Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:9955/16.2BCLSB
Secção:CT
Data do Acordão:06/24/2021
Relator:VITAL LOPES
Descritores:IVA;
MÉTODOS DIRECTOS;
MÉTODOS INDIRECTOS;
REVISÃO;
CONDIÇÃO DE IMPUGNABILIDADE DA QUANTIFICAÇÃO
Sumário:1. Por força do estatuído no art.º 86/5 da LGT, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação, nos termos do estatuído no art.º 91.º do mesmo diploma.
2. Não tendo a impugnante reclamado previamente para a comissão de revisão, não pode sindicar a eventual errónea quantificação da matéria tributável, nem o eventual erro sobre a verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL


I. RELATÓRIO

M….., LDA., recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 2000 e 2001 e dos juros compensatórios dos 2.º, 3.º e 4.º trimestres do ano de 2000 e do 2.º trimestre do ano de 2001, perfazendo o valor de 5.382,41 Euros.
A Recorrente termina as alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
1. A sentença recorrida está, ela própria e salvo o devido respeito - inquinada por vícios que não permitem a sua sobrevivência na ordem jurídica.

2. Com efeito, dá cobertura a um entendimento da Fazenda Pública de acordo com o qual aquela teria procedido à fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, caso em que, antes da impugnação judicial, tinha que se apresentar, primeiro, um pedido de revisão da decisão.

3. No entanto, não só Isso não é verdade - porquanto e como se demonstrará, a Fazenda Pública apenas procedeu a correcções aritméticas - como, por outro lado, permitir a manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica é dar cobertura e abrir a porta a uma tributação errada, por vício de erro sobre os pressupostos e de errónea quantificação da matéria colectável para efeitos de IVA.

4. Como dito, o Tribunal a quo não apreciou devidamente a prova produzida nos presentes autos, que inquina a aplicação do direito aos factos.

5. Com efeito, os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios relativos aos exercícios fiscais dos anos de 2000 e 2001 e que assentaram apenas e só em correcções aritméticas promovidas pela Administração Fiscal, que entende que a fixou com recurso a métodos indirectos, entendimento este que foi sufragado pelo Tribunal a quo.

6. Porém, sem qualquer razão, dando-se assim cobertura a um entendimento que não tem cabimento na lei, na medida em que as correcções efectuadas pela Administração Tributária são de natureza e cariz aritmético.

7. Tal facto determina que as mesmas sejam susceptíveis de Impugnação judicial directa, sem que seja necessário o recurso a qualquer pedido de revisão da matéria colectável prévio a qualquer impugnação Judicial.

8. Se bem se atentar na factualidade provada, resulta claro que a Administração Tributária apenas procedeu a correcções meramente aritméticas.

9. É que, aliás, nunca seria de admitir uma fixação da matéria colectável com recursos a métodos indirectos, porque é falso que tenha havido qualquer insuficiência de suporte e comprovação pela sociedade das equipas convidadas para os torneios de golfe - cuja lista, aliás, foi fornecida pela Recorrente - por comparação das equipas que constavam do jornal Expresso.

10.A Administração Tributária - conforme se demonstrou nos autos - apenas fez o seguinte: munida de um artigo de jornal limitou-se a multiplicar o número de equipas que, de acordo com o jornal, estavam inscritas pelo valor da taxa de Inscrição, descurando completa e totalmente os convites a equipas previstas em contratos de patrocínio, que são perfeitamente normais neste tipo de actividade.

11.A Recorrente tem como objecto social o da organização de torneios de golfe, sendo no âmbito da sua actividade comercial que organiza o Corporate Golfe Challenge, que é reservado a empresas que inscrevem as suas equipas.

12. Estes torneios são patrocinados por entidades como bancos (in casu, o …..) e empresas de telecomunicações, donde o grosso das receitas da Recorrente vem de patrocínios e não de inscrições propriamente ditas.

13. Além do mais, neste tipo de torneios são feitos convites a muitas empresas para poder justificar os interesses perante os patrocinadores, sendo que, aliás, os convites podem, inclusivamente ser efectuados directamente pelo patrocinador ou mesmo pela impugnante!

14. Assim, com base em tal realidade resulta claro que há equipas que participam nos torneios de modo gratuito, o que motiva, obviamente, o uma divergência entre as equipas inscritas e as inscrições registadas na contabilidade, o que motiva que uma simples operação matemática do número de equipas pelo valor da taxa de inscrição motive uma divergência relativamente ao IVA, porquanto há equipas que não pagam para participar e, com base em tal realidade, não pagam imposto...

15. Da factualidade provada é ponto assente que a Administração Tributária incorreu em erro na qualificação e quantificação dos factos tributáveis.

16. Deste modo, os actos tributários são ilegais, por vício de violação de lei.

17. 0 Tribunal a quo dá cobertura a esse mesmo entendimento, na medida em que qualifica como lícito o recurso a métodos indirectos, quando na realidade e dos próprios autos constam todos os elementos necessários a determinar que a matéria colectável era susceptível de fixação com base em métodos directos.
18. Na verdade, constam dos autos documentos que comprovam a possibilidade de inscrição gratuita de equipas!

19. O Tribunal recorrido fez tábua rasa do facto relativo à impossibilidade de comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos Indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, na medida em que a lista dos participantes consta expressamente da contabilidade.

20. Assim, a conduta da Administração Tributária, ao multiplicar o valor da taxa de Inscrição pelo número de equipas inscritas sem levar em conta o facto de haver equipas que participam gratuitamente representa apenas e só uma correcção aritmética, o que é, por si só, uma correcção directa e sem fundamento para motivar uma fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.

21. Ou seja, nos autos há elementos bastantes que determinam ser possível determinar directamente a matéria colectável e a multiplicação directa do número de equipas pela taxa corresponde, apenas e só, a uma operação matemática, donde, inexiste qualquer fixação de matéria colectável com recurso a métodos indirectos, razão pela qual a Impugnação directa era, e é, lícita.

22. O Tribunal recorrido faz tábua rasa da matéria provada nos autos permitindo o recurso a uma tributação com recurso a métodos indirectos, quando na realidade, não estavam verificados os pressupostos para tanto.

23. Assim, é ponto assente que, como não se trata de uma fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, por estarem em crise, apenas e só, correcções aritméticas, não se tornava necessário deduzir qualquer pedido de revisão da matéria colectável prévio à apresentação da presente impugnação judicial. tudo contrariamente a quanto se decidiu no Tribunal Recorrido.

24. É que quando estão em causa correcções meramente aritméticas - como é o caso -, a Impugnação judicial pode ser deduzida directamente.

25. De facto, se bem se atentar em todos os documentos juntos aos autos verifica-se que a Administração Tributária mais não fez do que proceder a correcções aritméticas, não obstante as ter, pretensamente, encapotado sob a veste de correcções apuradas com recurso a métodos indirectos.

26. Assim, a decisão recorrida não se pode manter, precisamente porque não se verificam os pressupostos necessários a despoletar uma fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, donde, as correcções efectuadas eram e são susceptíveis de impugnação directa, tal como certamente esse Tribunal Central Administrativo o declarará.

Termos em que e nos melhores de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência revogada a decisão recorrida e assim anulados os actos de liquidação adicionais em crise nos presentes autos.».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer que remata assim em termos conclusivos:

«O Ministério Público junto do TAF… emitiu parecer, extenso e bem elaborado, a fls.148 e 149, pronunciando-se sobre a improcedência da impugnação.
No parecer supra referido, encontram-se abordadas todas as questões levantadas agora em sede de recurso, acolhemos o mesmo, reproduzindo-o nos seus precisos termos, por nada mais termos a acrescentar sobre a matéria a dilucidar, que possa trazer alguma mais-valia ao que já foi vertido no douto parecer junto aos autos, e louvando-nos no mesmo emitimos parecer no sentido da procedência parcial do recurso».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão central a decidir reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a AT procedeu a correcções à matéria colectável por métodos indirectos e não a meras correcções aritméticas, como pretende a impugnante.
***

III. FUNDAMENTAÇÃO
A) DE FACTO

Na sentença recorrida deixou-se consignado em sede factual:
«
Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:
A) Em cumprimento das ordens de serviço n°s …..e ….., de 2 de Agosto de 2002, foi realizada uma acção de inspecção externa à sociedade ora impugnante, de âmbito geral, relativamente aos exercícios de 2000 e 2001, tendo, a final, sido elaborado o competente relatório de inspecção tributária (dr. relatório de inspecção tributária (RTR e ordens de serviço, a fls. 120 a 136, 273 e 274 do PAT apenso aos autos);
B) A impugnante assinou a ordem de serviço n° ….., em 4 de Dezembro de 2002, e a n° ….., em 19 de Dezembro de 2002 (cfr. ordens de serviço, a fls. 273 e 274 do PAT apenso aos autos);
C) No âmbito da referida acção de inspecção tributária, em 31 de Janeiro de 2003, foi enviado à impugnante o projecto de conclusões do relatório da inspecção, no qual foi proposto, entre outros, um conjunto de correcções referentes a IVA “Com recurso a métodos indirectos" para os anos de 2000 e 2001 (cfr. projecto de conclusões do RIT, a As. x8 a 29 dos autos);
D) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia (cfr. fls. 119 do PAT apenso aos autos);
E)

No âmbito da referida acção de inspecção tributária, foi, em 25 de Fevereiro de 2003, lavrado despacho de concordância com o relatório de inspecção a ele anexo, determinando o apuramento da matéria colectável da impugnante em IRC e em IVA, com recurso a métodos indirectos, tendo sido fixado como IVA em falta o montante de €2.594,75, relativamente ao ano de 2000, e €2.136,85, relativamente ao ano de 2001 (cfr. fls. 118 e 119 do PAT apenso aos autos);
F) O relatório com as conclusões da acção de inspecção supra mencionada tem o seguinte teor, em transcrição parcial: «(...)
fjg8fl CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECT1VÁ |
(...)
1.3 —IVA

1.3.1 - RESULTANTE DE PRESUNÇÕES

Paios motivos descritos nos pontos VI e VII deste Relatório, foram apurados os seguintes montantes de IVA a favor do Estado com recurso a presunções ou estimativas:
m mm
Valor feuros)
Ano de 2000:
2.594.75
Ano de 2001:
2.136.85
Total:
4.731.60

(...)

■

MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS

6.1- Exposição dos factos:

6.1.1- A empresa M….., Lda como já foi referido anteriormente, é uma sociedade comercial que se dedica á organização e promoção de eventos de golfe, sendo o seu principal evento o “Expresso BPI Corporate Golf Challenge". Trata-se de um torneio de golfe aberto a qualquer empresa, sociedade, organização ou associação, que possua uma actividade ou negócio radicado em Portugal, composta por quatro fases: qualificações regionais (golf days), semi finais, final nacional e final mundial a realizar no estrangeiro, entre as equipas finalistas de oada um dos países onde se realizaram as provas congéneres.
Associado a este evento está um «media partner» de grande referência nacional o Jornal Expresso, á semelhança do que acontece com outros medias nos eventos congéneres estrangeiros, onde é publicitado, comercializado e promovido o CGCP.

Depois perfilam-se outras empresas que patrocinam comercialmente o evento sob a forma de sponsorização, alinhadas em diferentes categorias em função do montante do patrocínio, nomeadamente sponsar principal, co- sponsors e produtos oficiais, tudo isto tendo como contrapartida um «Mix» de publicidade que inclui entre outros, a publicação de suplementos, anúncios publicitários, artigos e entrevistas no Jornal Expresso, no "Jornal do Golfe", acesso á base de dados do «Corporate», exposição mediática, publicidade estática, promoções e relações públicas.

Foi solicitado verbalmente ao sócio gerente da empresa M….., o Sr. J….. através da interlocutora Dra. M….., administradora da firma ….., SA, empresa que processa a contabilidade da m….., para nos fornecer cópias das edições do Jornal Expresso onde foram publicados os artigos que faziam referência ao número de equipas inscritas e participantes no «Corporate», dado ter sido exclusivamente através daquele media, que foi feita a mediatização do evento. Com alguma surpresa nossa foi-nos transmitida a informação de que não possufam cópias dessas publicações em arquivo.
Diligenciando no entanto por outras vias, conseguimos obter cópias das referidas publicações, que juntamos em anexo a fls. 37 a 60.


Feito o levantamento do número de equipas participantes no torneio, conforme está publicamente escrito nas referidas edições do Jornal Expresso, procedeu-se de seguida á contagem das inscrições registadas na contabilidade da empresa, conta 72,112 - “Serviços Prestados — Taxa Normal", de que se Juntam cópias em anexo a fís. 51 a 78, tendo sido ainda tomadas em linha de conta o número de equipas convidadas, pois conforme já foi referido anteriormente, houve várias empresas a patrocinar o evento e como tal é perceptível a inclusão de convites para participação gratuita das mesmas na prova. Nesse sentido, solicitaram-se ao sócio gerente da M….. Sr. J….. os seguintes elementos: uma relação das equipas convidadas a participar gratuitamente na prova e os respectivos contratos de patrocínio efectuados, com a finalidade de quantificar e comprovar o número de convites contemplados.

Foi-nos fornecida uma lista de equipas convidadas que juntamos em anexo a fls. 79.

Da leitura efectuada aos contratos de patrocínio, constatou-se que em apenas dois, estava explicitamente definido o n.° de equipas a inscrever gratuitomente no torneio, nomeadamente no acordo de patrocínio comercial com a RTA - Região de Turismo do Algarve (de que se junta cópia em anexo a fís. 80 a 82), e com a MALIS, tendo sido cada entidade convidada a inscrever apenas uma equipa, (ficam a fazer parte integrante do presente processo de inspecção, para eventual consulta, cópias dos acordos de patrocínio comercial com as empresas: BPI, Sojomal e Optimus Telecomunicações)


Não estando a lista de equipas convidadas fornecida pela M….., inequivocamente suportada e comprovada através dos acordos de patrocínio comercial estabelecidos entre as partes envolvidas, utilizámos elementos em poder da administração tributária, e bem assim, os relativos a empresas ou entidades com relações económicas com o contribuinte, tendo sido elaborados os quadros em anexo a fís. 83 a 85 , que evidenciam diferenças significativas entre as inscrições efectivas das equipas participantes no evento «Corporate Golf Challenge» e as inscrições registadas na contabilidade da empresa com prejuízo

da receita, que não foi integralmente contabilizada e declarada para efeitos
fiscais.

6.1.2- Os livros de contabilidade encontram-se escriturados até 31/12/99, em infracção ao disposto no art° 115.°, n.° 4 do CIRC.

6.2- Motivos:

Pelos factos expostos a determinação da matéria tributável vai ser efectuada com recurso aos métodos indirectos, nos termos previstos nos artigos 87.°, ai. b) e 88.°, al. a), ambos da L.G.T. e artigos 52.° e 54.° do CIRC, por motivo de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis á correcta determinação da matéria tributável, resultante da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade.

CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

7.1- Determinação das Prestações de Serviços

Para a determinação dos montantes das prestações de serviços presumidamente efectuadas nos anos de 2000 e 2001, tivemos como base de trabalho os elementos obtidos a partir de artigos publicados no Jornal Expresso, relativos á prova nacional de golfe para empresas «Expresso BPI Corporate Golf Challenge», os elementos de escrita da empresa, nomeadamente os registos contabilísticos na conta 72.112 - “Serviços Prestados - Taxa Normal” relativos ás inscrições das equipas participantes no torneio, e os elementos na posse da administração tributária, e bem assim, os relativos a empresas ou entidades com relações económicas com o contribuinte, na parte que releva para a quantificação do número de equipas convidadas.

Assim os montantes efectivamente recebidos e não reflectidos na contabilidade da M….., relativos ás inscrições das equipas participantes no evento «Expresso BPI Corporate Golf Challenge», foram de 15.263,22 Euros no exercício de 2000 e de 1Z569.71 Euros no ano de 2001, conforme apuramento efectuado em anexo a fís. 85.

Pelo que os montantes do IVA a favor do Estado, por trimestre, apurado por métodos indirectos nos termos previstos no n.° 1 do art. 84.° do CIVA, para o período compreendido entre 00/01 e 01/12 são compreendido entre 00/01 e 01/12 são os seguintes:

    Mês
Prestações Peso 14 da serviços inserções Presumidas contaWHzad.
IVA a favor do Estado Tx.17%
    Mês
Prestações de Serviços Presumidas
Peso % inscrições conta bilizad,
IVA a favor do Estado Tx.17%
1
2
3=1*17*
1
Z
    s=ri7%
    Jan.
0.00
0%
0,00
    Jan.
0.00
0%
0.00
• Fev.
~w
0%
0,00
    Fev.
0,00
0%
0,00
    Mar.
152,63
1%
25,85
    Mar.
0,00
0%
0,00
    Abr.
6257,92
41%
1.083,85
    Abr.
1.634,08
13%
277,79
    MaL
4.578.97
30%
778,42
    Mai.
8.788,80
70%
1.495,80
    Jun.
1.984,22
13%
337,32
    Jun.
1256,97
10%
213,69
    Jul.
810,53
4%
103,78
    Jul.
251,39
2%
42,74
    Ago.
305,28
2%
51,89
    Ago.
125.70
1%
21,37
    Set.
152,63
1%
25,95
    Set.
377,09
3%
64,11
    Out.
915,78
6%
155,68
    Out
125,70
1%
21,37
    Nov.
152,63
1%
25,95
    Nov.
0,00
0%
0.00
    Dez.
152,83
1%
25.95
    Dez,
0,00
0%
0,00
Total:
15.263,22
100%
. 2.594,75
    Total:
12.569,71
100%
2.136,85


7.2- Determinação da Matéria Tributável

Para a determinação da matéria tributável referente aos anos de 2000 e 2001 teremos:

Ano de 2000
Observações:
1. Lucro Tributável declarado
6,729.88
2. Prestações de Serviços presumidas
15,263.22
3. Lucro Tributável corriaido (1) + (2)
21,993.10
Ano de 2001
Observações:
1. Lucro Tributável declarado
8,247.27
2. Prestações de Serviços presumidas
12.589.71
3. Lucro Tributável corriaido (1) + (2)
20,816.98

(...)» (cfr. RIT, a fls. 120 a 136 do PAT apenso aos autos);

G) O despacho e o relatório referidos nas alíneas antecedentes foram enviados por carta registada com aviso de recepção à impugnante em 20 de Março de 2003, e recebidos por esta em 21 de Março de 2003 (cfr. fls. 254 e 257 do PAT apenso aos autos);
H) A carta referida no ponto que antecede tem o seguinte teor, em transcrição parcial:
«- Nos termos do arL° 77o da LGT e do art.° 61o do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação.
- Nos termos do arL° 55o do CIRC e do art° 36o e 38o, n° 1 do CPPT, da fixação da matéria tributável de IRC, por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87o a 90o da LGT e artigos 52o e 54o do CIRC, no(s) seguinte(s) exercício(s):

Ano
Matéria Tributável Fixada
2000
            21.993,10 euros
2001
            20.816,98 euros




- Nos termos do art° 36o e 38o, n° 1 do CPPT, da fixação do IVA apurado por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87o a 90o da LGT e artigo 84o do dVÀ, nos seguinte(s) exercício(s):
Ano
Imnosto em faltaf*)
2000
2.594,75 euros
2001
2.136,85 euros

(...)
Nos termos previstos no art.° 91o da LGT poderá V.a Ex.a, solicitar a revisão da(s) matéria(s) tríbutável(eis) ou imposto fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da 2a Direcção de Finanças de Lisboa, a apresentar no Serviço de Finanças da área da sede no prazo

S. R.
Tribunal Central Administrativo Sul








19




de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação (...).
A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação de imposto (art° 86°, n° 3 e art° 95o da Lei Geral Tributária). (...)» (cfr. fls. 254 e 255 do PAT apenso aos autos);

I) A impugnante não solicitou a revisão da matéria tributável para a Comissão de Revisão nos termos previstos no artigo 91o da LGT (acordo);
J) Na sequência das correcções efectuadas no âmbito da referida acção inspectiva, foram emitidas em nome da impugnante as liquidações adicionais de IVAn° ….., no valor de €2.594,75, e n° ….., no valor de €2.136,85, bem como as liquidações de juros compensatórios n° ….., relativa ao período 2000/06T, no valor de €382,89, n° ….., relativa ao período 2000/09T, no valor de €28,74, n° ….., relativa ao período 2000/12T, no valor de €29,18, e n° ….., relativa ao período 2001/06T, no valor de €210,00, todas com prazo para pagamento voluntário até 31 de Agosto de 2003 (cfr. fls, 12 a 17 dos autos);

K) A presente impugnação judicial foi apresentada em 2 de Dezembro de 2003 (cfr. fls. 1 dos autos).

*

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

*

A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.».

III. B) DE DIREITO

Como referimos já, a única questão colocada no recurso consiste em saber se as correcções efectuadas resultaram de avaliação indirecta da matéria tributável ou, como pretende a recorrente, consistiram em meras correcções aritméticas sem recurso a métodos indirectos.

Ou seja, do que se trata é unicamente de saber se a quantificação da matéria tributável se fez com recurso à avaliação indirecta ou com base na contabilidade, o que nos remete para a fundamentação das correcções.

Conforme resulta do RIT e do despacho de sustentação dos actos tributários sindicados, a AT procedeu à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, nos termos do disposto nos artigos 87.º, alínea b), 88.º, alínea a) da LGT e 52.º e 54.º do CIRC e 84.º do CIVA (cf. RIT, fls.27 dos autos).

Tanto a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

No primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão esse valor.

Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no artigo 87.º da LGT, são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos (vd. Diogo Leite de Campos e Outros, “LGT – Anotada e Comentada”, 4.ª edição/ 2012, pág.739).

Nos casos em que a determinação da matéria colectável é possível com base em elementos objectivos (como a contabilidade e respectiva documentação) não há lugar propriamente a uma avaliação da matéria colectável, mas sim ao seu cálculo, através da constatação desses elementos e operações matemáticas com base neles elaboradas.

Sempre que a quantificação da matéria tributável envolva a necessidade de utilização de elementos subjectivos, a matéria colectável não é determinada por mero cálculo, através de operações matemáticas (vd. ob. Cit., pág.735).

Ora, atentando na fundamentação vertida no RIT, dele consta, entre o mais, que:

«Não estando a lista de equipas convidadas fornecida pela M….. inequivocamente suportada e comprovada através dos acordos de patrocínio comercial estabelecidos entre as partes envolvidas, utilizamos elementos em poder da administração tributária e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades com relações económicas com o contribuinte, tendo sido elaborados os quadros em anexo a fls.83 a 85, que evidenciam diferenças significativas entre as inscrições efectivas das equipas participantes no evento “Corporate Golf Challenge” e as inscrições registadas na contabilidade da empresa com prejuízo da receita, que não foi integralmente contabilizada e declarada para efeitos fiscais».

Doutro passo, pode ler-se no RIT: «Para determinação dos montantes das prestações de serviços presumidamente efectuadas nos anos de 2000 e 2001, tivemos como base de trabalho os elementos obtidos a partir de artigos publicados no jornal Expresso relativos à prova nacional de golfe para empresas “Expresso BPI Corporate Golf Challenge”, os elementos de escrita da empresa, nomeadamente os registos contabilísticos na conta 72.112 – “Serviços Prestados – Taxa Normal” relativos às inscrições das equipas participantes no torneio, e os elementos na posse da administração tributária, e bem assim, os relativos a empresas ou entidades com relações económicas com o contribuinte, na parte que releva para a quantificação do número de equipas convidadas».

Pois bem, apreende-se do extractado que não tendo a AT, no seguimento de interpelação do contribuinte, obtido elementos credíveis e fiáveis quanto ao número de equipas participantes convidadas (que não pagam inscrição), presumiu com base em elementos que não foram extraídos da contabilidade do contribuinte que o número que equipas convidadas não justificava as diferenças significativas entre as inscrições das equipas participantes e as registadas na contabilidade do sujeito passivo. Nessa medida, recuperou para a contabilidade, por via presuntiva, valores de inscrição que concluiu dela estar omitidos.

Como se vê, a AT presumiu omissões à contabilidade, na medida em que não aceitou como credível que as diferenças significativas entre as inscrições efectivas das equipas participantes e as inscrições registadas na contabilidade do contribuinte se justificavam, na sua totalidade, com a participação no evento de equipas convidadas.

Por outro lado, como numa lúcida análise de direito contabilístico e fiscal refere o Ministério Público no seu douto parecer, «…para que a contabilidade da impugnante estivesse correctamente efectuada, fosse credível e reflectisse a real situação financeira da empresa, os valores alegadamente não arrecadados com as inscrições que foram oferecidas pela empresa no torneio de golfe, teriam de estar obrigatoriamente registadas na conta 65 x – Outros Custos e Perdas Operacionais – Ofertas de Inscrições.
A impugnante não demonstra ter efectuado tal registo, pelo que é de presumir como arrecadados e não registados na conta de proveitos os montantes relativos às inscrições das equipas que participaram no torneio, mas cujo registo contabilístico não consta das contas da empresa, ou cujo protocolo de patrocínio não foi apresentado ou não foi aceite como prova irrefutável do alegado.
Portanto, estavam reunidos os pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indirectos».

Assente que a AT recorreu de facto à avaliação indirecta na quantificação da matéria colectável (no caso, do IVA), como a sentença bem decidiu, há que aplicar a regra da não impugnabilidade contenciosa directa do art.º 86.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Com efeito, por força do estatuído no art.º 86.º, n.º 5 da LGT, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos estatuídos no art.º 91.º do mesmo diploma legal.

Como não resulta controvertido, a impugnante não reclamou previamente para a comissão de revisão, pelo que não pode sindicar a eventual errónea quantificação da matéria tributável, nem a eventual existência de erro sobre a verificação dos pressupostos de determinação da matéria colectável, como também concluiu e bem, a sentença recorrida, que é de manter na ordem jurídica.

O recurso não merece provimento.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Condena-se a Recorrente em custas, em ambas as instâncias.

Lisboa, 24 de Junho de 2021

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Juízes–Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Luísa Soares e Cristina flora].

Vital Lopes