Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1596/13.2BESNT
Secção:CT
Data do Acordão:04/07/2022
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IRS.
MAIS-VALIAS.
PEQUENAS E MICRO EMPRESAS.
Sumário:Em sede de redução da tributação das mais valias obtidas com a alienação de participações sociais, o preenchimento dos requisitos de micro e pequena empresa pode ser obtido através das declarações fiscais do contribuinte, cuja veracidade não é contestada pela AT.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO
I- Relatório
J ……………….. e T …………………………., casados entre si, vieram deduzir impugnação judicial contra a liquidação oficiosa de IRS nº ………………….. referente ao ano de 2012, da qual resultou a pagar o montante total de €212.885,18, sendo €176.268,99 – tributação autónoma- mais valias derivadas de alienação onerosa de partes sociais da sociedade “A … S.A”, pedindo a anulação parcial da liquidação, por erro na interpretação do regime previsto no artigo 43º, nº 2 do CIRS, e que se proceda “ao reembolso do imposto indevidamente pago pelos Impugnantes, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios”.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls.284 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 28 de Setembro de 2017, julgou a impugnação procedente e determinou a “anulação parcial da liquidação de IRS n.º …………...”
A Fazenda Pública interpõe recurso contra a sentença em cujas alegações de fls. 313 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), alegou e formulou as conclusões seguintes:«
I) O thema decidendum do segmento recorrido visa discutir a legalidade da liquidação relativamente ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito do regime de exceção previsto no artigo 43º, nº3 do CIRS. Regime que estabelece um benefício fiscal sobre 50% dos rendimentos de mais-valias provenientes da alienação de partes sociais ou outros valores mobiliários de micro ou pequenas empresas não cotadas em mercados regulamentados ou não regulamentado em bolsa.
II) O que impunha não só uma análise à definição de micro e pequenas empresas, tal como decorre do anexo ao DL 372/2007 de 6 de novembro, mas também uma posição sobre quem impende o ónus da prova e a necessária pronúncia sobre a suficiência probatória dos elementos que foram apresentados pelos Impugnantes à luz de um regime de carácter excecional que se sobrepõe ao próprio princípio da tributação.
III) Em todo o caso dir-se-á que a exigibilidade da certificação é um tema marginal face à questão fundamental que cumpria ao julgador apreciar - que era a de saber se foi realizada prova suficiente com vista à verificação dos pressupostos em que assenta a concessão do benefício fiscal.
IV) Como qualquer outro benefício, isenção ou exclusão fiscal, previstos ou não, no EBF estamos na presença de um regime de carácter excecional que se sobrepõe ao próprio princípio da tributação
V) Exigia-se, assim, ao tribunal a quo que tendo presente essa realidade, a sua natureza excepcional (que impede que a tratemos de igual modo, como se de tributação se tratasse), os seus efeitos (pois que constitui despesa que o Estado renuncia cobrar), e as preocupações de interesse público subjacentes ao necessário controlo da sua atribuição (assegurando-se que os mesmos sejam atribuídos a quem comprovadamente obtenha um rendimento proveniente da alienação de participações sociais em empresas daquela natureza) ousasse julgar sobre a suficiência, ou não, dos elementos trazidos pelos próprios impugnantes, independentemente das considerações que faz sobre a presunção de boa fé declarativa, e menos ainda, do dever que entende imputar á AT de demonstrar razões que façam gorar essa boa fé presumida - que só tem cabimento no âmbito da tributação.
VI) E, porque a apreciação é global e conjugada, importaria também, no que se nos afigura ser um primeiro erro da própria decisão recorrida, recorrer à presunção judiciai que poderia e deveria ter sido retirada pelo facto dos impugnantes não terem juntado a documentação que protestaram juntar referente à escrita (Balanços) e a Listagem dos Trabalhadores relativos à sociedade, de fácil obtenção, a qual, apesar de documentação interna, permitiria (sem ser suportada na mera presunção) fazer prova do número de trabalhadores e do volume de negócios ou do balanço total anual.
VII) Em vez disso, sendo este o segundo erro de julgamento que julgamos ser de apontar à decisão recorrida, entendeu-se, menosprezar, por um lado, as várias dimensões, efeitos e cautelas que caráter excepcional que os benefícios fiscais assumem e exigem - ao arrepio do disposto no art. 2º EBF, e bem assim, das pronúncias, doutrinária e jurisprudencial - citadas supra, na valoração dos elementos trazidos pelos Impugnantes aos autos, as quais não se compadecem com a mera presunção
VIII) Por outro lado (e mais uma vez colidindo com a jurisprudência enunciada por este Venerando TCA Sul), no lugar de valorar criticamente a força probatória desses elementos e fundamentar os motivos pelos quais entende que os elementos apresentados pelos Impugnantes se lhe afiguraram suficientes para fazer prova dos mencionados pressupostos tendo como pano de fundo as exigências subjacentes ao caráter excecional da medida que exclui parcialmente a tributação - desloca o foco da sua apreciação não sobre o cumprimento do ónus da prova que impende sobre os Impugnantes, única preocupação que deveria nortear a sua decisão à luz da jurisprudência citada, mas na sempre cómoda busca por um dever imputável à AT de colocar em causa a boa fé declarativa dos impugnantes, como se no caso em apreço fosse a própria tributação que aqui estivesse a ser apreciada, o que configura na ótica da Fazenda Pública, um terceiro erro de julgamento que entendemos ser de apontar
IX) Ou seja, se os benefícios fiscais são medidas de carater excepcional, se são despesa do Estado que o próprio entende dever renunciar em prol de interesses públicos extrafiscais que se sobrepõem à própria tributação impedindo-a, e que, como tal, exigem um controlo mais efetivo da verificação dos pressupostos da sua atribuição, impondo, ademais, que o ónus da prova recaia sobre o seu beneficiário, então não é curial que o douto tribunal a quo simplesmente menospreza esta evidência que é consensual e se baste com a junção de elementos que decorrem de mera presunção, impondo à AT um dever de colocar em crise esses mesmos elementos como se de mera tributação se tratasse quando o que se exige, à luz desses interesses superiores, é que os Impugnantes façam prova efectiva dos pressupostos que determinam a atribuição do beneficio fiscal.
X) Se há um interesse superior que se sobrepõe a própria tributação então há, inerentemente, uma preocupação superior na salvaguardo do controlo desse mesmo interesse. A não ser assim frustram-se necessariamente as preocupações e o próprio interesse público extrafiscal em que assenta esse interesse superior.
XI) Se o juízo do douto tribunal a quo tivesse sido realizado à luz desta realidade que diverge dos princípios que estão na base da tributação, conjugada com o ónus de fazer prova dos pressupostos da sua atribuição (tanto quanto se sabe o legislador não introduziu relativamente aos benefícios fiscais a presunção de que esses pressupostos se mostram verificados por mera entrega de declaração, pelo contrário!!), pronúncia perfeitamente sedimentada na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, forçosamente teria concluído, numa ótica de livre apreciação, que os elementos meramente declarados pelos Impugnantes (e a não apresentação de documentação que protestou juntar, de inegável pertinência) se mostram insuficientes com vista à prova dos pressupostos que determinam a atribuição do benefício fiscal.
XII) Sob o prisma da tributação e dos seus princípios, não nos chocaria, naturalmente, que considerações relativas à presunção de boa fé declarativa que o art 75º, nº 1, da LGT enuncia pudessem ser feitas e que ditassem o destino dos autos, já se nos afigura, porém, insipiente que igual argumento possa ser usado quando está em causa uma realidade assumida por todos como excepcional e que se sobrepõe à tributação em si - e cujo controlo da verificação dos seus pressupostos deve exigir a apresentação de elementos com uma força probatória superior.
XIII) À míngua de outra prova apresentada pelos Impugnantes, impunha-se com justiça que a sorte dos autos revertesse contra si.
XIV) A douta sentença enferma, assim, em três erros de julgamento decorrentes da valoração que deu aos factos e ao direito perante a ausência da prova produzida à luz da natureza excecional dos benefícios fiscais, tal como é entendida pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Sul e da apreciação conjugada que se impõe, violando o disposto nos arts. 2º, do EBF; 74º e 75º, nº 1, da LGT, e 43º, nº 3, do CIRS, impondo-se a sua revogação e a prolação de acórdão que julgando procedente o presente recurso dê por não verificados os pressupostos que determinam a atribuição do benefício fiscal previsto no art. 43º, nº 3, do CIRS, e julgue improcedente a presente Impugnação Judicial.
X
Os recorridos contra-alegaram, conforme requerimento de fls. 345 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), tendo aí expendido as seguintes conclusões: «
a. As alegações apresentadas pela Fazenda Pública não mais configuram senão uma actuação de evidente má fé, porquanto não se verifica qualquer erro de julgamento da decisão recorrida;
b. Com efeito, a Sentença recorrida não merce qualquer censura, não passando as alegações da Fazenda Pública de mera discordância com o mérito da decisão recorrida, obviamente não suscetível de recurso;
c. A questão decidenda nos presentes autos era a de aferir da legalidade da liquidação, com base em erro dos pressupostos de facto e de direito, mais concretamente a de saber se era necessário o requisito formal de certificação como PME da sociedade cujas acções os Impugnantes alienaram para efeitos de exclusão de tributação de 50% das mais valias apuradas, nos termos do n.º3 do artigo 43º do CIRS;
d. Quanto à questão central - “tema marginal face à questão fundamental” como agora considerado bela Fazenda Pública - nada há a apontar à Sentença recorrida, que se encontra absolutamente fundamentada, quer de facto, quer de direito quer ainda a nível jurisprudencial;
e. A pretensão da Fazenda Pública não passa de um “virar do jogo” através da invocação de que os Impugnantes não fizeram prova suficiente da verificação dos pressupostos (que a Sociedade cujas acções foram alienadas era uma PME), tentando assim imputar ficcionados erros de julgamento à Sentença;
f. A Sentença em causa não enferma de qualquer erro de julgamento porquanto foi efectuada pelo Tribunal a quo mediante uma correcta apreciação e subsunção dos factos às normas legais aplicáveis;
g. Os documentos juntos pelos Impugnantes não só gozam de uma presunção legal prevista no artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), como jamais foram impugnados pela Fazenda Pública, consequentemente, os factos que demonstram sempre teriam de se considerar provados;
h. Com efeito, não só nunca a Fazenda Pública impugnou as declarações modelo 22 e as IBS dos exercícios de 2011 e de 2012, como as aceitou, fazendo-as valer para efeitos de liquidação de imposto dos exercícios de 2011 e de 2012, como também nunca realizou qualquer acção inspectiva ou colocou em causa a contabilidade da Sociedade A………, S.A.;
i. Acresce que, decorridos mais de 6 anos sobre tais actos, tais elementos se consolidaram não podendo agora ser postos em causa;
j. Os documentos juntos aos autos nunca jamais foram impugnados processualmente, foram tidos como bons para efeitos de liquidação dos impostos respectivos pelo que, pretendendo agora afasta-los por via do afastamento da presunção legal nesta fase, não só configura, por parte da Fazenda Pública, “venire contra factum proprium” como uma clara litigância de má fé;
k. De acordo com as palavras da Fazenda Pública, meros documentos internos - balanço e listagem de trabalhadores - fazem prova dos requisitos de que depende a exclusão de tributação em 50% das mais valias, por comparação com documentos que gozam de presunção legal (IES e Modelo 22), o que é manifestamente revelador da sua má fé;
l. Certo é que nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da LGT se presumem verdadeiras e de boa- fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, salvo se existirem indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
m. A Fazenda Pública não realizou qualquer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, que existem indícios sérios que os valores declarados não correspondem á realidade - aliás, nem sequer alegou a sua existência;
n. Inexistem nos autos quaisquer indícios de erros na contabilidade, falta de organização na contabilidade, erros nos elementos declarados, pelo que para além da prova trazida aos autos pelos Impugnantes, e sem prejuízo do ónus da prova que lhes cabia, estes não teriam a obrigação de trazer mais elementos, face à aplicação da presunção legal;
o. Mesmo que resultasse fundada dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário, sempre o acto impugnado teria de ser anulado nos termos do artigo 100.º do CPPT, ou seja, sempre teria que se aplicar no processo judicial a regra geral sobre o ónus da prova no processo tributário constante do artigo 74.º da LGT, idêntica à prevista no artigo 342.º do CC, nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos recai sobre quem os invoque;
p. A lei não prevê qualquer regime processual diferenciado, muito menos um ónus de prova agravado em matéria de benefícios fiscais, consequentemente, não pode a Fazenda Pública litigar como se tal regime existisse, nem exigindo especiais cautelas na apreciação da prova, nem (muito menos) ignorando a existência das presunções legais.
Termos em que, nos melhores em direito permitidos, deverá a sentença recorrida ser mantida e o presente recurso ser julgado improcedente, com todas as consequências legais, designadamente condenando-se a Fazenda Pública em litigância».
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O Digno Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«
A. Em Abril de 2007 pelos Impugnantes foram adquiridas acções da sociedade “A……….., S.A.”, nipc ……………, pelo preço global de €34.334,00 [facto não controvertido – cf. artigo 6.º da p.i. e 11.º da informação remetida pela contestação].
B. Relativamente ao exercício de 2011, pela sociedade “A…………., S.A” foi declarado na IES, no quadro 03-A, o valor de vendas e serviços prestados de €652.927,26, e no quadro 05-A, 05291-A, a existência de 14 trabalhadores [cf. fls. 96 a 149 dos autos].
C. Na declaração modelo 22 de IRC, apresentada pela sociedade “A…………., S.A”, referente ao exercício de 2011 foi declarado, no quadro 11, o volume de negócios no montante de €652.927,26 [cf. fls. 213 dos autos].
D. Relativamente ao exercício de 2012, pela sociedade “A………, S.A” foi declarado na IES, no quadro 03-A, o valor de vendas e serviços prestados de €782.399,99, e no quadro 05-A, 05291-A, a existência de 12 trabalhadores [cf. fls. 150 a 208 dos autos].
E. Na declaração modelo 22 de IRC, apresentada pela sociedade “A…., S.A”, referente ao exercício de 2012 foi declarado, no quadro 11, o volume de negócios no montante de €782.399,39 [cf. fls. 219 dos autos].
F. Em Janeiro de 2012 as acções identificadas em A) supra foram alienadas pelos Impugnantes pelo valor de €700.000,00 [facto não controvertido – cf. artigo 9.º e 10.º da p.i. e 10.º e 11.º da informação remetida pela contestação].
G. Em 30.05.2013 foi pelos Impugnantes entregue a declaração de rendimentos de IRS - mod. 3, referente ao período de tributação de 2012, constando no anexo G, quadro 8:
«Imagem no original»

(…)
«Imagem no original»

[cf. fls. 55 a 66 dos autos].
H. Com base na declaração identificada no ponto anterior foi emitida a liquidação n.º……………….. apurando imposto a pagar no montante de €212.885,18, no qual se inclui o montante de €176.268,99 de tributação autónoma pela alienação de acções, com data limite de pagamento a 31.08.2013 [cf. fls. 31 dos autos].
I. A 26.08.2013 foi pago o montante identificado no ponto anterior [cf. fls. 63 dos autos].
J. A 21.11.2013 foi remetida, via fax, a petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial [cf. fls. 3 dos autos].»
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//Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir//.
//Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório//.
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2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria e enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida.
A sentença julgou procedente a impugnação, com a consequente anulação da liquidação de IRS de 2012, na parte contestada, bem como determinou o arbitramento de juros indemnizatórios. Estruturou, para tanto, a fundamentação seguinte:
«(…) não tendo sido colocadas em causa pela AT as declarações prestadas pela sociedade “A…………, SA”, quer na modelo 22 quer na declaração IES, verificamos que aquela sociedade apresentou nos anos de 2011 e 2012, um volume de negócios anual ou balanço total anual não superior a 10 milhões de euros, e empregava menos de 50 pessoas, preenchendo assim os requisitos para ser qualificada como pequena empresa, e subsumindo-se no enquadramento descrito no artigo 43.º, n.º 3 do CIRS, que permite a exclusão de 50% de tributação da mais-valia originada pela alienação das acções detidas pelos Impugnantes sobre a sociedade “A………., SA”».
2.2.2. A recorrente invoca contra a sentença recorrida erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto a enquadramento jurídico da causa.
Apreciação. Está em causa nos autos correcção à declaração de rendimento de IRS dos impugnantes, do exercício de 2012, por referência ao preceito do artigo 43.º/3 e 4, do CIRS.
O artigo em apreço determina que o saldo relativo às mais e menos valias tributáveis, «respeitante às operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º (1), relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50 % do seu valor». Neste contexto, são micro e pequenas empresas [PME] as entidades definidas nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro.
Por seu turno, o Decreto-Lei n.º 372/2007, de 06.11 - que estabelece o regime da certificação pelo IAPMEI das pequenas e médias empresas -, no artigo 2.º /2, do seu anexo dispõe que «uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros».
Por outro lado, constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[o] n.º 4 do mesmo artigo, para efeitos de aplicação do supra referido regime de exclusão de tributação, remete a definição de micro e pequenas empresas para os termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, diploma que regula a certificação das PME pelo IAPMEI, sendo que os requisitos materiais para essa qualificação se encontram fixados no respectivo anexo. Mais se refere «[n]em a letra da lei nem a sua ratio permitem concluir que a aplicação daquele regime de tributação fica dependente da certificação da qualidade de PME pelo IAPMEI» (2).
A recorrente não impugna, de forma directa, a matéria de facto assente. A mesma resulta das declarações fiscais do sujeito passivo, as quais constam do cadastro fiscal, sem que a veracidade do mesmo seja posta em causa.
Assim, do probatório resultam os elementos seguintes:
i) Relativamente ao exercício de 2011, pela sociedade “A………., S.A” foi declarado na IES, no quadro 03-A, o valor de vendas e serviços prestados de €652.927,26, e no quadro 05-A, 05291-A, a existência de 14 trabalhadores [alínea B].
ii) Na declaração modelo 22 de IRC, apresentada pela sociedade “A…………., S.A”, referente ao exercício de 2011 foi declarado, no quadro 11, o volume de negócios no montante de €652.927,26 [alínea C].
iii) Relativamente ao exercício de 2012, pela sociedade “A……….., S.A” foi declarado na IES, no quadro 03-A, o valor de vendas e serviços prestados de €782.399,99, e no quadro 05-A, 05291-A, a existência de 12 trabalhadores [alínea D].
iv) Na declaração modelo 22 de IRC, apresentada pela sociedade “A….., S.A”, referente ao exercício de 2012 foi declarado, no quadro 11, o volume de negócios no montante de €782.399,39 [alínea E].
Em face dos elementos referidos, forçoso se torna concluir no sentido do preenchimento dos requisitos da noção de pequena empresa, previstos no artigo 2.º/2, do anexo ao Decreto-Lei 372/2007, de 6 de Novembro. Pelo que a redução, em 50%, da tributação da mais-valias obtidas com alienação das participações sociais em causa, nos termos do disposto no artigo 43.º/3 e 4, do CIRS, é devido. O acto tributário que assim não entendeu deve ser anulado, com base na violação de lei.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Mais se refere que não se mostra comprovado nos autos os pressupostos previstos no artigo 542.º/2, do CPC, com vista à condenação da recorrente como litigante de má fé. Pelo que se rejeita a presente imputação.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta - Hélia Gameiro Silva)

(2.ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho)




(1) «Alienação onerosa de partes sociais».
(2) Acórdãos do STA, de 16/12/2015, P. 01096/14 e de 15/11/2017, P. 01325/14.