| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO X
RELATÓRIO
X “CARLOS …………. & ASSOCIADOS - ………………..”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmo. Juiz do T.A.F. de Lisboa, exarada a fls.501 a 520 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada tendo por objecto correcções ao lucro tributável em sede de I.R.C. e relativas ao ano de 1995.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.680 a 691 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-A não aceitação como custo fiscal pela Fazenda Pública dos juros suportados pelo ora recorrente, no que respeita ao valor colocado à sua disposição no exercício de 1995 pelo cliente nos autos identificado, devem ser considerados como custos do exercício, para efeitos do disposto no artº.23, do C.I.R.C., uma vez que o valor provisionado foi utilizado no âmbito da actividade desenvolvida pelo recorrente, não podendo ser excluídos sem que seja efectuada prova em contrário pela Administração Fiscal, que apenas se limitou a presumir que não o teriam sido, violando assim o disposto na Lei Tributária;
2-Violou também o disposto no artº.23, do C.I.R.C., a Administração Fiscal quando não aceitou como custo fiscal o valor suportado a título de juros e de imposto de selo decorrente do empréstimo bancário contraído junto do ……….., cujo montante concedido se destinou à realização de obras de alargamento, que indubitavelmente se destinavam a melhorar as condições de trabalho do ora recorrente e, como tal, revestiam o carácter de indispensabilidade e necessidade legalmente exigido pelo supramencionado artº.23, do C.I.R.C.;
3-De igual modo e atento o princípio que consagra o primado da substância sobre a forma, devem ser aceites como custos do exercício as rendas pagas pelo arrendamento referente ao 3º. andar direito da Rua ………., nº…….., em Lisboa, pois, independentemente de ter sido celebrado para habitação, nunca o foi, tendo sempre sido utilizado para escritório e para a actividade de prestação de serviços de advocacia a que a ora recorrente se dedica, apenas existindo por parte da Administração Fiscal a rejeição dos valores efectivamente pagos (porque o foram) a título de rendas, o que constituí uma clara violação do disposto no citado princípio;
4-Mais, vem ainda a Administração Fiscal excluir as despesas efectivamente suportadas, mas consideradas como indevidamente documentadas, porque não obedecem aos requisitos exigidos no Código do I.V.A., o que, salvo o devido respeito, não pode ser aceite, pois a interpretação doutrinária e jurisprudencial entende que não existe uma norma específica em sede de I.R.C. que exija requisitos específicos aos documentos que suportam as despesas, bastando que estejam devidamente documentadas (como é o caso “sub judice”);
5-Devem, assim, ser considerados como validamente efectuados e suportados pelo ora recorrente todos os custos incorridos no exercício de 1995, porque necessários e indispensáveis (e efectivamente suportados) à prossecução da actividade desenvolvida, passando a ser aceites como custos fiscais e não acrescendo, a título de proveitos, ao lucro declarado, como pretende a Administração Fiscal;
6-Mais, porque de conhecimento oficioso e invocável a todo o tempo, deverá o V. Digno Tribunal declarar a prescrição da dívida tributária, pois não o fazendo viola o disposto no artº.48, da L.G.T., que estabelece um prazo de prescrição de 8 anos, aplicável por força do disposto no artº.297, do Código Civil;
7-Nestes termos, nos melhores de Direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas. devem as presentes alegações ser atendidas e julgada prescrita a obrigação tributária em sede de I.R.C. relativa ao exercício de 1995 e, consequentemente, declarada extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, ou quando assim se não entender, julgado procedente o presente recurso, em conformidade com o alegado e provado nas presentes alegações, pois só assim se fará JUSTIÇA!X Não foram apresentadas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da total improcedência do presente recurso, dado que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são imputados e ser infundada a excepção da prescrição alegada (cfr.fls.714 e 715 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.718 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.503 a 509 dos autos):
1-A sociedade impugnante, cujo objecto social consiste no exercício pelos sócios da profissão de advogado, encontra-se colectada em sede de I.R.C., no regime da transparência fiscal, e em sede de I.V.A. no regime normal de periodicidade mensal (cfr.fls.2 e 3 do relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.73 a 99 dos presentes autos);
2-Em cumprimento das ordens de serviço nºs.18630, 18631 e 18632, de 25/2/1997 e 19567, de 14/4/1997, foi efectuada uma acção de inspecção externa aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995 da ora impugnante, na sequência da qual foram efectuadas, para o que aqui importa, correcções técnicas em sede de I.R.C., ao exercício de 1995, no montante total de € 1.385.850,04/277.837.987$00, determinando a alteração do lucro tributável declarado do exercício de € 89.012,73/17.845.451$00, para o montante corrigido de € 1.474.862,77/295.683.438$00 (cfr.fls.17 a 22 do relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.73 a 99 dos presentes autos; parecer e despacho proferidos sobre o referido relatório juntos a fls.65 dos autos);
3-Conforme teor do referido relatório de inspecção, com cópia junta a fls.73 a 99 dos autos (com os anexos de fls.100 a 360), as correcções técnicas contestadas foram efectuadas com os fundamentos que a seguir se indicam:
“…Foram omitidos proveitos no valor de € 251.394,14 (50.400.000$00), relativos a juros sobre a provisão recebida de € 1.795.672,43 (360.000.000$00), conforme referido no ponto 4.1 do relatório de inspecção, no qual consta:
“4.1- Análise dos proveitos
1 – Da análise à conta 219 (Provisões recebidas) constatou-se a existência de um cliente com um saldo credor de Esc.360.000.000$00 (…).
(…)
É evidente que, face aos elementos que nos foram presentes (contrato e juros recebidos) e às declarações do representante do S. Passivo e ainda ao texto do acordo entre as partes, (à melhor remuneração possível) estamos perante uma aplicação financeira a taxas que não foi possível apurar.
Porque o representante do S. Passivo não nos disponibilizou elementos credíveis, em 18-04-1997 em termo de declarações, o representante do S. Passivo “… achou justo que relativamente a esta importância fosse aplicada a taxa de juro constante na declaração que fez no âmbito da auto denúncia da denominada Lei Mateus ou seja Exercício de (…) 1995 – taxa de 14%...” Anexo 15)
Por nos parecer que as taxas indicadas se enquadram nas praticadas pelos Bancos, nada temos a opor às mesmas.
Assim, e, com base nas referidas taxas fomos calcular os proveitos auferidos, mas omitidos nos exercícios de 1993, 1994 e 1995.
(…)
Cálculo dos proveitos em 1995
360.000.000$00 X 135 dias X 14% = 50.400.000$00”;
Atendendo ao princípio da especialização dos exercícios, foram considerados custos do exercício os juros pagos ao cliente sobre a provisão referida no ponto 4.1.1, no montante de € 71.826,90 (14.400.000$00), bem como os que ficou a dever ao cliente em igual montante (cfr.fls.18 do relatório de inspecção, a fls.90 dos autos);
O montante de € 120.310,05 (24.120.000$00), relativo a rendas pagas com referência ao imóvel sito na Rua Castilho nº 71, 3º Dtº., não foi aceite como custo fiscal, pelo facto de ser proveniente de um contrato de arrendamento exclusivamente para habitação, tendo a Administração Fiscal considerado que o mesmo não contribuiu para a realização dos proveitos, nos termos do artº.23, do CIRC (cfr.fls.18 do relatório de inspecção, a fls.90 dos autos);
Os encargos (juros e imposto de selo) com o empréstimo bancário concedidos pelo ……, no montante de € 58.524,46 (11.733.100$00), não são aceites, dado que o contrato de abertura de crédito se destinava à aquisição de 500 m2 de área adicional ao imóvel sito na Rua ………., nº………., tendo a Administração Fiscal constatado que “no local não existem terrenos visíveis que possam ser considerados áreas adicionais” e o representante da impugnante declarado que não foi adquirida qualquer área adicional e que o fim indicado não passou de uma declaração de intenções para registo no sistema do banco, pelo que os custos não se enquadram no artº.23, do CIRC (cfr.fls.7 e 18 do relatório de inspecção, a fls.79 e 90 dos autos);
Encargos com empréstimos bancários (juros e imposto de selo), no valor de € 472.740,00 (94.775.860$00), não foram fiscalmente aceite como custo, alegando a Administração Fiscal que não se mostrava necessário o recurso a empréstimos para a gestão corrente da sociedade pelo facto de, nos exercícios em análise os proveitos terem sido sempre superiores aos encargos suportados (cfr.fls.18 do relatório de inspecção, a fls.90 dos autos).
Não foram aceites como custos os montantes de € 15.127,18 (3.032.727$00) e de € 1.346,75 (270.000$00), nos termos do artº.41, nº1, al.h), do CIRC, em virtude dos documentos de suporte não conterem os elementos previstos no artº.35, do CIVA, pelo que são considerados indevidamente documentados. (cfr.fls.19 do relatório de inspecção, a fls.91 e anexos 61, 62 e 63, a fls. 322 a 335 dos autos);
Correcção de € 170.207,90 (34.123.620$00) relativa à contabilização como custo do exercício na conta POC 6818 - outros juros - de juros pagos sobre a provisão recebida no valor de 360.000.000$00, os quais foram já distribuídos pelos exercícios respectivos, incluindo 1995, não podendo agora ser considerados (cfr.fls.18 do relatório de inspecção, a fls.90 dos autos);
Correcção ao lucro tributável de 19.048.387$00, por alegado erro no preenchimento do mapa de contratos de locação financeira celebrados até 31.12.1993 (Decreto-Lei n.º 420/93, de 28.12), tendo o contribuinte substituído o mapa após solicitação dos serviços de inspecção (cfr.fls.19 do relatório de inspecção, a fls.91 dos autos);
Encargos com viaturas (seguros, conservação e combustíveis) no valor de € 50.821,70 (10.188.837$00), considerados indevidamente como custos em virtude de o sujeito passivo ter ao seu serviço mais viaturas que as previstas na Portaria nº.83/94, de 07.02 (cfr.fls.19 do relatório de inspecção, a fls.91 dos autos);
O sujeito passivo considerou indevidamente a totalidade das amortizações, no valor de € 6.101,37 (1.223.215$00), praticadas sobre três viaturas que ultrapassam o limite estabelecido na Portaria nº. 83/94, de 07.02 (cfr.fls.20 do relatório de inspecção, a fls.92 dos autos);
O sujeito passivo acresceu, no Q 17, da modelo 22, 20% dos encargos com viaturas ligeiras (seguros, conservação e combustíveis). Porque parte desses encargos não foram aceites fiscalmente por respeitarem a viaturas que ultrapassam o limite estabelecido na Portaria n.º 83/94, de 07.02., entendeu a Administração Fiscal ser de abater às correcções efectuadas a parte não aceite das referidas despesas no montante de € 10.164,34/2.037.767$00 (cfr.fls.20 do relatório de inspecção, a fls.92 dos autos)…”;
4-A impugnante celebrou com a “I………… - Sociedade ………………, S.A.”, em 27/4/1992, um contrato de arrendamento do imóvel sito na Rua ……… nº…….., 3º. Dtº., destinado exclusivamente a habitação, sendo que nenhum outro uso lhe poderia ser dado sem o prévio consentimento da I……… (cfr.cópia do contrato de arrendamento, a fls.111 a 116 dos autos);
5-A impugnante celebrou com a União ………………, no dia 28/8/1992, um “contrato de conta de crédito” no montante de € 748.196,85 (150.000.000$00) que se destinava à aquisição de 500 m2 de área adicional ao imóvel sito na Rua ………. nº……, tendo procedido ao levantamento dessa mesma importância em 03/09/1992, a qual foi depositada, por cheque, em 03/09/1992 noutra entidade bancária (cfr.cópia do contrato de conta de crédito a fls.124 a 127 e extracto de fls.100 e 101 dos presentes autos);
6-A solicitação da Administração Fiscal, a ora impugnante informou por escrito, no documento junto a fls.133 e 134 dos autos (anexo 14 do relatório de inspecção), não ter havido qualquer aquisição de área adicional, tendo a referência de tal aquisição sido feita por se ter considerado essa referência útil para registo da operação no sistema do banco;
7-A ora impugnante foi notificada no dia 18/3/1997 para prestar esclarecimentos, de forma a justificar a indispensabilidade dos custos associados aos documentos contabilísticos (cfr.fls.129 e 130 dos autos), tendo aquela junto os documentos constantes de fls.133 a 148 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos;
8-A impugnante declarou no termo de adesão ao plano de regularização de dívidas consagrado no dec.lei 124/96, de 10/8 (Plano ………) que, no ano de 1995, deveria acrescer ao rendimento declarado o montante de € 56.139,63 (11.254.985$91), relativo a aplicações financeiras, calculado com base numa taxa de juro de 14%, tendo o seu representante declarado em “Termo de declarações”, na sequência da notificação mencionada no ponto anterior, que achava justo que fosse essa a taxa de referência a aplicar nos proveitos derivados da provisão de € 1.795.672,43 (360.000.000$00) recebida do cliente “B. …….., S.A.” (cfr.fls.102 a 108 e 149 dos autos);
9-Os documentos de suporte de custos juntos a fls.329 a 333 (anexo 61 do relatório de inspecção) não identificam qual o serviço prestado, nem identificam o prestador do serviço, pelo menos, quanto à morada e número de contribuinte fiscal, não se encontrando numerados sequencialmente;
10-Os documentos de suporte de custos juntos a fls.334 e 335 (anexos 62 e 63 do relatório de inspecção) são simples notas de despesas ou honorários, não se encontrando numerados sequencialmente;
11-Pelo ofício nº.33177, de 26/9/1997, com aviso de recepção assinado em 1/10/1997, foi a ora impugnante notificada do teor do despacho que recaiu sobre a acção de inspecção (cfr.cópia do ofício de notificação e respectivo aviso de recepção juntas a fls. 69 e 378 dos autos);
12-Em 31/10/1997, a ora impugnante requereu a passagem de certidão de elementos que não acompanhavam a notificação das conclusões da acção de inspecção, nos termos do artº.22, nº.1, do C.P.T., pedido que só em 27/3/1998, pelo ofício nº.02555, de 27/3/1998, foi satisfeito (cfr.fls.361, 365 e 366 dos autos);
13-Por despacho do Director de Finanças, de 20/9/2001, foi revogado parcialmente o acto impugnado pelo montante de € 95.012,95/19.048.387$00 (cfr.fls.465 dos autos);
14-Em 24/6/1998, conforme carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos, a impugnante deduziu a presente impugnação.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte “…Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu declarar a extinção parcial da instância devido a inutilidade superveniente da lide, na parte resultante da correcção ao lucro tributável de € 95.012,95 (19.048.387$00) identificada no nº.13 da matéria de facto provada e, quanto ao mais, julgar improcedente a presente impugnação.X Antes de mais, refere-se que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 690, do C.P.Civil, então em vigor; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41).
Em resumo, a recorrente vem defender a procedência da excepção da prescrição a declarar pelo Tribunal, tal como a revogação da sentença recorrida na parte em que considera improcedente a impugnação deduzida, mais se devendo julgar parcialmente procedente a mesma impugnação e, em consequência, reduzir para € 400.904,54 o lucro tributável a fixar para o ano de 1995.
Com excepção da parte em que a sentença recorrida declarou a extinção parcial da instância devido a inutilidade superveniente da lide, a qual transitou em julgado, a restante argumentação da decisão recorrida e que julga improcedente a presente impugnação é a que infra segue:
“Quanto à correcção relativa à omissão de proveitos, a impugnante, não contestando a tributação da provisão recebida do cliente B. ………., S.A., põe em causa os valores que serviram de base à mesma, alegando que competia à Administração Fiscal apurar qual a taxa de juro praticada no mercado. Considerando que, atendendo às taxas de juro praticadas e o prazo em que o montante esteve em seu poder, a correcção a efectuar seria apenas de € 114.923,04 (23.040.000$00). Salientando que, após consulta a várias entidades bancárias a operar em Portugal, as taxas obtidas para aplicações financeiras, a três meses, foram de 6.4% para o ano de 1995.
Ora, a impugnante limita-se a referir que a taxa média anual praticada no ano de 1995 foi de 6.4%, sem indicar qual a aplicação que lhe está associada. O que se mostrava essencial para que se pudesse aferir da respectiva rentabilidade. Sendo que, como consta em 8 do probatório, a impugnante declarou no termo de adesão ao plano de regularização de dívidas consagrado no D.L. 124/96 (Plano Mateus) que, no ano de 1995, deveria acrescer ao rendimento declarado o montante de 11.254.985$91, relativo a aplicações financeiras, calculado com base numa taxa de juro de 14%.
Mais, pelo seu representante foi declarado que achava justo que fosse essa a taxa de referência a aplicar no cálculo dos proveitos derivados da provisão recebida do cliente B. ……., S.A (v. 8 do probatório).
Ora, as declarações prestadas pelo representante da ora impugnante não podem deixar de ser entendidos como a sua aceitação (expressa) da tributação – mais concretamente a sua quantificação – que agora vem contestar.
Aliás, é a própria impugnante que na sua p.i., concretamente nos artigos 213º e 225º, vem qualificar as suas declarações como uma confissão e/ou aceitação da tributação à taxa de 14%.
Refira-se, por último, que, a aceitar-se a taxa de 6,4%, como pretende a impugnante, iria verificar-se que esta obteria um proveito no valor de € 114.923,04 (23.040.000$00) resultante das aplicações financeiras efectuadas com a provisão recebida do cliente B. …….., S.A., mas pagando a este cliente, em resultado destas aplicações financeiras, um montante de € 139.663,41 (28.800.000$00), o que significaria um prejuízo elevado. Ora, tal seria de difícil compreensão, quando o objectivo primordial de uma sociedade como a impugnante é a obtenção do lucro, não parecendo sustentável que procedesse a pagamentos de montantes superiores aos seus clientes em relação aos proveitos resultantes das provisões que recebeu desses mesmos clientes (e isto independentemente de a sociedade em questão não ser uma sociedade financeira).
Pelo exposto, entende-se que a correcção em análise não enferma de qualquer ilegalidade, sendo a mesma de manter.
Alega igualmente a impugnante que os juros pagos ao cliente B. ……….., S.A devem ser considerados custos do exercício, devendo, todavia, ter-se em conta os argumentos por si utilizados relativamente à tributação da provisão.
Esta correcção resultou do acréscimo de proveitos supra analisado e do entendimento que os juros que a impugnante pagou ao seu cliente são custos do exercício. Sendo que, face ao supra decidido quanto à omissão de proveitos, deve também aceitar-se esta correcção.
Salienta-se que o montante de custos foi apurado pela Administração Fiscal tendo em conta a carta enviada pela ora impugnante ao seu cliente, e que constitui o anexo 34 ao relatório de inspecção, a fls. 235 e 236 dos autos, onde se discrimina os valores de juros líquidos por período de tempo.
De acordo com esse documento, a ora impugnante pagou de juros nesse exercício de 1995 o montante de € 71.826,90 (14.400.000$00), relativos aos primeiros 6 meses desse exercício, tendo a Administração Fiscal entendido, e bem, que, face ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do CIRC, seria também de considerar como custo daquele exercício um montante de igual valor, que não foi pago nesse exercício, mas que a ele respeitava.
Contesta, também, a impugnante a correcção de € 120.310,05 (24.120.000$00), relativo às rendas pagas com referência ao imóvel sito na Rua ………… nº ………..3º Dtº., alegando que o facto de se tratar de um contrato exclusivamente para habitação não impede que se considere o custo documentado e comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos nos termos do artigo 23º do CIRC.
Dispõe o artigo 23º do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Ora, na situação em análise, verificou a Administração Fiscal que a impugnante celebrou com a sociedade Imoloc, em 27.04.1992, um contrato de arrendamento do imóvel sito na Rua ……… nº ……… 3º Dtº., destinado exclusivamente a habitação (dos administradores, colaboradores ou clientes da impugnante), não lhe podendo ser dado nenhum outro uso sem o prévio consentimento da I………..
Tendo, a Administração Fiscal desconsiderado, para efeitos fiscais, os custos derivados das rendas pagas pela impugnante, atendendo ao facto de que, sendo essas rendas relativas a um contrato de arrendamento exclusivamente para habitação, as mesmas não contribuem para a realização dos proveitos, nos termos do artigo 23º do CIRC.
Ora, perante estes factos que sustentam a não indispensabilidade dos encargos, para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC, só restava à impugnante apresentar prova convincente da indispensabilidade de tais encargos para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, por recurso a qualquer documento, mesmo interno, ou qualquer outro meio de prova, nomeadamente, através de prova testemunhal (meio de prova que não foi requerido na p.i.).
Contudo, a impugnante bastou-se com a alegação de que o contrato era de arrendamento para habitação mas que foi dado destino diferente ao imóvel, limitando-se, de resto, e no essencial, a reproduzir considerações genéricas sobre as questões em causa, sem ter feito prova cabal do alegado.
Na verdade, a impugnante não carreou para os autos qualquer elemento de prova que demonstre que a fracção em apreço foi efectivamente afecta ao exercício da sua actividade, designadamente através da comunicação ao senhorio (e consentimento deste) do uso do imóvel para fim distinto do previsto no contrato de arrendamento.
Resulta do exposto, não estar demonstrada a indispensabilidade do custo em análise para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que se tem que considerar legal a correcção em análise, face ao disposto no artigo 23º do CIRC.
Quanto à correcção relativa a juros e imposto de selo no valor de € 58.524,46 (11.733.100$00), suportados com os empréstimos bancários concedidos pelo B………., alega a impugnante que os mesmos foram utilizados na gestão corrente da sociedade, pelo que têm enquadramento no artigo 23º do CIRC.
Ora, a Administração Fiscal não aceitou esses custos para efeitos fiscais por entender não se enquadrarem no disposto no artigo 23º do CIRC, na medida em que, destinando-se o contrato de abertura de crédito à aquisição de 500 m2 de área adicional ao imóvel sito na Rua ……….. nº ………., conforme expresso na sua cláusula 2ª, no local não existem terrenos visíveis que possam ser considerados áreas adicionais.
Tendo a impugnante informado por escrito, no documento junto a fls. 133 e 134 dos autos (anexo 14), conforme se dá por assente em 6 do probatório, não ter havido qualquer aquisição de área adicional, declarando que o fim indicado não passou de uma declaração de intenções para registo no sistema do banco.
Perante este facto, a impugnante limitou-se a alegar que, para efeitos fiscais, o relevante é o fim concedido aos empréstimos, uma vez que o não cumprimento das cláusulas contratuais apenas interessa à entidade financiadora e não à Administração Fiscal, não comprovando de forma clara qual o fim dado ao empréstimo em análise.
Ora, o facto dos empréstimos obtidos terem sido depositados na conta da impugnante não significa que os mesmos tenham sido utilizados na sua gestão corrente. Sendo que, apesar de não ter sido possível à Administração Fiscal verificar onde o valor de empréstimo foi utilizado, pois conforme se refere no relatório de inspecção (cfr.fls. 79 dos autos) não foram apresentados aos serviços de inspecção todos os extractos bancários, verificou-se a existência de uma transferência de verba avultada da esfera da ora impugnante para o sócio Carlos ……………, conforme atesta o documento junto a fls.131 dos autos.
Verificando-se, igualmente, analisados os anexos 1 e 2 ao relatório, a fls.100 e 101 dos autos, que o empréstimo do banco é transferido para um outro (dois dias depois), o que dificilmente pode ser entendido como compatível com uma existência de qualquer situação de gestão nestas operações, designadamente de gestão corrente e, muito menos, para fazer face às apenas alegadas rupturas de tesouraria.
Ganha, pois, sentido a chamada de atenção dos serviços de inspecção para o facto de os empréstimos serem sempre em quantias certas e elevadas, quando se os mesmos tivessem um carácter pontual de gestão não seria utilizado o sistema “de quantia certa”.
Face ao exposto, entende-se não se poderem considerar os encargos derivados do empréstimo em causa indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que os mesmos, não tendo enquadramento no disposto no artigo 23º do CIRC, não podem ser contabilizados como custos para efeitos fiscais, sendo de manter a correcção ora sindicada.
Contesta também a impugnante a correcção relativa aos encargos com empréstimos bancários (juros e imposto de selo), no valor de € 472.740,00 (94.775.860$00), alegando que os mesmos se justificam pela diferença entre os recebimentos e as necessidades de tesouraria, pelo que o recurso a capitais externos é indispensável à realização dos proveitos, bem como à manutenção da fonte produtiva.
A Administração Fiscal efectuou esta correcção por entender que não se mostrava necessário o recurso a empréstimos para a gestão corrente da impugnante, já que, nos exercícios em análise, os proveitos foram sempre superiores aos encargos suportados.
Não pode a Administração fiscal aceitar como dedutíveis os encargos financeiros suportados por uma sociedade relativamente a empréstimos em que manifestamente se comprove que os fundos obtidos foram aplicados em fins estranhos à mesma e não na sua actividade produtiva.
Conforme explanado no relatório de inspecção e a própria impugnante admite nas suas alegações (vide artigos 39º e 44º), os empréstimos contraídos pela impugnante destinaram-se a financiar, por um lado, os clientes, conforme se verifica pelo mapa de pagamento por conta/provisões recebidas, e, por outro lado, o seu sócio, bem como a outra empresa de que aquele é sócio.
Sendo que os empréstimos não se enquadram numa situação pontual de tesouraria para fazer face a determinada insuficiência, mas antes se consubstanciando numa sua prática corrente, como se retira da conta corrente constante do pedido de adesão ao abrigo do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto (e contemplando a transferência no valor de 100.000.000$00 ao sócio maioritário no mês de Outubro de 1995).
Situação essa que também dificilmente se compreende, quando, no exercício em causa e nos que imediatamente o antecedem, os proveitos da actividade da ora impugnante foram sempre superiores aos encargos suportados com essa mesma actividade (a sociedade apresentou sempre lucros tributáveis).
Refira-se que, face ao objecto social da impugnante, e compulsado o Estatuto da Ordem dos Advogados, facilmente se conclui estar fora da esfera de actividade da impugnante o financiamento aos seus clientes e/ou sócios e empresas que estes detêm. Aliás, tal matéria será susceptível de infracção deontológica, a qual, nesta sede, não cumpre conhecer.
Como se pode compreender, por exemplo, que o financiamento avultado de um sócio da impugnante possa ser entendido como indispensável à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtiva, quando, de resto, para efectuar esse financiamento a impugnante vai incorrer em custos, também eles avultados, pondo até em causa a sua sustentabilidade financeira e operacional?
Pelo exposto, não tendo a impugnante posto em causa os pressupostos invocados pela Administração Fiscal para efectuar a correcção contestada, os quais são suficientes para colocar em causa a indispensabilidade dos encargos com empréstimos bancários, julga-se, face ao disposto no artigo 23º do CIRC, não serem aqueles encargos fiscalmente dedutíveis, mantendo-se a correcção em análise.
Vem também a impugnante contestar a correcção de € 170.207,90 (34.123.620$00) relativa à contabilização como custo do exercício na conta POC 6818 – outros juros –, juros pagos sobre a provisão recebida no valor de € 1.795.672,43 (360.000.000$00), alegando que a sua consideração como custo deve ser ponderada tendo em conta o alegado sobre o acréscimo de proveitos resultante da provisão recebida do cliente.
Para além do que acima se concluiu relativamente à correcção relativa ao acréscimo de proveitos resultante da provisão recebida do cliente, é de referir que, conforme explicitado no relatório de inspecção, o montante corrigido refere-se a juros pagos pela impugnante ao cliente de quem recebeu uma provisão, onde se inclui a verba de € 143.653,79 (28.800.000$00) aceite como custo fiscal pelos serviços de inspecção no exercício de 1995 (cfr.documento de fls. 235 e 236).
Ora, tendo já sido distribuído o montante em causa pelos exercícios respectivos, incluindo 1995, em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do CIRC, não podia agora o mesmo ser considerado, pois tal representaria uma duplicação da dedução destes custos, aliás, em desrespeito ao supra referido princípio.
Assim, tendo resultado esta correcção de uma outra correcção efectuada pela Administração Fiscal em que se alterou o montante de juros considerados pagos em função da referida provisão, e em que foram aceites como custos, nos exercícios a que respeitavam, os encargos que esses juros representavam, julga-se a correcção em análise como legal.
Também não assiste razão à impugnante quando contesta as correcções efectuadas pela Administração Fiscal com fundamento no disposto no artigo 41º, nº1, al.h), do CIRC (despesas indevidamente documentadas), com o argumento de que a falta dos requisitos previstos no artigo 35º do CIVA não impede que os encargos suportados pelos documentos devam ser considerados custo fiscais.
Vejamos então.
É certo que o legislador não definiu, no âmbito dos impostos sobre o rendimento, qual a forma legal a que devem obedecer os documentos, de modo a que os encargos que eles consubstanciam sejam considerados como custo fiscal.
Contudo, partindo de uma aplicação integrada do sistema fiscal português, tem-se entendido que os documentos emitidos na forma legal são os que obedecem ao disposto no artigo 35º, n.º5, do CIVA: a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido; e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso; f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.
São estes pois os elementos (requisitos/formalidades) das facturas ou documentos equivalentes.
Assim, devem entender-se como encargos indevidamente documentados (referidos na al.h) do artigo 41º do CIRC, actual al.g) do n.º 1 do artigo 42º, do mesmo Código) não só aqueles relativamente aos quais não existe nenhum documento comprovativo, como aqueles que são suportados por documentos que não obedecem ao formalismo legal imposto naquela disposição do CIVA.
E na situação em análise, tal como reconhece a própria impugnante (artigos 181 a 183 da p.i.), os documentos em causa não reúnem os requisitos elencados no n.º 5 do artigo 35º do CIVA.
Desde logo, analisando, a título exemplificativo, os documentos de fls.329 a 333, verifica-se, como se deu por provado em 9 do probatório, que os mesmos não identificam qual o serviço prestado, nem identificam de forma suficiente e correcta o prestador do serviço (nome, por vezes ilegível, número de contribuinte ou sede/domicilio), não se encontrando numerados sequencialmente.
Refira-se quanto a estes documentos que, a tratar-se aqui de prestações de serviço sujeitas a imposto pela categoria B, do IRS, como parece ser o caso, os recibos a emitir não poderiam assumir a forma que estes apresentam, devendo antes ser emitidos em conformidade com o estipulado na al.a), do n.º1, do artigo 107º (actual artigo 115º) do CIRS, ou seja, em modelo oficial.
Estipulando-se, no n.º4 daquele artigo, que as pessoas que paguem aquele tipo de rendimentos (previstos no n.º 1 do artigo 3.º) são obrigadas a exigir os respectivos recibos e a conservá-los durante os cinco anos civis subsequentes.
Quanto aos documentos de suporte de custos junto a fls.334 e 335 (anexo 62 e 63), como se refere em 10 do probatório, os mesmos não são facturas ou documentos equivalentes, mas sim simples notas de despesas ou honorários, daí a sua insusceptibilidade para documentar custos.
Perante estes dados, ficando demonstrado que as alegadas despesas se encontram insuficientemente documentadas, face ao disposto na alínea h), do n.º1, do artigo 41º do CIRC, na redacção em vigor à data, não podem as mesmas ser consideradas como custos para efeitos fiscais, sendo de manter a correcção em análise.
Contesta, por último, a impugnante as correcções efectuadas por aplicação da Portaria n.º 83/94, de 07.02, alegando que os custos em questão devem ser aceites para efeitos fiscais, na medida em que a referida Portaria atenta contra o princípio constitucional consagrado no n.º 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa, tendo os custos enquadramento no artigo 23º do CIRC.
As correcções em análise resultam da não consideração para efeitos fiscais de custos com viaturas (seguros, conservação, combustíveis e amortizações) em virtude de o sujeito passivo ter ao seu serviço mais viaturas que as previstas na Portaria n.º 83/94, de 07.02.
Ora, a impugnante não controverte a conclusão a que chegou a Administração Fiscal de que a impugnante tem ao seu serviço um número de viaturas superior aquele que é fixado na Portaria n.º 83/94, de 07.02, como limite a considerar para efeito de contabilização dos seus encargos como custos fiscais. Não pondo, assim, em causa que as correcções contestadas foram efectuadas de acordo com o estipulado na Portaria supra referida.
Alega antes que a referida Portaria atenta contra o referido princípio constitucional, onde se consagra que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
Contudo, não se vislumbra que a regra estabelecida na Portaria em causa, que fixa um limite ao número de viaturas relativamente às quais os encargos podem ser considerados como custos fiscais, seja susceptível de afectar tal princípio constitucional.
Na verdade, a expressão utilizada pelo legislador constitucional recebe o vocábulo fundamentalmente, o que faz pressupor que a tributação das empresas se faz não apenas por via da tributação dos lucros reais (tributação dos lucros realmente verificados), mas também por via a tributação dos lucros normais (que incidem sobre os lucros que se obteriam em condições normais), ou seja, os presumivelmente realizados – neste sentido, v. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª Ed., Coimbra, 1993, p.463. Dito de modo diverso, é o próprio legislador constitucional que está a abrir espaço normativo ao legislador infra-constitucional para formas de tributação assentes em indicadores objectivos como os estabelecidos na Portaria em questão.
Por outro lado, a regra contestada, é uma decorrência do princípio que subjaz ao disposto no artigo 23º do CIRC, já que o legislador não faz mais do que estabelecer qual o número limite de viaturas que podem ser consideradas indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, tendo em atenção a estrutura da empresa em questão.
Pretendendo-se, deste modo, evitar a contabilização em excesso de custos com viaturas, que nada contribuiriam para o incremento e racionalidade da exploração da sociedade, e que só conduziria à apresentação de resultados fiscais pouco condizentes com a realidade. Procurando, assim, por recurso a indicadores objectivos e racionais que o resultado fiscal encontrado não se afaste em demasia do rendimento real da sociedade.
Pelo exposto, entende o Tribunal ser legal a correcção sindicada.”.
Para além da fundamentação da sentença recorrida e supra exarada com a qual concordamos, mais se dirá que no conhecimento do presente recurso jurisdicional se deve igualmente levar em consideração que, neste Tribunal, já foram apreciados e decididos dois outros recursos deduzidos pela sociedade recorrente e incidentes sobre as correcções ao lucro tributável realizadas pela A. Fiscal na sequência do relatório de inspecção identificado nos nºs.2 e 3 da matéria de facto e incidentes sobre os anos fiscais de 1992 e 1993 (cfr.recurso jurisdicional 2522/08, de 30/6/2009; recurso jurisdicional 3082/09, de 2/2/2010), no âmbito dos quais os fundamentos apresentados são em tudo idênticos ao presente. Concretizando, também naqueles recursos a sociedade recorrente defende a procedência da excepção da prescrição a declarar pelo Tribunal, tal como a revogação da sentença recorrida na parte em que considera improcedente a impugnação deduzida, mais se devendo julgar procedente a mesma impugnação e, em consequência, reduzir o lucro tributável a fixar para os anos de 1992 e 1993.
Ora, em ambos os recursos jurisdicionais identificados, a decisão foi no sentido de negar provimento ao respectivo recurso com os seguintes argumentos com os quais concordamos e que infra seguem.
Começando pela apreciação da questão da prescrição, logo havemos de concluir que à recorrente não assiste qualquer razão, pois que a prescrição tem a ver com a obrigação tributária e, no caso em apreço, não se impugna qualquer acto tributário de liquidação mas, pura e simplesmente, o lucro tributável que relativamente ao I.R.C. do exercício de 1995 foi corrigido pela administração tributária. Dos elementos dos autos, nomeadamente da p.i., verifica-se que não está em causa nos autos qualquer liquidação de I.R.C. que tenha a impugnante como sujeito passivo de imposto, a qual só pede a redução do lucro tributável que lhe foi fixado. Por outro lado, a eventual liquidação a efectuar em consequência da correcção ao lucro tributável objecto dos presentes autos será em sede de I.R.S. ou I.R.C., mas ao abrigo do disposto no artº.5, nº.1, do C.I.R.C., então em vigor, tendo como pano de fundo o regime de transparência fiscal e não sendo a impugnante/recorrente o sujeito passivo da mesma. Do exposto resulta que não está em causa a liquidação de qualquer imposto mas só a correcção do lucro tributável e daí não haver que fazer qualquer apreciação sobre a prescrição por não estar em causa qualquer obrigação tributária como a própria recorrente entendeu na p.i.
Improcede, pois, a invocação feita quanto à prescrição sem necessidade de convocar quaisquer outros argumentos.
E ultrapassada a questão da prescrição é chegado o momento de se apreciar, antes de mais, se a ora recorrente podia ou não impugnar a matéria colectável em causa, pugnando pela redução da mesma para o montante de € 400.904,54.
Afigura-se-nos que não.
Vejamos porquê.
Na situação em apreço estamos perante uma sociedade de advogados a que, ao tempo, e nos termos do artº.5, do C.I.R.C. (cfr.actualmente o artº.6) era aplicável o regime de transparência fiscal, assim sendo imputado aos sócios, no seu rendimento tributável para efeitos de I.R.S. ou I.R.C., consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos do C.I.R.C., não sendo a sociedade tributada em I.R.C. como resulta do artº.12, do C.I.R.C., excepto, actualmente, quanto às tributações autónomas (cfr.artº.12, do C.I.R.C. actual).
Para efeitos de I.R.C. as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal. Este regime visa atingir três objectivos principais, os quais são:
1-A neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade;
2-O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos constituírem sociedades intermediárias com a finalidade de fuga ao imposto;
3-A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na medida em que estas sociedades não são tributadas em sede de I.R.C., mas sim na pessoa dos seus sócios ou membros, em sede de I.R.C. ou I.R.S., consoante se trate de pessoas colectivas ou singulares.
O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontravam devidamente identificadas no artº.5, nº.1, do C.I.R.C. (cfr.actualmente artº.6, do C.I.R.C.), entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das que têm por objectivo o exercício da advocacia (cfr.artº.5, nº.4, al.a), do C.I.R.C.).
O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respectiva matéria colectável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria colectável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efectuada de acordo com o que resultar do acto constitutivo da respectiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr.artº.5, nº.3, do C.I.R.C.). A verdadeira caracterização do regime de transparência fiscal da sociedade pode definir-se como uma situação de não tributação em sede de I.R.C. e não de isenção do mesmo tributo (cfr.J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.291 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.93 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.166 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/3/2002, rec.26823; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2007, proc.1682/07).
Nesta situação a sociedade é sujeito passivo de I.R.C., embora não esteja obrigada ao pagamento do imposto, pois que não é tributada em sede de I.R.C., sendo o pagamento do imposto transferido para as pessoas dos respectivos sócios ou membros, em sede de I.R.S. ou I.R.C. E tratando-se de correcções à matéria colectável da sociedade, como é o caso, isso implica que a D.G.C.I. promova as correspondentes modificações na liquidação efectuada àqueles cobrando-se ou anulando-se as diferenças apuradas como resulta, hoje, expressamente, do artº.92, do C.I.R.C.
E a propósito desta situação em que são alterados os rendimentos declarados nas sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal veio a D.G.C.I., pelo ofício circulado nº.5/94, de 16/2, prestar a seguinte informação em matéria de notificações:
“1. Implicações do regime de transparência fiscal em matéria de notificações.
1.1.Caracterizando-se o referido regime pela imputação aos sócios da matéria colectável determinada nos termos do C.I.R.C., integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos do I.R.S. ou I.R.C., consoante os casos, deve a sociedade transparente ser notificada:
a)Da matéria colectável fixada por métodos indiciários, para efeitos de reclamação nos termos do art.º 54.º do CIRC ou 84.º do Código de Processo Tributário;
b) Das correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico, nos termos do art.º 112.º do CIRC (sobre o âmbito do recurso hierárquico, ver ofício-circulado n.º 15/92, de 21.10, da D.S. do IRC);
c) Da alteração de prejuízos fiscais.
Decidida a eventual reclamação ou recurso hierárquico relativamente às correcções referidas nas alíneas a) e b), devem ser corrigidas as liquidações de IRS ou IRC dos sócios das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal em função do acréscimo de matéria colectável que a cada um for imputável”.
No caso em apreço a ora recorrente foi notificada nos termos do artº.111, do C.I.R.C. (cfr.nºs.11 e 12 da matéria de facto provada), da correcção do lucro tributável, onde se dispunha, tal como hoje se dispõe no artº.128, do C.I.R.C., que:
“1 - Os sujeitos passivos de I.R.C., os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no C.P.T. (hoje C.P.P.T.);
(…)
5 - As entidades referidas no nº.1 podem ainda reclamar e impugnar a matéria colectável que for determinada e que não dê origem a liquidação de I.R.C., com os fundamentos e nos termos estabelecidos no C.P.T. para a reclamação e impugnação dos actos tributários.”.
E, na sequência dessa notificação apresentou a impugnação em causa, só que, como decorre do nº.5, do artº.111, hoje artº.128, nº.5, do C.I.R.C., não podia haver impugnação da matéria colectável que tinha sido determinada, pois que ela dava origem a liquidação de I.R.C./I.R.S.
Só seria admissível impugnação judicial dessa matéria se ela não desse origem a liquidação de I.R.C. ou de I.R.S. Como aquele resultado corrigido é positivo ele deu origem necessariamente a I.R.C. ou I.R.S. consoante os sócios, como a ora recorrente dá a entender na p.i., pelo que a sociedade recorrente não podia impugnar (carece de legitimidade) a matéria colectável em causa.
O que podia era ter interposto recurso hierárquico, no prazo de trinta dias, nos termos do nº.2, do artº.112, do C.I.R.C., vigente ao tempo, sendo que a petição já não pode ser aproveitada para tal efeito por ter sido ultrapassado este prazo com a apresentação da p.i. que originou os presentes autos (a recorrente recebeu a certidão em 27/3/98 e apresentou a p.i. em 24/6/98 - cfr.nºs.12 a 14 da matéria de facto provada).
Não sendo, pois, legalmente admissível a impugnação judicial da matéria colectável em causa corrigida pela A. Fiscal, não pode, assim, em recurso, ser apreciado o suscitado pela recorrente embora se mantenha o decidido na 1ª. Instância que não foi objecto de recurso e que se mostra transitado em julgado.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se procederá na parte dispositiva do acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) U.C.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 14 de Dezembro de 2011
(Joaquim Condesso - Relator)
(Lucas Martins - 1º. Adjunto)
(Magda Geraldes - 2º. Adjunto) |
