2. A aplicação deste princípio envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei.

RECORRENTE: FAZENDA PÚBLICA
RECORRIDOS: J............, S.A.
OBJECTO DO RECURSO:
Sentença proferida pelo MMº juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida por J............ SA, e anulou o acto de fixação do valor patrimonial do prédio, no âmbito da impugnação judicial deduzida contra o resultado da 2ª avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almancil sob o artigo ….., com fundamento em carência da fundamentação do ato e ilegalidade

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
« A. Na douta sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação e determinou a anulação do ato de fixação do VPT do prédio em causa;
B. Para decidir pela procedência da presente impugnação judicial entendeu a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” que aquele ato não se encontra devidamente fundamentado, pois não convenceu nem permitiu ao Tribunal sindicar, a posteriori, porque é que se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer outro;
C. Com aquela decisão incorreu o Tribunal “a quo” em erro de julgamento de direito e de facto, razão pela qual não pode a mesma manter-se na ordem jurídica;
D. Com efeito, não pode aceitar-se o entendimento vertido na douta sentença em crise pois, na referida avaliação, foi expressamente indicada a norma legal aplicada (artigo 46.°, n.° 2, do CIMI), bem como foi alcançado o valor de € 6,00 por metro quadrado de terreno e o valor de € 5,00 por metro quadrado de construção, devendo ter-se por suficientemente fundamentada, quer de direito, quer de facto, aquela avaliação;
E. Um ato considera-se suficientemente fundamentado de direito quando se possa afirmar inequivocamente perante os dados objetivos do procedimento qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo seu autor e que esse quadro jurídico era perfeitamente cognoscível pelo destinatário;
F. Na situação em apreço conhece-se perfeitamente qual foi o quadro jurídico considerado pelo autor do ato (a Comissão de Avaliação), pelo que não pode afirmar-se que o mesmo não está fundamentado de direito; 
G. Do respetivo Termo de Avaliação consta expressamente que o prédio avaliado é um prédio do tipo “Outros - Campos de Golfe” avaliado nos termos do art° 46.° do CIMI, no seu n.°2 - Método do Custo adicionado do valor do terreno.”;
H. Ao Tribunal “a quo” caberia, assim, apreciar se de facto aquele Campo de Golfe é, ou não, um prédio urbano da espécie “Outros”, tal como estabelece o n.° 4, do artigo 6.°, do CIMI;
I. Ao Tribunal “a quo”, exigia-se que apreciasse se seria a norma do artigo 46.°, n.° 2, do CIMI, a norma legal adequada para a avaliação do referido prédio, como o fez a Comissão de Avaliação, ou se seria a norma do artigo 46.°, n.° 3, do CIMI, como pretende a impugnante;
J. É entendimento da AT que o referido prédio só pode ser qualificado como um prédio urbano da espécie “Outros”, pois é uma construção licenciada para a prática da referida modalidade desportiva e, mesmo que não fosse licenciada, é uma construção que tem como seu destino normal outro fim que não a habitação, o comércio, a indústria ou os serviços;
K. Resulta da própria lei que a avaliação do Campo de Golfe aqui em causa não pode fazer-se de acordo com o disposto no n.° 3, do artigo 46.°, do CIMI, pois o método ali previsto apenas será de aplicar na avaliação de terrenos situados dentro de aglomerados urbanos que não sejam terrenos para construção, nem terrenos que possam classificar-se como prédios rústicos, nos termos previstos no n.° 2, do artigo 3.°, do CIMI o que não é o caso, daquele Campo de Golfe;
L. É também entendimento da AT que na avaliação em apreço é de afastar a aplicação do n.° 4, do artigo 40.°, do CIMI, por não existir qualquer diferença entre a área total do terreno e a área de implantação da construção;
M. Não alcançamos como pode deixar dúvidas ao julgador da primeira instância a decisão da Comissão de Avaliação, de aplicar na avaliação sub judice o método previsto no n.° 2, do artigo 46.°, do CIMI, quando não existe qualquer outra norma legal adequada para a avaliação daquele prédio; 
N. Para a impugnante não se colocou qualquer dúvida quanto ao método de avaliação a utilizar pois, é seu entendimento que deveria ser o método previsto no n° 3, do artigo 46.°, do CIMI (Cfr. artigos 42.° e 46.° da PI);
O. O ato de avaliação impugnado está devidamente fundamentado e respeita o disposto nos artigos 268.°, n° 3, da CRP e 77.°, n.os 1 e 2, da LGT;
P. Mas mesmo que se entendesse que a avaliação aqui em apreço padece de falta de fundamentação, por não constar do Termo de Avaliação e da Ficha de Avaliação a razão por que optou a Comissão de Avaliação pelo método previsto no n° 2, do artigo 46.° do CIMI, o que apenas se admite como mera hipótese de raciocínio, embora sem conceder, sempre o Tribunal “a quo” deveria ter atendido aos princípios do aproveitamento do ato e da economia processual e não atribuir relevância anulatória a esse facto, uma vez que a renovação do mesmo, apesar de fundamentado, conduzirá obrigatoriamente à fixação de um VPT exatamente no mesmo valor;
Q. Não pode a douta sentença ora recorrida manter-se na ordem jurídica por se revelar contrária ao disposto os artigos 46.°, n° 2, do CIMI, 268.°, n.° 3, da CRP e 77.°, n.os 1 e 2, da LGT, contrariando também os princípios do aproveitamento do ato e da economia processual;
R. Assim sendo como de facto é, e está devidamente provado nos presentes autos, impõe- se revogar a sentença ora sob recurso, com todas as devidas e legais consequências;
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, tudo com as devidas e legais consequências. »

CONCLUSÕES DAS CONTRA-ALEGAÇÕES:
« A questão controvertida nos presentes autos prende-se com a questão de saber se o valor patrimonial tributário fixado na segunda avaliação do prédio urbano, inscrito na matriz predial respetiva da freguesia de Almancil sob o artigo…….., se pode manter ou se deve ser anulada, por carência da fundamentação, ou erro nos pressupostos de facto

B- O Tribunal a quo entendeu, e bem, a nosso ver, que "a Autoridade Tributária e Aduaneira não convence com a propriedade dos argumentos apresentados para selecionar as regras avaliativas, não se compreendendo porque se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer dos outros, designadamente, pela avaliação nos termos do artigo 38°, com as adaptações necessárias ou pela fórmula constante do artigo 46/3 CIMI. Assim, a motivação do ato não convence nem permite ao Tribunal sindicar, a posteriori, porque é que se optou por esta metodologia e não por outra" sendo que, se justificava uma fundamentação mais cuidada do acto avaliativo, para o tornar percetível.

C- Tendo em consideração os factos dados como provados, salvo melhor opinião, e conforme a impugnante sustentou na sua P.I., a base de avaliação do prédio em causa assenta no método do custo adicionado do valor do terreno sendo que, a motivação do acto não permite entender porque é que se optou por esta metodologia e não por outra.

D- O que motivou a escolha da metodologia aplicada, não é compreensível pela a consulta ao termo de avaliação e pela ficha de avaliação sendo que, a discordância da impugnante na avaliação em causa se prende exactamente com a escolha do método avaliativo entendendo a mesma que a avaliação do imóvel deveria ter sido efectuado recorrendo ao método de cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios da categoria "Outros", previsto no art° 46°, n.° 3, do Código do IMI e não ao método de custo adicionado.

E- O Código de IMI consagra regras objectivas e critérios de quantificação prévia, havendo sempre a necessidade e imposição legal da Administração Tributária fundamentar as suas decisões em matéria de avaliação patrimonial dos imóveis, caso contrário o contribuinte não poderia conhecer as razões de facto e de direito subjacentes à decisão.

F- Tal fundamentação teria de ser efectuada de modo claro e objectivo de modo a que a impugnante se apercebesse do percurso cognitivo e valorativo efectuado pelo autor do acto para proferir a decisão, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.

G- Contudo, tal confronto não é possível atendendo à fundamentação dada pela Autoridade Tributária na fixação do valor patrimonial tributário.

H- De acordo com o que tem sido entendimento constante da jurisprudência e conforme é referido no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 28/02/2012 in www.dgsi.pt o qual se transcreve: "Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2a. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A- 1a.Secção, 6/2/90, A.D., n°.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto".

I- Assim, não nos merece qualquer reparo a douta sentença recorrida ao julgar procedente a impugnação deduzida, e anular o acto de fixação do valor patrimonial do prédio já que, como é referido "... o texto do ato tributário impugnado, além de muito sucinto, não é claro e comporta uma decisão que deixa dúvidas, mas não é apenas nesse sentido que a CRP exige clareza às decisões administrativas: terão de ser inteligíveis e nessa sua inteligibilidade conter enfim os elementos racionais da subsunção à norma invocada. Contudo, a fundamentação deve também ser adequada à importância e circunstância da decisão. A fundamentação da decisão deve, pois, permitir o exercício esclarecido do direito ao recurso e assegurar a transparência e a reflexão decisória, convencendo e não apenas impondo".

J- Sendo que, a motivação do acto não convenceu nem permitiu ao Tribunal a quo sindicar, a posteriori, porque é que se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer dos outros, designadamente, pela avaliação nos termos do artigo 38°, com as adaptações necessárias ou pela fórmula constante do artigo 46°, n.°3 do CIMI.

K- Ainda que assim não se entendesse dir-se-á ainda que, na avaliação do prédio optou-se pela aplicação de um valor por metro quadrado de terreno que terá sido arbitrado, sem que exista uma base legal para que se possa aferir se o valor será o mais correcto, tendo a Fazenda Pública chegado a esse valor com base em anúncios de venda de terrenos com as características de solos integrados na RAN ou REN, na zona de Loulé.

L- Ora, este método de cálculo é subjectivo e discricionário sendo que, estes elementos constantes no Termo de Avaliação são manifestamente insuficientes para que a impugnante consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa e, sem que encontre a impugnante justificação legal para o mesmo.

M- Estipulou ainda a Fazenda Pública, um valor de 5,00 euros que se refere a custo por metro quadrado de construção, aplicado à totalidade do terreno (339650,00 m2), quando não existe qualquer área de construção no mesmo e entendeu determinar um valor razoável do custo de construção deste tipo de equipamentos, tendo recorrido para tal a um Estudo Específico sobre a oferta do Golfe no Algarve, 2004, da Faculdade de Economia da Universidade do Algarve.

N- Com base nesse estudo e com base noutros dados referentes a campos de golfe, que não especifica, entendeu a Autoridade Tributária considerar o valor de 5,00€/m2 como referência do custo de construção, sem ter em consideração outros critérios nomeadamente a idade do prédio.

O- Aqui também, o método de cálculo utilizado é subjectivo e discricionário sendo que, estes elementos constantes no Termo de Avaliação são manifestamente insuficientes para que a impugnante consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa.

P- Entende a ora impugnante que, inexiste qualquer norma que defina com exactidão que o valor por metro quadrado de terreno será de 6,00 euros e não outro qualquer, assim como a atribuição de um valor de 5,00 euros como valor de construção aplicado à totalidade do terreno, quando não existe qualquer área de construção no prédio em causa de acordo com a definição ínsita no Código do IMI.

Q- Certo é que, na avaliação efectuada ao prédio, e ora impugnada, os critérios utilizados são subjectivos, discricionários e pouco fundamentados no que respeita aos utilizados para a fixação do valor para o metro quadrado de terreno bem como, para a fixação do custo por metro quadrado de construção pelo que, existiria sempre vício de forma, por falta de fundamentação, e consequente violação dos art. 268°, n°.3, da C.R.P., art.77°, n°.1 e n.° 2 da L.G.T.

R- E ainda que assim não se entendesse, a avaliação do imóvel deveria ter sido efectuada recorrendo ao método de cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios da categoria "Outros", previsto no art° 46°, n.° 3, do Código do IMI e não ao método de custo adicionado.

S- Estipula o Art. 46° do Código do IMI, referente ao valor patrimonial tributário da espécie "Outros" que, no caso dos edifícios, o valor patrimonial tributário é calculado seguindo as regras estabelecidas para os prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços (art.46°, n.° 1 do CIMI) e, se mesmo com as necessárias adaptações, não for possível utilizar estas regras, dever-se-á utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno (art.46°, n.°2 do CIMI)

T- De acordo com o art.° 46°, n° 2 do Código do IMI que esta regra, a do método do custo adicionado do valor do terreno aplicar-se-á aos edifícios quando não for possível aplicar as regras estabelecidas no art. 38° do Código do IMI e tão somente nestes casos pois,

U- Nos termos do art. 46°, n° 3 do Código do IMI, " No caso de terrenos, o seu valor unitário corresponde ao que resulta da aplicação do coeficiente 0,005, referido no n.° 4 do art.° 40.°, ao produto do valor base dos prédios edificados pelo coeficiente de localização.

V- Tendo em consideração os factos que resultaram provados da discussão da causa, teremos pois, de considerar que a classificação do terreno em causa configura com os critérios de avaliação previstos no Art.° 46.°, n.° 3 do Código do IMI e deste modo, o valor unitário (m2) seria calculado segundo a seguinte fórmula: Valor por m2 de terreno (valor unitário) = 0,005 x Vc x Cl = Valor/m2 de terreno.

W- Neste sentido também tem entendido a doutrina, nomeadamente J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas que, na anotação do Art.° 46.° do CIMI In Os Impostos Sobre o Património Imobiliário - O Imposto do Selo de J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, págs. 215 e 216, referem o seguinte: " No caso dos prédios urbanos com a classificação de "outros", em que podem enquadrar-se por exemplo, campos de golfe, pedreiras, zonas desportivas, entre outros, deve, em primeiro lugar aplicar-se a fórmula prevista no artigo 38°, com as necessárias adaptações. Por exemplo, esta fórmula, sem os factores Cq e CV, pode responder à avaliação de um complexo desportivo, com uma componente edificada e com espaços livres. No caso de um campo de golfe, por exemplo, já seria mais adequado calcular-se o seu valor patrimonial através da fórmula prevista no n.° 3 deste artigo".

X- Referem ainda J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas que "No caso de não ser possível, por inadequadas, utilizar outro critério específico, poderá utilizar-se o método do custo. Porém, no caso deste método, parece-nos que já poderá ser excessivo adicionar os custos de construção ao valor do terreno, calculado este nos termos do n.° 3 deste artigo, uma vez que na regra de quantificação aqui prevista entra o factor Vc que tem subjacente a existência de uma componente edificada e dos respectivos custos".

Y- Esta errada aplicação das normas jurídicas levou, consequentemente, a um incorrecto cálculo do valor patrimonial tributário uma vez que teve por base a fórmula prevista no art°.46°, n.° 2 do CIMI, ao invés de recorrer ao método de cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios da categoria "Outros", previsto no art° 46°, n.° 3, do Código do IMI.

Z- Assim, na determinação do valor patrimonial tributário do imóvel em causa nos presentes autos, não se terão tido em conta exclusivamente as regras próprias de determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis com a classificação "Outros", constantes do artigo 46.° do Código do IMI, sendo por si só, motivo suficiente para invalidar o acto de fixação de valor patrimonial do prédio, por vício de violação de lei na fixação do valor em causa, por violação ao estipulado no referido artigo pelo que o acto de avaliação em crise seria sempre anulável, por violar o disposto nos artºs.60/ 14°, 15° e 37° a 46°, do Código do IMI.

Pelo exposto, não nos merece qualquer reparo a decisão do tribunal a quo pelo que, não deve ser dado provimento ao presente recurso, e consequentemente ser confirmada sentença recorrida, por não ter violado qualquer preceito legal e por fazer a correcta interpretação e aplicação da lei.

V. Exas. apreciarão e farão a costumada Justiça»

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação por falta de fundamentação da segunda avaliação efetuada ao U-7857.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

A) A Impugnante é dona do prédio sito em Muro do Ludo, Vale da Gondra, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almancil sob o artigo …… ;

B) Neste terreno identificado na alínea anterior, encontra-se implantado um campo de golfe de 9 buracos (cf. artigo 5° da pi);

C) A imagem do terreno retirada do SIGIMI - Sistema de Informação Geográfica do Imposto Municipal sobre Imóveis, faz fls. 120 do processo - numeração do suporte físico - que aqui se dá por integralmente reproduzida;

D) Dão-se aqui por reproduzidas as plantas e fotografias do terreno que fazem fls. 113 a 118 do processo - Id.;

E) O edifício do Clube de Golfe localiza-se no terreno adjacente inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almancil, sob o artigo ……, com um valor patrimonial tributário de € 674 480,00 (cf. fls. 18 - Id.);

F) Ao terreno inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almancil sobre o n ° …….. , foi atribuído o VPT de € 674 480,00, de acordo com a fórmula (cf. fls. 18 - Id.):

G) Em 1992.01.16, a Impugnante entregou no Serviço de Finanças de Loulé declaração para inscrição ou alteração de prédios urbanos na matriz, relativo ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Almancil sob o artigo…….., constante de fls. 23 a 26 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual se transcreve:

a. (...);

b. 06.3 - Área: descoberta - 339 650 m ;

c. 10 - Outros elementos:

d. (...);

e. Valor tributável - PTE 339 650 000$00;

f. (...);

H) Em 2 011.04.21, a Impugnante solicitou a realização de segunda avaliação do prédio e indicou perito (cf. fls. 16 a 18 do PA);

I) Em 2011.12.16, a Comissão de Avaliação reuniu, deliberou por maioria, e lavrou o termo de avaliação constante de fls. 62 do PA que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Aos dezasseis dias do mês de Dezembro de dois mil e onze (…) compareceram os peritos regionais V............ e S............ e o sujeito passivo ou seu representante e declararam que (tendo visto e examinado por inspeção direta o prédio descrito na relação que lhes foi entregue: sim) o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidades legais, conforme descrito na ficha de avaliação n° 3625418, do prédio com o artigo de matriz ……, da freguesia de Almancil;

c. (...);

d. Declaração dos peritos regionais: verificou-se o prédio no local e procedeu-se à avaliação do campo de golfe com base nos custos do terreno e custos de construção da instalação. O prédio foi vistoriado pelos três intervenientes na avaliação no dia 2011.12.16, e por comum acordo a avaliação foi concluída em 2011.12.21;

e. Declaração do representante do sujeito passivo: atendendo ao carater subjetivo do valor, quer do terreno quer dos custos de construção e instalação entende que deve manter o valor ínsito na sua reclamação e que se consubstancia na aplicação direta do ponto 4 do artigo 40° do CIMI conjugado com o ponto 3 do artigo 46° do mesmo diploma;

f. (…);

J) Da ficha de avaliação n° 3625418, constante de fls. 63 a 62 do PA, transcreve-se:

a. (...); 

b. Elementos de prédio do tipo outros

i. Tipo de prédio - campos de golfe;

ii. Tipo de avaliação: avaliação artigo 46/2 - método custo c/ terreno;

iii. Afetação: serviços;

iv. Área total do terreno - 339 650,0000 m2;

v. Área de implantação do edifício - 339

650,0000 m2;

vi. Área bruta de construção - 339 650,0000 m2;

vii. Área bruta dependente - 0,0000 m2;

viii. Área bruta privativa - 339 650,0000m2;

ix. (...);

x. Percentagem do cálculo de implantação - 45,00;

xi. Custo da construção + valor do terreno:

1. Preço do terreno por m2 - € 6,60;

2. Custo da construção por m2 - € 10,00;

xii. Tipo de coeficiente de localização: Serviços;

xiii. Coeficiente de localização: 2,00;

c. Elementos de qualidade e conforto: 

i. Elementos - [em branco];

d. Outros elementos:

i. (...);

ii. Idade do prédio - 19;

e. Valor Patrimonial Tributário:

f. Vt = valor patrimonial tributário, Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afetação; Cl = coeficiente de localização; Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez, sendo A = Aa+Ab+Ac+Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. Tratando-se de terrenos para construção, A = área bruta de construção integrada de Ab;

g.(...);

K) A Contribuinte impugnou judicialmente a segunda avaliação e por despacho do Diretor de Finanças de 2012.07.06, exarado na informação de 2012.07.06, a avaliação foi anulada e ordenada a repetição do ato, a efetuar por Comissão de Avaliação com a mesma composição (cf. fls. 68 a 76 do PA);

L) Em 2013.04.15, a Comissão de Avaliação reuniu, deliberou por maioria, e lavrou o termo de avaliação constante de fls. 87/89 do PA que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a.(...);

b. Aos quinze dias do mês de Abril de dois mil e treze (...) compareceram os peritos regionais V............ e S............ e o sujeito passivo ou seu representante e declararam que (tendo visto e examinado por inspeção direta o prédio descrito na relação que lhes foi entregue: sim) o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidades legais, conforme descrito na ficha de avaliação n° 3625418, do prédio com o artigo de matriz ….., da freguesia de Almancil;

c. (...);

d. Declaração dos peritos regionais: na sequência da vistoria ao prédio procedeu-se à sua caraterização e avaliação:

i. Caraterização do prédio:

ii. O prédio tem a área de 339 650,00 m2, destinado a campo de golfe com 9 buracos; 

iii. De acordo com a manual de avaliação de prédios urbanos, aprovado superiormente, trata-se de um prédio do tipo "outros - campo de golfe" avaliado nos termos do artigo 46° CIMI, no seu n° 2 - método do custo adicionado do valor do terreno;

iv. O prédio foi objeto de trabalhos de construção para instalação de um campo de golfe de nove buracos, implicando o licenciamento de uma operação urbanística e a emissão do respetivo alvará de construção;

v. Os trabalhos destinados à conversão do prédio para atividade do golfe comportam movimentos de terras para remodelação do terreno, construção de infraestruturas de abastecimento e rega, sistemas de drenagem, tratamento de linhas de água e zonas lagunares, preparação dos solos para implantação do coberto vegetal para a implantação da zona dos tees, fairway, green, rough, zonas de bunkers e definição de caminhos adjacentes, bem como o tratamento de zonas intersticiais, com outro coberto vegetal arbustivo ou arbóreo;

e. Determinação do custo de construção de referência:

i. Para determinação de um valor razoável do custo de construção deste tipo de equipamentos, recorreu-se à pesquisa e consulta de artigos publicados ou informação escrita sobre o tema;

ii. Foi tido como referência o Estudo Específico sobre a Oferta do Golfe no Algarve, 2004, Faculdade de Economia do Algarve, coordenado por V............ e A............;

iii. Este estudo refere: "um campo de golfe de 18 buracos necessita para a sua construção de um mínimo de 50 ha. O preço do solo é normalmente a parte principal do custo. Partes também significativas são o desenho e a construção do campo, que normalmente requerem um mínimo de 2,5 milhões de euros." Desta relação (€ 2 500 000,00 / 500 000 m2) resulta um valor de € 5,00/m2 para o custo de construção;

iv. A consulta de outros dados referentes a campos de golfe apontam valores semelhantes;

v. Igualmente, como no caso de referência, o relatório de avaliação de um campo de golfe em Benavente refere que o valor médio estimado para este tipo de trabalhos de construção pode variar entre € 5,00 e € 10,00/m2;

vi. Assim, considera-se o valor de € 5,00/m2 como referência do custo de construção para os trabalhos realizados no prédio com 339 650.0 m2;

f. Valor do terreno

i. Tendo em conta que se trata de terreno onde não é permitida edificação imobiliária considera-se que o seu valor será equiparado a solos integrados em RAN e REN para a zona em causa;

ii. Pela consulta de anúncios de venda de terrenos com aquelas caraterísticas na zona de Loulé, alguns deles na freguesia de Almancil, foram apurados 28 anúncios de venda cujo valor médio por m2, assumindo uma depreciação de 15% na venda face ao valor anunciado, é de € 7,14/m2;

iii. Assim e para efeitos de avaliação tributária, considerando 85% do valor de mercado, apura-se um valor, por arredondamento de € 6.00 por metro quadrado de terreno;

g. Dados da avaliação:

i. Para efeitos da avaliação nos termos do artigo 46/2 CIMI - método do custo adicionado do valor do terreno;

ii. Considerou-se como área de implantação e área de construção a totalidade do terreno; 

h. Declaração do representante do sujeito passivo: atendendo ao carater subjetivo do valor, quer do terreno quer dos custos de construção e instalação entende que deve manter o valor ínsito na sua reclamação e que se consubstancia na aplicação direta do ponto 4 do artigo 40° do CIMI conjugado com o ponto 3 do artigo 46° do mesmo diploma;

i. (...);

M) Da ficha de avaliação n° 3625418, constante de fls. 90 a 92 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcreve-se:

a. (...);

b. Elementos de prédio do tipo outros

i. Tipo de prédio - campos de golfe;

ii. Tipo de avaliação: avaliação artigo 46/2 - método custo c/ terreno;

iii. Afetação: serviços;

iv. Área total do terreno - 339 650,0000 m2;

v. Área de implantação do edifício - 339 650,0000 m2;

vi. Área bruta de construção - 339 650,0000 m2;

vii. Área bruta dependente - 0,0000 m2;

viii. Área bruta privativa - 339 650,0000m2;

ix. (...);

x. Percentagem do cálculo de implantação - 45,00;

xi. Custo da construção + valor do terreno:

1. Preço do terreno por m2 - € 6,00;

2. Custo da construção por m2 - € 5,00;

xii. Tipo de coeficiente de localização: Serviços;

xiii. Coeficiente de localização: 2,00;

c. Elementos de qualidade e conforto:

i. Elementos - [em branco];

d. Outros elementos:

i. (...);

ii. Idade do prédio - 19; 

e. Descrição da avaliação:

i. O prédio foi objeto de trabalhos de construção para instalação de um campo de golfe de nove buracos;

ii. Os trabalhos destinados à conversão do prédio para atividade do golfe comportam movimentos de terras para remodelação do terreno, construção de infraestruturas de abastecimento e rega, sistemas de drenagem, tratamento de linhas de água e zonas lagunares, preparação dos solos para implantação do coberto vegetal para a implantação da zona dos tees, fairway, green, rough, zonas de bunkers e definição de caminhos adjacentes, bem como o tratamento de zonas intersticiais, com outro coberto vegetal arbustivo ou arbóreo com o respetivo custo de construção;

iii. Para determinação de um valor razoável do custo de construção deste tipo de equipamentos, recorreu-se à pesquisa e consulta de artigos publicados ou informação escrita sobre o tema;

iv. Foi tido como referência o Estudo Específico sobre a Oferta do Golfe no Algarve, 2004, Faculdade de Economia do Algarve, coordenado por V............ e A............; 

v. Este estudo refere: "um campo de golfe de 18 buracos necessita para a sua construção de um mínimo de 50 ha. O preço do solo é normalmente a parte principal do custo. Partes também significativas são o desenho e a construção do campo, que normalmente requerem um mínimo de 2,5 milhões de euros." Desta relação (€ 2 500 000,00 / 500 000 m2) resulta um valor de € 5,00/m2 para o custo de construção;

vi. A consulta de outros dados referentes a campos de golfe apontam valores semelhantes;

vii. Igualmente, como no caso de referência, o relatório de avaliação de um campo de golfe em Benavente refere que o valor médio estimado para este tipo de trabalhos de construção pode variar entre € 5,00 e € 10,00/m2;

viii. Assim, considera-se o valor de € 5,00/m2 como referência do custo de construção para os trabalhos realizados no prédio com 339 650,00 m2;

ix. Para o valor do terreno, tendo em conta que se trata de terreno onde não é permitida edificação imobiliária considera-se que o seu valor será equiparado a solos integrados em RAN e REN para a zona em causa; 

x. Pela consulta de anúncios de venda de terrenos com aquelas caraterísticas na zona de Loulé, alguns deles na freguesia de Almancil, foram apurados 28 anúncios de venda cujo valor médio por m2, assumindo uma depreciação de 15% na venda face ao valor anunciado, é de € 7,14/m2;

xi. Assim e para efeitos de avaliação tributária, considerando 85% do valor de mercado, apura-se um valor, por arredondamento de € 6,00 por metro quadrado de terreno;

f. Valor Patrimonial Tributário:

g. Vt = valor patrimonial tributário, Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afetação; Cl = coeficiente de localização; Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez, sendo A = Aa+Ab+Ac+Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. Tratando-se de terrenos para construção, A = área bruta de construção integrada de Ab; 

h. (...);

N) O resultado da segunda avaliação foi comunicado à Contribuinte através do ofício n° 14694025 (cf. fls. 19 do processo - numeração do suporte físico);

O) Em 2013.07.18, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, deu entrada a presente impugnação (cf. fls. 2 - Id.);

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV - Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas que os confirmaram.

1ª Testemunha: F............, arquiteto, trabalhou esporadicamente para a Impugnante, nomeadamente tendo prestado apoio à 2ª avaliação do prédio em causa; o terreno integra-se num conjunto de mais dois campos de golfe; existe um Clube de Golfe que presta apoio a este campo, localizado num prédio contíguo; o campo de golfe não tem nenhuma construção, além do terreno, tem árvores e os buracos; esteve presente durante o procedimento de 2ª avaliação na qualidade de representante da Impugnante; a Comissão procurou elementos para fixar o valor do terreno, na sua opinião o campo de golfe funciona como se fosse uma extensão de um terreno construído, como um jardim, mas os peritos da Autoridade Tributária e Aduaneira fixaram um valor por metro quadrado de construção e consideraram como edificado a totalidade do terreno, critério de que discordou; não existe um valor por metro quadrado para campos de golfe, ao contrário do que existe para habitação; os outros peritos procuraram um custo para o metro quadrado de terreno; considerou a avaliação subjetiva; nas reuniões foi apresentado um estudo, mas não sabe se era um documento oficial; na sua opinião deveria ter sido aplicado o critério do remanescente da área em que estivesse uma habitação por existir um outro terreno em que se situa o edifício de apoio; logo deveria ter sido considerado como um logradouro do outro prédio; já foi perito avaliador e participou na atribuição do zonamento de Faro e s. Brás de Alportel; o campo de golfe é constituído por 3 terrenos cada um com 9 buracos, cada um deles foi inscrito autonomamente na matriz, não sabendo se o clube de golfe está ou não no mesmo artigo de algum deles, mas está próximo deste prédio.

2a Testemunha: C............, trabalha para a Impugnante como Diretor de Golfe; além deste campo de golfe a Impugnante tem outros dois de 9 buracos, contíguos, e os clientes podem jogar os 18 buracos num ou noutro dos campos, à escolha; o edifício do Clube de Golfe que dá apoio aos campos de golfe e onde se localiza o escritório está situado num terreno central aos campos de golfe, não havendo separação física entre os terrenos; o terreno tem relva, os greens, os bunkers, os lagos e os sistemas de rega; o campo de golfe foi construído nos anos 90, a segunda parte em 92 e a terceira parte em 2007; este último até 2003 era um prédio rústico e em 2007 foi inaugurado; o campo de golfe em causa foi inaugurado em 1993.

FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A sociedade J............ requereu segunda avaliação nos termos e para efeitos do art.º 76º do CIMI por entender que o enquadramento a dar à avaliação do referido prédio é o constante do n.º 3 do art.º 46º do CIMI, enunciando os factos que sustentam tal interpretação e concluindo pela fixação do valor de € 2 048 089,50. Efetuada a segunda avaliação, foi atribuída ao prédio o valor de € 3.776.150,00 com declaração discordante do Representante do sujeito passivo.

O Contribuinte impugnou alegando que o imóvel cuja avaliação se impugna é um imóvel onde se encontra instalado um campo de golfe de 9 buracos, composto apenas por área relvada, lago e vegetação autóctone que constitui o referido campo, e que o mesmo não tem qualquer capacidade contributiva.

Toda a estrutura de apoio ao funcionamento do referido campo, nomeadamente o C............, lojas e escritórios está inserida noutro imóvel, inscrito separadamente como U-9751. Na avaliação deste prédio, fio utilizado o coeficiente 0,005 referido no ponto 4 do art.º 40º do CIMI; contudo, na avaliação ora impugnada o VPT foi apurado nos termos do n.º 2 do art.º 46º. A avaliação atribuiu ao m2 de tereno o valor de € 6,00 tendo chegado a este valor com base em anúncios de venda de terrenos com as caraterísticas de solos integrados na RAN ou REN, na zona de Loulé. Com base nesses anúncios, a AT assumiu uma depreciação de 15% na venda face ao anunciado, chegando ao valor de € 7,14m2, tendo considerado 85% do valor de mercado para efeitos de avaliação tributária. Mas este método de cálculo é subjectivo e discricionário e os elementos são insuficientes para que a Impugnante consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa, apurando-se um valor por metro quadrado de terreno sem que se encontre justificação legal para o mesmo. Além disso, a AT estipulou um valor de 5,00 euros que se refere a custo por metro quadrado de construção, aplicado à totalidade do terreno quando não existe qualquer área de construção no mesmo. Também o cálculo do custo razoável para construção deste tipo de equipamentos, com base num estudo da Faculdade de Economia da Universidade do Algarve utiliza um método subjetivo e discricionário com elementos insuficientes para que a impugnante consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do VPT. Entende a Impugnante que a avaliação deveria ter sido efetuada nos termos do art. 46º n.º 3 do CIMI em consonância com doutrina que cita.

A AT contestou contrariando os fundamentos alegados na petição inicial e concluiu pela improcedência da impugnação.

A MMª juiz julgou a impugnação procedente com fundamento na falta de fundamentação da (segunda) avaliação na medida em que não se compreende a razão porque se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer dos outros, designadamente, pela avaliação nos termos do art.º 38º, com as adaptações necessárias ou pela fórmula constante do artigo 46/3 do CIMI.

A AT entende que o acto está devidamente fundamentado pois foi expressa a norma legal aplicada (art. 46º n.º 2 do CIMI) bem como foi alcançado o valor de € 6,00 por metro quadrado de terreno e € 5,00 por metro quadrado de construção, devendo ter-se, assim, por suficientemente fundamentada, quer de direito quer de facto, aquela avaliação (Conclusões A a G).

Acrescenta que ao Tribunal "a quo" exigia-se que apreciasse se seria a norma do artigo 46º n.º 2 do CIMI a norma legal adequada para a avaliação do referido prédio, como fez a Comissão de Avaliação, ou se seria a norma do artigo 46º n.º 3 do CIMI, como pretende a impugnante. Defende que a avaliação do Campo de Golfe não pode fazer-se de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 46º, pois o método ali previsto apenas será de aplicar na avaliação dos terrenos situados dentro de aglomerados urbanos que não sejam terrenos para construção e também é de afastar a aplicação do n.º 4 do artigo 40º do CIMI por não existir qualquer diferença entre a área total do terreno e a área de implantação da construção.

Para além do n.º 2 do art.º 46 do CIMI, não existe qualquer outra norma adequada para a avaliação daquele prédio.

E mesmo que o ato padeça de falta de fundamentação, sempre o tribunal "a quo" deveria ter atendido aos princípios do aproveitamento do ato e da economia processual e não atribuir relevância anulatória a esse facto, uma vez que a renovação do mesmo conduzirá obrigatoriamente à fixação de um VPT do mesmo valor (Conclusões H a R).

Afigura-se-nos que a Recorrente não tem razão. Vejamos porquê.

Dando por adquirido que um campo de golfe é um prédio urbano integrado na categoria “Outros” (cfr. n.º 1 alínea d) e n.º 4 do art. 6º do CIMI), matéria que não é minimamente controvertida, tomemos como referência o art.º 46º do CIMI, que sob epígrafe “Valor Patrimonial tributário dos prédios espécie outros”, dispõe o seguinte:

1-No caso dos edifícios, o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38º, com as necessárias adaptações.

2- No caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno.

3- No caso de terrenos, o seu valor unitário corresponde ao que resulta da aplicação do coeficiente e 0,005, referido no n.º 4 do artigo 40º, ao produto do valor base dos prédios edificados pelo coeficiente de localização.

4- (...)

Antes de prosseguirmos, notemos que as normas legais aplicáveis ao caso são anteriores às que resultam da nova redação dada ao art.º 38º do CIMI pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/3 e Portaria 11/2017, de 9/1, que permitem alargar a aplicação do «método de custo adicionado do valor do terreno», previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIMI, entre outros, aos campos de golfe.

Mas no caso concreto, sendo outra a redação do art.º 38º do CIMI aplicável, o uso do critério previsto no n.º 2 do art.º 46º CIMI seria admissível apenas no caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38º. É o que expressamente diz a lei.

Contudo, ao arrepio desta norma, a AT aplicou as regras do n.º 2 sem esclarecer por que não é possível utilizar as regras do artigo 38º CIMI, ou porque não aplicou o critério contido no n.º 3 do mesmo preceito, como defende o Impugnante.

As razões até poderão ser várias, mas qualquer uma que seja eleita não pode deixar de ser explicitada ao contribuinte por força do dever legal de fundamentação ao qual a Autoridade Tributária está adstrita (cfr. art. 77º/1 LGT) para que o contribuinte possa fundadamente formular um juízo consciente sobre a sua eventual impugnação e o tribunal sindicar a legalidade do acto.

E não há dúvida para ninguém, nem para o Impugnante, quanto ao método de avaliação utilizado. Onde há dúvidas é sobre a opção que a AT fez ao excluir um método em detrimento de outro sem qualquer justificação que permita ao destinatário compreender o iter seguido.

Como é evidente, não basta dizer-se que de “...acordo com o Manual de Avaliação de Prédios Urbanos, aprovado superiormente, trata-se de um prédio do tipo “Outros – Campos de Golfe” avaliado nos termos do artº 46º do CIMI, no seu n.º 2 – Método adicionado do valor do terreno”. Assim se dita uma conclusão mas não uma fundamentação, não havendo sequer notícia de que tal “Manual” seja do conhecimento do contribuinte (a sua junção com a contestação não releva, por configurar fundamentação “a posteriori”, sem relevância legal).

Ora só um ato devidamente fundamentado, isto é, com fundamentação clara, suficiente e congruente (cfr. Art. 125º/2 do anterior CPA) é compatível com o dever que nesta matéria recai sobre a AT e que configura um direito do contribuinte, o que manifestamente não é o caso.

Não estando o acto devidamente fundamentado, há que indagar a possibilidade de operar o princípio do aproveitamento do ato como requerido pela Recorrente.

Decorre do princípio de aproveitamento dos actos administrativos, que a anulação de um acto viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado.

Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do acto envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os actos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objecto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pag. 158),

Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pag. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, prima facie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um acto jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o acto em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular.

Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais: quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado acto foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.»

Também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de actos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei.

Neste sentido a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de actos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exactos bastantes para suportar a validade do acto» – cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado(1).

No caso concreto, não sendo aplicável a nova redação dada ao artigo 38º do CIMI pela Lei n.º 7-A/2016 e Portaria n.º 11/2017, de 9/1, que também não assume caráter interpretativo, não podemos dizer com absoluta segurança que o dever de fundamentação se degrada em formalidade não essencial e o acto poderá ser aproveitado.

Isto porque não sendo uma questão acerca da qual a jurisprudência tenha tomado posição inequívoca e atendendo a que alguma doutrina considera inaplicável à determinação do VPT dos campos de golfe o critério previsto no n.º2 do art.º 46º CIMI, associado ao facto de o campo dos autos não ser constituído por edifício, não temos por absolutamente seguro que o acto a praticar tenha necessariamente de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado.

Nestas circunstâncias, improcede o erro de julgamento imputado à decisão recorrida respeitante à decisão relativa à falta de fundamentação formal, ficando prejudicada a apreciação dos restantes vícios invocados.

No que respeita ao pagamento do remanescente da taxa de justiça (6.º, nº 7 do RCP) consideramos que a questão assume relativa simplicidade pelo que se dispensa o pagamento do remanescente da taxa de justiça

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275.000,00.

Lisboa, 17 de setembro de 2020.

(Mário Rebelo)