Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1879/14.4BESNT
Secção:CT
Data do Acordão:04/29/2021
Relator:PATRÍCIA MANUEL PIRES
Descritores:RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO
PEDIDO DE REVISÃO
ERRO NOS MEIOS DE REAÇÃO
Sumário:I-A intempestividade do pedido de revisão não determina, per se, a extemporaneidade da impugnação judicial. No entanto, só a tempestividade do pedido de revisão abre ao Recorrido, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações cuja revisão se pretende, pois a extemporaneidade do pedido de revisão ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.

II-A possibilidade de revisão do ato tributário encontra-se, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores têm entendido, de forma unânime, que existe, efetivamente, um dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte.

III-O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual.

IV-No concernente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT.

V-O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria coletável apurada através de métodos indiretos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT

VI-Se o pedido de revisão da matéria coletável se configura como um meio de reação necessário e uma condição de procedibilidade, então, a omissão da sua referência na indicação dos meios de defesa e a falta de notificação do responsável subsidiário para esse procedimento traduz-se numa errada indicação dos meios de defesa.

VII-Verificando-se o erro no meio de reação indicado na citação ao ora Recorrido, deve, por conseguinte, ser concedida a faculdade consignada no citado artigo 37.º, nº4, do CPPT, por forma a ser-lhe concedida a possibilidade de discussão dos métodos indiretos, concedendo-lhe a necessária e requerida tutela.

VIII-Tal entendimento em nada coarta o princípio da confiança e da segurança jurídica, pois tais princípios manifestam-se no dever de a Administração, atuar com ponderação dos valores fundamentais do direito a ponderar casuisticamente com as circunstâncias específicas do caso, em conformidade com o que, em rigor, é expetável em termos jurídicos, tendo em conta a confiança depositada numa atuação conforme aos demais princípios basilares

IX-Se a AT exerce as suas atribuições na prossecução da justiça, mesmo no uso dos seus poderes vinculados e se, “não há direito sem justiça”, então a AT não está subordinada a uma legalidade meramente formal, devendo consagrar-se uma ideia de direito regulada pelos princípios da justiça, igualdade e boa-fé.

Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:

I-RELATÓRIO



O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J....., na sequência da prolação de despacho de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário apresentado contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor global de €2.979.504,83.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

Conclusões
I - A revisão da matéria tributável por métodos indirectos tem um procedimento específico e exclusivo que é o que consta do art. 91º da LGT, e não outro, onde só uma comissão de revisão poderá apreciar tal matéria, nomeadamente a apreciação de qualquer injustiça grave ou notória.
II - A revisão oficiosa da matéria tributável prevista no art. 78º da LGT se refere apenas e só à matéria tributável fixada por outros meios, que não os métodos indirectos.
III - Assim, nos termos deste último preceito legal, os sujeitos passivos de imposto podem pedir a revisão oficiosa dos actos tributários com fundamento em qualquer ilegalidade e a revisão da matéria tributável que não seja fixada por métodos indirectos e com fundamento em injustiça grave ou notória, que se considera ser a injustiça inequívoca e ostensiva ou que tenha resultado de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, desde que tal não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
IV - Quanto a uma eventual ilegalidade do acto tributário, o prazo para pedir a sua revisão oficiosa é o da reclamação administrativa, que nos parece ser o prazo de 15 dias referido no art. 162º (actual 191º) do CPA, dado que o nº 1 do art. 78º da LGT não remete expressamente para o regime da reclamação graciosa, sendo que este prazo se mostra manifestamente excedido, dado que o recorrente foi citado em 18/06/2008 e o pedido de revisão foi apresentado em 18/06/2012.
V - Quanto a uma eventual injustiça grave ou notória na fixação da matéria tributável por métodos directos, o prazo para pedir a revisão da matéria tributável é de 3 anos constante no nº 4 do art. 78º da LGT, mostrando-se igualmente o pedido de revisão oficiosa manifestamente excedido, dado que tal prazo findou em 31/12/2011.
VI - E mesmo que o pedido de revisão oficiosa do cálculo da matéria tributável fosse apresentado no prazo legal, a revisão desta não seria possível à luz da lei, dado que a revisão do cálculo da matéria tributável por métodos indirectos só poderia ser feita pela comissão de revisão a que se refere ao art. 91º da LGT e o prazo do pedido para tal, a ser efectuado pelo gerente da sociedade, ora recorrido, já há muito caducou.
VII - Por outro lado, também não nos parece, de todo, que a tempestividade do pedido da revisão oficiosa poderá ser fundamentada com a alegação de que a reclamação graciosa interrompeu o prazo do pedido de
revisão, nos termos do nº 7 do art. 78º da LGT, dado que este preceito legal se refere única e exclusivamente à interrupção do prazo limite de 3 ou 4 anos para a administração tributária poder rever o acto tributário ou a matéria tributável e não à interrupção do prazo de apresentação do pedido de revisão oficiosa, pelo que a apresentação da reclamação graciosa pelo recorrente não é susceptível de interromper o prazo de apresentação do pedido de revisão oficiosa.
VIII - Restaria ainda a susceptibilidade de o acto tributário ou a matéria tributável vir a ser revista por iniciativa da administração tributária no prazo de 4 anos ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago, sendo que tem sido entendido, mormente por alguma jurisprudência, que os sujeitos passivos podem suscitar a revisão oficiosa nesse prazo abrindo aqui uma nova via contenciosa.
IX - No entanto, no caso concreto destes autos não nos parece que tal revisão oficiosa seja já admissível, pois o certo é que dos autos não resulta qualquer ilegalidade ou qualquer erro imputável aos serviços ou qualquer injustiça grave e notória tanto na determinação da matéria tributável por métodos directos (que o recorrente nem sequer alegou) e indirectos (esta por o pedido já ter caducado) em sede de IVA e de IRC como na emissão dos correspondentes actos tributários de liquidação adicional por parte da administração fiscal.
X - O que resulta manifesto, isso sim, é erro imputável ao comportamento negligente do ora recorrido, primeiro na qualidade de gerente da aludida sociedade por não ter efectuado o pedido de revisão do cálculo da matéria tributável por métodos indirectos no prazo que dispunha para o efeito nos termos do art. 91º da LGT e depois na reclamação graciosa não ter sequer contestado a decisão e motivos por que a administração tributária optou pela aplicação dos métodos indirectos (e apenas vir aqui contestar ilegalmente e fora de prazo apenas o cálculo da matéria tributável por métodos indirectos já antes firmado como caso resolvido) e não ter sequer impugnado judicialmente o seu indeferimento no prazo legal e, aliás, nem sequer o ter feito com a abertura de uma novo prazo contencioso com o indeferimento do recurso hierárquico oficiosamente instaurado pela administração fiscal.
XI - Ora, tendo-se firmado já há muito tempo casos resolvidos, tando quanto à decisão definitiva referente à fixação da matéria tributável por métodos indirectos como quanto à própria decisão de opção pela aplicação dos métodos indirectos e directos, o que resulta do comportamento do ora recorrido com a apresentação do pedido de revisão oficiosa é que veio abusar do uso dos meios procedimentais constantes da lei com o único fito exclusivo de vir a abrir uma nova via contenciosa, pois bem sabia que a matéria tributável e os actos tributários daí resultantes já muito antes se tinham constituído como caso resolvido e, como tal, não mais susceptíveis de impugnação administrativa ou judicial, pelo que o pedido de revisão oficiosa se deve considerar intempestivo.
XII - A não ser assim, deixaria de haver qualquer segurança jurídica nas decisões da administração fiscal, as quais, aliás, por absurdo, poderiam sempre vir a ser substancialmente impugnadas administrativamente ou judicialmente a todo o tempo enquanto não estivessem pagas.
XIII - Por outro lado, refere também o tribunal a quo que, sendo da responsabilidade da AT a indicação dos meios de defesa na citação, esta deveria ter convolado a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa ou convidar o recorrido a requer a convolação, nos termos do nº 4 do art. 37º do CPPT.
XIV - Ora, como acima já se disse, os únicos meios de reacção imediatos obrigatoriamente a constar da citação para efeitos da contestação das liquidações são os apenas constantes do nº 4 do art 22º da LGT, ou seja, a reclamação graciosa e a impugnação judicial e não outros e, por outro lado, a convolação nunca seria admissível, uma vez que estavam em causa os métodos indirectos a dirimir por outra via legal (art. 91º da LGT) que não a revisão oficiosa, acrescendo que a norma legal invocada pelo tribunal se destina ao julgador e não à administração fiscal, pelo que tal norma não tem aqui cabimento.
XV - Assim, pelos motivos acima expostos, sendo o pedido de revisão oficiosa intempestivo, deveria ser a impugnação judicial do indeferimento daí resultante ser igualmente intempestiva por caducidade do prazo para a sua apresentação, absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido, nos termos do nº 3 do art. 576º do CPC, pelo que não andou bem o tribunal a quo ao decidir a tempestividade do pedido de revisão oficiosa e da consequente impugnação judicial.
XVI - Quanto ao fundo da questão, diz o tribunal a quo, em suma, que a AT não observou o princípio do inquisitório ao não ter diligenciado junto do TOC da sociedade em causa nos autos para ter acesso aos documentos necessários antes de se decidir pela aplicação dos métodos indirectos, pelo que não se encontram reunidos os requisitos para a sua aplicação, nos termos dos arts. 88º, al. a) e 97º, nº 1, al. b).
XVII - Ora, a AT fez todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade fiscal como lhe competia, nomeadamente notificando por pelo menos duas vezes, em 14/02/2007 e 22/03/2007, o ora recorrido na qualidade de gerente da sociedade para apresentar os documentos necessários para o apuramento da matéria tributável e este não apresentou os documentos solicitados e nem sequer requereu nesta fase, como lhe competia nos termos legais, o adiamento dos prazos que lhe foram concedidos para tal.
XVIII - Só veio a requerer tal adiamento dos prazos na fase da audição prévia por 30 dias, sendo que nesta fase não era possível tal adiamento uma vez que se mostraria ilegal face ao preceituado no art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT, dado que a inspecção tributária estava obrigada a terminar o procedimento inspectivo no prazo de 10 dias.
XIX - Por outro lado, não está provado nos autos que o recorrido tenha solicitado os documentos ao TOC e que este não os tenha entregado, nomeadamente que o recorrido tenha apresentado qualquer denuncia à Ordem dos TOC ou intentado qualquer ordem judicial para o efeito.
XX - Pelo que se encontravam reunidos os requisitos para o recurso à aplicação dos métodos indirectos, nos termos das normas invocadas.
XXI - Refere também o tribunal a quo o excesso na quantificação da matéria tributável porque no ano de 2003 foram apurados mais de sete milhões de euros e em 2004 e 2005 foram apurados apenas duas centenas e dezenas de milhares de euros, respectivamente.
XXII - Ora, a inspecção tributária apenas se poderia basear, como de resto o fez, no quantitativo apurado nas facturas discriminadas em cada ano e apurar a média apenas e só relativamente a esse ano, não o poderia fazer de outro modo, nem extrapolar as facturas de um ano para outro, face aos princípios contabilísticos, mormente face ao princípio da especialização de exercícios, em especial o que consta do art. 18º do CIRC.
XXIII - E se a inspecção tributária apenas apurou nos anos de 2004 e 2005 algumas centenas ou dezenas de milhar de euros, muito provavelmente o fez por defeito, e não por excesso, dado que, face à quantidade de facturas em falta no exercício de 2003, uma quantidade e com valores semelhantes poderiam ter sido emitidas em 2004 e 2005, não podendo, contudo, ser extrapolados os valores de 2003 para os anos seguintes, dado que se mostraria ilegal à face da lei, como de resto a inspecção tributária não extrapolou.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências.
Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da acção é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.


***

A Recorrida, devidamente notificada apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“III. CONCLUSÕES
OBJETO E ENQUADRAMENTO
A. O Recurso Jurisdicional da Representação da Fazenda Pública tem por objeto a mui douta Sentença prolatada, em 19/10/2020, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a Impugnação Judicial do ora Recorrido, na qualidade de revertido das liquidações do IVA dos exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005,contra o Despacho de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa, proferido em 23/05/2014, pelo Exmo. Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA, exarado na Informação nº ....., de 24/04/2014.
B. Recuperando o que já se alegou, subjacentes aos presentes autos estão as liquidações do IVA de 2003, 2004 e 2005 da Sociedade M....., determinadas, no âmbito de uma ação inspetiva desencadeada em 2007 (e conclusa em menos de 3 meses), através da aplicação de métodos indiretos onde se realizaram também correções de natureza meramente aritmética, da qual resultou um alegado valor de IVA a pagar de cerca de €2 MILHÕES, conforme Relatório Final de Inspeção Tributária junto como Documento 2 à Petição Inicial de Impugnação Judicial e assente na alínea o da mui douta Sentença).
C. No entanto, a contabilidade dos exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005 da ..... existia e estava preparada pelo Técnico Oficial de Contas (“TOC”) da empresa de contabilidade T..... Lda. (“T.....”), já devidamente identificada nos autos, o que permitia o cálculo direto da matéria tributável e a desnecessidade do recurso à avaliação indireta, conforme alegado e demonstrado nos autos, quer no âmbito do exercício do direito de Audição Prévia ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária da M....., apresentada em 25/04/2007, quer na Reclamação Graciosa apresentada pelo ora Recorrido na qualidade de revertido após as reversões das execuções fiscais (cfr. Documentos 1 e 5 juntos à Petição Inicial de Impugnação Judicial, assentes nas alíneas f) e n) da douta Sentença recorrida).
D. Ora, a avaliação indireta é subsidiária e de estrita aplicação sendo exigido que decorra de uma conduta imputável ao sujeito passivo, e, não isenta de riscos, é suscetível de comportar na determinação presuntiva da capacidade contributiva do sujeito passivo erros grosseiros como sucede in casu, os quais volvidos já 14 anos continuam a hipotecar a vida do ora Recorrido.
E. Porque não foi devido a uma conduta imputável ao sujeito passivo que as Declarações Periódicas não foram entregues nem exibidos os demais documentos fiscalmente relevantes da M....., mas, outrossim, derivou de uma atuação imputável à T..... que os reteve, conforme alegado e demonstrado na mencionada Audição Prévia (cfr. cit. Documento 1 junto à Impugnação Judicial) e assente, por não controvertido nos autos, na alínea n) da Fundamentação de Facto (cfr. pág. 23 da mui douta Sentença).
F. Acresce que, no caso concreto, a aplicação dos métodos indiretos deveu-se igualmente à conduta da Autoridade Tributária, que, embora prevenida, desde 25/04/2007, das dificuldades na obtenção da contabilidade, na Audição Prévia ao Relatório de Inspeção Tributária (cfr. cit. Documento 1 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial, não impugnado e fixado na alínea n) da Fundamentação de Facto da mui douta Sentença), onde tomou conhecimento que a contabilidade existia e que estava na posse do TOC – cujo acesso permitiria o cálculo direto da matéria tributável como aí indicado - podendo e devendo, atentas as suas prerrogativas legais instrutórias como entidade inspecionante, notificar o TOC que era quem a retinha, fosse para a entregar, fosse ad minus para prestar esclarecimentos, e pese embora as solicitações na Audição Prévia em chamar ao procedimento de inspeção o TOC para entregar toda a documentação solicitada necessária e/ou prestar os esclarecimentos reputados essenciais à determinação da verdade fiscal da M....., atenta, assim mesmo, a quantificação desmesurada da matéria tributável com base na obtenção de um número de faturas estrondosamente diminuto, e não respaldando de modo nenhum a capacidade contributiva da M....., a Autoridade Tributária nada fez no sentido de obter a quantificação da matéria tributária de forma direta, designadamente, notificando quem detinha a contabilidade para a entregar.
G. Quando ”a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria tributável é a avaliação direta, devendo ser feita a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indireta (cfr. artigos 77.º, n.º 4, e 85.º, n.º 1, da LGT)” – in ob. cit., pág. 64, Ilustríssimo Juiz Desembargador Joaquim Condesso.
H. Lançaram-se assim as bases de um procedimento administrativo tributário pautado por atuações ilegais e condicionando irremediavelmente o direito de defesa do ora Recorrido, o que sucedeu também na fase de Reclamação Graciosa apresentada em 30/06/2008 em sede de reversão dos processos de execução fiscal (cfr. cit. Doc. 5 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial).
I. Com efeito, apesar do teor das Citações de reversão que indicavam como meios de defesa a Reclamação Graciosa ou a Impugnação Judicial e embora não viessem acompanhadas da fundamentação exigida pelo artigo 22º, n.º 5 da LGT nos termos já invocados na Petição Inicial de Impugnação Judicial e para a qual se remete integralmente, a Autoridade Tributária decidiu arquivar a Reclamação Graciosa apresentada por alegada inidoneidade do meio, adiando assim uma decisão de mérito reclamada pelo ora Recorrido, seguido do arquivamento do Recurso Hierárquico que a Autoridade Tributária tão pouco conheceu, o que vem documentalmente provado, assente e não controvertido nas alíneas c), d), e), f), g) e h) da mui douta Sentença.
J. Em 18/06/2012, foi apresentado o Pedido de Revisão Oficiosa nos termos do artigo 78º LGT, derradeiro impulso do ora Recorrido em ver reposta a verdade fiscal da M..... através da prolação de uma decisão de mérito, quanto à avaliação indireta da matéria tributável sindicando também os erros imputáveis à Autoridade Tributária que a ela conduziram.
K. Neste âmbito, veio a Autoridade Tributária confessar o erro do arquivamento da Reclamação Graciosa por inidoneidade do meio no Projeto de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa (cfr. pontos 42 a 45 do cit. Documento 11 junto à Impugnação Judicial), entendimento mantido no Despacho de indeferimento - cfr. ponto 9 do cit. Doc. 13 junto à Impugnação Judicial –assente na alínea m) da mui douta Sentença (págs. 13 a 20), onde aí também decidiu que a não entrega da documentação pelo TOC não é “um assunto da competência da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), mas da responsabilidade e a ser tratado pelas partes envolvidas.” (cfr. ponto 25 do Despacho de indeferimento junto como Documento 13 à Impugnação Judicial).
L. Na sequência, foi apresentada a Impugnação Judicial sobre a qual recaiu a Sentença recorrida que a julgou totalmente procedente “com a consequente anulação das liquidações impugnadas.”
M. Desde logo, a mui douta Sentença do Tribunal a quo confirma o erro da Autoridade Tributária, na sequência da reversão dos processos de execução fiscal, em exigir ao então revertido, ora Recorrido, que, em nome próprio, lançasse mão do Pedido de Revisão da Matéria Coletável previsto no artigo 91º da LGT para sindicar a aplicabilidade da avaliação indireta da matéria tributável da M....., ao invés da Reclamação Graciosa por ele oportunamente apresentada para sindicar o erro na qualificação e quantificação da matéria coletável – indeferida por alegada inidoneidade do meio sendo tanto ou mais grave dada a responsabilidade da Autoridade Tributária na indicação dos meios de defesa na Citação e ao alcance do revertido.
N. Neste quadro, foi neste contexto apresentado o Pedido de Revisão Oficiosa julgando-se não verificada a alegada exceção de caducidade do direito de ação de Impugnação Judicial derivada da alegada intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa (artigo 78º, n.º 1 da LGT).
O. Ademais, com base na prova documental nos autos e não controvertida, a Sentença recorrida entendeu que não estavam reunidos os pressupostos de aplicação da avaliação indireta da M..... tendo a Autoridade Tributária labutado em erro (artigos 88º, alínea a) e 87º, n.º 1, alínea b) da LGT) existindo também erro na quantificação derivada dos métodos indiretos.
P. Para tanto, o douto Tribunal a quo julgou que era possível a avaliação direta da matéria coletável da M..... se acaso a Autoridade Tributária houvesse primado a sua atuação pelos mais elementares princípios da justiça, da proporcionalidade, da racionalidade e principalmente do inquisitório.
Q. Dado que era o TOC quem alegadamente detinha a contabilidade e a documentação fiscalmente relevante da M....., impunha-se à Autoridade Tributária notificá-lo para que entregasse as declarações em falta e apresentasse a escrita junto dos Serviços de Inspeção, atenta a sua recusa em entregá-la ao ora Recorrido, considerando também que o esforço instrutório da Autoridade Tributária não seria nesse sentido desproporcionado sabendo também que o TOC não é alguém “estranho à relação jurídica tributária, é também interveniente” sendo um “intermediário da informação, entre o sujeito passivo e a própria AT” (págs. 36 e 37 da mui douta Sentença).
R. De outra banda, o Tribunal a quo entendeu que existe erro na quantificação, sendo manifesto o seu excesso, atenta a extrapolação realizada pela Autoridade Tributária perante uma amostragem tão exígua que não permite racionalmente, através do valor médio faturado presumido e de realidades tão distintas obter a verdadeira matéria coletável para 2003, 2004 e 2005.
S. Ao passo que para o exercício de 2003, com base no valor médio alcançado de apenas 4 faturas conhecidas num universo de 303 faturas restantes, a Autoridade Tributária cifrou o montante de €7.958.713,14 como volume de negócios apurando o valor presumivelmente do IVA em falta de €1.512.155,50, já para o exercício de 2004, com base no valor médio alcançado de apenas 61 faturas conhecidas e para quantificar a matéria coletável correspondente às 224 faturas restantes, a Autoridade Tributária fixou o montante de €996.199,68 como volume de negócios apurando o valor presumivelmente do IVA em falta de €189.277,94 e para o exercício de 2005, com base no valor médio alcançado de apenas 11 faturas conhecidas e para quantificar a matéria coletável correspondente às 53 faturas restantes, a Autoridade Tributária determinou o montante de €102.845,25 como volume de negócios apurando o valor do IVA indiciariamente liquidado de €19.540,60, daqui decorrente uma enorme disparidade entre as liquidações efetuadas, pelo que o Tribunal a quo concluiu que para uma amostragem significativamente maior utilizada nos exercícios de 2004 e 2005, o valor médio faturado obtido pela Autoridade Tributária é muitíssimo inferior ao alcançado em 2003 (cfr. págs. 39 e 40).
T. Em consequência, o critério aplicado pela Autoridade “não se revelou suficiente para alcançar a matéria colectável de forma credível (…) sendo manifesto o seu excesso”, tanto mais que a Lei prevê outros critérios que seriam suscetíveis de ser mais aptos a quantificar a matéria coletável, como documentalmente provado e não controvertido (alíneas a) e o) da mui douta Sentença.
U. Atento todo o exposto, andou bem o Tribunal a quo em admitir o Pedido de Revisão Oficiosa, por verificação dos seus pressupostos legais, seja derivado do reconhecimento do erro confessado da Autoridade Tributária no procedimento administrativo pelo arquivamento da Reclamação Graciosa e/ou por entender-se que resultou errónea indicação dos meios de defesa ao dispor do revertido na sequência da Citação de reversão, seja decorrente do erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e/ou erro na quantificação da matéria tributária da sociedade devedora originária.
V. Inconformada, a Representação da Fazenda Pública recorreu apresentando as suas “Alegações” que se assemelham mais a uma réplica contestatária do argumentário constante da Impugnação Judicial e a uma reiteração do já alegado na Contestação pelo menos em relação aos primeiros 25 artigos das suas Alegações (Conclusões I a XII).
W. Quanto aos remanescentes 10 artigos das Alegações de Recurso (artigo 25º ao artigo 35º, Conclusões XIII a XXIII) – verifica-se que a Recorrente não cumpre, tanto quanto se entende, com o seu ónus de alegação e de prova ao impugnar a Decisão recorrida relativa à matéria de facto porque não demonstra a sua discordância com os fundamentos decisórios do Tribunal a quo, através da convocação de argumentos e da concreta impugnação dos pontos de facto que entende incorretamente julgados pelo Tribunal de primeira instância, mormente através da impugnação das alíneas do seu probatório, com a indicação dos concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto especificamente impugnados, perante o Venerando Tribunal de Recurso (cfr. artigo 640º do CPC).
CONTRA-ALEGAÇÕES Primus
X. A Representação da Fazenda Pública sustenta nas suas Alegações a inadmissibilidade do Pedido de Revisão Oficiosa nos termos do artigo 78º LGT, porquanto não resulta dos autos “qualquer ilegalidade ou qualquer erro imputável aos serviços ou qualquer injustiça grave e notória” mas, outrossim, “erro imputável ao comportamento negligente do ora recorrido” em sede de reversão (cfr. artigos 21º, 22º, 6º e Conclusões IX e X já impugnados).
Y. Para tanto, a Recorrente considera que “a revisão da matéria tributável por métodos indirectos tem um procedimento específico e exclusivo que é o que consta do art. 91º da LGT, onde só uma comissão de revisão poderá apreciar tal matéria, nomeadamente a apreciação de qualquer injustiça grave ou notória.”, “ao qual a sociedade e devedora originária através do ora recorrido na qualidade de gerente deveria ter recorrido, e não recorreu, no prazo devido, pelo que se encontra precludida a revisão da matéria tributável calculada”, dado que não foi “apresentado qualquer pedido de revisão da matéria tributável determinada pelos métodos indirectos, nos termos do art. 91º da LGT, pelo que se formou caso resolvido nesta matéria.” (cfr. artigos 5º, 9º, 10º in fine, 11º in fine, 12º in fine, 13º, 18º, 22º, 23º e Conclusões I, VI, IX, X e XI já impugnados).
Z. Tendo-se formado, também, caso resolvido quanto à “decisão definitiva referente à fixação da matéria tributável por métodos indirectos” porquanto, alegadamente, na reclamação graciosa, o ora recorrido “não contesta a decisão de aplicação dos métodos indiretos pela inspeção tributária, apenas contestando o seu método de cálculo e daqui a sua quantificação.” e “não tendo este apresentado qualquer impugnação judicial (…) decidida e definitivamente se formou caso resolvido quanto à matéria da decisão de recurso aos métodos indirectos.” (cfr. artigos 8º, 10º in fine, 11º in fine, 12º in fine, 13º, 18º, 23º e Conclusões IX, X e XI já impugnados).
AA. Neste contexto, a Representação da Fazenda Pública alega igualmente que o artigo 78º da LGT “se refere à matéria tributável residualmente fixada por outros meios, que não os métodos indirectos.” pelo que somente se poderia sindicar com base neste dispositivo “uma eventual injustiça grave ou notória na fixação da matéria tributável por métodos directos”, sendo certo que o prazo sempre estaria “manifestamente excedido”, considerando, porém, que “mesmo que o pedido de revisão oficiosa do cálculo da matéria tributável fosse apresentado no prazo legal, a revisão desta não seria possível à luz da lei, dado que a revisão do cálculo da matéria tributável por métodos indirectos só poderia ser feita pela comissão de revisão a que se refere ao art. 91º da LGT” (cfr. artigos 14º, 15º 16º, 17º, 19º e Conclusões II, III IV, V, VI, VII já impugnados).
BB. Por conseguinte, a Representação da Fazenda Pública qualifica de abusivo o comportamento do ora Recorrido com a apresentação do Pedido de Revisão Oficiosa que prejudica a segurança jurídica nas decisões da administração fiscal (cfr. artigos 23º, 24º e Conclusões XI e XX).
CC. Antecipe-se, a Representação da Fazenda Pública não tem razão.
DD. É pacífico que o responsável subsidiário chamado à reversão da dívida exequenda tem o direito de sindicar a fixação da matéria tributável por métodos indiretos e a sua quantificação, podendo assim exercer a sua defesa nos mesmos termos que o devedor principal e garantindo a tutela jurisdicional efetiva do seu direito (artigo 22º, n.º 4 da LGT e artigo 268º, n.º 4 da Lei Fundamental)– cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0876/09, de 28/04/2010 e Processo n.º 0732/14, de 13/07/2015 e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 484/12.4BEALM, de 17/05/2018.
EE. Sendo também a Doutrina Administrativa da Autoridade Tributária mormente, a veiculada no Ofício-Circulado n.º 60064, de 23/10/2008 (Processo nº 2008/0001614), da Direção de Serviços de Justiça Tributária, instrução administrativa que vincula todos os Serviços da Autoridade Tributária, que determina que o devedor subsidiário em sede de reversão pode, apesar de não ter sido desencadeada a revisão da matéria tributável (artigo 91º da LGT) pelo devedor originário, sindicar o erróneo recurso à avaliação por métodos indiretos ou o erro na quantificação.
FF. Acresce que, é também a mesmíssima Autoridade Tributária que não só reconhece o direito do revertido em sindicar a revisão da matéria tributável em sede de reversão, como também admite que o referido direito se pode exercer em sede de Reclamação Graciosa, como é expressamente admitido nos autos pela Direção de Serviços do IVA (Divisão de Administração) no Projeto de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa (cfr. pontos 42 a 45 do cit. Documento 11 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial) e, assim mesmo, referido no Despacho de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa - cfr. ponto 9 do cit. Documento 13 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial.
GG. Neste quadro vem, documentalmente provado nos autos e não controvertido, o erro confessado da Autoridade Tributária em arquivar a Reclamação Graciosa apresentada na sequência da reversão operada contra o ora Recorrido, por tratar-se alegadamente de meio inidóneo, porque, efetivamente, o ora Recorrido poderia nesse âmbito e à data, em 30/06/2008, ter sindicado, como fez, a aplicação dos métodos indiretos da matéria tributável da M..... por essa via.
HH. Nesta conformidade, JAMAIS se poderia haver formado caso resolvido nesta matéria da quantificação da matéria tributável no quadro da aplicação de métodos indiretos, derivado da não apresentação do Pedido previsto no artigo 91º da LGT pelo devedor principal, nos termos alegados pela Representação da Fazenda Pública.
II. Improcedem os artigos 5º, 9º, 10º in fine, 11º in fine, 12º in fine, 13º, 18º, 22º, 23º e Conclusões I, VI, IX, X e XI porque a falta de apresentação daquele Pedido não é imputável ao devedor subsidiário (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Proc. n.º 0732/14, de 13/07/2015).
JJ. Ora, restringido que está o “caso resolvido” nos termos alegados no Recurso da Representação da Fazenda Pública à necessária apresentação do referido procedimento do artigo 91º da LGT quanto ao devedor principal, ergo, a M..... no caso dos autos (cfr. artigos 5º, 9º, 10º in fine, 11º in fine, 12º in fine, 13º, 18º, 22º, 23º e Conclusões I, VI, IX, X e XI), nada concluindo quanto à aplicação do mencionado procedimento ao devedor subsidiário, e sendo as Conclusões da ora Recorrente delimitadoras do objeto do Recurso nos termos dos artigos 635.º, n.º 4, 636.º, n.º 1, e 639.º, n.º 1 e 2, do CPC aplicável ex vi do artigo 1º, alínea e) do CPPT, não se impõem quaisquer outras considerações, somente reiterar que a interpretação normativa da Recorrente no que respeita ao artigo 91º da LGT em conjugação com o artigo 78º da LGT sempre seria de reputar inconstitucional por prejudicar irremediavelmente o direito de defesa do revertido face ao princípio da tutela jurisdicional efetiva e à jurisdição plena dos Tribunais Administrativos e Fiscais (artigo 268º, n.º 4 da Lei Fundamental), e por violação dos princípios da Boa-Fé, Imparcialidade, Proporcionalidade e Igualdade ínsitos nos artigos 13º, 18º e 266º da Lei Fundamental.
KK. Em todo o caso, a mui douta Sentença recorrida que fez justiça no caso concreto e não permitiu denegação de justiça, encontra respaldo no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0732/14, de 13/07/2015.
LL. Nesta conformidade, também resulta prejudicado o vertido nos artigos 25º, 26º e 27º (a que correspondem as Conclusões XIII, XIV e XV) das Alegações da Representação da Fazenda Pública, que se impugnam em toda a sua extensão pelos motivos e com os fundamentos acima expostos.
MM. Acresce que, tão pouco se formou caso resolvido quanto à “decisão definitiva referente à fixação da matéria tributável por métodos indirectos” nos termos alegados pela Representação da Fazenda Pública (cfr. artigo 23º e Conclusões X e XI já impugnados), tendo sido sindicado na Reclamação Graciosa a Decisão de aplicação de métodos indiretos, ao contrário do alegado no artigo 8º e Conclusão XI já impugnados, mormente através da demonstração de que a contabilidade da ..... dos anos de 2003, 2004 e 2005 existia e estava preparada assim como os documentos fiscalmente relevantes subjacentes aos referidos exercícios fiscais mas que a mesma estava retida pela T..... conforme foi por esta confirmado ao ora Recorrido (cfr. cit. Documento 5 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial), pelo que assim foi sindicada a (des)necessidade de avançar para a aplicação de métodos indiretos.
NN. Enfim, não há, assim mesmo, caso resolvido “quanto à matéria da decisão de recurso aos métodos indirectos” por não ter sido apresentada impugnação judicial (cfr. artigos 10º in fine, 11º in fine, 12º in fine, 13º, 18º e Conclusões IX, X e XI já impugnados), porquanto o ora Recorrido dispunha ainda, ao contrário do que alega a Representação da Fazenda Pública, do Pedido de Revisão Oficiosa do artigo 78º da LGT para sindicar a fixação da matéria tributável por métodos indiretos, para assim tentar obter (finalmente!) uma decisão de mérito, e que não claudicou pela não apresentação, à data, da Impugnação Judicial (cfr. citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 01007/11, de 14/03/2012 e Serviço n.º 60 218 /2020, de 09/01/2020, da Direção de Serviços de Justiça Tributária).
OO.Assim, em conformidade com a Lei, a Doutrina e a Jurisprudência são pacíficas em reconhecer que o procedimento previsto no artigo 78º da LGT pode ser desencadeado com base em “injustiça grave ou notória” e/ou em “erro imputável aos serviços”, o qual abrange toda e qualquer ilegalidade do acto tributário de liquidação que não seja imputável ao contribuinte, não devendo interpretar-se restritivamente sob pena de violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade e da tutela jurisdicional efetiva constitucionalmente consagrados (cfr. Acórdãos do Tribunal Supremo Administrativo, Processo n.º 0886/14, de 19/11/2014 e Processo n.º 01007/11, de 14/03/2012).
PP. E a aplicação deste regime não preclude o princípio da segurança jurídica ínsito nas decisões da administração fiscal, contrariamente ao que vem referido nos já impugnados artigo 24º e Conclusão XII pela Representação da Fazenda Pública nas suas Alegações, porquanto, como referido supra, o ato tem um valor meramente provisório até ao esgotamento da possibilidade de revisão oficiosa previsto no artigo 78.° da LGT.
QQ. Finalmente, para a Representação da Fazenda Pública, o Pedido de Revisão Oficiosa sempre seria inadmissível, com independência do momento em que o mesmo foi apresentado por nele se discutir a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, como sucede no caso dos autos (cfr. artigo 15º e Conclusões V e VI já impugnados), interpretação que configura no caso concreto e atento o teor das Citações de reversão (cfr. alíneas c), d) e e) da mui douta Sentença), também por esta via, uma restrição ilegítima aos direitos de defesa do ora Recorrido que não deve admitir-se (artigos 266º e 268º da Constituição da república Portuguesa).
RR. Por conseguinte, vindo alegada e demonstrada a idoneidade do Pedido de Revisão Oficiosa como derradeiro meio de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, convocando nesta sede assim mesmo o disposto no artigo 22º, n.º 4 da LGT, não merece reparo a Decisão recorrida em tê-lo admitido, por tempestivo, uma vez que está provado que os atos de liquidação não se encontravam pagos à data da apresentação do Pedido de Revisão Oficiosa considerando, com base na prova documental junta aos autos (cfr. alíneas c), d), e), f), g), h) e m) de págs. 3, 4, 5 e 15), que o ora Recorrido revertido nos autos não dispunha, em nome próprio, de legitimidade para desencadear o procedimento do artigo 91º da LGT, face ainda ao indeferimento da Reclamação Graciosa cuja apreciação foi recusada por tratar –se alegadamente de meio inidóneo, na sequência e apesar do teor das Citações de reversão, e sem lhe ter sido concedida a possibilidade de convolar ou requerer a convolação da referida Reclamação Graciosa no meio considerado adequado.
SS. E se tudo soçobrasse, sempre deveriam os atos de liquidação ser anulados por via da aplicação do artigo 78º, n.º 4 da LGT tendo em conta os factos e o direito já ex professo alegados nos artigos 52º a 105º na Petição Inicial de Impugnação Judicial que aqui se dão por integralmente reproduzidos e se renovam expressamente para todos os efeitos legais integrados e constituindo o objeto destas Contra-Alegações.
Secundus,
TT. Ao contrário do decidido na mui douta Sentença (cfr. ponto 2. da Fundamentação de Direito constante de págs. 35 a 37), que se acompanha e para a qual se remete integralmente, a Representação da Fazenda Pública entende (cfr. artigos 3º, 4º 28º a 32º e Conclusões XVI a XX já impugnados) que estão reunidos os pressupostos necessários ao recurso à aplicação dos métodos indiretos, uma vez que a Autoridade Tributária “fez todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade fiscal como lhe competia”, tendo sido o ora Recorrido que, instado a fazê-lo, “não apresentou os documentos solicitados”, referindo ainda que o adiamento de 30 dias solicitado na Audição Prévia ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária “se mostraria ilegal face ao preceituado no art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT, dado que a inspeção estava obrigada a terminar o procedimento inspetivo no prazo de 10 dias.”, onde invoca igualmente que “não está provado nos autos que o recorrido tenha solicitado os documentos ao TOC e que este não os tenha entregado.”
UU. É imputável à Autoridade Tributária o erro que determinou a aplicação de métodos indiretos, daí resultando uma quantificação da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, porque estava na sua disponibilidade decidir em sentido diferente daquele que decidiu em cumprimento do princípio da legalidade constitucionalmente consagrado no artigo 266º, n.º 2 da Lei Fundamental e do artigo 55.º da LGT, a que está vinculada.
VV. Com efeito, a Autoridade Tributária avançou para a quantificação da matéria coletável por métodos indiretos sem ter esgotado TODOS os meios à sua disposição para efetuar o cálculo direto do IVA, mormente, sem notificar o TOC que era quem havia preparado a contabilidade e quem detinha a escrita e demais documentos fiscalmente relevantes dos exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005, e por ele retidos, atenta a sua recusa em entregá-los ao ora Recorrido sem o pagamento feito das avenças conforme resulta alegado e demonstrado nos autos (cfr. cit. Documento 5 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial), mormente por via da correspondência trocada com a T....., pelo que não é verdade que “não está provado nos autos que o recorrido tenha solicitado os documentos ao TOC e que este não os tenha entregado” conforme alegado no artigo 31º das Alegações da Representação da Fazenda Pública.
WW. Assim, o recurso aos métodos indiretos é ilegal quando não deriva de um ato comportamental imputável ao sujeito passivo, o que sucede no caso dos autos (cfr. cit. Documentos 1 e 5 juntos à Petição Inicial de Impugnação Judicial) – neste sentido, Jesuíno Alcântara Martins, ob. cit., pág. 91.
XX. E assim é porque a avaliação indireta da matéria tributável é de aplicação subsidiária e ao estritamente necessário (princípio do mínimo), mantendo-se sempre que possível a avaliação direta como corolário do imperativo constitucional da tributação pelo rendimento real (cfr. artigo 104º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), sabendo-se também que compete à Autoridade Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais para a sua aplicação (cfr. artigo 74º, n.º 3 da LGT), o que não resulta cumprido in casu.
YY. Com efeito, foi a Autoridade Tributária que faltando ao seu dever de colaboração se demitiu também do cumprimento dos seus deveres oficiosos de instrução violando o princípio do Inquisitório a que está vinculada nos termos do artigo 58º da LGT, não tendo realizado todas as diligências necessárias à descoberta da verdade fiscal da ....., o que deveria ter feito, designadamente ao abrigo do artigo 72º LGT.
ZZ. Neste particular, atente-se ao especial dever de colaboração dos contabilistas certificados (cfr. Jesuíno Alcântara Martins in “Procedimentos de Atos Inspectivos (RCPITA) Aplicação prática”, Ordem dos Contabilistas Certificados, 2017, pág. 83), o qual pode ser materializado através da prestação de quaisquer esclarecimentos ou clarificações que sejam necessárias para o enquadramento dos factos constitutivos da relação tributária ou de factos fiscalmente relevantes, assim mesmo, da apresentação de documentos referentes às contabilidades das entidades que mantêm e pelas quais são responsáveis, nos termos do artigo 55º do Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 05/11.
AAA. Nesta conformidade, o TOC tem o dever funcional de apresentar à Autoridade Tributária toda a documentação das entidades prestatárias dos seus serviços, caso sejam instados a fazê-lo, sob pena de, com a sua recusa em apresentar a documentação, a par com a ocultação dos documentos e das declarações fiscais a seu cargo, serem passíveis de responsabilidade contraordenacional, nos termos do artigo 113º, n.º 1 do RGIT.
BBB. Atento o exposto, não se compreende como pode Autoridade Tributária entender que a não entrega da documentação pelo TOC não é “um assunto da competência da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), mas da responsabilidade e a ser tratado pelas partes envolvidas.” (cfr. ponto 25 do Despacho de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa junto como Documento 13 à Petição Inicial de Impugnação Judicial conforme aí já impugnado e para a qual se remete integralmente para todos os efeitos legais), perante os Princípios que norteiam o procedimento tributário de inspeção que obedece aos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação, nos termos dos artigos 5º e 6º do RCPITA.
CCC. Assim, a Autoridade Tributária não teve acesso à documentação que permitia o cálculo direto da matéria tributável da ..... porque se demitiu de adotar as iniciativas adequadas a esse objetivo, porquanto bastaria que notificasse o TOC, pelo menos em uma ocasião, visto que este não podia, perante a Autoridade Tributária, manter a recusa que adotou com o ora Recorrido na entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos fiscalmente relevantes nos termos dos dispositivos legais acima identificados.
DDD. Certo é também que a Autoridade Tributária tem conhecimento desta recursa do Contabilista Certificado na entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos fiscalmente relevantes da ..... desde 25/04/2007, momento em que a M..... exerceu o direito de Audição Prévia ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (cfr. Documento 1 à Petição Inicial de Impugnação Judicial), como resulta documentalmente provado nos autos e assente na mui douta Sentença por não controvertido (cfr. alínea n) do Ponto III. da Fundamentação de Facto constante de págs. 23 a 26 da mui douta Sentença).
EEE. Com efeito, desde 25/04/2007, que a Autoridade Tributária sabe que se pretende o cálculo direto da matéria tributável e as dificuldades na recuperação da documentação dos exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005 da ..... face à atuação da T....., e que a contabilidade dos exercícios fiscais de 2003, 2004 estava preparada e a de 2005 em finalização, toda estando na posse da T......
FFF. De facto, na missiva remetida à Autoridade Tributária, vem aí reiterada a pretensão do cálculo direto da matéria tributável, designadamente, “por forma a que o tratamento contabilístico adequado possa ser efectuado e que seja apurada a verdadeira importância do imposto em falta”, querendo “acima de tudo o apuramento de toda a verdade contabilística (…) bem como o cálculo real da dívida fiscal precisa.” porquanto, “os dados que têm em seu poder, já pressupõem todo o tratamento de 2003, e 2004” sendo que “O ano de 2005 teve uma actividade muito residual e está a ser contabilisticamente preparada.” (cfr. alínea n) da mui douta Sentença).
GGG. Para tanto, houvera sido necessário que a Autoridade Tributária, após a Audição Prévia da M..... ao Projeto de Relatório, notificara o TOC para juntar aos autos do procedimento de inspeção toda a documentação fiscalmente relevante para o cálculo direto da matéria coletável, atentas as questões suscitadas, designadamente que a contabilidade de 2003 e 2004 estava preparada e a de 2005 em fase de finalização e que toda a documentação estava na posse da T..... (cfr. cit. Doc. 1 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial).
HHH. E a Autoridade Tributária poderia tê-lo feito no prazo de 10 dias antes da elaboração do Relatório Final de Inspeção Tributária nos termos do artigo 60º, n.º 3 do RCPITA.
III. A este respeito, recorde-se que a Autoridade Tributária concluiu a ação inspetiva em menos de 3 meses (cfr. cit. Documento 2 junto à Petição Inicial de Impugnação Judicial), não fazia perigar o prazo de 6 meses para a conclusão da ação inspetiva nos termos do artigo 36º do RCPITA, qualquer adiamento ou prorrogação, mormente o solicitado em fase de Audição Prévia nos autos que é a fase própria para o exercício do direito de participação do sujeito passivo no procedimento de inspeção na formação do Relatório Final, uma vez que tem sido entendido que o prazo contemplado no artigo 60º, n.º 4 do RCPITA é meramente ordenador – neste sentido “RCPITA Guia do Procedimento de Inspeção Tributária”, ob. cit., pág. 159.
JJJ. Todavia, podendo e devendo fazê-lo, a Autoridade Tributária não notificou o TOC bem sabendo que toda a escrita estava na sua posse fazendo tábua rasa do alegado pela M..... na Audição Prévia, pelo que não pode senão concluir-se que foi a Autoridade Tributária que decidiu, discricionariamente, a aplicação da avaliação presuntiva por métodos indiretos porque não se coibiu de notificar as várias entidades a quem a M..... prestou serviços para recuperar as faturas emitidas quando bastava notificar o TOC que dispunha de toda a documentação conforme avançado na Audição Prévia, e que, instado, a teria entregue à Autoridade Tributária.
KKK. Porque em rigor foi a Autoridade Tributária que abusou da marcha e dos trâmites do procedimento, desde logo, num primeiro momento, ao imputar a aplicação da avaliação indiciária ao ora Recorrido quando foi esta mesmíssima Autoridade Tributária que se demitiu de esgotar todos os meios de prova disponíveis para realizar uma avaliação direta da matéria tributável, apesar dos seus deveres legais instrutórios e de prossecução do interesse público, como bem apontado pela mui douta Sentença recorrida e dos seus deveres funcionais e da sua capacidade de investigação dos elementos contabilísticos e documentais vinculados ao Princípio do Inquisitório, ao da Legalidade e ao da Igualdade estandartes da tributação pelo lucro real (artigo 104º da Lei Fundamental)
LLL. Continuando, agora na veste da Representação da Fazenda Pública, em negar, já em fase judicial, uma resolução justa do dissídio, mantendo-se aliás conflituante com as próprias Instruções internas administrativas em vigor, porque a final tudo o que ora Recorrido solicitou era o cálculo real da dívida fiscal precisa e o apuramento da verdadeira importância do imposto em falta nunca se tendo furtado às suas responsabilidades.
MMM. Destarte, improcede em toda a sua extensão o alegado nos artigos 28º, 29º, 30º 31º e 32º e Conclusões XVI, XVII, XVIII, XIX e X nos termos supra expostos porquanto não estavam reunidos os pressupostos legais da aplicação de métodos indiretos.
Tertius,
NNN. A Representação da Fazenda Pública entende que não existe erro na quantificação baseado na média das faturas obtidas (artigos 33º a 35º e Conclusões XXI, XXII e XXIII já impugnados) pelo que o que vem aí referido não impõe uma Decisão diversa da tomada pelo Tribunal a quo, devendo assim improceder.
OOO. Como já mencionado, ao passo que para o exercício de 2003, com base no valor médio alcançado de apenas 4 faturas conhecidas num universo de 303 faturas restantes, a Autoridade Tributária cifrou o montante de €7.958.713,14 como volume de negócios apurando o valor presumivelmente do IVA em falta de €1.512.155,50, já para o exercício de 2004, com base no valor médio alcançado de apenas 61 faturas conhecidas e para quantificar a matéria coletável correspondente às 224 faturas restantes, a Autoridade Tributária fixou o montante de €996.199,68 como volume de negócios apurando o valor presumivelmente do IVA em falta de €189.277,94 e finalmente para o exercício de 2005, com base no valor médio alcançado de apenas 11 faturas conhecidas e para quantificar a matéria coletável correspondente às 53 faturas restantes, a Autoridade Tributária determinou o montante de €102.845,25 como volume de negócios apurando o valor do IVA indiciariamente liquidado de €19.540,60.
PPP. Neste quadro, concluiu-se que para uma amostragem significativamente maior utilizada nos exercícios de 2004 e 2005, o valor médio faturado obtido pela Autoridade Tributária é muitíssimo inferior ao alcançado em 2003 demonstrando a disparidade existente entre as liquidações efetuadas que não são assim suficientemente credíveis e não tendo sido utilizado qualquer outro critério como o da localização ou o da dimensão da sociedade (artigo 90º, n.º 1, alíneas e) e g) da LGT), o que não vem impugnado pela Representação da Fazenda Pública nas suas Alegações, e não se infere das demais Alegações, nem vindo infirmada a violação do Princípio da Proporcionalidade (cfr. artigo 18º da Constituição da República Portuguesa), não se impõe decisão diversa da tomada pelo Tribunal a quo.
QQQ. No demais, dá-se nesta sede por integralmente reproduzido o alegado nos artigos 158º a 227º da Petição Inicial de Impugnação Judicial para todos os efeitos legais devendo, por conseguinte, considerar-se parte integrante do objeto destas Contra-Alegações.

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O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.

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Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

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II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

Para efeitos de análise da tempestividade foi fixada a seguinte factualidade:

a) A sociedade M....., Lda, foi alvo de inspecção, relativa ao ano 2003, 2004 e 2005, onde se concluiu (cfr. relatório de inspecção de fls. 55 e ss. dos autos):

b) Por ofício de 21/05/2008, foi o aqui impugnante notificado para efeito da sua audição prévia à reversão, contra si, do PEF n.º  ....., e apensos, e n.º..... e apensos, e, do PEF n.º..... (cfr. documento de fls. 79 dos autos);

c) A 21/05/2008, foi emitido o ofício citação, contra o aqui impugnante, em reversão, nos PEFs ....., para cobrança de dívida da sociedade M....., Lda, no valor de 2.100.598,74euros, lendo-se do ofício (cfr. documento de fls. 86 dos autos):

d) A 21/05/2008, foi emitido o ofício citação, contra o aqui impugnante, em reversão, nos PEFs ....., para cobrança de dívida da sociedade M....., Lda, no valor de 56.807,47euros, lendo-se do ofício (cfr. documento de fls. 91 dos autos):

OBJECTO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO

Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do Art.° 160 do C. P. P. T., na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias o contar desta citação, pagar a quantia exequenda de 56.807,47 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que se o pagamento se verificar no prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento cm regime prestacional nos termos do Art.º 196° do C. P. P. T., c/ou a 1 dação cm pagamento nos termos do Art.º 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no Art.º 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Informa-se ainda que, nos termos do n° 4 do artigo 22° da Lei Geral Tributária a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no Artº 99° c prazos estabelecidos nos artigos 70° e 102º do C.P.P.T..

e) A 21/05/2008, foi emitido o ofício citação, contra o aqui impugnante, em reversão, nos PEFs ....., para cobrança de dívida da sociedade M....., Lda, no valor de 117.557,18euros, lendo-se do ofício (cfr. documento de fls. 93 dos autos):

Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do Art.º 160º do C. P. P. T.. na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, pagar a quantia exequenda de 117.557,18 EUR de que era devedor(o) o(a) executado(o) infra indicado(a), ficando ciente de que se o pagamento se verificar no prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do Art.º 196° do C. P. P. T., e/ou a dação em pagamento nos termos do Art.º 201° do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no Artº 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Informa-se ainda que, nos termos do n° 4 do artigo 22° da Lei Geral Tributária a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no Artº 99° e prazos estabelecidos nos artigos 70° e 102º do C.P.P.T.

f) A 30/06/2008, o aqui impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações geradoras das dívidas em cobrança nos PEFs ....., apensos, ....., e .....e apenso (cfr. documento de fls. 98 dos autos); g) A 27/08/2009, a RG foi indeferida (cfr. documento de fls. 105 dos autos);

h) Lê-se da informação da DJA, em que se fundou o indeferimento a que respeita a alínea anterior (cfr. documento de fls. 52 dos autos):

J..... com 0 NIF .....com domicílio fiscal na .....Oeiras, vem reclamar das liquidações de IVA dos anos de 2003, 2004 e 2005, nos termos do art.º 68º do Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T.):

1 – O pedido é legítimo nos termos do art.º 9º conjugado com o art.º 68º, o meio é o próprio nos termos do art.º 70º e tempestivo nos termos do art.º 70.º, todos do C.P.P.T..

2- O reclamante vem reclamar das liquidações em causa que são da empresa M....., Lda com o NIF ....., cuja dívida reverteu contra si por inexistência de património da empresa e o reclamante ser gerente da mesma.

3- A empresa foi inspeccionada por métodos indirectos, embora não tenha reclamado para a comissão de revisão.

4- Afirma o reclamante, que a empresa deixou de ter actividade em Março de 2005 e que a falta de entrega das declarações deve-se à empresa que fazia a contabilidade que não entregava as mesmas declarações.

5- Vem por em causa as correcções por métodos indirectos, relativamente à forma como os serviços de inspecção quantificaram os lucros tributáveis nos exercícios de 2003 e 2004.

6- Vem requerer que se exija a responsabilidade subsidiária do TOC, enquadrando no nº3 do art.º 24º da Lei Geral Tributária (LG.T.)

7- O reclamante ao por em cansa, a inspecção efectuada à empresa por aplicação dos métodos indirectos, não é esta a sede própria para fazer, pois seria em sede de comissão de revisão nos termos do artº 91º da L.G.T..

8- O reclamante ao argumentar 0 nº3 do art.º 24º da LG.T., como responsável subsidiário 0 TOC, o mesmo é sim responsável subsidiário em processo executivo, a divida de imposto pode reverter contra ele se o gestor do processo executivo assim o entender, não cm sede de reclamação, pois nesta sede estamos a analisar a legalidade das liquidações.

9- Verificado 0 cadastro da empresa, a mesma encontra-se em actividade.

10- Assim, não estando cessada a actividade, e não havendo entrega de declarações, a Administração Tributária continua a emitir liquidações oficiosas nos termos do artº 83º, n°1 do Código do IVA.

11- Em face do exposto, proponho o indeferimento do pedido.

INFORMAÇÃO SUCINTA

12 – Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento ao reclamante através do ofício n.º ..... de 2009.06.22, a fls. 49, acompanhado de fotocópia da citada informação.

13 – A notificação foi efectuada mediante carta registada, em 2009.0.22, conforme registo a fls. 50, para efeito do exercício do direito de audição prévia previsto no art.º 60º da Lei Geral Tributária, sendo concedido ao reclamante o prazo de 15 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no nº6 do mesmo artigo.

14- Decorrido o respectivo prazo, o reclamante não exerceu o direito.

15- Em face do exposto, proponho que se mantenha o indeferimento do pedido.

i) A 14/09/2009, deduziu Reclamação Fiscal, dirigido à provedoria de justiça (cfr. documento de fls. 111 dos autos);

j) A 20/07/2010, foi emitido despacho de concordância com a informação da Divisão de Administração II, onde se lê (cfr. documento de fls. 120 dos autos):
§ 1. INTRODUÇÃO
O sujeito passivo J....., contribuinte fiscal ....., enviou, à Direcção de Finanças de Lisboa, uma cópia da exposição que efectuou ao Provedor de Justiça, a qual consta de folhas 3 a 9 dos Autos.
A Direcção de Finanças remeteu-a ao Serviço de Finanças competente para que fosse instaurado um processo de recurso hierárquico, associado ao indeferimento do procedimento de reclamação ......
No procedimento de reclamação graciosa o sujeito passivo reclamou, por força do Despacho de Reversão do Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 2, na qualidade de responsável subsidiário no âmbito de processos de execução fiscal instaurados contra a devedora originária “M....., Lda”, - doravante designada “M.....” – contribuinte fiscal nº ......

§ 2. BREVE CARACTERIZAÇÃO DA .....
A M..... é uma sociedade por quotas de direito português, com sede na ....., concelho de Cascais (código postal: .....).
Colectou-se para o exercício da actividade agências de publicidade (actual CAE 73110), com enquadramento, para efeitos de IVA, no regime normal mensal desde 08 de Junho de 1999 (data em que declarou início de actividade).
De acordo com a informação constante no cadastro de contribuintes da DGCI, o senhor J..... consta como sócio da M....., exercendo também as funções de gerente.
Até à presente data não consta que tenha sido entregue qualquer declaração de cessação de actividade.

§ 3. NATUREZA E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO – IVA
Em cumprimento das ordens de serviço ....., ..... e I....., foi efectuada uma acção de inspecção à ..... que abrangeu os exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005 (IRC e IVA).
A acção inspectiva foi realizada pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa (SIT), da qual resultaram correcções que deram lugar, quanto ao IVA, à emissão das seguintes liquidações adicionais e de juros compensatórios:
   

Foram efectuadas correcções com base nas facturas conhecidas (correcções aritméticas) e com recurso a métodos indirectos, por se terem verificado os pressupostos para a sua realização, enunciados na alínea b) do artigo 87º e na alínea a) do 88º da LGT.


§ 4. RECLAMAÇÃO GRACIOSA
4.1. Síntese dos fundamentos apresentados pelo sujeito passivo
o Afirmou o reclamante que a M..... deixou de ter actividade em Março de 2005, e que a falta a entrega das declarações se deve à empresa que fazia a contabilidade que não entregava as declarações;
o Coloca em causa as correcções por métodos indirectos, relativamente à forma como o Serviço de Inspecção quantificou os lucros tributáveis nos exercícios de 2003 e 2004;
o Requer que seja exigida a responsabilidade subsidiária do TOC, nos termos do nº 3 do artigo 24º da LGT.

4.2. Síntese dos fundamentos da decisão da reclamação graciosa

Para fundamentar a decisão proferida no processo de reclamação graciosa, a Direcção de Finanças de Lisboa defendeu que:
o O reclamante, para colocar em causa a inspecção efectuada por aplicação de métodos indirectos deveria tê-lo feito em sede de comissão de revisão, nos termos do artigo 91º da LGT;
o O TOC é responsável subsidiário em processo executivo e a dívida de imposto pode rever contra ele se o gestor do processo executivo assim o entender e não em sede de reclamação, pois este procedimento destina-se a analisar a legalidade das liquidações.

Em conformidade, foi a pretensão do reclamante indeferida totalmente, por Despacho de 21/08/2009, proferido pelo Sr. Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa para a área da Justiça Administrativa.


§ 5. O RECURSO HIERÁRQUICO
5.1. Do alegado pelo sujeito passivo.
O sujeito passivo na sua exposição relata/suscita o seguinte:
o Violação dos seguintes artigos da Constituição da República Portuguesa:
ü 25º (Direito à integridade pessoal)
ü 26º (Outros direitos pessoais)
ü 62º (Direito de propriedade privada, em virtude do arresto)
o Desajustamento e irrealismo na aplicação dos métodos indirectos;
o Apesar de não ter declarado cessação de actividade para efeitos de IVA, a M..... deixou a exercer a partir de Março de 2005, em consequência de prejuízos consecutivos;
o Exerceu a gerência da M..... desde o início de actividade;
o A partir do ano de 2002, a contabilidade M..... foi entregue à sociedade T....., Lda., contribuinte fiscal ....., empresa que presta serviços de consultadoria e de contabilidade, a qual, embora tenha recebido os documentos que lhe permitiam a execução da contabilidade, não a efectuou;
o Alega que a T..... também tem responsabilidade no sucedido;
o A partir de 2005 passou a trabalhar por conta de outrem, convencido de que as obrigações fiscais da M..... tinham sido cumpridas;
o Na sequência de uma comunicação do Serviço de Finanças de Cascais 2, tomou conhecimento de que não tinham sido cumpridas obrigações fiscais declarativas e de pagamento de impostos e que existia, em nome da M....., uma dívida de €130.000,00;
o Mais tarde, foi confrontado com o facto de a Administração Tributária ter liquidado imposto (IRC e IVA) para os anos de 2003, 2004 e 2005, com a dívida já a atingir os €2.000.000,00;
o Atendendo ao montante da dívida viu os seus bens arrestados, tendo o arresto, por força da reversão, sido convertido em penhora em Agosto de 2008;
o O elevado valor dos montantes em dívida impediu o recurso aos Tribunais, devido ao montante das custas judiciais;
o Foram apresentadas várias reclamações junto do Serviço de Finanças que foram sempre indeferidas, por intempestividade e com base na legalidade a Reversão;
o Foi constituído arguido em processo criminal pela prática do crime de Abuso de Confiança Fiscal, tendo sido informado de que, caso pagasse o imposto apurado em falta relacionado com as facturas conhecidas, poderia eventualmente beneficiar do arquivamento do processo;
o Para o efeito, dirigiu-se ao Serviço de Finanças para proceder ao pagamento, mas foi-lhe transmitido de que não seria possível efectuar o pagamento nesses termos, tendo assim optado aguardar pelo desfecho do processo de inquérito e recorrer ao Provedor de Justiça.

Com a exposição pretende:
o A anulação das liquidações e sua substituição por outras a realizar mediante a aplicação dos métodos indirectos mais justos;
o Ver o seu nome retirado da lista de devedores;
o Que as dívidas da M..... sejam também revertidas contra a T......
o
5.2            Da admissibilidade do Recurso Hierárquico

O acto tributário é um acto com efeitos definitivos, que vai resultar numa liquidação de um determinado tributo constante nas leis fiscais, daí resultando para o Estado o direito à arrecadação do imposto que é desde logo repercutido no sujeito passivo, o qual goza ainda da presunção de legalidade, como é próprio de um qualquer acto administrativo.

Contudo, é importante notar que a definitividade do acto tributário está mais ligada à exigibilidade do imposto e à sua repercussão na esfera jurídica dos sujeitos passivos do que com a sua imodificabilidade, até porque este pode conter alguns vícios que podem vir a determinar a sua anulação total ou parcial, e mesmo a sua substituição por outro.

O direito de reclamar e impugnar as liquidações do imposto é uma garantia jurídica ao dispor dos sujeitos passivos, dos responsáveis solidários e dos responsáveis subsidiários pelo pagamento do imposto

E para o exercido desse direito, a lei dispõe de meios próprios a utilizar petos interessados que possuam capacidade e legitimidade tributárias para o efeito

Assim sendo, os sujeitos passivos que pretendem optar pela via administrativa têm ao seu dispor os procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, este último em respeito do principio do duplo grau de decisão para que ainda administrativamente seja possível beneficiar de uma segunda decisão a proferir dentro da hierarquia. Qualquer um estes procedimentos é judicialmente sindicável.

Caso não pretendam seguir a via administrativa, podem os sujeitos passivos desde logo impugnar judicialmente os actos tributários praticados pela Administração, salvo algumas excepções (em pequeno número) constantes na lei, em que para se poder impugnar se exige reclamação prévia.

Para além destes meios destinados a atacar o acto de liquidação, existem outros meios a que os sujeitos passivos poderão recorrer, como por exemplo o pedido de revisão do acto tributário (artigo 78.º da LGT) ou o pedido de revisão da matéria colectável (artigo 91º da LGT) ao qual podem recorrer os sujeitos passivos sempre que seja realizada a tributação por métodos indirectos, sendo alguns casos mesmo obrigatório para quem depois pretenda impugnar as liquidações.

O recurso hierárquico é um procedimento administrativo através do qual se visa a anulação total ou parcial do acto recorrido, sendo necessário que o interessado coloque em causa a decisão anteriormente tomada munido de argumentação adequada e suficiente para atingir essa finalidade, provando por qualquer meio idóneo que a decisão tomada deveria ter sido proferida com sentido diferente.

A exposição efectuada pelo sujeito passivo, que deu lugar à instauração do presente recurso hierárquico, não tem na verdade a qualidade de recurso hierárquico, atendendo a que não reúne os pressupostos constantes na lei para que possa ser analisada como tal. Por exemplo, é possível verificar que o documento em questão não se encontra dirigido ao órgão administrativo competente, nem contém quaisquer fundamentos aptos a permitir que se discuta a legalidade da liquidação.

Trata-se sim de uma mera exposição, no caso dirigida a Sua Excelência o Provedor de Justiça, da qual o sujeito passivo entendeu dar também conhecimento à Direcção de Finanças de Lisboa.
§ 6. Conclusão
Em conformidade com o exposto deverá ser proferido Despacho de arquivamento, porque na verdade a petição não tem a forma de recurso hierárquico, nem teve o sujeito passivo a intenção de, com a exposição em causa, recorrer hierarquicamente do despacho proferido no procedimento de reclamação graciosa.

k) O impugnante deduziu revisão oficiosa, contra as liquidações aqui impugnadas (cfr. documento de fls. 145 dos autos);

l) A 23/05/2014, foi emitido ofício, onde se lê (cfr. documento de fls. 187 dos autos):

Fica notificado que por despacho de 2014.05.23 do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA, exarado na nossa informação n.º ....., de 2014.04.24, de que se junta fotocópia, foi indeferido o vosso pedido de revisão oficiosa interposto em 2012.10.29.

Caso não se conforme com esta decisão poderá recorrer hierarquicamente ao abrigo dos art.ºs 80.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 66.º,n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no prazo de 30 dias a contar da data da notificação, ou interpor impugnação judicial ao abrigo do art.95.º, n.ºs 1 e 2 da LGT e art.º 97.º CPPT, no prazo previsto no art.º 102.º, n.º 1 alínea e) do CPPT.

Em conformidade com o estabelecido no art.º 39.º, n.º 1 do CPPT, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

m) A decisão de indeferimento a que se refere a alínea anterior, assentou em informação, onde, além do mais, se lê (cfr. documento de fls. 189 dos autos):

O Requerente supra, melhor identificado nos autos, solicitou, na qualidade de revertido da então Sociedade M....., LDA, NIPC ..... (doravante designada por originária devedora), através de petição apresentada em 2012-10-30, a revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação (IVA e JC), ao abrigo do disposto nos n°s 1, 4 e 7 do art° 78° da LGT. resultantes de correções, aquando de uma ação inspetiva. de que a originária devedora foi objeto, referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005

Tendo em conta os argumentos aduzidos, o pedido de revisão foi, para efeito de apreciação do seu mérito ou demérito, apreciado em informação n° ....., de 2013-11-11, desta Direção de Serviços, onde foram analisados todos os argumentos apresentados e os elementos existentes nos autos, no sentido de serem ou não mantidas as liquidações revertidas, resultantes da citada ação inspetiva. cuja informação, já conhecida do ora Requerente, que se dá aqui, para todos os efeito legais, como Integralmente reproduzida e que. por mera economia processual, nos abstemos de transcrever

II - FACTOS

1. O ora Requerente, por considerar encontrarem-se verificados os pressupostos de que depende o recurso 00 meio procedimental consagrado no art° 78º da LGT. apresentou um pedido de revisão dos atos tributários de liquidação, com fundamento na existência de erros de facto e de direito cometidos pelos Serviços de Inspeção Tributária (erro imputável aos serviços) e na existência de injustiça grave ou notória. resultante de erro não imputável a comportamento negligente do contribuinte, mas da responsabilidade do Técnico Oficial de Contas (TOC)

2. O pedido foi analisado em informação n° ...... de 2013-11-11. desta Direcção de Serviços, onde se conclui pela intempestividade do pedido (n° 4 do art° 78° da LGT) e pela inexistência de erro imputável aos serviços (n° 1 do art° 78° da LGT), motivo pelo qual foi, consequentemente, proposto o seu indeferimento

3. De harmonia com o despacho exarado na citada informação, projetando o indeferimento do pedido, o Requerente foi notificado através do oficio n° ....., de 2013-11-14. para no prazo de 15 (quinze) e. em cumprimento do disposto no art0 60° da LGT. exercer, se assim o entendesse, o direito de audição prévia relativamente ao projeto de decisão constante da referida informação elaborada na sequência do pedido de revisão oficiosa apresentado

4. Na sequência da citada notificação o Requerente apresentou, nesta Direcção de Serviços, a petição na qual vem exercer, por escrito, o seu direito de participação na decisão final a proferir, a qual se encontra dentro do prazo legalmente estipulado, onde é requerida a procedência do pedido de revisão.

III - DIREITO DE AUDIÇÃO

Da Inadmissibilidade Legal do Pedido de Revisão nos termos do n°4 do art° 78° da LGT

5. Nos pontos 2 a 9 da petição, o Requerente solicita que seja considerada a interrupção do prazo legal de três anos previsto no artº 78°. n° 7 da LGT, “mercê da Reclamação Graciosa apresentada e indeferida precisamente por não se tratar de Pedido de Revisão”, de forma a poder ser corrigido o prejuízo irreparável e manifestamente injusto

6. A este propósito, entendeu o ato contestado, nos pontos 63 a 72., já não ser legalmente admissível, ao abrigo do n° 4 do art° 78° da LGT proceder, excecionalmente, à revisão, uma vez que, face à intempestividade do pedido no âmbito desta norma, não era possível reunir cumulativamente todos os pressupostos para a realização da revisão com fundamento em injustiça grave ou notória.

7. Mantém-se o entendimento da intempestividade do pedido de revisão, uma vez que o “Pedido de Revisão" a que se referia a reclamação graciosa era ao pedido de revisão da matéria coletável a que se referem os art°s 91° e 92°, ambos da LGT e não o pedido de revisão dos atos tributários a que se refere o artº 78° do mesmo diploma legal,

8. A revisão da matéria tributável a que se reporta 0 artº 78º é distinta da prevista nos art°s 91° e 92°, todos da LGT. por os pedidos de revisão desta última só poderem ter lugar nos casos de fixação da matéria tributável por métodos indiretos e se inserirem no procedimento conducente à formação de uma decisão de fixação daquela, enquanto que a revisão prevista no artº 78° tem 0 seu campo de aplicação em qualquer caso em que tenha havido ato autónomo de fixação da matéria tributável ou um ato de liquidação e tem lugar após ter terminado o respetivo procedimento tributário.

9. Assim, embora o Requerente venha defender a ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa em face do referido no ponto 45. do ato contestado, é dito no ponto 46., e bem. que tal decisão “não contende com a legalidade dos atos tributários em apreço porque não constitui fundamentação dos mesmos”, pelo que, atenta a prova produzida e os argumentos aduzidos, a conclusão seria sempre a do indeferimento da reclamação graciosa.

10. Ora. na situação em apreço, O Requerente foi citado1, na qualidade de responsável subsidiário para. pagar a divida contra st revertida. deduzir oposição judicial com base nos fundamentos presentes no artº 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) ou. ainda apresentar, nos termos do n° 4 do art° 22° da LGT reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial.

11. Dispunha, assim, de legitimidade procedimental e processual para reclamar graciosamente e depois impugnar judicialmente os atos de liquidação de imposto contra si revertidos que reputasse de ilegais, pois que, tratando-se de um sujeito passivo da relação jurídica de imposto (art° 18°, n º 3 da LGT), tanto o artº 9° do CPPT como o art° 65° da LGT, lhe conferiam essa legitimidade, e nisso tinha interesse digno de tutela jurídica

12. Esta legitimidade era, também, extensiva ao pedido de revisão dos atos tributários prevista no artº 78° da LGT

13. O Requerente apresentou, nos termos do disposto no art° 22º n° 4 da LGT. uma reclamação graciosa

14. Não pode, também, confundir-se o procedimento de revisão por iniciativa do contribuinte previsto no artº 78° da LGT com o procedimento de reclamação graciosa previsto nos art°s 68° a 77° do CPPT, sendo certo que tais procedimentos e fundamentos são distintos.

15. Enquanto que a reclamação graciosa e decidida pelo dirigente do órgão periférico local da administração tributária (artº 75º do CPPT), o pedido de revisão oficiosa previsto no artº 78º da LTG é dirigido ao próprio autor do ato e enquanto a reclamação graciosa deve ser deduzida nos prazos previstos, designadamente nos artºs 70º e 131º nº 1 do CPPT, o pedido de revisão a que se refere o artº 78º, tem que ser deduzido nos prazos nele previstos.

16. Acresce, no entanto, referir que. não resulta provado nos autos que, em momento algum, o Requerente tenha manifestado qualquer intenção de apresentar um pedido de revisão dos atos tributários a que se refere o artº 78º da LGT para, desta forma, poder beneficiar da interrupção do prazo a que se refere o nº 7 do artº 78º da LGT

17. Ora, dispõe o n° 7 do artº 78º da LGT que. Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização'

18. Como refere ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, “O disposto no n° 6 (atual nº 7). com as adaptações necessárias ao caso. aplica ao pedido de revisão oficiosa, a doutrina do disposto no art° 323º. números 1 e 2 do C.C. que dispõe que a prescrição se interrompe com a citação ou notificação judicial de qualquer acto que exprima, directa ou indirectamente a intenção do exercer o direito " (Lei Geral Tributária Anotada, nota 11 ao artº 78º. pág. 348).

19. Esta interrupção tem como efeito que se começa a contar um novo prazo, idêntico ao inicial, a partir do momento da efetivação do pedido.

20. Contudo, como já foi referido, em momento algum o Requerente manifestou a sua intenção de apresentar o pedido de revisão dos atos tributários previsto no artº 78º da LGT.

21. Desta forma, contrariamente ao invocado pelo Requerente, não se pode aplicar, no caso sub judice a alegada interrupção de prazo O Requerente tinha legitimidade para, apresentou e quis apresentar, a reclamação graciosa.

22. Tinha, também, legitimidade para apresentar o pedido a que se refere o artº 78º da LGT e não resulta provada nos autos qualquer vontade ou qualquer ato que exprima, direta ou indiretamente. a intenção de exercer esse direito.

23. Pelo que, no que concerne à intempestividade do pedido contestado, não tendo sido respeitado o prazo para se proceder, excecionalmente, à revisão dos atos tributários com fundamento em injustiça grave e notória, não pode a pretensão do Requerente ser acolhida com base no plasmado no nº 4 do artº 78º da LGT, por interrupção do prazo a que se refere o nº 7 do mesmo artigo.

Da Inadmissibilidade do Pedido de Revisão nos termos do n° 1 do artº 78° da LGT por falta de documentos que suportem o direito à dedução

24. Nos pontos 11 a 29 , o Requerente reitera a sua absoluta impossibilidade em obter os documentos da sua contabilidade Pondo em causa a quantificação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos e referindo que a sua determinação deve obedecer ao disposto no artº 90º da LGT, continua a defender que não obstante todas as diligências realizadas no sentido de obter os documentos comprovativos do seu direito ã dedução, o TOC sempre se recusou a devolver tais documentos

25. No ponto 41 da informação que suporta o despacho contestado, conclui-se. relativamente à responsabilização do TOC pela não entrega de documentos, não ser um assunto da competência da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), mas da responsabilidade e a ser tratado pelas partes envolvidas

26. Acresce aqui referir, no que concerne às funções do TOC, que de acordo com o Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Cortas, aprovado pelo DL nº 452/99. de 5 de novembro, na redação atual dada pelo DL n° 310/2009, de 26 de outubro, compete-lhe planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade, assumir a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal e. assinar conjuntamente com o representante legal cas entidades por cuja contabilidade sejam responsáveis, tendo por suporte os documentos e as informações por estas fornecidos (artº 6° do citado estatuto).

27. São deveres do TOC para com as entidades que representam, conforme o estipulado no art° 54° do Estatuto, de entre outros, desempenhar conscienciosa e diligentemente as suas funções e não abandonar, sem justificação ponderosa, os trabalhos que lhes foram confiados Nas suas relações com a AT. são deveres do TOC assegurar o cumprimento das obrigações fiscais (contabilísticas e declarativas) e assegurar que as mesmas estão de acordo com a lei e com as normas técnicas em vigor (artº 55º do Estatuto).

28. Qualquer violação destas funções/deveres, quer por omissão quer por ação. estão sujeitos ao poder disciplinar da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, pelo que. as mesmas lhe devem ser comunicadas O Requerente alega a violação dos deveres do TOC, sem. contudo, apresentar quaisquer elementos probatórios do alegado, nomeadamente, participação à Ordem ou a existência de qualquer ação judicial intentada para o efeito.

29. Em termos fiscais a responsabilidade do TOC só se aplica em caso de violação dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos, conforme o disposto no n° 3 do art° 24° da LGT.

30. Assim, no caso em apreço, a alegação feita pelo Requerente e que inculca a ideia da existência da censurabilidade da conduta do TOC, não pode proceder. Por outro lado, o Requerente, enquanto representante legal de originaria devedora, sabendo que por obrigação, podia e devia ter procedido de outro modo e, não tendo agido com a diligência que devia, não pode, neste caso, afastar a sua responsabilidade pelas omissões detetadas que. expressamente, reconhece.

31. Pelo que, não lendo apresentado, relativamente ao direito â dedução, qualquer documento que o suportasse, conforme o já referido nos pontos 95. e 96. da citada informação, não poderiam os serviços inspetivos ter tido em conta quaisquer valores de IVA a deduzir.

32. Ora, o direito à dedução de IVA existe, nos termos da lei, em relação apenas a imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. Logo. a dedução do imposto pago a montante apenas poderá existir, segundo a sua própria tipologia e natureza, relativamente ao imposto suportado em relação a operações económicas efetivamente realizadas.

33. Contudo, para que seja possível o exercício do direito à dedução do imposto suportado é necessário, em consonância com o que dispõe o art° 20° do CIVA, que o imposto tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no n° 1 do mesmo preceito legal.

34. Por outro lado, o n° 2 do artº 19° do mesmo Código é perentório quando determina que "Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados na forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo"2.

35. Não restam, assim, dúvidas de que competia ao ora Requerente, em sede do presente pedido, o ónus da prova de que estão verificados os pressupostos que lhe permitem arrogar-se do direito à dedução do imposto nos termos do Código do CIVA.

36. E, neste sentido, impunha-se a apresentação de elementos relacionados com os documentos supra referidos e que, efectivamente, provassem as aquisições de bens ou serviços, utilizadas em operações tributáveis, de forma a comprovar a materialidade do direito que pretende exercer, prova não verificada nos presentes autos

37. No que tange ao recurso aos métodos indiretos, entendeu a informação aqui contestada, nos pontos 73. a 110, estarem verificados os pressupostos, em face da não apresentação da escrita, estabelecidos na al b) do artº 87º e na al a) do art° 88°, ambos da LGT

38. Mantém-se este entendimento, desde logo, porque, in casu, a AT apenas poderia ter recorrido ao método de avaliação indireta, uma vez que não foi possível determinar a matéria tributável através de avaliação direta, nomeadamente, pelo facto de não ter sido exibida a contabilidade

39. Convém, no entanto, recordar o facto de que está do lado da AT o ónus da prova de que estes pressupostos se verificam. Cabendo-lhe o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, é a ela que cumpre demonstrar que as liquidações, aqui postas em causa, não podem assentar nos elementos fornecidos pelo sujeito passivo e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto

40. Compete-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar os valores presumidos em dados objetivos, racionais e fundamentados aptos a apurar os factos tributários

41. Ora, a AT legitima a sua atuação tendo por base o relatório dos serviços de inspetivos que. conforme já foi referido no ponto 81. da citada informação, ainda solicitou aos clientes conhecidos da então originária devedora, cópias de faturas e extratos de contabilidade comprovativos de pagamentos relativos aos anos aqui em causa

42. Contudo, em face das omissões detetadas, os serviços de inspeção concluíram estar impossibilitada (n° 4 do art° 77° da LGT) uma direta e exata determinação da matéria coletável, peio que procederam, justificadamente nos termos dos art°s 87° a 90° da LGT. ao seu apuramento com o recurso a métodos indiretos

43. Neste caso, passará a caber ao ora Requerente demonstrar a falta de aderência â realidade da matéria coletável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que. como é axiomático a sua existência não será. então mais do que o resultado de uma conduta violadora do principio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que. nessa medida, a tomam infundada.

44. Verifica-se, assim que, na situação em apreço, por violação do principio da colaboração pela originária devedora e cuja responsabilidade, à data já incumbia ao ora Requerente, a AT viu-se obrigada a proceder ao apuramento da matéria tributável de forma indireta.

45. Logo. a utilização de métodos indiretos de avaliação da matéria tributável impõe-se, destacadamente. uma vez que estamos perante situações em que o respetivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de apresentação dos elementos da contabilidade solicitados, o que equivale à recusa de exibição da escrita.

46. De facto, o sistema fiscal teria de prever, necessariamente, meios alternativos ao apuramento da matéria tributável, no caso do principio da contabilidade/declaração do sujeito passivo (art° 75° da LGT) não operar, por motivos a si imputáveis, como seria o caso da insuficiência da contabilidade e da não disponibilização dos elementos necessários ao controlo da sua situação tributária por parte da AT. no exercício do poder vinculativo que a esta está conferido por lei.

47. Daqui decorre que a tributação através dos rendimentos reais, por via do aludido sistema declarativo, pressupõe um acréscimo dos deveres de colaboração dos sujeitos passivos para com a AT nomeadamente, o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento das declarações periódicas [cf al. g) do n.º 1 do art.º 29º e art.º 44.º, ambos do ClVA].

48 E só quando assim não sucede, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela inexistência ou não apresentação dos referidos elementos, cujo ônus impende sobre o sujeito passivo, como meio de assegurar a presunção de aderência à realidade da sua contabilidade, inviabilizando a concretização por parte da AT do dever estritamente vinculado a que esta. por seu turno, está obrigada pelo principio ca legalidade, do controle e apuramento do efetivo lucro tributável é que a administração fiscal ficará legitimada ao recurso a meio alternativo de tributação, por correções técnicas ou por métodos indiretos.

49. Contudo, embora o recurso aos métodos indiretos, afastando-se dos valores declarados e recorrendo a estimativas e presunções, constitua uma exceção ã regra geral que prevê a determinação da matéria tributável com base exclusiva nos respetivos elementos contabilísticos, ao contrário do que acontece com a avaliação direta, o procedimento da avaliação indireta já não busca a efetiva verdade material, mas apenas uma verdade material aproximada, pelo que se compreende o seu carácter excecional e subsidiário em relação àquela (art° 85. n° 1, da LGT), significativo da ideia de que apenas se recorrerá ã avaliação indireta quando a avaliação direta não for possível.

50. Pelo que. no caso de utilização de métodos indiretos, o próprio método quantitativo, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a matéria tributável quantificada e a realidade, o que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.

51 No entanto, aceitando a lei a utilização de tais métodos, como uma forma válida de determinar a matéria tributável e servir de base a atos de liquidação, tem de concluir-se que as dúvidas inerentes à utilização de métodos indiretos não podem ser consideradas bastantes para justificar a anulação Pois. se o fossem, todos os atos de liquidação baseados em utilização de métodos seriam facilmente anulados.

52 Nesta sequência, estando definitivamente decidido que. no caso, a AT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro apresentando-se adequadamente fundamentados, como adequados e pertinentes, os critérios (. que a AT se serviu na tarefa de quantificação era ao Requerente que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer o Requerente.

53. Assim, atenta a matéria factual fixada no relatório dos serviços de inspeção e que deriva de uma correta interpretação dos factos, afigura-se-nos difícil acompanhar a argumentação do Requerente, sendo certo que a prova carreada para os autos não se mostrou suficiente para contrariar a analise feita pela AT aos elementos contabilísticos (e pela falta deles) encontrados durante a inspeção levada a efeito.

54. Dos autos resulta que o Requerente não apresentou prova suficiente pelo que não há que imputar vícios ou ilegalidades à atuação da AT, nem erros de apreciação à a decisão recorrida por violação dos preceitos legais invocados pelo Requerente, pelo que se entende que a sua pretensão não merece provimento.

55. Verificando se, da análise das alegações, que o Requerente não carreou para os autos, em fase de audição prévia, quaisquer elementos que determinem diferente apreciação da já expressa no projeto de decisão, não há razões legais para se proceder à revisão excecional do ato tributário de fixação da matéria tributável, pelo que deverá manter-se a proposta constante na citada informação no sentido do indeferimento do pedido.

IV - CONCLUSÕES

56. No pedido agora apresentado, o Requerente insiste na reapreciação dos atos tributários relativos aos anos de 2003. 2004 e 2005, calculados com base em métodos indiretos, em face às irregularidades e omissões verificadas aquando da ação inspetiva que. segundo alega, lhe provocaram uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, sem que. contudo, objetivamente, ofereça provas dessa tributação exagerada e da injustiça grave ou notória

57. Tendo sido dado cumprimento ao disposto no artº 60 da LGT, da análise das alegações verifica- se que o requerente não trouxe ao processo, em fase de audição prévia, quaisquer elementos que determinem diferente apreciação da já expressa no projeto de decisão pelo que deverá manter-se a proposta constante na informação n° ..... de 2013-11-11, no sentido do indeferimento do pedido.

58. Tendo em consideração o exposto, conclui-se que se deve desatender a pretensão invocada pelo Requerente e, por não estarem reunidos os pressupostos para a admissibilidade do pedido ao abrigo do disposto nos nºs 1 e 4 do art° 78° da LGT. propõe-se a manutenção do despacho contestado, indeferindo-se o pedido.

Fixou, no demais, a seguinte factualidade:

Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

n) A 25/04/2007, foi remetida missiva à AT, pelo aqui impugnante, onde escreveu (cfr. documento de fls. 49 dos autos):

Na sequência das cartas que me enviaram nos passados dias 14 de Fevereiro de 2007, 19 de Março de 2007 e 17 de Abril de 2007, relativamente à apresentação das declarações periódicas de IVA e IRC, respeitante aos anos fiscais de 2003,2004 e 2005 da sociedade M..... Lda, e à aplicação do cálculo pela via de métodos indirectos para apuramento do imposto em falta, como sócio-gerente da referida sociedade, venho por este meio dirigir-me a V.Exas no sentido de clarificar alguns pontos sobre este assunto.

Em 2002, a M..... entregou a gestão e organização da sua contabilidade à firma T..... Lda, tendo desde então esta sociedade sido responsável pelo apuramento de impostos e respectiva entrega de declarações pela via electrónica. Foi, inclusivamente, esta firma que procedeu à requisição da respectiva senha para o poder efectuar.

A grave situação financeira da M....., e 0 acumular de prejuízos nos anos fiscais de 2002, 2003, 2004, conduziram à suspensão de actividade da sociedade, com dispensa de todo o quadro de pessoal em meados de 2005.

Sucessivas falhas de comunicação com os nossos consultores de gestão não explicam a falta de entrega das declarações em falta. A falta de liquidez da sociedade, o acumular de dividas junto de fornecedores e pessoal, precipitaram um relacionamento difícil com a T....., inclusivamente pela falta de pagamento da nossa parte das avenças acordadas Contudo, da nossa parte, nunca deixámos de entregar todos os documentos (facturas a clientes e de fornecedores) para apuramento de resultados. Os nossos consultores também sempre as receberam e, até final de 2004, último ano de laboração efectiva da sociedade, alegaram, nas esparsas comunicações trocadas telefonicamente, ter os dados por nós fornecidos contabilisticamente tratados.

As comunicações por escrito agora recebidas, e já na sequência do que pessoalmente aleguei na repartição de finanças de Cascais-II, em Março de 2006, não foram levianamente por mim tratadas ou recebidas.

Desde o início de 2005 que tenho insistentemente tentado contactar com os nossos consultores de gestão que, entretanto, encerraram actividade. A sua sede já não existe, os números de telefone não são os mesmos e foi com muita dificuldade que consegui, já depois de receber a primeira carta que agora me remeteram, localizá-los, na região da Sertã.

Desde então, têm sido dois penosos meses no sentido de recuperar os nossos dados por forma a que o tratamento contabilístico adequado possa ser efectuado e que seja apurada a verdadeira importância do imposto em falta

Já foi solicitada uma segunda via da senha para entrega electrónica das declarações, que alegaram ter perdido, e, pela últimas conversas trocadas com os responsáveis da T....., os dados que têm em seu poder, já pressupõem todo o tratamento de 2003, e 2004. O ano de 2005 teve uma actividade muito residual e está a ser contabilisticamente preparada.

Pelo acima descrito, foi-me completamente impossível respeitar os prazos que avançaram, mas tenho neste momento a garantia de dentro em muito breve ter, finalmente, todos os dados prontos para apresentar.

Ressalvo apenas mais uma vez que os anos de 2002, 2003 e 2004 foram bastante complicados financeiramente para a sociedade que geria, com acumular de prejuízos, com dispensa continua de pessoal, até atingirmos uma situação de profunda insustentabilidade, agravada pelas medidas de congelamento de contas bancárias em 2004, levada a cabo pela Repartição de Finanças de Cascais-ll, por dividas anteriores e com juros e coimas acumuladas que não conseguíamos controlar

Desejo acima de tudo o apuramento de toda a verdade contabilística da sociedade que fundei e geri, bem como o cálculo real da divida fiscal precisa.

Pelo exposto, venho solicitar a V. Exas o prolongamento do prazo para apresentação de todas as declarações em falta por mais 30 dias, por forma a que consiga reunir todos os elementos necessários junto dos nossos consultores de gestão.

o) Lê-se do relatório de inspecção, em que se fundaram as liquidações impugnadas nos autos (cfr. documento de fls. 63 e ss. dos autos):

De acordo com a informação constante da Base de Dados , relativamente ao contribuinte apura- se o seguinte:

Impostos
2003, 2004 e 2005
IRC – Mod. 22
Falta de entrega
IVA – Declarações Periódicas
Falta de entrega
Declaração Anual
Falta de entrega

Face ao incumprimento declarativo do contribuinte, em sede de IRC. foi o mesmo notificado para apresentar as declarações em falta, Modelo 22. declarações periódicas do IVA de todos os meses e declaração anual dos exercidos de 2003, 2004 e 2005 bem como os balancetes analíticos (geral e acumulado) e extractos das subcontas 241-IRC e 242 - Imposto Retido, cfr. Anexo n.° 1

No prazo fixado no nosso pedido de 14 de Fevereiro do corrente ano. e após notificação enviada e recebida pelo gerente da sociedade J....., NIF ....., cfr. Anexo n.° 2, uma vez que a notificação enviada em 15 de Janeiro de 2007 para a sociedade foi devolvida com a indicação ‘Mudou de Residência’, não apresentou nenhum dos documentos solicitados.

O incumprimento da notificação impossibilitou, a quantificação do imposto com base em documentos de contabilidade, na declaração periódica dos rendimentos e nas declarações periódicas do IVA Por outro lado, não regularizou voluntariamente a situação tributaria porque não fez prova de entrega das declarações Modelo 22, periódicas do IVA e anual, em falta.

Em 19 de Março de 2007 foi novamente notificado o contribuinte e o gerente da sociedade, cfr. Anexo n.° 3, nos termos do art.° n.º 52º do CIRC no sentido de se verificarem os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos. A notificação para a sociedade foi novamente devolvida com a indicação de ‘Desconhecido’ e a notificação a J....., gerente da sociedade foi recebida em 22 de Março do corrente, sendo que no prazo de 10 dias. não obstante ter sido notificado não regularizou a situação tributária.

(...)

IVCORRECÇÕES À MATÉRIA COLECTÁVEL COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Conforme refendo nos pontos anteriores, o incumprimento face à notificação efectuada, que se concretizou na falta de apresentação dos documentos e elementos da contabilidade, inviabilizou o apuramento real da matéria colectável. Assim, é legitimo considerar a postura do contribuinte equivalente a recusa de exibição de escrita, porque tal advertência foi expressa na notificação. De facto, demonstra-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável porque, não obstante a

nossa notificação, o contribuinte não entregou a declaração Modelo 22 do IRC, nem as declarações periódicas do IVA, referentes aos exercidos de 2003, 2004 e 2005.

Assim, verificam-se os pressupostos enunciados na al. b) do art.º 87° e na al a) do art.º 88° da LGT encontrando-se reunidas as condições para a fixação do rendimento colectável por métodos indirectos, nos termos do n.º 1 do art.º 52º do CIRC A quantificação é efectuada no ponto V do presente relatório.

VCRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Para efeito de determinação do lucro tributável, procedeu-se conforme previsto n º 1 do art.º 52º do CIRC e na al b) do art0 87º e na al. a) do art.º 88° da LGT

De acordo com o descrito no pontos III, procedeu-se à tributação em IRC tendo por base o valor comprovadamente obtido por vendas/serviços prestados.

O Rendimento Colectável a tributar resulta da aplicação do Rácio de Rentabilidade Fiscal apurado para o universo de contribuintes com actividade enquadrada no CAE 74401 - Agencias de Publicidade, no distrito de Lisboa.

Exercido de 2003

Na quantificação do Rendimento Colectável atendeu-se ao seguinte:

- Emissão comprovada das facturas mencionadas no quadro do ponto III, constantes do Anexo n.° 4;

- Presumem-se emitidas no exercido de 2003 as facturas em falta entre a n ° 2146. considerada a primeira factura emitida em 2003 a 25 de Fevereiro e a factura n.° 2452. considerada a ultima factura emitida em 2003 a 15 de Dezembro.

Face á falta de comparência do contribuinte na sequência da notificação efectuada e ao desconhecimento dos destinatários das 303 facturas emitidas, proceder-se-á ao apuramento do Rendimento Tributável do exercido de 2003. tendo por base a média das facturas emitidas conhecidas. como segue:

Nesta conformidade aplicamos a média conhecida para o Rácio de Rentabilidade Fiscal de 1,49%. em 2003, cfr Anexo n.º 5. ao valor obtido por vendas/prestações de serviços (Volume de Negócios).

Assim, o cálculo efectuado é o seguinte:

Rácio = (Lucro Tributável / Rendimento Global) x 100 =>

0,0149 = Lucro Tributável / € 8.063.778.64 =>

Lucro Tributável = € 120.150,30

Nos termos do art.° 82° do CIVA. procede-se à tributação em sede de IVA tendo por referência os proveitos fixados para efeitos de IRC.

Deste modo, ê devido IVA liquidado no montante de € 1 512.155.50, resultante da aplicação da taxa de 19% ao valor das facturas presumidas (€ 7.958.713,14) . Este valor resulta da multiplicação das 303 facturas pelo valor médio das facturas emitidas conhecidas.

Em síntese. neste ponto do relatório é efectuada a seguinte tributação:

Imposto em Falta
2003
IRC (Rendimento Colectável) Métodos Indirectos
€ 120 150,30
IVA a favor do Estado- Métodos Indirectos
€1.512155.50
IVA Correcção Técnica
€ 19 962.45

Exercício de 2004

Na quantificação do Rendimento Colectável atendeu-se ao seguinte:

Emissão comprovada das facturas mencionadas no quadro do ponto III. constantes do Anexo n.°4;

- Presume-se emitida no exercício de 2004 a factura n 0 2453, uma vez que a factura n.° 2452 foi emitida em 15 de Dezembro 2003;

- Presumem-se emitidas no exercício de 2004 as facturas em falta entre a n.° 2453. considerada a primeira factura emitida em 2004 e a factura n 0 2734, considerada a ultima factura emitida em 2004 a 28 de Dezembro

Face à falta de comparência do contribuinte na sequência da notificação efectuada e ao desconhecimento dos destinatários das 224 facturas emitidas, proceder-se-á ao apuramento do Rendimento Tributável do exercício de 2004, tendo por base a média das facturas emitidas conhecidas, como segue:



Nesta conformidade aplicamos a média conhecida para o Rácio de Rentabilidade Fiscal de 3,59%, em 2004, cfr Anexo n.° 5. ao valor obtido por vendas/prestações de serviços (Volume de Negócios)

Assim, o cálculo efectuado é o seguinte:

Rácio = (Lucro Tributável / Rendimento Global) x 100 =>

0.0359 = Lucro Tributável / € 1.263.038.80 =*

Lucro Tributável = € 45.343,09

Nos termos do art.° 82° do CIVA, procede-se à tributação em sede de IVA tendo por referência os proveitos fixados para efeitos de IRC

Deste modo, é devido IVA liquidado no montante do € 189.277,94, resultante da aplicação da taxa de 19% ao valor das facturas presumidas (€ 996 199,68). Este valor resulta da multiplicação das 224 facturas pelo valor médio das facturas emitidas conhecidas

Em síntese, neste ponto do relatório é efectuada a seguinte tributação:

Impostos em Falta
2004
IRC (Rendimento Colectável) Métodos Indirectos
€ 45.343,09
IVA - Métodos Indirectos
€ 189.277,94
IVA - Correcção Técnica
€ 50 699,43

Exercício de 2005

Na quantificação do Rendimento Colectável atendeu-se ao seguinte

- Emissão comprovada das facturas mencionadas no quadro do ponto III, constantes do Anexo n.° 4;

• Presume-se emitida no exercício de 2005 a factura n ° 2735, uma vez que a factura n ° 2734 foi emitida em 28 de Dezembro de 2004;

• Presumem-se emitidas no exercido de 2005 as facturas em falta entre a n ° 2735. considerada a primeira factura emitida em 2005 e a factura n ° 2788, considerada a ultima factura emitida em 2005 a 02 de Dezembro.

Face à falta de comparência do contribuinte na sequência da notificação efectuada e ao desconhecimento dos destinatários das 45 facturas emitidas, proceder-se-á ao apuramento do Rendimento Tributável do exercido de 2005, tendo por base a média das facturas emitidas conhecidas, como segue:

Nesta conformidade aplicamos a média conhecida para o Rácio do Rentabilidade Fiscal de 4,15%. em 2005, cfr. Anexo n.° 5, ao valor obtido por vendas/prestações de serviços (Volume de Negócios)

Assim, o cálculo efectuado é o seguinte:

Rácio = (Lucro Tributável / Rendimento Global) x 100

0,0415 = Lucro Tributável / € 127.985.25 =>

Lucro Tributável = € 5.311,39

Nos termos do art.° 82° do CIVA, procede-se à tributação em sede de IVA tendo por referência os proveitos fixados para efeitos de IRC

Deste modo. ó devido IVA liquidado no montante do € 19.540,60, resultante da aplicação da taxa de 19% ao valor das facturas presumidas (€ 102.645.25). uma vez que todas estas se presumem emitidas até 29/05/2005, ou seja, antes da alteração de taxa para 21%, pela Lei n.° 29/2005, de 24 de Junho, com entrada em vigor a 1 de Julho de 2005. Este valor resulta da multiplicação das 45 facturas pelo valor médio das facturas emitidas conhecidas

Em síntese, neste ponto do relatório é efectuada a seguinte tributação:

Imposto em Falta
2005
IRC (Rendimento Colectável) Métodos Indirectos
€5.311.39
IVA - Métodos Indirectos
€ 19 540,60
IVA - Correcção Técnica
€ 5 026,60


***

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.


***

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.”


***

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo revertido, ora Recorrido, na sequência da prolação de despacho de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário apresentado contra as liquidações IVA, e respetivos JC referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor global de €2.979.504,83.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por, desde logo, ter entendido que não se verificava a intempestividade do meio, nem a inimpugnabilidade contenciosa dos atos tributários. Confirmado esse entendimento se deve ser, igualmente, asseverada a errada aplicação dos métodos indiretos e bem assim o seu quantum, com a consequente anulação dos atos de liquidação impugnados.

Vejamos, então.

A Recorrente começa por evidenciar que a revisão da matéria tributável por métodos indiretos tem um procedimento específico e exclusivo que é o que consta do artigo 91.º da LGT, sendo que só a comissão de revisão pode apreciar as ilegalidades atinentes à determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Mais evidenciando que a revisão oficiosa da matéria tributável prevista no artigo 78.º da LGT apenas se reporta à matéria tributável fixada por outros meios, que não os métodos indiretos, sendo que, de todo o modo, sempre estaria ultrapassado o prazo legal, porquanto o prazo para pedir a sua revisão oficiosa é o da reclamação administrativa, donde 15 dias, o qual se mostra manifestamente excedido, dado que o Recorrente foi citado em 18 de junho 2008 e o pedido de revisão do ato tributário foi apresentado em 18 de junho de 2012.

Mesmo que se equacionasse uma subsunção normativa no artigo 78.º, nº4 da LGT, por injustiça grave e notória a mesma seria, igualmente, intempestiva, porquanto tal prazo teria terminado a 31 dezembro de 2011.

Sublinhando, in fine, que a revisão com fundamento em injustiça grave ou notória, está concatenada com a injustiça inequívoca e ostensiva ou que tenha resultado de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, desde que tal não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Releva, ainda neste particular, que mesmo que o pedido de revisão oficiosa do cálculo da matéria tributável fosse apresentado no prazo legal, a revisão desta não seria possível à luz da lei, dado que a revisão do cálculo da matéria tributável por métodos indiretos só poderia ser feita pela comissão de revisão a que se refere ao artigo 91.º da LGT e o prazo do pedido para tal, a ser efetuado pelo gerente da sociedade, ora recorrido, já há muito caducou.

Mais adensa, de todo o modo, que não resulta qualquer ilegalidade ou qualquer erro imputável aos serviços ou qualquer injustiça grave e notória, bem pelo contrário porquanto o erro em apreço é imputável a comportamento negligente do ora Recorrido.

Sustenta, in fine, que firmou-se há muito tempo casos resolvidos, tando quanto à decisão definitiva referente à fixação da matéria tributável por métodos indiretos como quanto à própria decisão de opção pela aplicação dos métodos indiretos e diretos, mais enfatizando que o que resulta do comportamento do ora Recorrido com a apresentação do pedido de revisão oficiosa é um abuso do uso dos meios procedimentais constantes da lei com o único fito exclusivo de vir a abrir uma nova via contenciosa, sob pena, inclusive, de se colocar em causa a segurança jurídica.

Advoga, a final, que não pode proceder o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, no sentido de que face ao teor do ato de citação sempre teria de ter decretado a convolação, e isto porque os únicos meios de reação imediatos obrigatoriamente a constar da citação para efeitos da contestação das liquidações são os apenas constantes do nº 4 do artigo 22.º da LGT, ou seja, a reclamação graciosa e a impugnação judicial e não outros e, por outro lado, a convolação nunca seria admissível, uma vez que estavam em causa os métodos indiretos a dirimir por outra via legal.

Conclui, nessa medida, que sendo o pedido de revisão oficiosa intempestivo, igual cominação teria de ser decretada com a consequente absolvição do pedido.

No concernente ao fundo da questão releva que contrariamente ao sentenciado pelo Tribunal a quo, inexistiu qualquer violação do princípio do inquisitório, porquanto a AT fez todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade fiscal como lhe competia.

Acresce que não resulta provado que o Recorrido tenha solicitado os documentos ao TOC e que este não os tenha entregue, nomeadamente que o Recorrido tenha apresentado qualquer denuncia à Ordem dos TOC ou intentado qualquer ordem judicial para o efeito, donde encontravam-se reunidos os requisitos para o recurso à aplicação dos métodos indiretos, nos termos das normas invocadas. Incorrendo, outrossim, em erro de julgamento atinente ao excesso na quantificação da matéria tributável, tendo apurado uma média face às faturas apresentadas relativamente aos anos anteriores.

Dissente o Recorrido, advogando, desde logo, que encontrando-nos perante um responsável subsidiário, o mesmo não pode, como referiu o Tribunal a quo, lançar mão do pedido de revisão da matéria coletável.

Adensando, neste particular, que o responsável subsidiário chamado à reversão da dívida exequenda tem o direito de sindicar a fixação da matéria tributável por métodos indiretos e a sua quantificação, podendo assim exercer a sua defesa nos mesmos termos que o devedor principal e garantindo a tutela jurisdicional efetiva do seu direito. Logo, atento o teor das citações, e conforme nelas indicado apresentou reclamação graciosa.

E por assim ser, jamais se poderia haver formado caso resolvido derivado da não apresentação do pedido previsto no artigo 91.º da LGT.

Ademais, sublinha que a interpretação normativa da Recorrente no que respeita ao artigo 91.º da LGT em conjugação com o artigo 78.º da LGT sempre seria de reputar inconstitucional por prejudicar irremediavelmente o direito de defesa do revertido face ao princípio da tutela jurisdicional efetiva e à jurisdição plena dos Tribunais Administrativos e Fiscais (artigo 268.º, n.º 4 da Lei Fundamental), e por violação dos princípios da Boa-Fé, Imparcialidade, Proporcionalidade e Igualdade ínsitos nos artigos 13.º, 18.º e 266.º da Lei Fundamental.

Vejamos, então.

Como visto, existem duas questões iniciais concatenadas com a intempestividade e com a inimpugnabilidade que carecem de ser analisadas previamente, porquanto a sua procedência pode obstar ao conhecimento das demais.

Ab initio, importa relevar que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente a intempestividade do pedido de revisão não determina, per se, a extemporaneidade da impugnação judicial. No entanto, só a tempestividade do pedido de revisão abre ao Recorrido, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações cuja revisão se pretende, pois a extemporaneidade do pedido de revisão ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.

Sendo certo que, in casu, face à causa de pedir delineada pelo Autor na sua p.i, e atentas as irregularidades e os erros de indicação quanto aos meios de reação na sequência da citação de reversão do processo de execução fiscal-cujo análise será desenvolvida, com o devido rigor, no âmbito da impugnabilidade do ato e também, ora, sindicada- e à inexistência de pagamento dos atos de liquidação sindicados, se entende que o pedido é tempestivo.

Senão vejamos.

Dispunha, à data, o artigo 78.º, da LGT, sob a epígrafe de revisão dos atos tributários, que:
“1 - A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos atos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”

Resulta, assim, do citado normativo que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores têm entendido, de forma unânime, que existe, efetivamente, um dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte.

E isto porque os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, os quais devem nortear a atividade da AT (artigo 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei[1].

Conforme doutrina Paulo Marques[2], “A importância da revisão do acto tributário radica essencialmente no poder-dever da autoridade tributária e aduaneira de assegurar a legalidade e de restaurar e efectivar a ordem jurídica tributária violada (artigo 100.º da LGT), enquanto manifestação da prossecução do interesse público consagrado na lei (artigo 55.º da LGT), mesmo sem a intervenção dos tribunais e, se for caso disso, sem o pedido do contribuinte (artigo 78.º, nº1, 2ª parte, da LGT).” (…) “impõe-se como uma obrigação e um poder-dever, uma vez que o acto tributário (liquidação) quando ilegal (inválido) não deve ser recepcionado pela ordem jurídica tributária. Pelo que, diferentemente do contribuinte, o qual dispõe da faculdade de reclamar graciosamente ou de solicitar a revisão, o fisco tem o dever de fazer o seu mea culpa e de proceder à consequente reposição da legalidade mediante a revisão do acto tributário[3]”.

In casu, entende-se que o presente meio é, efetivamente, tempestivo porquanto os tributos não se encontram pagos, tendo, existido, conforme alegado e dimana do probatório, e será devidamente densificado em sede própria, um erro de indicação dos meios de defesa imputável à AT, donde, subsumível no artigo 78.º, nº1 da LGT.

Aqui chegados, atentemos, ora, na inimpugnabilidade do ato.

Como visto, a questão que importa dilucidar concatena-se com o procedimento que está na génese dos atos cuja revisão se requer, mormente, com a necessidade de existir um procedimento prévio, como aduz a Recorrente, sem o qual não possa sindicar-se a legalidade da aplicação dos métodos indiretos e bem assim o seu quantum.

Importa, assim, indagar, como aduz a Recorrente, se “[a] revisão da matéria tributável por métodos indirectos tem um procedimento específico e exclusivo que é o que consta do art. 91.º da LGT, e não outro, onde só uma comissão de revisão poderá apreciar tal matéria”.

Cumpre, por conseguinte, aquilatar se é possível rever-se a legalidade dos atos tributários dimanantes de apuramento da matéria coletável por determinação da matéria tributável por métodos indiretos, sem que tenha existido pedido de revisão ao abrigo do artigo 91.º da LGT, mesmo encontrando-nos perante um responsável subsidiário.

O Tribunal a quo entendeu quanto à inimpugnabilidade que o Recorrido, sendo revertido, “[n]ão dispunha, em nome próprio, de legitimidade para na sequência da emissão das liquidações lançar mão do mecanismo de revisão dos actos, previsto no artigo 91.º da LGT.”

Mais sublinhando que “[a]inda que tendo efectuado a citação ao impugnante, e sendo assim da sua responsabilidade a sua notificação quanto aos meios de defesa que tinha ao seu alcance, não se inibiu de recusar a apreciação da reclamação graciosa, sem sequer a convolar no meio adequado, como lhe competia em face do disposto no artigo 37.º, n.º4 do CPPT, ou, ao menos, convidar o impugnante a requerer essa convolação.”

Vejamos, então, se o aludido entendimento é de validar e manter.

Comecemos por analisar como funciona o procedimento de avaliação indireta e as formas de reação à sindicância do seu apuramento. E como ocorre no caso concreto no caso do responsável subsidiário.

Resulta do disposto no artigo 86.º, nº5, da LGT, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 91.º a 94.º da mesma Lei.

Também nos termos do artigo 117.º, n.º1, do CPPT, salvo no caso do regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

O pedido de revisão da matéria coletável encontra-se regulado no artigo 91.º da LGT, o qual dispunha, na redação à data aplicável, que:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo em caso de aplicação de regime simplificado de tributação, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.
2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.
4 - No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.
5 - A convocação é efetuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.
6 - Em caso de falta injustificada do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.
7 - A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido.
8 - O sujeito passivo que apresente pedido de revisão da matéria tributável não está sujeito a qualquer encargo em caso de indeferimento do pedido, sem prejuízo do disposto no número seguinte.
9 - Poderá ser aplicado ao sujeito passivo um agravamento até 5% da coleta reclamada quando se verificarem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) Provar-se que lhe é imputável a aplicação de métodos indiretos;
b) A reclamação ser destituída de qualquer fundamento;
c) Não ser deduzida impugnação judicial.
10 - O agravamento referido no número anterior será aplicado pelo órgão da administração tributária referido no n.º 1 e exigido adicionalmente ao tributo a título de custas.
11 - Os peritos da Fazenda Pública constarão da lista de âmbito distrital a aprovar anualmente pelo Ministro das Finanças até 31 de março.
12 - As listas poderão estar organizadas, por sectores de atividade económica, de acordo com a qualificação dos peritos.
13 - Os processos de revisão serão distribuídos pelos peritos de acordo com a data de entrada e a ordem das listas referidas no n.º 11, salvo impedimento ou outra circunstância devidamente fundamentada pela entidade referida no n.º 1.
14 - As correções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objeto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indireta da matéria coletável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo.
15 - É autuado um único procedimento de revisão em caso de reclamação de matéria tributável apurada na mesma ação de inspeção, ainda que respeitante a mais de um exercício ou tributo.”

Mais consignava o artigo 92.º da LGT sob a epígrafe de “procedimento de revisão”, o seguinte:
“1 - O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
2 - O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão.
3 - Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
4 - O acordo deverá, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada.
5 - Em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, considerando-se então suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial.
6 - Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
7 - Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.
8 - No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.”

Preceituando o já citado artigo 86.º da LGT que:
“1 - A avaliação direta é suscetível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa direta.
2 - A impugnação da avaliação indireta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
3 - A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
4 - Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.
5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.

Atentando nos aludidos normativos resulta, desde logo, que o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual. Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

Dimanando axiomático que, no concernente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT.

No caso vertente, não há dúvida que a determinação da matéria coletável ocorreu por via dos métodos indiretos, e também não há dúvida que o responsável subsidiário não apresentou pedido de revisão da matéria coletável ao abrigo do artigo 91.º da LGT.

Mas a questão que se coloca é se essa condição de procedibilidade também se aplica ao responsável subsidiário, ou seja, se a impugnação judicial ou a revisão dos atos tributários pode ser efetuada diretamente, ou seja, sem previamente se recorrer ao expediente contemplado no citado artigo 91.º da LGT, como entendeu o Tribunal a quo.

Ab initio, cumpre relevar que a questão não reunia o consenso jurisprudencial, tendo sido prolatado no Acórdão pelo STA, proferido no processo nº 999/09, datado de 17 de março de 2010 que: “o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual deve contar-se o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.”

Por seu turno, no Acórdão prolatado no processo nº 876/09, de 26 de abril de 2010, foi decidido que: “Garantindo a lei ao responsável subsidiário o direito à reclamação e à impugnação judicial da matéria tributável, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do nº 4 deste art. 22º da LGT, e não lhe sendo possível, no caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de revisão previsto no art. 91º da LGT, poderá, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidação ou a avaliação indirecta, sem o condicionamento referido no nº 5 do art. 86º da LGT.”

Tendo, porém, sido objeto de pronúncia por parte do STA no Acórdão proferido no processo nº 0876/09, datado de 17 de março de 2011 , proferido em julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes da secção tributária, no sentido de que: “O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.”

Pelo que, é na posição sufragada em tal Acórdão do Pleno, -e face ao superior interesse de assegurar a certeza e a segurança jurídicas na aplicação e interpretação de normas de natureza fiscal e de apoio a uma atuação estável e uniforme por parte da AT e à extrema relevância de manter a estabilidade de uma posição jurisprudencial que se encontra atualmente pacificada e consolidada, e com forte apoio doutrinal em consonância, aliás, com a imposição legal que emerge do artigo 8º, nº 3, do Código Civil- onde se alinham vários argumentos para a defesa de tal posição, com os quais concordamos, que assenta a solução para a questão dos presentes autos e que, ora, se transcreve, na parte que se reputa relevante:

“A questão sobre a qual ambos os arestos se pronunciaram e que importa aqui, pois, dirimir é, como vimos, a de saber se os responsáveis subsidiários podem requerer a revisão da matéria tributável apurada através de métodos indiciários na sequência da sua citação no processo executivo e, em caso afirmativo, qual a relevância da preterição de tal possibilidade na legalidade da liquidação.

Entendeu-se no acórdão fundamento que, se é certo que aos responsáveis subsidiários é assegurado o direito de impugnação judicial nos mesmos termos do devedor originário (artigo 22.º, n.º 4, da LGT), não poderá também deixar de lhes ser assegurado “o direito de impugnação quando pretendam discutir a quantificação da matéria tributável ou a verificação dos pressupostos da sua determinação por métodos indirectos”, e, seguindo de perto o que Jorge de Sousa defende no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls. 846, anotação 13 ao artigo 117.º, “Nos casos em que a impugnação judicial depende de prévio pedido de revisão do acto tributável, não é efectuada, antes da citação, qualquer outra notificação ao responsável subsidiário ou solidário que possa constituir o termo inicial do prazo para a apresentação do pedido.

Por isso, não podendo recusar-se ao responsável subsidiário ou solidário as mesmas possibilidades de reclamação ou impugnação judicial que são atribuídas ao devedor originário, parece que aquele poderá apresentar pedido de revisão da matéria colectável no prazo de trinta dias a contar da data em que for efectuada a citação, acto que equivale à notificação para efeitos do n.º 1 do artigo 91.º da LGT.


A apresentação deste pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação (artigo 92.º, n.º 2 da LGT, efeito este que, como ela já foi efectuada (pois serviu de base à instauração do processo de execução fiscal) tem de se reportar à sua eficácia.”.

Sendo assim, concluiu-se naquele aresto, que, «perante o pedido de revisão da matéria tributária que lhe foi formulado dentro do prazo de 30 dias a contar da citação dos responsáveis subsidiários, a Administração Tributária deveria ter dado seguimento a tal pedido e não, como o fez, “arquivar o processo sem qualquer decisão, mantendo-se para todos os efeitos a fixação da matéria colectável por métodos indirectos antes efectuada” - cfr ponto 1 do probatório.

Admitindo-se, como se admite, o pedido de revisão nestas circunstâncias temporais, a respectiva ilegítima rejeição por parte da Administração Tributária não pode deixar de consequenciar a ineficácia da liquidação, não obstante o vício verificado decorra de uma objectiva preterição de formalidade essencial que a deveria anteceder procedimentalmente, mas que “in casu” cronologicamente se lhe seguiu.».

Também se nos afigura ser esta a interpretação mais correcta dos preceitos legais aplicáveis.

Com efeito, o pedido de revisão da matéria colectável é um dos expedientes que o ordenamento jurídico-tributário prevê como meios de defesa do contribuinte, através do qual este tem a possibilidade de discutir a quantificação da matéria colectável e a verificação, ou não, dos pressupostos que legitimam o recurso aos métodos indirectos.

Não faz sentido que, por um lado, se reconheça aos responsáveis subsidiários o direito de reclamação da matéria tributável nos mesmos termos do devedor principal para depois se concluir que não podem usar o pedido de revisão da matéria tributável, assim lhe negando o acesso a uma das garantias que o devedor principal dispõe.

A restrição de algum dos direitos e garantias neste campo só pode ser entendido como clara violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 18.º da CRP, uma vez que, se o devedor principal pode lançar mão de tal procedimento de revisão da matéria tributável, não se pode coarctar tal possibilidade ao responsável subsidiário, a quem se reconhece, por força do disposto no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, o direito de reclamar e impugnar nos mesmos termos do devedor principal.

E nem se diga, como se argumenta no acórdão recorrido e bem salienta o Exmo. PGA no seu parecer, que a admitir-se a possibilidade de o responsável subsidiário deduzir pedido de revisão da matéria tributável estar-se-ia na prática, através da reabertura e prolongamento de um procedimento já findo, a permitir que se esgotem prazos de caducidade do direito de liquidação e a permitir que o responsável subsidiário possa ainda impugnar «acto firmado na ordem jurídica como caso resolvido» e de que resultou imposto a pagar, porquanto essa é afinal uma consequência que, face ao disposto no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, sempre ocorreria da possibilidade que é concedida ao responsável subsidiário de reclamar ou impugnar a dívida após a citação para o processo de execução fiscal nos mesmos termos do devedor principal.

Ou será que ao admitir-se que o responsável subsidiário possa reclamar ou impugnar a liquidação, invocando errónea aplicação e quantificação da matéria tributável, não se está, desde logo, também a admitir a hipótese de, procedendo a reclamação ou impugnação apresentada, a liquidação inicial efectuada ser anulada e, consequentemente, a aceitar que, no limite, a AF pode já não estar em tempo de poder efectuar uma nova liquidação, por ter caducado o seu direito a fazê-lo.

Ao fim e ao cabo, estar-se-ia numa situação dessas apenas a transferir para o processo de reclamação ou de impugnação, neste caso em sede de instrução do mesmo no tribunal, o procedimento de revisão que devia preceder logicamente a liquidação que se questiona, sem que daí se vislumbre qualquer benefício, ainda que meramente procedimental.

A única diferença em relação ao regime do artigo 91.º, n.º 2 da LGT será, como sublinha Jorge de Sousa, ob. citada, a fls. 846, a que decorre do facto da apresentação deste pedido de revisão da matéria tributável não poder ter efeito suspensivo da liquidação, porque já efectuada, mas ter de se reportar à sua eficácia.
Acresce que a admissão da “revisão” da matéria colectável na própria impugnação, no fundo,
estaria a transformar-se um procedimento típico expressamente previsto na lei por uma eventual perícia do juiz, com trâmites e funções essencialmente diversas (basta atentar em que a Comissão de Revisão actua em vista de um acordo), fazendo-se aí uma simbiose inadmissível entre a função administrativa, por um lado, e a função judicial, por outro.

Por outro lado, a liquidação apenas se torna ineficaz relativamente ao responsável subsidiário, conservando todas as suas virtualidades quanto ao devedor originário.

Além de que, quanto à caducidade, há que atentar ainda que, mesmo depois de decorrido o prazo de caducidade, continua a AF a poder efectuar nova liquidação – se for o caso – mercê de uma nova legitimidade que lhe advém da sentença, ainda que só possa fazê-lo no prazo de execução espontânea desta, ou seja, trinta dias, em princípio – cfr. Jorge de Sousa, in Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, págs. 68/71.

Daí que se entenda, tal como decidido no acórdão fundamento, que o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.” (destaques e sublinhados nossos).

Face ao supra aludido, dimana que, contrariamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, o revertido na sequência da citação do processo executivo, querendo contestar a própria aplicação/legalidade dos métodos indiretos e bem assim a sua quantificação deve lançar mão do expediente constante no artigo 91.º da LGT e supra evidenciado. É certo que não pode reagir, entenda-se em seu nome, na sequência da notificação do apuramento dos métodos indiretos, mas aquando da citação pode/deve fazê-lo.

Noutra formulação, dir-se-á que, o ato de liquidação é inimpugnável quanto à alegada inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável, por falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, a qual podia/devia ser apresentada pelo responsável subsidiário no prazo de 30 dias contados da sua citação para a execução fiscal.

Mas se é certo que o revertido tem tal ónus, também é certo que o mesmo apenas surge se forem, efetivamente, indicados os meios de reação atinentes ao efeito, ou seja, se a citação evidenciar, expressamente, que o Recorrido pode apresentar pedido de revisão da matéria coletável e quais os prazos legais para o efeito.

No caso vertente, conforme o Tribunal a quo evidenciou, e como o Recorrido expressamente evidencia na sua p.i. e, ora, reitera, e conforme resulta inequívoco do probatório,  os meios de reação que foram contemplados na notificação limitaram-se à indicação da reclamação graciosa e impugnação judicial, ou seja, sem qualquer alusão expressa ou tácita à possibilidade de reação contenciosa ao pedido de revisão da matéria coletável, tendo o Recorrido usado da faculdade consignada como meio legal atinente ao efeito, concretamente reclamação graciosa.

E a questão que, ora, se coloca é qual a cominação atinente ao efeito.

Com efeito, se, como já devidamente evidenciado anteriormente, o pedido de revisão se configura como um meio de reação necessário e uma condição de procedibilidade, nos termos do já citado artigo 86.º da LGT, então, a omissão da sua referência na indicação dos meios de defesa e a falta de notificação do responsável subsidiário para esse procedimento traduz-se numa errada indicação dos meios de defesa.

Como doutrinado no Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00077/10, de 30 de setembro de 2015, cujo sumário se extrata:

“1. O responsável subsidiário chamado à execução por despacho de reversão, pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo.

2. A partir desta data, deve-se contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.

3. Esse direito deve-lhe ser comunicado pela AT, embora o art. 22º/4 LGT não o diga expressamente. Mas tendo em conta a interpretação acolhida no douto acórdão Ac do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0876/09 de 17-03-2011, e o dever de a notificação conter sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado (art. 36º/2 do CPPT), facilmente concluímos que a interpretação articulada destes preceitos impõe que a AT na notificação esclareça o revertido - por dívidas de imposto liquidadas por métodos indirectos – de que tem o direito a requerer procedimento de revisão, sem o que não pode discutir em tribunal o erro na quantificação e os pressupostos para aplicação de métodos indirectos (cfr. arts. 117º/1 do CPPT e 86º/5 e 91º da LGT).

4. Se essa notificação não for feita e o revertido não instaurar procedimento de revisão não pode discutir em tribunal os pressupostos nem a quantificação por métodos indirectos.

5. Como os interessados não devem ser prejudicados pelos erros das entidades públicas, impõe-se o reconhecimento de que houve erro na notificação dos meios de reacção contra o acto notificado.

6. Esse reconhecimento permite ao revertido exercer o meio adequado de reação no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, nos termos do art. 37º/4 do CPPT.“

No mesmo sentido, aponta o recente Aresto deste Tribunal prolatado no processo nº 265/16, de 25 de junho de 2020, onde a, ora, Relatora interveio como primeira Adjunta, e do qual se extrai o seu sumário, como segue:

“1. Embora a lei não o determine expressamente, a citação do devedor subsidiário nos termos do art. 22º/5 da LGT deverá ser acompanhada da informação de que tem o direito a requerer revisão da matéria tributável, sem o que não pode discutir em tribunal o erro na quantificação e os pressupostos da aplicação de métodos indiretos.

2. Se esta informação tiver omitida, como os interessados não devem ser prejudicados pelos erros das entidades públicas, impõe-se o reconhecimento de que houve erro na notificação dos meios de reação contra o acto notificado o que permite ao revertido exercer o meio adequado de reação no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, nos termos do art. 37º/4 do CPPT.”

É certo que o Aresto que o Recorrido convoca, prolatado no âmbito do processo nº 0732/14, datado de 13 de julho de 2015, vem permitir que o responsável subsidiário possa discutir todas as questões atinentes no processo de impugnação judicial sem que tenha previamente apresentado o aludido procedimento de revisão da matéria coletável.

Mas, a verdade é que o faz em contrariedade com o aludido Aresto do Pleno e demais jurisprudência, ulteriormente, perfilhada, mormente nos Acórdãos 01163/15, de 24 de fevereiro de 2016, 01613/13, de 26 de março de 2014, 0535/14 e de 17 de junho de 2016, tendo merecido um voto de vencido que precisamente retrata essa questão, e que releva, nesse expresso particular, essa inimpugnabilidade mas também reforçando que não pode o responsável subsidiário ficar sem tutela e desprotegido por errada indicação dos meios de defesa, devendo, nessa medida ser-lhe concedida a faculdade consagrada no citado artigo 37.º, nº4 do CPPT.

Por forma a clarificar-se o supra expendido, transcreve-se o seguinte excerto:

“Com efeito, resulta dos autos que o impugnante, ora recorrente, aquando da sua citação para o processo de execução fiscal, foi notificado, apenas, de que nos termos do artigo 24º, nº 2, da LGT, poderia apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no art. 99º do CPPT e nos prazos estabelecidos nos arts 70º e 102º do CPPT. (…).

O recorrente não foi, assim, notificado de que podia deduzir reclamação administrativa para pedir a revisão da matéria tributável, nos termos e prazo previstos no artigo 91º da LGT, e de que essa reclamação era condição necessária para deduzir impugnação judicial com fundamento em erro nos pressupostos para recurso à avaliação indirecta e erro na quantificação da matéria tributável.

Por conseguinte, houve um erro na notificação dos meios de reacção contra o acto notificado, pois que o executado devia ter sido notificado/avisado de que podia apresentar a aludida reclamação para solicitar a revisão da matéria tributável, nos termos e prazo previstos na lei, e que dessa reclamação dependia a apresentação de impugnação judicial no que concerne à falta de verificação dos pressupostos de utilização dos métodos indirectos e errónea quantificação da matéria tributável, e apenas foi notificado de que podia apresentar reclamação graciosa ou impugnação nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT.

Assim sendo, entendo que devia julgar-se verificado esse erro, o que permitiria ao impugnante apresentar, à luz do disposto no nº 4 do artigo 37º do CPPT, a necessária e prévia reclamação administrativa para revisão da matéria tributável em conformidade com o disposto no artigo 91º da LGT.”

Note-se, ademais, que também no sentido avalizado pelo Tribunal a quo, mas com um alcance distinto do que, ora, propugnamos, nunca foi concedido qualquer possibilidade de convolação processual, mormente, atinente ao processo de revisão da matéria coletável, contemplado no artigo 91.º da LGT. Sendo aliás, in casu, até mais premente porquanto nunca existiu qualquer expressa notificação para usar o aludido meio processual.

De relevar, neste particular, e ainda que não se acompanhe a posição do Recorrido no sentido de que existiu no despacho de indeferimento do pedido de revisão, ora em contenda, um expresso reconhecimento de erro no arquivamento da reclamação graciosa, desde logo, porque nele é consignado que “o pedido de revisão a que se referia a reclamação graciosa era ao pedido de revisão da matéria coletável a que se referem os artºs 91.º e 92.º, ambos da LGT e não o pedido de revisão dos atos tributários”, a verdade é que tal em nada exime a AT, de cumprir as formalidades a que está adstrita, ainda para mais quando as mesmas podem coartar e negar tutela jurisdicional às partes.

É certo que a AT, sustenta que ocorreu o caso decidido quanto à discussão dos métodos indiretos e o seu próprio quantum, mas a verdade é que não existindo a notificação para esse procedimento específico, e não podendo a mesma considerar-se, por qualquer forma sanada, não pode lograr provimento esse entendimento. Com efeito, o caso decidido só ocorrerá na esfera jurídica da sociedade devedora originária, caso tenha sido notificada para o efeito e não tenha usado dessa faculdade, o mesmo já não sucedendo, não assumindo, portanto, essa dimensão e cominação na esfera do responsável subsidiário.

Aliás, como o Recorrido expressamente o evidencia a falta de apresentação daquele pedido não é imputável ao devedor subsidiário, tendo inclusive no artigo 87.º do seu articulado inicial, feita alusão expressa ao artigo 37.º, nº4 do CPPT.

O mesmo se refira quanto à circunstância de ter sido apresentada uma reclamação graciosa, porquanto nada tendo sido decidido quanto aos métodos indiretos, mormente, legalidade do seu uso e quantum, necessariamente que nada poderá estar convalidado. Em nada relevando, nesse e para esse efeito, a circunstância de não ter reagido contra o indeferimento dessa mesma reclamação, e isto porque, por um lado, e como já evidenciado anteriormente, não pode considerar-se sanada a falta de notificação para a dedução do pedido de revisão, e por outro lado, a AT não pode demitir-se da sua função de repor a legalidade e atuar conferindo a maior tutela e justiça. O mesmo se aplicando, mutatis mutandis, no atinente ao recurso hierárquico.

Note-se, aliás, que tal entendimento em nada coarta o princípio da confiança e da segurança jurídica, pois tais princípios manifestam-se no dever de a administração, atuar com ponderação dos valores fundamentais do direito a ponderar casuisticamente com as circunstâncias específicas do caso, em conformidade com o que, em rigor, é expetável em termos jurídicos, tendo em conta a confiança depositada numa atuação conforme aos demais princípios basilares[4].

Não logrando, por conseguinte, mérito o entendimento da AT no sentido de que o recurso a este via consubstancie um abuso dos meios procedimentais constantes na lei.

Ademais, se a AT exerce as suas atribuições na prossecução da justiça, mesmo no uso dos seus poderes vinculados e se, “não há direito sem justiça”, então a “[a]dministração não está subordinada a uma legalidade meramente formal, devendo consagrar-se uma «ideia de direito»[5]” regulada pelos princípios da justiça, igualdade e boa-fé.

Até porque, “O princípio da justiça aponta para a necessidade de a Administração pautar a sua actividade por certos critérios materiais ou de valor, constitucionalmente plasmados (….). A observância destes princípios materiais de justiça permitirá à Administração a obtenção de uma ‘solução justa’ relativamente aos problemas concretos que lhe cabe decidir[6]”.

E, portanto, é neste sentido que alinhamos e fundamentamos o nosso entendimento, julgando verificado o aludido erro, o que permitirá ao Recorrido lançar mão do pedido de revisão contemplado no artigo 91.º da LGT, não podendo manter-se a decisão recorrida que entendeu julgar, sem o cumprimento prévio dessa formalidade e procedimento, a ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos e bem assim a errada quantificação.

Face ao supra expendido, resultam, por isso, prejudicadas todas as demais questões, concretamente as questões atinentes à legalidade da determinação da matéria coletável por métodos indiretos, e necessariamente o seu quantum, o mesmo sucedendo quanto à legalidade da liquidação dos juros compensatórios e ao juízo atinente à imputabilidade da culpa pela aplicação dos métodos indiretos e pela correspondente quantificação do IVA, e bem assim à falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do ato de liquidação donde emerge a dívida exequenda. Sendo certo que é de relevar, in fine, que qualquer questão atinente à falta de notificação, como é jurisprudência unânime, ter-se-á de reportar à esfera jurídica do devedor originário e não do responsável subsidiário, em nada comportando uma situação de nulidade enquadrável no artigo 133.º, nº1, alínea i), do CPA[7] e bem assim quanto à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios.

Destarte, verificando-se o erro no meio de reação indicado na citação ao ora Recorrido, deve, por conseguinte, ser concedida a faculdade consignada no citado artigo 37.º, nº4, do CPPT, por forma a ser-lhe concedida a possibilidade de discussão dos métodos indiretos, concedendo-lhe a necessária e requerida tutela.


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Uma nota final quanto à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, constante no artigo 6.º, nº 7 do RCP.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014[8]: resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.


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IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO revogar a sentença recorrida, julgar verificado o erro no meio de reação, nos moldes já evidenciados anteriormente e para efeitos do disposto no artigo 37.º, nº 4 do CPPT, com todas as legais consequências.

Custas a cargo da Recorrida, com a dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.


Lisboa, 29 de Abril de 2021


[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes]

Patrícia Manuel Pires

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[1] Vide, designadamente, Acórdãos do STA, proferidos nos processos 0140/13, 0532/07, 0402/06, 0653/05, 319/05, datados de 29.05.2013, 28.11.2007, 12.07.2006, 06.10.2005 e 11.05.2005, respetivamente.
[2] A Revisão do Acto Tributário-do mea culpa à reposição da legalidade: Cadernos IDEFF, nº19-2ªedição revista e actualizada:Almedina,p.19 e 20.
[3] “O acto tributário, em bom rigor, trata-se de um acto devido e não apenas permitido” in not. Rodapé nº 15, ob. Cit.
[4] Em sentido consonante vide José Maria Fernandes Pires e outros-Lei Geral Tributária-Comentada e anotada, Almedina:2015, p.574.
[5] Conforme defende Maria da Glória Ferreira Pinto, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso, CTF, nº268/279, citada in ob.cit. de Paulo Marques, p.117
[6] Gomes Canotilho e Vital Moreira-Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª Ed. revista, Coimbra Editora, Coimbra, 1993, p. 925
[7] Aliás o aludido preceito legal convocado pela parte nem, tão-pouco, se reporta a nulidade.
[8] integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt.