a sua actividade, facto comunicado à 3ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra - Cacém em 6-1-91, com base exclusivamente nos proveitos auferidos pela venda de imóveis levada a cabo pelo gestor e liquidatário da falência.
II - A venda que tem lugar nos autos de liquidação do activo da empresa, que foi declarada falida não é uma venda de bens do seu activo imobilizado, mas a venda de bens da referida massa falida com vista à satisfação dos credores, em concurso universal.
III - Com base na falta de apresentação de declaração de rendimentos e impossibilidade de comprovação e quantificação directa do lucro tributável, poderia a Administração Tributária proceder à determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, se, tendo em conta a sua declaração de falência e a sua declaração de que cessou a sua actividade comercial em 1991, apenas relativamente às condições que subsistam de sujeição ao IRC, para além das que derivam do exercício de uma actividade económica, como sejam os negócios jurídicos que se possam ter continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência, ou por terem resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.