| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“A..., S.A.” e “B... - B..., S.A.”, devidamente identificadas nos autos, inconformadas vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 24-05-2011, que julgou improcedente a pretensão por as mesmas deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com os actos de liquidação adicional de IRC nºs 8310020582 e 8310021121, referentes ao exercício de 1993.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls.1650-1675), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
1ª – A sentença recorrida incorre em diversos erros de julgamento da matéria de facto e de direito.
2ª – Em primeiro lugar, admite como possível recusar o relevo fiscal das perdas comprovadamente suportadas pelas impugnantes com a liquidação das suas participadas em virtude de acontecimentos ou factos que dizem respeito a terceiros (outras sociedades), mediante a singela alegação de que estes pertencem ao mesmo grupo societário.
3ª – Para fundamentar legalmente essa recusa, o douto Tribunal invoca o art. 23º do CIRC, quando não é possível encontrar neste preceito qualquer apoio para semelhante exercício: as perdas experimentadas pelo sócio de uma sociedade liquidada só podem ser aferidas em função de factos que apenas a estes respeitem, e que se reportem ao momento da liquidação.
4ª – Em segundo lugar, servindo-se ainda do mesmo art. 23º do CIRC, a decisão recorrida pretende imputar ao sector industrial do Grupo F...– composto por sociedades distintas das Impugnantes - a totalidade das perdas resultantes da liquidação de sociedades pertencentes à área da distribuição, sem que contudo existam quaisquer elementos probatórios que sustentem uma tão drástica posição.
5ª – Na verdade, as aquisições de participações que se encontram em análise resultaram da decisão autónoma de iniciar um novo negócio na área da distribuição de bens de consumo de massa, a título principal, ainda que não se negue que, acessoriamente, tais aquisições pudessem propiciar algumas sinergias relativamente ao negócio preexistente.
6ª – Com o argumento descrito, poderia quando muito encontrar-se apoio – o que não se concede e apenas se admite por conveniência de demonstração – para desconsiderar uma parte limitada das perdas determinadas pela liquidação da C... e da D..., mas jamais seria sustentável a desconsideração integral das mesmas perdas.
7ª – A Administração fiscal e a sentença recorrida, além disso, pretendem utilizar o art. 23º com um propósito que extravasa por completo as respectivas letra e ratio.
8ª – Na verdade, sempre que ocorra a alienação de um bem ou de um conjunto de activos pertencentes a uma empresa – nomeadamente por efeito da sua liquidação -, a conexão empresarial das correspondentes perdas, quando se verifiquem, estará garantida, por isso que o mesmo bem ou conjunto de activos pertencia a essa empresa, e esta não dispõe de um património privado, por oposição a um património empresarial.
9ª – Tal é o que decorre, aliás, da própria letra do art. 23.º do CIRC em termos absolutamente claros e inequívocos. Na verdade, o art. 23.º, n.º 1, do CIRC, depois de dizer que se consideram “gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, procede ele próprio à qualificação como “gastos” de diversas categorias de custos, entre as quais figuram, sem dependência de quaisquer requisitos, as “menos-valias realizadas”.
10ª – Ou seja: as menos-valias são sempre havidas como gastos por expressa classificação legal.
11ª – As coisas apresentar-se-iam de modo diferente se a redacção do proémio do art. 23.º fosse algo de parecido como o seguinte: “os gastos, nomeadamente os previstos nas alíneas seguintes, são dedutíveis no apuramento do lucro tributável se forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.
12ª – Mas não foi assim que o legislador desenhou tal preceito legal — os custos integrantes do catálogo fornecido pelas várias alíneas do n.º 1 do art. 23.º do CIRC não têm de sujeitar-se com êxito a qualquer teste para poderem ser havidos como gastos: a noção de gasto pressupõe a nota da “indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”; logo, essa nota está presente quanto a todos custos referidos nas diversas alíneas do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, na medida em que é a própria lei que os configura como “gastos”.
13ª – É certo que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais excepções não se encontravam ainda previstas, o que, só por si, serve para afastar uma fundamentação como aquela que é utilizada pela Administração fiscal para sustentar a liquidação de IRC impugnada e como aquela que é corroborada pelo Tribunal a quo na decisão de que se recorre.
14ª – É por tudo isso que o relevo fiscal das perdas suportadas pelas impugnantes com a liquidação das suas participadas, de acordo com a lei vigente ao tempo dos factos, só poderia ser questionado se houvesse indícios de que tivessem uma origem ou natureza alheias aos fins da empresa, o que já se demonstrou não acontecer no caso vertente.
15ª – Um entendimento diverso deste põe em causa o princípio constitucional vigente no nosso ordenamento jurídico segundo o qual as empresas devem ser fundadamente tributadas de acordo com o seu lucro real, no respeito pela sua liberdade de iniciativa económica e direito de propriedade privada.
16ª – Além disso, todo o excurso desenvolvido pela Administração fiscal em torno do que teria sido o goodwill respeitante à aquisição da D...é dispensável ou inútil: o que interessa é verificar que o resultado de liquidação desta sociedade era largamente inferior ao custo de aquisição manifestado nas contas dos respectivos sócios (A...e C...), os quais, por isso mesmo, experimentaram menos-valias fiscalmente relevantes, nos estritos termos do art. 67º do CIRC.
17ª – Diferente seria se a Administração tivesse aplicado às referidas transacções o art. 58º do CIRC — e se o tivesse feito em termos procedentes, designadamente através do cumprimento das exigências formuladas no art. 80º do CPT —. Neste caso o problema de que nos ocupamos não se colocaria, uma vez que, para efeitos fiscais, os custos de aquisição da participação de 74% da D...por parte da A...e dos 100% da C... por parte do E...acabariam afinal por coincidir com os resultados que obtiveram com a partilha dos activos dessas sociedades, e não se teriam registado quaisquer menos-valias cujo reconhecimento como gastos pudesse agora estar em discussão.
18ª – A alegação da Administração de que as ora recorrentes teriam montado uma operação com uma determinada finalidade fiscal é igualmente surpreendente: a repressão do abuso de planeamento fiscal – no qual se parece basear esta alegação – só em 1998, com a entrada em vigor do art. 32º-A do CPT, é assumidamente acolhida por uma cláusula geral. Até então, com efeito, o ordenamento jurídico-fiscal português sempre renunciou à adopção de fórmulas como aquelas que figuram hoje no nº 2 do art. 38º da LGT.
19ª – A opção nacional, neste domínio, até aquela data, foi sempre a de alargar os tipos fiscais de modo a que estes pudessem abranger, relativamente a cada imposto, os “negócios indirectos” mais relevantes, de acordo com as regras da experiência.
20ª – Do excurso expendido extrai-se que a Administração Fiscal, até à entrada em vigor do citado art. 32º-A o CPT, apenas podia obviar ao “resultado global” negativo da operação se interviesse ao nível das operações parcelares que para o mesmo contribuíram, designadamente, conforme se referiu, através de uma correcta aplicação do art. 58º do CIRC, que nem sequer chegou a ser esboçada.”
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da questão da não aceitação como custos fiscais das menos valias que se reflectiram nas aqui Recorrentes em consequência da dissolução e liquidação das sociedades D..., SGPS, S.A. e da C..., LDA.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:
A) A..., S.A., e B... B..., SGPS, S.A, estão inseridas no Grupo F..., a primeira tem por objecto o comércio de hipermercados, enquanto que a segunda tem por objecto a gestão de participações em sociedades da área da distribuição, como forma indirecta de exercício dessa mesma actividade e, bem assim, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas – cf. fls. 96, 158, 346 a 352 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) Até 1978, o Grupo F...assumia um perfil preponderantemente industrial – cf. depoimento da testemunha G....
C) Em 1978, entrou no negócio da distribuição alimentar – cf. depoimento da testemunha G....
D) Em 1987, a E...-Distribuição Alimentar, Lda., adquiriu 15 supermercados ao Pão de Açúcar – cf. fls. 257 a 283 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) Em 1988, Estabelecimentos F...e Filho, Administração e Participações Financeiras, Lda., obtém o controlo da cadeia “H...” I...– cf. fls. 284 a 298 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Em 1989, a I...– Distribuição, S.A., adquire 99.333% da Arminho-Importação e Comércio de Produtos Alimentares, S.A. – cf. fls. 298 a 312 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
G) Em 1992, o Grupo F...situava-se em quarto lugar da lista dos operadores do sector da distribuição – depoimento das testemunhas G...; J...; K....
H) Em 1992, L..., N. V., transmitiu à Estabelecimentos F...& Filho – Administração e Participações Financeiras, S.A., acções emitidas pela E...-Distribuição Alimentar, S.A., no valor de 7.291.375.000$00 – cf. fls. 325 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
I) A criação de raiz de uma cadeia de hipermercados foi afastada em resultado das dificuldades burocráticas na obtenção das licenças e da demora inerente a esse processo de criação de uma rede de hipermercados – depoimento da testemunha G... e J....
J) Com a aquisição do Grupo D..., o Grupo F...obteve capacidade negocial para exigir dos parceiros internacionais o cumprimento dos acordos e, bem assim, uma posição cimeira no negócio da distribuição, o qual garantia a componente industrial do Grupo F...– cf., com base no princípio da aquisição processual, o depoimento da testemunha G... e J....
K) Daí que tenham sido pagos preços considerados quase excessivos pelas aquisições – cf., com base no princípio aquisição processual, o depoimento da testemunha J....
L) Em 1992, a D...detinha um conjunto de participações, designadamente, (hipermercados) A..., S.A., (supermercados) M..., N...– Comércio e Importação, S.A., (H...) O..., P..., Q..., R..., S..., S.A., (outras) T..., Lda., U..., Lda., V..., S.A. – cf. de fls. 325 a 389 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
M) Em 12/02/1993, Estabelecimentos F...& Filho – Administração e Participações Financeiras, S.A., (X...) e B... – B... SGPS, S.A., (B...) acordaram: «é celebrado o contrato de cessão de posição contratual integrado pelas cláusulas seguintes:
A X... celebrou, em 29 de Janeiro de 1993, com a C... International Limited, W..., Y... S.A. e BBB...Limited um contrato-promessa de cessão de quota (…), nos termos do qual estes prometeram ceder à X... ou a terceiro por ela indicado, e estes prometeram tomar em cessão as quotas representativas da totalidade do capital social da sociedade C... Investimentos e Participações, Lda., sociedade por quotas, (…)
Pelo presente contrato, a X... transmite à B... a posição contratual que para ela decorre do Contrato-promessa, garantindo, nesta data, a existência da posição contratual pelo presente transmitida. (…)
O preço da transmissão de posição contratual é igual ao preço da prometida cessão de quotas i.e. 5.515.000.000,00 (…) acrescido das despesas incorridas pela X... com aquela transmissão, no montante de Esc.: 75.000.000,00 (…)»– cf. fls. 47 a 50 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
N) Em 5/04/1993, B...-B..., SGPS, S.A, dirigiu ao Ministro da Finanças um requerimento, cujo teor, em parte, segue:
«vem, ao abrigo do artigo 59.º do Código de IRC, solicitar que lhe seja autorizado que o lucro tributável em IRC do conjunto das sociedades abaixo indicadas, seja calculado através da Consolidação dos Balanços e das Demonstrações de Resultados das sociedades que integram o conjunto.
Declaramos que o conjunto das sociedades satisfaz cumulativamente as alíneas a), b) e c) do n.º 2 do artigo 59.º conforme se indica: E...-Distribuição Alimentar, S.A. (…) CCC..., Lda. (…) Supermercado DDD..., Lda. (…)» – cf. fl. 59 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
O) Requerimento esse que foi deferido por despacho de 01/09/1993, segundo o qual a autorização era válida por um período de três exercícios 1993/1994/1995 – cf. fl. 58 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
P) Em 1/06/1993, B... – B... SGPS, S.A., (B...) e A..., S.A., acordaram: «é celebrado o contrato de cessão de posição contratual integrado pelas cláusulas seguintes:
Considerando que Estabelecimentos F...& Filho – Administração e Participações Financeiras, S.A., celebrou com a B... um contrato (…), nos termos do qual a X... cedeu à B... e esta aceitou a posição contratual no contrato-promessa de cessão (…) das quotas representativas da totalidade do capital social da sociedade C... Investimentos e Participações, Lda., sociedade por quotas, (…)
Pelo presente contrato, a B... transmite à A...a posição contratual que para ela decorre do Contrato-promessa, garantindo, nesta data, a existência da posição contratual pelo presente transmitida. (…)
O preço da transmissão de posição contratual é de Esc.: 5.590.000.000,00 (…)» – cf. fls. 51 a 54 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
Q) Em 1/11/1993, A..., S.A., E...– Distribuição Alimentar, S.A., e B... – B... SGPS, S.A., acordaram: «é celebrado o contrato de cessão de posição contratual integrado pelas cláusulas seguintes:
A A...celebrou, em 1 de Junho de 1993, com a B... um contrato de cessão de posição contratual, nos termos do qual a A...aceitou em cessão a posição contratual da B... no contrato-promessa de cessão de quota celebrado em 29 de Janeiro de 1993 com a C... International Limited, W..., Y... S.A. e BBB...Limited (…) e no qual ficou autorizada a posterior cessão dessa mesma posição naquele contrato. (…)
Pelo presente contrato a A...transmite ao E...a posição contratual que para ela decorre do Contrato, garantindo, nesta data, a existência da posição contratual pelo presente transmitida. (…)
Em contrapartida da transmissão de posição contratual referida no número anterior, a A...transmite ao E..., que aceita, a dívida, no montante de Esc.: 5.590.000.000,00 (…)» – cf. fls. 55 a 57 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
R) Em 29/01/1993, Estabelecimentos F...e Filho, Administração e Participações Financeiras, S.A., adquiriu um número de acções que representava 74% da totalidade do capital social da Sociedade “D..., Sociedade Gestora de Participações Sociais, SGPS” pelo valor de 16.650.000.000$00 – cf. fls. 601 e 608 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
S) Em 29/01/1993, a B... – B... SGPS, S.A., adquire essas mesmas acções e, bem assim, o direito de opção de aquisição de 370.000 acções adicionais representativas do capital social da mesma sociedade, tudo pelo preço global de 16.720.000.000$00 – cf. fls. 609 a 613 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
T) Em 16/11/1993, a A..., S.A., adquire à B... – B... SGPS, S.A., as acções representativas de 74% da totalidade do capital social da Sociedade “D..., Sociedade Gestora de Participações Sociais, SGPS” pelo preço global de 16.720.000.000$00 deduzido de Esc.: 500.000.000$00 – cf. fls. 1169 a 1173 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
U) Em 22/12/1993, EEE...e C... International Limited acordaram: considerando que «são sócias da sociedade comercial por quotas de responsabilidade limitada “C... – Investimentos e Participações, Lda.”, (…) em cujo capital social, no dito valor de dois mil e trinta milhões de escudos, detém a primeira uma quota no valor nominal de quinhentos e cinquenta e um milhões e seiscentos e oitenta mil escudos e a segunda uma quota no valor nominal de mil duzentos noventa e um milhões e seiscentos mil escudos (…)», as mesmas cedem as suas quotas à E...– Distribuição Alimentar, “pelo preço de oitocentos e vinte milhões, cinquenta e seis mil, seiscentos e um escudos, no caso da primeira, e mediante preço igual ao valor nominal, no caso da segunda”, tendo declarado na escritura pública que a sociedade não tem no seu activo quaisquer bens imobiliários – cf. fls. 615 a 619 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
V) Entre Fevereiro a Novembro de 1993, D...SGPS, S.A, adquire acções emitidas pela A...– Hipermercados, S.A., pela N...– Comércio e Importação, S.A., pela J. L. Pereira, S.A. – cf. fls. 620 a 688 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
W) Em 11/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu 82.500 acções da But – Comércio de Móveis e Electrodomésticos por 82.500.000$00 e 2.550 acções da UDIS – Importações e Exportações, S.A., por 2.550.000$00 – cf. fls. 774 e 775 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
X) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 6.000.000$00 – cf. fl. 858 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
Y) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 2.400.000$00 – cf. fl. 859 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
Z) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 1.500.000$00 – cf. fl. 860 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
AA) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 1.500.000$00 – cf. fl. 861 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
BB) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 1.500.000$00 – cf. fl. 862 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
CC) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 1.500.000$00 – cf. fl. 863 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
DD) Em 22/02/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu um conjunto de acções da P..., S.A., pelo valor de 1.500.000$00 – cf. fl. 864 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
EE) Em 19/05/1993, B... – B... SGPS, S.A., adquiriu ao Grupo Sonae as sociedades Invictos Distribuição Alimentar, S.A., e Mordomo Distribuições Especializada, S.A., pelo preço de 4.213.000.000$00 e de 2.100.000.000$00, respectivamente – cf. fls. 689 a 730 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
FF) Em 19/05/1993, FFF...– Imobiliária, Comércio e Turismo, Lda., sociedade do Grupo F..., adquiriu os prédios identificados a fls. 731 a 766 pelo preço global de 5.567.000.000$00 – cf. fls. 731 a 766 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido
GG) Em 1/06/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., adquiriu as acções referidas em DD) pelo valor global de 6.313.000.000$00 – cf. fls. 767 a 773 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
HH) Segundo escritura pública de 29/07/1993, «em nome de sua representada, “Invictos – Distribuição Alimentar, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelos segundos outorgantes, “E...– Distribuição Alimentar, S.A.,”os oito seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado, pelo preço global de mil quatrocentos e dez milhões de escudos (…)» – cf. fls. 874 a 886 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
II) Segundo escritura pública de 29/07/1993, «em nome de sua representada, “Mordomo-Distribuição Especializada, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelos segundos outorgantes, “E...– Distribuição Alimentar, S.A.,”os vinte e dois seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado, pelo preço global de mil quinhentos e onze milhões de escudos (…)» – cf. fls. 888 a 908 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
JJ) Segundo escritura pública de 30/09/1993, «(…) em nome da sua representada, “E...-Distribuição Alimentar, S.A., trespassam os seis seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado (…)» e «(…) em nome da sua representada, “M...-Supermercados, S.A.” (…) aceitam o trespasse dos estabelecimentos (...) pelo preço global de duzentos e dez milhões de escudos (…)» – cf. fls. 980 a 989 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
KK) Segundo escritura pública de 30/09/1993, «(…) em nome da sua representada, “E...-Distribuição Alimentar, S.A., trespassam o estabelecimento comercial de supermercado (…) pelo preço global de cinquenta e cinco milhões de escudos (…)» – cf. fls. 975 a 979 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
LL) Segundo escritura pública de 15/10/1993, «em nome de sua representada, “M...-Supermercados, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelos segundos outorgantes, “E...– Distribuição Alimentar, S.A.,”os três seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado» (…) «pelo preço global de cento e quarenta e um milhões e quinhentos mil escudos (…)» – cf. fls. 1051 a 1061 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
MM) Segundo escritura pública de 28/10/1993, «em nome de sua representada, “M...-Supermercados, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelos segundos outorgantes, “E...– Distribuição Alimentar, S.A.,”os seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado, pelo preço global de mil e sessenta e um milhões e quinhentos mil escudos (…)» – cf. fls. 1062 a 1076 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
NN) Segundo escritura pública de 12/11/1993, «em nome da sua representada, “M...-Supermercados, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelo segundo outorgante, “Ágora-Supermercados, S.A.”, os seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado, pelo preço global de mil duzentos e dezoito milhões de escudos» – cf. fls. 1026 a 1047 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
OO) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu um conjunto de acções representativas de 100% do capital social da A...à B... – B... SGPS, S.A., e à E...Distribuição Alimentar, S.A., as quais ficaram, respectivamente, com 35% do capital social, pelo preço de 3.298.312.500$00, e 65% do capital social, pelo preço de 6.125.437.500$00 – cf. fls. 1078 a 1083 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
PP) Em 15/11/1993, M... – Supermercados, S.A., e D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., cederam à Donigo – SGPS, S.A., quotas que detinham na “GGG..., Limitada”– cf. fls. 776 a 780 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
QQ) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., cedeu a HHH...a quota que detinha na “III...– Mediação de Seguros, Limitada.” – cf. fls. 781 a 786 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
RR) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., cedeu à Expoholding – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., a quota que detinha na “T...– Publicidade, Limitada.” – cf. fls. 787 a 791 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
SS) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções representativas de 91,6% da J.L. Pereira, S.A., pelo valor de 458.000.000$00 – cf. fls. 808 a 810 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
TT) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções emitidas pela P..., S.A., pelo valor de 26.500.000$00 – cf. fl. 838 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
UU) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções emitidas pela P..., S.A., pelo valor de 431.500.000$00 – cf. fl. 839 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
VV) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções emitidas pela S..., S.A, pelo valor de 294.000.000$00 – cf. fl. 840 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
WW) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções emitidas pela S..., S.A, pelo valor de 117.600.000$00 – cf. fl. 841 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
XX) As transferências de empresas de H... da D...para a órbita da I...geraram uma mais-valia de 1.334.995.000$00 – cf. de fls. 808 a 850 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
YY) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à J.M.R B..., S.G.P.S, S.A., um conjunto de acções emitidas pela N...– Comércio e Importação, S.A., pelo valor de 548.956.619$00 – cf. fl. 855 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
ZZ) Em 15/11/1993, a D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à J.M.R B..., S.G.P.S, S.A., um conjunto de acções emitidas pela N...– Comércio e Importação, S.A., pelo valor de 339.473.440$00 – cf. fl. 856 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
AAA) Em 15/11/1993, a D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à J.M.R B..., S.G.P.S, S.A., um conjunto de acções emitidas pela N...– Comércio e Importação, S.A., pelo valor de 596.380.260$00 – cf. fl. 857 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
BBB) Em 15/11/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções representativas de 49% da S..., S.A., pelo valor de 411.600.000$00 – cf. fls. 835 a 837 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
CCC) Segundo escritura pública de 26/11/1993, «em nome da sua representada, “M...-Supermercados, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelo segundo outorgante, “Ágora-Supermercados, S.A.”, pelo preço de setenta e cinco milhões de escudos, o estabelecimento comercial de supermercado que se encontra instalado nas seguintes fracções autónomas (…)» – cf. fls. 991 a 1008 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
DDD) Segundo escritura pública de 26/11/1993, «em nome da sua representada, “M...-Supermercados, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelo segundo outorgante, “Ágora-Supermercados, S.A.”, pelo preço global de quatrocentos e oitenta e cinco milhões de escudos», um conjunto de estabelecimentos ai identificados (…)» – cf. fls. 1010 a 1019 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
EEE) Em 6/12/1993, a D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções representativas de 94,2% da Noredis – Sociedade de Representações e Distribuição do Norte, S.A., pelo valor de 1.183.900.000$00 – cf. fls. 811 a 813 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
FFF) Em 26/11/1993, a D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., cedeu a quota que detinha na “Geldouro – Produtos Congelados, Lda.”– cf. fls. 792 a 800 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
GGG) Em 6/12/1993, D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., dividiu a quota que possuía no capital da “Castanheiras & Pinto, Lda.”, em três e cedeu duas dessas quotas pelo valor global de três milhões de escudos – cf. fls. 815 a 820 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
HHH) Em 6/12/1993, J.M.R B..., S.G.P.S, S.A transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções representativas de 0,4% da Noredis – Sociedade de Representações e Distribuição do Norte, S.A., pelo valor de 3.000.000$00 – cf. fls. 832 a 834 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
III) Segundo escritura pública de 20/12/1993, «em nome de sua representada, “Mordomo-Distribuição Especializada, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelos segundos outorgantes, “E...– Distribuição Alimentar, S.A.,”os seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado, pelo preço global de cento e doze milhões cento e vinte mil escudos (…)» – cf. fls. 910 a 914 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
JJJ) Segundo escritura pública de 20/12/1993, «em nome de sua representada, Invictos – Distribuição Alimentar, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelos segundos outorgantes, “E...– Distribuição Alimentar, S.A.,”os seguintes estabelecimentos comerciais de supermercado, pelo preço global de mil seiscentos e setenta e quatro milhões trezentos e cinquenta mil escudos (…)» – cf. fls. 915 a 924 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
KKK) Segundo escritura pública de 20/12/1993, «em nome da sua representada, “M...-Supermercados, S.A.”, trespassam à sociedade representada pelo segundo outorgante, “Ágora-Supermercados, S.A.”, o seguinte estabelecimento comercial de supermercado, pelo preço de cento e cinco milhões de escudos» – cf. fls. 1020 a 1025 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
LLL) Segundo Acta de 23/12/1993, «reuniram-se em Assembleia-Geral os associados de "Mordomo-Distribuição Especializada, S.A." (…)
Encontravam-se presentes os Administradores da sociedade e Administradores, com poder de vinculação da única accionista, "D...-sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.". (…) Como acto preliminar da Assembleia, atendendo a que a mesma não foi objecto de prévia convocação, o Presidente da Mesa, inquiriu dos dois representantes da única accionista, se pretendiam constituir-se em Assembleia Geral, nos termos do artigo quinquagésimo quarto do Código das Sociedades Comerciais e, caso afirmativo, se pretendiam deliberar sobre os seguintes assuntos:
a) aprovação do balanço da sociedade referente a vinte de Dezembro de mil novecentos e noventa e três;
b) dissolução da sociedade;
c) atribuição de todo o património, activo e passivo, da sociedade à única accionista, que é igualmente única credora, com a consequente dispensa, por inúteis, de quaisquer outras operações de liquidação e partilha.
Tendo os presentes manifestado inequivocamente a sua vontade de se reunirem em Assembleia Geral e de deliberarem sobre os assuntos que foram enumerados, o Presidente da Mesa deu a Assembleia Geral por constituída e por iniciados os trabalhos.
Pediu a palavra o Sr. João José Guimarães Assédio, o qual, na qualidade de presidente do Conselho de Administração da Sociedade, apresentou um balanço especial da sociedade, fechado com data de vinte de Dezembro de mil novecentos e noventa e três, tendo salientado que, conforme dele se verifica, a sociedade apresentava nessa data, como único valor do activo, créditos resultantes de operações comerciais, no valor total de sessenta e cinco milhões quatrocentos e vinte e nove mil setecentos e vinte cinco escudos e trinta centavos e um passivo, não contando com o capital e os resultados negativos, quer transitados, quer do exercício, de sessenta e oito milhões oitocentos e quatro mil duzentos e dezassete escudos e quarenta centavos, que é o valor do débito que tem para com a única accionista.
Examinado o balanço, foi o mesmo aprovado por unanimidade. Continuando no uso da palavra, o Presidente do Conselho de Administração lembrou que a sociedade suspendeu de todo a sua actividade em trinta de Setembro de mil novecentos e noventa e três não havendo por isso qualquer vantagem em mantê-la, uma vez que a única accionista e simultaneamente a única credora, não vê qualquer interesse na manutenção da sociedade, pelo que o Conselho de Administração deliberou propor à Assembleia Geral a sua dissolução e a sua liquidação por transmissão global do activo e passivo à única accionista "D...-Sociedade Gestora de Participações sociais, S. A.", que o aceita.
Propunha por isso em nome do Conselho de Administração, a dissolução de "Mordomo-Distribuição Especializada, S.A.", e a atribuição de todo o respectivo passivo e activo mencionado no balanço aprovado na presente assembleia e pelos valores dele constantes à accionista "D...-Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.", dispensando-se quaisquer outras operações de liquidação e considerando-se a sociedade liquidada e partilhada.
O Presidente da Mesa pôs à deliberação a proposta de dissolução da sociedade, que foi aprovada por unanimidade e, seguidamente, a proposta de liquidação por transmissão global do activo e passivo, que igualmente obteve aprovação dos representantes da única accionista. (…)
Foram testemunhas presentes a toda a reunião os Senhores Dr. Jorge Manuel da Mota Ponce de Leão, (…) e Dra. Luísa Fernandes Barbosa (…)» – cf. fls. 926 a 930 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
MMM) Segundo Acta de 23/12/1993, «reuniram-se em Assembleia-Geral os associados de "Invictos-Distribuição Alimentar, S.A." (…) Presidiu aos trabalhos o Presidente da Mesa da Assembleia-Geral, Dr. José Luís Ferreira, (…)
Encontravam-se presentes os Administradores da sociedade e Administradores, com poder de vinculação da única accionista, "D...-Sociedade Gestora de Participações Sociais, S. A. " (…)
Como acto preliminar da Assembleia, atendendo a que a mesma não foi objecto de prévia convocação, o presidente da Mesa, inquiriu dos dois representantes da única accionista, se pretendiam constituir-se em Assembleia Geral, nos termos do artigo quinquagésimo quarto do Código das Sociedades Comerciais e, caso afirmativo, se pretendiam deliberar sobre os seguintes assuntos:
a) aprovação do balanço da sociedade referente a vinte de Dezembro de mil novecentos e noventa e três;
b) dissolução da sociedade;
c) atribuição de todo o património, activo e passivo, da sociedade à única accionista, que é igualmente única credora, com a consequente dispensa, por inúteis, de quaisquer outras operações de liquidação e partilha.
Tendo os presentes manifestado inequivocamente a sua vontade de se reunirem em Assembleia-Geral e de deliberarem sobre os assuntos que foram enumerados, o Presidente da Mesa deu a Assembleia-Geral por constituída e por iniciados os trabalhos.
Pediu a palavra o Sr. Dr. João José Guimarães Assédio, o qual, na qualidade de presidente do Conselho de Administração da Sociedade, apresentou um balanço especial da sociedade, fechado com data de vinte de Dezembro de mil novecentos e noventa e três, tendo salientado que, conforme dele se verifica, a sociedade apresentava nessa data, como único valor do activo, créditos resultantes de operações comerciais, no valor total de quinhentos e vinte cinco milhões quatrocentos e sessenta e cinco mil quinhentos e setenta e cinco escudos e vinte centavos e um passivo, não contando com o capital e os resultados negativos, quer transitados, quer do exercício, de seis milhões cento e setenta e um mil novecentos e vinte sete escudos, que é o valor do débito que tem para com a única accionista.
Examinado o balanço, foi o mesmo aprovado por unanimidade.
Continuando no uso da palavra, o Presidente do Conselho de Administração lembrou que a sociedade suspendeu de todo a sua actividade em trinta de Setembro de mil novecentos e noventa e três não havendo por isso qualquer vantagem em mantê-la, uma vez que a única accionista e simultaneamente a única credora, não vê qualquer interesse na manutenção da sociedade, pelo que o Conselho de Administração deliberou propor à Assembleia Geral a sua dissolução e a sua liquidação por transmissão global do activo e passivo à única accionista "D...-Sociedade Gestora de Participações sociais, S.A.", que o aceita.
Propunha por isso em nome do Conselho de Administração, a dissolução de "Invictos-Distribuição Alimentar, S.A.", e a atribuição de todo o respectivo passivo e activo mencionado no balanço aprovado na presente assembleia e pelos valores dele constantes participações sociais, S.A.”, dispensando-se quaisquer outras à accionista D...-Sociedade Gestora de operações de liquidação e considerando-se a sociedade liquidada e partilhada.
O Presidente da Mesa pôs à deliberação a proposta de dissolução da sociedade, que foi aprovada por unanimidade e, seguidamente, a proposta de liquidação por transmissão global do activo e passivo, que igualmente obteve aprovação dos representantes da única accionista.
Nada mais havendo a tratar, o presidente deu a sessão por encerrada pelas onze horas e trinta minutos.
Foram testemunhas presentes a toda a reunião os Senhores Dr. Jorge Manuel da Mota Ponce de Leão, (…) e Dra. Luísa Fernandes Barbosa (…).» – cf. fls. 932 a 937 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
NNN) Segundo Acta de 28/12/1993, «(…) reuniram-se em Assembleia-Geral os associados de "D...- Sociedade Gestora de Participações Sociais" (…)
Encontravam-se presentes os Administradores da sociedade e Administradores, com poder de vinculação da accionista, "A...– Hipermercados, S.A." (…) e os Gerentes da sociedade e Gerentes com poderes de vinculação da accionista “C...-Investimentos e Participações, Lda.” (…)
Como acto preliminar da Assembleia, atendendo a que a mesma não foi objecto de prévia convocação, o Presidente da Mesa inquiriu dos representantes das únicas accionistas, se pretendiam constituir-se em Assembleia Geral, nos termos do artigo quinquagésimo quarto do Código das Sociedades Comerciais e, caso afirmativo, se pretendiam deliberar sobre os seguintes assuntos:
a) aprovação do balanço da sociedade referente a vinte oito de Dezembro de mil novecentos e noventa e três;
b) dissolução da sociedade;
c) atribuição de todo o património, activo e passivo, da sociedade às únicas accionistas, que são igualmente únicas credoras, com a consequente dispensa, por inúteis, de quaisquer outras operações de liquidação e partilha.
Tendo os presentes manifestado inequivocamente a sua vontade de se reunirem em Assembleia-Geral e de deliberarem sobre os assuntos que foram enumerados, o Presidente da Mesa deu a Assembleia-Geral por constituída e por iniciados os trabalhos.
Pediu a palavra o Sr. Dr. João José Guimarães Assédio, o qual, na qualidade de presidente do Conselho de Administração da Sociedade, apresentou um balanço especial da sociedade, fechado com data de vinte e oito de Dezembro de mil novecentos e noventa e três, tendo salientado que, conforme dele se verifica, a sociedade apresentava nessa data, como valor do activo, créditos resultantes de operações financeiras, no valor total de dois mil, quatrocentos e trinta e dois milhões, seiscentos e oitenta e nove mil, novecentos e cinquenta e um escudos e oitenta centavos e um passivo, não considerando a situação líquida, de cento e quinze milhões, vinte e seis mil, quatrocentos e sessenta e três escudos.
Examinado o balanço, foi o mesmo aprovado por unanimidade.
Continuando no uso da palavra, o Presidente do Conselho de Administração lembrou que a sociedade já alienou ou liquidou todas as suas participações e uma vez que as únicas accionistas e simultaneamente as únicas credoras não vêem qualquer interesse na manutenção da sociedade, o Conselho de Administração deliberou propor à Assembleia Geral a sua dissolução e a sua liquidação por transmissão global do activo e passivo às únicas accionistas "A...– Hipermercados, S.A.", e “C... – Investimentos e Participações, Lda.”, na proporção das suas participações, que o aceitam.
Propunha por isso em nome do Conselho de Administração, a dissolução de "Invictos-Distribuição Alimentar, S.A.", e a atribuição de todo o respectivo passivo e activo mencionado no balanço aprovado na presente assembleia e pelos valores dele constantes às accionistas “A...– Hipermercados, S.A., e “C... – Investimentos e Participações, Lda.”, dispensando-se quaisquer outras operações de liquidação e considerando-se a sociedade liquidada e partilhada.
O Presidente da Mesa pôs à deliberação a proposta de dissolução da sociedade, que foi aprovada por unanimidade e, seguidamente, a proposta de liquidação por transmissão global do activo e passivo, que igualmente obteve aprovação dos representantes da única accionista. (…)» – cf. fls. 1206 a 1210 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido
OOO) Segundo escritura pública de 29/12/1993, «C... – Investimentos e Participações, Lda., (…):
Que (…) foi constituída por escritura de oito de Agosto de mil novecentos e noventa e um, (…) tendo como sócios “BBB...Limited”, “Y..., S.A.”, e “E...-Distribuição Alimentar, S.A.”, e por objecto investimento através da constituição, coligação e participações em outras empresas ou sociedades, ainda que reguladas por leis especiais, incluindo agrupamentos complementares de empresas, mesmo que o objecto destes não tenha qualquer relação directa ou indirecta com o seu, bem como a gestão da sua carteira de títulos.
Que na Assembleia Geral de vinte e oito de Dezembro do ano em curso, os sócios deliberaram por unanimidade (…) dissolvê-la e liquidá-la, em conformidade com o balanço especial datado de vinte oito de Dezembro de mil novecentos e noventa e três, de que resulta um activo da sociedade no valor de seiscentos quarenta oito milhões, seiscentos vinte e seis mil, oitocentos cinquenta e três escudos, e um passivo de vinte e nove milhões, novecentos seis mil, oitocentos e oitenta escudos.
Que na referida Assembleia Geral de vinte oito de Dezembro de mil novecentos e noventa e três, foi deliberado por unanimidade a liquidação da sociedade por atribuição de todo o seu activo e passivo à sócia “E...– Distribuição Alimentar, S.A.”, pelos valores constantes do balanço aprovado na mesma Assembleia Geral (…).
O outorgante cumpre e formaliza, neste acto, a deliberação unânime acima mencionada declarando dissolvida a sociedade “C... – Investimentos e Participações, Lda.”, dispensando-se quaisquer outras operações de liquidação e considerando-se a sociedade liquidada e partilhada. (…)» – cf. fls. 1202 a 1204 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
PPP) Relativamente ao exercício de 1993, consta do mapa destinado à determinação das mais-valias e menos-valias, quer fiscais, quer contabilísticas, além do mais, o seguinte:
“(…) Firma: D...Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. (…)
Descrição dos elementos do activo imobilizado:
Acções Feira Nova; Valor de realização: 183.580.035$00; Ano de aquisição: 1988; Valor de aquisição: 80.000.000$00; Valor de Aquisição Reavaliado: 81.788.102$00; Mais-valia contabilística: - 101.791.933$00; Coef. desv. da moeda: 1,54; Valor líquido actualizado: 123.200.000$00; Mais-valia fiscal: + 60.380.035$00.
IMOACASH; Valor de realização: 339.473.441$00; Ano de aquisição: 1987/1988; Valor de aquisição: 140.352.000$00; Mais-valia contabilística: + 188.856.441$00; Valor líquido actualizado: 222.301.080$00; Mais-valia fiscal: + 117.172.361$00.
M...; Valor de realização: 666.514.125$00; Ano de aquisição: 1987/1988; Valor de aquisição: 15.329.169$00; Valor de Aquisição Reavaliado: 453.715.705$00; Mais-valia contabilística: + 212.798.420$00; Valor líquido actualizado: 24.275.915$00; Mais-valia fiscal: + 642.238.210$00.
Acções C. E Pinto; Valor de realização (total): 1.186.900.000$00; Ano de aquisição: 1990/1991/1992; Valor de aquisição (total): 1.186.900.000$00; Menos-valia contabilística (total): 0; Valor líquido actualizado (total): 1.354.650.000$00; Menos-valia fiscal: - 167.750.000$00
Acções UDIS; Valor de realização (total): 2.550.000$00; Ano de aquisição: 1991; Valor de aquisição (total): 2.550.000$00; Menos-valia contabilística (total): 0; Valor líquido actualizado (total): 2.754.000$00; Menos-valia fiscal: - 204.000$00
Acções M...; Valor de realização (total): 1.620.957.375$00; Ano de aquisição: 1989/1990/1991/1992; Valor de aquisição (total): 1.099.309.389$00; Valor de Aquisição Reavaliado (total): 1.579.592.295$00; Mais-valia contabilística (total): +41.365.080$00; Valor líquido actualizado (total): 1.262.080.445$00; Mais-valia fiscal: + 358.876.930$00
Acções Mordomo; Valor de realização: 3.374.492$00; Ano de aquisição: 1993; Valor de aquisição: 2.100.000.000$00; Menos-valia contabilística: - 2.103.374.492$00; Valor líquido actualizado: 2.100.000.000$00; Menos-valia fiscal: - 2.103.374.492$00
Acções Invictos; Valor de realização: 519.293.648$00; Ano de aquisição: 1993; Valor de aquisição: 3.903.224.937$00; Menos-valia contabilística: - 3.383.931.289$00; Valor líquido actualizado: 3.903.224.937$00; Menos-valia fiscal: - 3.383.931.289$00
Acções Feira Nova; Valor de realização (Total): 9.240.169.965$00; Ano de aquisição: 1989/1990/1991/1992/1993; Valor de aquisição (Total): 7.460.192.000$00; Valor de Aquisição Reavaliado (Total): 7.504.743.898$00; Mais-valia contabilística (Total): + 1.735.426.067$00; Valor líquido actualizado (Total): 7.722.316.440$00; Mais-valia fiscal (Total): + 1.517.853.525$00.
Acções O...; Valor de realização (Total): 1.145.336.878$00; Ano de aquisição: 1989/1991/1992/1993; Valor de aquisição (Total): 824.842.600$00; Mais-valia contabilística (Total): + 320.494.278$00; Valor líquido actualizado (Total): 878.004.700$00; Mais-valia fiscal (Total): + 267.332.178$00.
Acções J. L. Pereira; Valor de realização (Total): 458.000.000$00; Ano de aquisição: 1989/1991/1993; Valor de aquisição (Total): 108.500.000$00; Mais-valia contabilística (Total): + 349.500.000$00; Valor líquido actualizado (Total): 131.714.000$00; Mais-valia fiscal (Total): + 326.286.000$00.
Acções J.G.Camacho; Valor de realização (Total): 411.600.000$00; Ano de aquisição: 1991/1992; Valor de aquisição (Total): 217.070.000$00; Mais-valia contabilística (Total): + 194.530.000$00; Valor líquido actualizado (Total): 230.515.600$00; Mais-valia fiscal (Total): + 181.084.400$00.
Acções BUT; Valor de realização (Total): 85.000.000$00; Ano de aquisição: 1991/1993; Valor de aquisição (Total): 82.500.000$00; Mais-valia contabilística (Total): + 2.500.000$00; Valor líquido actualizado (Total): 86.900.000$00; Mais-valia fiscal (Total): + 1.900.000$00. (…)» – cf. de fls. 868 a 873 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
QQQ) Relativamente ao exercício de 1993, consta do mapa destinado à determinação das mais-valias e menos-valias, quer fiscais, quer contabilísticas, além do mais, o seguinte:
«Firma: A...– Hipermercados, S.A. (…)
Participação na Sociedade “BUT; Valor de realização: 85.000.000$00; Ano de aquisição: 1993; Valor de aquisição: 82.500.000$00; Reintegrações e amortizações praticadas: 0$; Mais-valia contabilística: + 2.500.000$00; Valor líquido actualizado: 82.500.000$00; Mais-valia fiscal: + 2.500.000$00
Participação na Sociedade “D...”; Valor de realização: 4.795.070.983$00; Ano de aquisição: 1993; Valor de aquisição: 16.220.000.000$00; Reintegrações e amortizações praticadas: 0$; Menos-valia contabilística: - 14.500.929.017$00; Valor líquido actualizado: 16.220.000.000$00; Menos-valia fiscal: - 14.504.929.017$00 (…)» – cf. fl. 44 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
RRR) Relativamente ao exercício de 1993, consta do mapa destinado à determinação das mais-valias e menos-valias, quer fiscais, quer contabilísticas, além do mais, o seguinte:
«Firma: E...– Distribuição Alimentar, S.A. (…)
Participação no Capital Social - C...”; Valor de realização: 618.719.972$00; Ano de aquisição: 1993; Valor de aquisição: 5.606.073.724$00; Menos-valia contabilística: - 4.987.353.752$00; Menos-valia fiscal: - 4.987.353.752$00 (…)» – cf. fl. 46 e 1150 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
SSS) Relativamente ao exercício de 1993, consta do mapa destinado à determinação das mais-valias e menos-valias, quer fiscais, quer contabilísticas, além do mais, o seguinte:
«Firma: C... – Investimentos e Participações , Lda. (…)
Descrição dos elementos do activo imobilizado:
D...SGPS, S.A.; Valor de realização: 602.592.507$00; Ano de aquisição: 1991/1992; Valor de aquisição: 3.632.256.862$00/52.000.000$00; Reintegrações e amortizações praticadas: 0$; Menos-valia contabilística: - 3.081.664.355$00; Coef. Desv. da Moeda: 1,08/1; Valor líquido actualizado: 3.922.837.410$00/52.000.000$00; Menos-valia fiscal: - 3.372.244.903$00» – cf. de fls. 1175 a 1182 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
TTT) Relativamente ao ano de 1993, consta do Relatório e Contas da D...– Sociedade Gestora de Participações, S.A., designadamente, o seguinte: «As Demonstrações Financeiras deste exercício não são comparáveis com as do anterior, dado que a empresa alienou todas as participações financeiras antes da liquidação. (…)
Durante o exercício a empresa adquiriu e alienou participações sociais significativas, tendo recorrido a financiamento de terceiros e a empresas do grupo, justificando-se assim o acréscimo dos resultados financeiros.
Ainda durante o exercício a empresa adquiriu a totalidade das participações sociais de Invictos, S.A., e Mordomo, S.A., empresas que também neste exercício foram liquidadas. Os efeitos das dissoluções – liquidações encontram-se evidenciados nos resultados extraordinários. (…)» – cf. fls. 1212 a 1224 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
UUU) Relativamente ao ano de 1993, consta do Relatório e Contas do E..., S.A., além do mais, o seguinte: «(…) O exercício de 1993 constituiu um marco na actividade da Empresa, e foi caracterizado pelo reforço ou tomada de posições no segmento de Supermercados em empresas consideradas estratégicas. Com efeito, a compra pelo Grupo das empresas Invictos, Mordomo e M..., e o trespasse da maioria das Lojas para a cadeia E..., criou excelentes condições para encarar com optimismo e determinação os novos desafios da Distribuição em Portugal.
(…) Contudo, a consecução dos objectivos de vendas pode considerar-se atingida. Assim, e fruto das aquisições realizadas, as Vendas Brutas tiveram um acréscimo de 58% em relação ao ano de 1992, cifrando-se os Resultados Líquidos em (1.029) mil contos.
No entanto, há que referir que estes resultados são uma consequência da venda da Marca E..., pelo montante de 3.700 (mil contos) e das Menos-Valias geradas pela liquidação das empresas adquiridas neste exercício, concretamente:
× C... (4.987) mil contos
× Maxi-Mercados (366) mil contos
Durante o exercício foram adquiridos ainda 65% do capital da Feira Nova-Hipermercados, S.A., pertencendo os restantes 35% à B... – B... SGPS, S.A., a qual por sua vez detém 100% dos capitais do E.... (…)» – cf. fls. 486 a 518 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
VVV) Após exame das Demonstrações Financeiras (ano 1993) da E...– Distribuição Alimentar, S.A., os revisores oficiais de contas referiram: «É nossa opinião que as Demonstrações Financeiras referidas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos relevantes, a situação financeira do E...– Distribuição Alimentar, S.A., em 31 de Dezembro de 1993, e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios e práticas contabilísticas geralmente aceites em Portugal, expressos nas notas respectivas.
Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, salientamos que:
a) os resultados de 1993 estão significativamente afectados por transacções de natureza excepcional e que se encontram referidas nas Notas 46 e 48 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados. Consideramos que relativamente à liquidação da C..., que integra os efeitos da liquidação das empresas Invictos e Mordomo e relativamente à liquidação da empresa Maximercados, os valores económicos decorrentes das referidas operações poderiam ser capitalizados como investimento de acordo com a óptica de Grupo.
b) conforme referido na Nota 1 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados, a empresa não aplicou o método da equivalência patrimonial na valorização das suas Partes de Capital em Empresas Associadas, uma vez que as suas Demonstrações Financeiras são incluídas nas Demonstrações Financeiras Consolidades do Grupo F...Retalho, que a este respeito darão uma imagem considerada mais verdadeira e apropriada; salientamos ainda que o “Goodwill” que se encontrava implícito no valor destes investimentos financeiros será recuperável em função da actividade económica futura das empresas a que respeitam.» – cf. fls. 519 a 520 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
WWW) Relativamente ao ano de 1993, consta do Relatório e Contas da A...– Hipermercados, S.A., além do mais, o seguinte: «Em consequência da aquisição (Fevereiro de 1993) por parte do Grupo F...do Grupo D..., a A...viu alterado o seu quadro accionista e respectivos Órgãos Sociais. (…) Mais consta do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados o seguinte «Em 15 de Novembro de 1993, foi adquirido à B...-B... SGPS, S.A., 74% da sociedade D...SGPS, S.A., Em 28 de Dezembro de 1993, foi deliberado em Assembleia Geral desta sociedade, proceder à sua dissolução, e atribuição de todo o património, activo e passivo às únicas accionistas, com a consequente dispensa, por inúteis, de quaisquer outras operações de liquidação e partilha, conforme escritura arquivada no Quarto Cartório Notarial de Lisboa.
Em resultado da dissolução, absorveu a Feira Nova-Hipermercados, S.A., valores activos líquidos num total de 1.800.190.565$00, correspondentes à sua participação na referida sociedade. Procedeu-se então à eliminação contabilística da referida participação, à qual foi deduzida a parte correspondente da situação líquida, gerando-se assim uma menos valia de 14.504.929.017$00.» – cf. fls. 553 a 566 e 1114 a 1127 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
XXX) Após exame das Demonstrações Financeiras (ano 1993) da A...– Hipermercados, S.A., os revisores oficiais de contas referiram: «Em nossa opinião, as Demonstrações Financeiras referidas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos relevantes, a situação financeira da A...– Hipermercados, S.A., em 31 de Dezembro de 1993, e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal, expressos nas notas respectivas.
Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, salientamos que os resultados de 1993 e, consequentemente os Capitais próprios que estão negativos, estão significativamente afectados por transacções de natureza excepcional e que se encontram referidas nas Notas 2 e 46 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados.
Consideramos que relativamente à liquidação da D..., que integra os efeitos da liquidação das empresas Invictos e Mordomo, os valores económicos decorrentes das referidas operações poderiam ser capitalizados como investimento de acordo com a óptica do Grupo. (…)» – cf. fls. 567 e 568 e 1128 a 1129 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
YYY) Em 30/12/1994, J.M.R B..., S.G.P.S, S.A., transmitiu à I...Distribuição, Lda., um conjunto de acções emitidas pela O... – Imobiliário de Distribuição, S.A., no valor de 2.045.103.000$00 – cf. fls. 844 a 854 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
ZZZ) Em cumprimento do despacho de 22/01/1996, a escrita da A...– Hipermercados, S.A., foi submetida a exame, que foi levado a cabo pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, tendo resultado o relatório, cujo teor, em parte, se transcreve:
«Conforme despacho exarado a 22.01.96 e constante da credencial n.º 1007/96, foi determinado o exame à escrita do sujeito passivo A...– HIPERMERCADOS, S.A., em sede de IRC/IRS aos Exercícios de 1993 e 1994 e IVA aos períodos de Junho e Julho de 1995. (…)
A A...está inserida num grupo económico bastante alargado, constituído por um elevado número de empresas lideradas pela "Holding F...". (…)
A A...– Hipermercados foi constituída em 1988 (…), apresentando no Exercício de 1994, após alguns aumentos, o capital de 3.500.000 contos. (…)
Tem como actividade principal o comércio a retalho em Supermercados e Hipermercados.
Reportado ao Exercício de 1993, a A...desenvolvia a sua actividade em três lojas, passando para seis em 1994, para nove em 1995 e possuindo actualmente onze estabelecimentos.
Todos os movimentos concernentes às compras e vendas são efectuados em cada um dos estabelecimentos, sendo depois os movimentos centralizados na contabilidade na Sede.
Nas declarações modelo 22 dos Exercícios de 1993 e 1994, o sujeito passivo assinalou no campo 1 do quadro 081 o Regime Geral de Tributação. Em relação ao Exercício de 1994 a informação é incorrecta, pois nesse Exercício, a A...passou a estar sujeita ao regime especial de tributação, pelo Lucro Consolidado. Quanto ao IVA, está no regime periodicidade mensal, com afectação real. (…)
3. ANÁLISE CONTABILÍSTICO – FISCAL
O Resultado Fiscal do Exercício de 1993, constante da declaração modelo 22 apresenta um prejuízo de 10.800.419.568$00 que se encontra totalmente influenciado pela Menos-Valia Fiscal de 14.420.737.930$00, resultante da liquidação da empresa D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA.
Numa óptica de análise exclusivamente direccionada para a vertente "actividade normal da Empresa", excluindo-se para o efeito a dedução ao Lucro tributável da referida Menos-Valia Fiscal, e não considerando o proveito extraordinário de 1.800.000.000$00 obtido com a cedência da marca “Feira Nova” à firma B...S, o Lucro Tributável do Exercício ter-se-ia cifrado, grosso modo, 1.820.318.370$00.
Nesta óptica o índice de rendibilidade fiscal situar-se-ia nos 5,27%.
Lucro Tributável x 100 = 5,27
Vendas
No que concerne à margem bruta resultante do rácio obtido entre o volume de vendas de mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, o valor percentual localizar-se-ia nos 15,14%.
De acordo com os valores da mediana constantes da lista de rácios do mapa C – IRC/IRS referente a 1992, dados estatísticos facultados pelo Núcleo de Informática, para um universo de 70 empresas do sector de actividade em causa, o índice de rentabilidade fiscal das vendas apresenta o valor de 0.62%, e para a margem bruta comercial 12,15%.
Comparativamente com estes valores, os rácios calculados na óptica da actividade normal da empresa são manifestamente satisfatórios.
Situação análoga se verifica nos valores respeitantes ao Exercício de 1991, que apresentou um Lucro Tributável francamente bom, e que se cifrou em 2.026.830.320$00.
Com efeito, o índice de rendibilidade fiscal e a margem bruta, de acordo com os elementos constantes da declaração modelo 22, apresentam respectivamente os valores de 5,14% e 14,83%, muito próximos dos calculados para 1993, com exclusão, como já se aludiu, da Menos-Valia Fiscal e do proveito extraordinário resultante da venda da marca “Feira Nova”.
Face a este cenário, torna-se manifestamente relevante uma análise assaz cuidada e ponderada, dos fundamentos e causas que originaram tão elevado montante de Menos-Valia Fiscal.
No posto 43.3 do relatório de exame, a IGF sugere a correcção do montante dessa Menos-Valia Fiscal, com base no disposto no Artigo 57.° do CIRC, invocando exclusivamente as relações especiais existentes entre as entidades envolvidas nas transacções.
3.1 Transmissões das Participações Sociais
Reportado ao Balanço em 31/12/92, a D...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., detinha 60,56% do capital da A..., S.A., cujo Capital Social na altura era de 3.500.000.000$00.
De acordo com o contrato de cessão de participações sociais celebrado a 29/01/93 vários accionistas particulares que detinham 2.960.000 acções representativas de 74% do Capital Social da D..., acordaram ceder à firma Estabelecimentos F...& Filho – Administração e Participações Financeiras, S.A., essa participação, pelo preço de 16.650.000.000$00, sujeito a uma redução de 500.000.000$00.
Esta transacção não mereceu qualquer oposição por parte do Ministério do Comércio, no âmbito da tramitação imposta pelo D.L 428/88.
Na mesma data, ou seja, 29/01/93 é firmado um contrato de compra e venda de acções entre Estabelecimentos Jerónimo & Filho – Administração e Participações Financeiras, S.A., e B... – B..., SGPS, SA, pelo qual esta última adquire à primeira contratante 2.590.000 acções das 2.960.000 da D..., referidas no contrato antes aludido, ficando com a opção de adquirir o diferencial de 370.000 ao portador (…).
Contudo, a transmissão das referidas acções verificou-se directamente dos seus detentores para a J.M.R. – B... SGPS, SA. Para tal, invocaram os contratantes a faculdade conferida pela segunda cláusula do 1°. Contrato, que estipulava, "Os primeiros contratantes cedem ao segundo contratante, ou a quem este designar e nas condições adiante (…), transacção efectuada pelo mesmo preço e condições consagradas no 1.º Contrato.
Posteriormente, em 16/11/93 é celebrado contrato de compra e venda de acções entre J.M.R. – B..., SGPS, SA, e FEIRA NOVA, através do qual o 1.ºcontraente cede ao 2.º contratante 2.960.000 acções representativas de 74% do capital da D...por 16.220.000.000$00, com pagamento feito em conta corrente, passando assim a D...a ser detida exclusivamente pela A...e pela C..., respectivamente pelas percentagens de 74 e 26 (…).
Através de "Instrumento de Acta" realizado a 28/12/93, a A...e a C..., únicos detentores do capital da D..., decidem nessa acta, (…):
“Aprovar o Balanço referente a 28/12/93
- A dissolução da sociedade D...
- A atribuição de todo o património, activo e passivo, da sociedade D...às únicas accionistas e igualmente únicas credoras, com a consequente dispensa, por inúteis, de quaisquer outras operações de liquidação e partilha".
Deste acto, e de acordo com os valores de Balanço apuraram:
Activo ……………………2.432.689.951$00
Passivo ………………… – 115.026.463$00
2.317.663.488$00
Este valor corresponde ao Capital Próprio resultante da liquidação da D..., conforme Balanço de cessação à data de 28/12/93 (…).
Participando a A...em 74% no capital da D..., foi-lhe atribuído em partilha o valor de 1.715.070.981$00, (2.317.663.488$00 x 74% ).
Esse valor atribuído em partilha, foi considerado pela FEIRA NOVA, no seu Mapa de Mais e Menos Valias, como valor de realização da participação social que detinha na D.... Daqui resultou a Menos – Valia Fiscal dedutível, ao abrigo do Artigo 67.° n.º 2 do CIRC. (…).
Desta sequência de operações de transmissão de participações, e liquidação da empresa, resultou a citada Menos-Valia Fiscal que deduzida ao Resultado do Exercício de 1993 da Feira Nova, originou o prejuízo de 10.800.419.568$00.
3.2 CONSIDERAÇÕES INERENTES À TRAMITAÇÃO LEGAL
Estabelece o Artigo 42.º do CIRC o conceito de Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais.
Consagra que o mesmo se consubstancia nos "ganhos obtidos ou nas perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado, mediante transmissão onerosa (…)”
Infere-se ser condição "sine qua non" de Mais ou Menos Valias Realizadas, as que resultem de transmissão onerosa de imobilizado.
Conforme preceituado pelo POC, para assumir a condição de imobilizado é imperioso que os bens sejam imputados contabilisticamente à classe 4, e sejam "detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa (…)". Contabilizado na classe 4, a relevância no Balanço do Exercício só se verifica se a sua permanência for, obviamente, no mínimo de um ano.
Contudo, esta disposição do POC não se encontra peremptoriamente definida no CIRC, no âmbito do articulado consagrado ao conceito das Mais e Menos Valias, tornando a questão manifestamente litigável, carecendo de fundamentação legal qualquer correcção baseada nesse princípio.
No caso em apreço, a aquisição da participação social da D...pela A...verificou-se em 16/11/93 e a liquidação da empresa D...verificou-se em finais de Dezembro do mesmo ano.
Admitir-se a fundamentação de uma eventual correcção, relativamente às participações detidas por período inferior a um ano, com o argumento da não permanência mínima de um ano na posse da empresa, implicava sair da esfera das Mais e Menos Valias e sair no âmbito da mera negociação de participações financeiras, ou seja, enveredar pela óptica dos “títulos negociáveis".
Assumir esta vertente, implica aceitar apuramento do Resultado do Exercício considerando proveito fiscal os ganhos obtidos, ou custo fiscal as perdas sofridas, nas transmissões dos "títulos negociáveis". No caso em análise, iria conduzir a um prejuízo que ter-se-ia que aceitar fiscalmente.
No que concerne à liquidação da empresa, torna-se irrelevante o argumento da permanência inferior a um ano, para a perda se assumir como Menos-Valia Fiscal, de acordo com a alínea b) do n.° 2 do Artigo 67° do IRC, que para o efeito não impõe qualquer restrição temporal.
4. ANÁLISE DAS AQUISIÇÕES E ALIENAÇÕES DAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS E DA LIQUIDAÇÃO E PARTILHA
O fulcro da questão em apreço, reside fundamentalmente na liquidação da empresa D..., tornando-se relevante a análise casuística das várias operações de aquisição e venda dos diversos títulos de participação de capital que constituíram a carteira de participações financeiras da empresa.
Revelar critérios incoerentes ou tendenciosos (…) e avaliar possíveis "manipulações" conducentes a resultados “forjados” na base de relações especiais e de dependência entre os intervenientes, a montante e a jusante das transacções, constituía uma via que poderia permitir com alguma fundamentação minimamente consistente, determinar eventuais correcções à Menos-Valia Fiscal resultante. De notar que a empresa D...não pertence ao CEC da DSPIT. Contudo, tornou-se indispensável uma análise adequada dos Mapas de Mais e Menos Valias dessa empresa, tendo em conta que as Mais e Menos Valias Contabilísticas e Fiscais apuradas, a par de outros valores patrimoniais positivos e negativos, directamente influenciaram o valor do Capital Próprio que no processo de liquidação serviu de base à partilha pelos detentores do Capital, que, como já se referiu, eram a A...e a C....
Assim, no mapa de Mais e Menos Valias da D...(…), que reflectiu a transacção integral da sua carteira de participações financeiras, subjacentes à liquidação e partilha da empresa, encontram-se movimentadas acções das várias firmas por ela participadas.
Conforme esclarecimentos constantes da sua carta (…), a A...descreve a sua estratégia de negócio, efectuando considerações inerentes ao processo de aquisição e alienação das participações financeiras.
ANÁLISE DOS MAPAS DE MAIS E MENOS VALIAS DA D...
4. 1 Acções A...
De 1988 a 1992 foram adquiridas 2.119.600 acções ao preço médio de 940$00 cada. Porém, a aquisição das restantes 1.380.400 acções foi feita ao preço de 3.960$00, que conforme justificação constante das cartas em anexo, a empresa se viu obrigada a suportar para poder passar a deter a totalidade do capital.
De notar que a aquisição a esse preço foi feita a accionistas particulares, em relação aos quais não se revelou existirem relações especiais ou de dependência com a empresa ou com o Grupo, ( Anexo 10) .
Contudo, o valor de realização verificado na liquidação cifrou-se nos 2.693$00 por acção, para a totalidade das mesmas. Não obstante a última parcela das 1.380.400 ter gerado Menos-Valia Contabilística e Fiscal, obteve-se no conjunto da alienação uma Mais-Valia Contabilística de 1.735.426.067$00 e uma Mais-Valia Fiscal de 1.517.853.525$00.
O critério adoptado revela-se coerente e os resultados finais obtidos não permitem uma argumentação conducente à fundamentação de uma eventual correcção baseada nas relações especiais.
4. 2 Acções O...
O cenário desta transacção é análogo ao da anterior. Efectivamente, só a parcela de acções adquirida em 1993 gerou Menos-Valia Contabilística e Fiscal, mas para a globalidade da transacção das várias parcelas adquiridas de 1988 a 1993 o resultado final foi de uma Mais-Valia Contabilística de 509.352.719$00 e uma Mais-Valia Fiscal de 384.504.539$00.
Analogicamente, revela-se também infundada qualquer hipótese de uma eventual correcção.
4. 3 Acções J. L. Pereira
As várias parcelas de aquisições efectuadas entre 1989 e 1993 geraram Mais-Valia Contabilísticas de 349.500.000$00 e Mais-Valia Fiscal de 326.216.000$00, não havendo assim lugar a qualquer reparo.
4. 4 Acções J. G. Camacho
A transacção destas acções também gerou Mais-Valia Contabilística de 194.530.000$00 e Mais-Valia Fiscal de 181.084.400$00, nada havendo a apontar.
4. 5 Acções BUT
O valor de realização destas acções, foi superior ao valor da aquisição.
Daí gerarem Mais-Valia Contabilística de 2.500.000$00. A Menos-Valia Fiscal de 1.900.000$00, valor que se considera de pouca relevância para a questão em causa, resultou do efeito induzido pelo coeficiente de desvalorização monetária.
4. 6 Acções C. Pinto
As acções desta firma, no conjunto das várias parcelas, geraram apenas Menos-Valia Fiscal de 167.750.000$00.
A um preço médio por acção de 6273$00, as 189.200 foram adquiridas por 1.186.900.000$00, tendo sido alienadas na generalidade pelo mesmo montante de 1.186.900.000$00, não resultando, obviamente qualquer Mais ou Menos Valia Contabilística. A Menos-Valia Fiscal resultou do coeficiente de correcção monetária utilizada no cálculo da mesma.
A inexistência de relações especiais ou de dependência a montante é o facto de o valor de compra e de venda em termos globais ser idêntica, também não permite inferir manipulação de resultados.
4. 7 Acções UDIS
A irrisória Menos -Valia Fiscal de 204.000$00 resultante da transacção dispensa qualquer análise pormenorizada.
4. 8 Acções M...
A venda destas acções foi feita à B... (empresa do Grupo). Porém a operação foi realizada no âmbito de uma OPA, cujo preço foi objecto de controlo pela CMVM.
Contudo, as várias parcelas adquiridas geraram Mais-Valias Contabilísticas de 254.153.500$00 e Mais-Valia Fiscal de 1.001. (…) 40$00.
Os condicionalismos que regularam a transmissão, e os resultados verificados, retiram qualquer hipótese de fundamentação para uma eventual correcção.
(…)
4. 10 Acções Mordomo
Para a análise dos resultados gerados por estas acções é imprescindível tornar o exame extensivo aos elementos contabilísticos constantes do Balanço da firma Mordomo, que, note-se, não pertence à CEC da DSPIT.
A aquisição dessas acções foi feita pelo valor de 2.100.000.000$00 ao Grupo SONAE, com quem não existiam relações especiais ou de dependência.
Atendendo a que, neste caso, para a FEIRA NOVA, o valor de realização destas acções, se identifica com o valor do Capital Próprio apurado no Balanço da Mordomo (- 3.374.492$00), reportado à data de cessação (23/12/93), tornou-se imperiosa uma análise e conferência dos mapas de Mais e Menos Valias e dos mapas de Reintegrações do Imobilizado da Mordomo, reportados à mesma data, tendo em conta que do conjunto dos valores patrimoniais activos e passivos, a alienação do Imobilizado influenciou o valor do Capital Próprio calculado aquando da cessação e liquidação.
A assumpção das dívidas da sociedade liquidada., também concorreu para o apuramento desse valor de Capital Próprio negativo, que consubstanciou o valor de realização da referida participação financeira.
4. 10. 1 Imobilizado Incorpóreo – Trespasses
O valor dos dois Trespasses adquiridos em 1991 cifrou-se em 449.938.876$00, sendo o valor de realização de 452.299.263$00.
Verificou-se a obtenção de uma Mais-Valia Contabilística de 2.360.387$00 e uma Menos-Valia Fiscal de 33.634.723$00, resultante também do efeito do coeficiente de desvalorização monetária.
4. 10. 2 Imobilizado Corpóreo
Para um Imobilizado Corpóreo adquirido por 786.950.825$00, entre 1991 e 1993, o valor de realização do mesmo cifrou-se, à data da cessação da firma, em 653.071.040$00.
A diferença de 133.879.785$00 parece plausível, atendendo às características dos bens e equipamentos envolvidos no processo de alienação. Julga-se litigável, e careceria de fundamentação, a argumentação no sentido de se inferir, terem os bens sido alienados abaixo do seu valor real, por manifesta impossibilidade de avaliação e quantificação dos referidos bens.
A Menos -Valia Contabilística resultante foi de 70.414$00, sendo a Menos–Valia Fiscal de 51.453.373$00 .
4. 11 Acções Invictos
Analogamente às acções Mordomo, a análise dos resultados gerados pelas acções Invictos, impôs a necessidade de remeter o exame para os elementos do Balanço da Invictos, (que, note-se, também não pertence ao CEC), reportado à data da cessação (23/12/93).
O valor do Capital Próprio apresentado foi de 519.293.648$00, que representou o valor de realização das acções Invictos no mapa de Mais e Menos Valias da D..., à data da sua liquidação e partilha. Tornou-se portanto pertinente, uma análise dos mapas de Mais e Menos Valias e dos mapas de Reintegrações do Imobilizado, da firma Invictos, à data da liquidação.
As acções Invictos foram também adquiridas ao Grupo Sonae pelo preço de 3.903.224.937$00.
4, 11. 1 Imobilizado Incorpóreo – Trespasses, Despesas de Instalação e Investimento e Desenvolvimento
O valor de realização do Imobilizado Incorpóreo totalizou 552.769.837$00, tendo sido de 576.153.052$00 o seu valor de aquisição.
Em termos globais resultou uma Mais-Valia Contabilística de 49.227.782$00 e uma Mais-Valia Fiscal de 19.903.158$00.
4. 11. 2 Imobilizado Corpóreo
Quanto ao Imobilizado Corpóreo, constituído por uma grande diversidade de bens e equipamentos, apresentava um valor de aquisição de 2.918.164.098$00, cifrando-se em 2.878.149.854$00 o seu valor de realização. A aquisição desse Imobilizado consumou-se entre os anos de 1979 e 1993, facto que, em certa medida justifica o apuramento de uma Menos-Valia Contabilística de 80.153.394$00 e uma Menos-Valia Fiscal de 236.297.268$00 no conjunto das transacções.
Em face do exposto, verifica-se que, em termos globais, à excepção das acções Mordomo e Invictos, todas as demais participações financeiras geraram Mais-Valias Contabilísticas e Fiscais.
No que concerne às acções Mordomo e Invictus, a diferença entre o valor de aquisição e realização da primeira cifrou-se em 133.878.785$00, num volume de Imobilizado de 786.950.825$00. Quanto à segunda, essa diferença foi de 626.167.296$00, para um montante de Imobilizado de 3.494.317.150$00. Num e noutro caso, essa quebra na realização situou-se na ordem dos 17%.
A montante, a aquisição não se subordinou a qualquer relação especial ou de dependência, e a jusante os valores da liquidação, envolvendo bens do Imobilizado com vários anos de utilização e muito diversificados, impossibilitam um juízo de valor minimamente credível, facto que favorece o recurso a um processo litigioso de contestação, pela manifesta ausência de uma quantificação fundamentada.
Perante esta cenário, e tendo em conta que os processos de liquidação e partilha envolvem todo o conjunto patrimonial de activos e passivos de cada empresa liquidada, prejuízos acumulados na gestão, dívidas existentes, eventuais conjunturas desfavoráveis que influenciem o processo, operações financeiras essas que culminam na determinação do Capital Próprio, objecto de partilha pelos detentores do Capital da empresa liquidada, e assistindo aos mesmos, ao abrigo do Artigo 67.º, n.º 2, do CIRC, assumir como custo fiscal as Menos-Valias Realizadas, salvo melhor opinião, parece não existir fundamentação coerente que possa legalmente ser suportada, e que permita portanto proceder a qualquer correcção nesta área em análise.
(…)
Exercício de 1993
Correcções em sede de IRC
Conforme ponto 7.3
Fornecimentos e Serviços Externos – Trabalhos Especializados (…)
Conforme ponto 10.1 (…)
Tributação dos prémios de concursos e sorteios, conforme ofício (…)
Conforme ponto 10.2 (…)
Ajudas de custo insuficientemente justificadas (…)
Conforme ponto 11.1 (…)
Reintegração à taxa de 5% do Imobilizado respeitante às referidas facturas da ALDEITURIS (…)– cf. fls. 1328 a 1349 dos autos e 88 a 107 do PAT, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
AAAA) Em 17/01/1997, este relatório mereceu o parecer que segue: «Confirmo o teor e as conclusões do presente relatório, sendo de proceder em sede de IRC às correcções dos lucros tributáveis dos exercícios de 1993 e 94 e à liquidação adicional de IVA reportada ao período de 01/93 (…) – cf. fl. 1328 dos autos e 86 do PAT, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
BBBB) E, em 22/01/1997, o despacho que, em parte, se transcreve: «Concordo. Remeta-se as conclusões do relatório ao sujeito passivo (…)» – cf. fl. 1328 dos autos e 86 do PAT, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
CCCC) Em 28/08/1998, e relativamente à “E...– Distribuição Alimentar, S.A., NIPC 500.829.993”, a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária procedeu a uma «verificação pontual ao exercício de 1993” e à “análise de menos-valia fiscal declarada (…) decorrente do “abate” de participações financeiras”, tendo elaborado a Informação n.º110.14/98, cujo conteúdo, em parte, segue:
«I – INTRODUÇÃO Em cumprimento da Credencial N° 4 048/98 de 20/07 p.p., emitida pelo Exmo. Senhor Director de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foi iniciada em 23/07 p.p., uma acção pontual ao sujeito passivo E...– Distribuição Alimentar, S.A., NIPC 500 829 993, com sede social em Rua Tierno Galvan, Torre 3, 9. ° Piso, Letra J – 1250 Lisboa e escrita centralizada em Rua Actor António Silva, 7/7 B – 1600 Lisboa.
II – OBJECTIVO DA ACÇÃO
A acção teve por único objectivo a análise duma menos-valia fiscal de 5.353.893.527$00, declarada pelo sujeito passivo E..., no exercício de 1993, resultante de "abates" de participações financeiras. Nomeadamente,
- A alienação da participação financeira na actual sociedade designada por Gemacentros-Gestão de Centros Comerciais, Lda. (com a anterior designação social de Supermercado DDD..., Lda.), NIPC 502 814 381. Menos-valia fiscal obtida - 527.580$00;
- A dissolução e liquidação da firma Maxi Mercados - Gestão de Espaços Comerciais de Produtos Alimentares, S.A., NIPC 502 458 976. Menos-valia fiscal obtida – 366.012.195$00;
- A dissolução e liquidação da firma C... – Investimentos e Participações, Lda., NIPC 511.042.493. Menos-valia fiscal declarada – 4.987.353.752$00.
O baixo nível de materialidade da menos-valia obtida com a alienação da participação financeira da Gemacentros e, a observância do prazo de caducidade previsto no artigo 79.º do Código do IRC, ditou que só fosse possível a análise da operação relativa à menos-valia contabilística e fiscal de 4.987.353.752$00. (…)
III – ENQUADRAMENTO FISCAL DO SUJEITO PASSIVO E...
O E...iniciou a sua actividade em 23/01/79.
Pertence à área de actuação do 2° Bairro Fiscal de Lisboa.
Em sede de IVA, está enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal, desde 01/01/86.
Em sede de IRC, é tributada pelo regime geral, na qualidade de sociedade dependente da firma B... - B..., SGPS, S.A., com o NIPC 501 917 101.
É participada em 100% pela B....
IV – RELAÇÃO E.../C...
A C... – Investimentos e Participações, Lda., adiante designada apenas por C..., NIPC 511 042 493, com sede social em Rua 31 de Janeiro, 81 A, 5.º Esq. - 9000 Funchal e, escrita centralizada a partir de princípios (Fevereiro ?) do ano de 1993 em Rua Tierno Galvan, Torre 3, 9.º Piso, Letra J - 1250 Lisboa (sede do "Grupo F..."/X.../B.../E...), foi constituída em Agosto/91, na Zona Franca da Madeira, com um Capital Social de 2.030.000.000$00, tendo como sócios (doc. 1):
-BBB...Limited - Sede: Gibraltar ………………………... 20.000$00
-C... Intemational Limited – Sede: Ilhas Virgens Britânicas….... 2.029.980.000$00
O objecto da sociedade: "Investimento através da constituição, coligação e participações em outras empresas e sociedades ainda que reguladas por leis especiais, incluindo Agrupamentos Complementares de Empresas, mesmo que o objecto destes não tenha relação directa ou indirecta com o seu, bem como a gestão da sua carteira de títulos."
Ao longo dos anos de 1991 e 1992, a C... adquiriu Participações financeiras da firma D...– SGPS, S.A., NIPC 50l 832 300, pelo valor total de 3.684.256.862$00, correspondente a 26% do Capital Social desta, relevado na contabilidade daquela na conta do POC 4111 Investimentos Financeiros - Partes de Capital - Empresas do Grupo (D...) - docs. 2 e 3.
Nas declarações de rendimentos que entregou à Administração Fiscal, respeitante aos exercícios de 1991 e 1992 (docs. 5 e 6), recepcionadas dentro do prazo legal, a C... apresentou resultados contabilísticos e fiscais nulos, por não ter exercido qualquer actividade.
Em 31/12/92, a repartição do Capital Social da C... era a seguinte (doc. 1) :
- BBB...Limited 20.000$00
- C... International Limited 1.291.600.000$00
- Lane Seeurities Limited 551.680.000$00
- Y..., S.A. 186.700.000$00
TOTAL 2.030.000.000$00
IV. 1 - AQUISIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO FINANCEIRA NA C... PELA "HOLDING" ESTABELECIMENTOS F...E FILHO, ADM. E PARTICIPAÇÕES FINANCEIRAS, S.A. (X...)
Em Janeiro/Fevereiro do ano de 1993 (does. 4/21 e 11), a "holding" Estabelecimentos F...e Filho, Administração e Participações Financeiras, S.A. (X...), com o NIPC 500.100.144, adquiriu a totalidade das quotas aos sócios da C..., supracitados, pelo valor total de 3.106.073.724$00. Tendo em simultâneo, liquidado um passivo da C... de 2.483.926.276$00, às sociedades:
-Intermediate Capital Group Lirnited - Sede: Reino Unido ……. 2.443.926.276$00
-Narden Holding Limited - Sede: Suiça …………………..…….40.000.000$00
A dívida da C... à Intermediate Capital Group Ltd, do valor supracitado, era decomposto nos seguintes termos (docs. 2, 3 e 4):
- Conta do POC 25211 Sócios – Empresas do Grupo - Empréstimos Intermediate Capital Group Ltd …1.600.000.000$00
- Conta do POC 27 Acréscimos e Diferimentos [Subcontas 2733 e 2739 (de1991 a 1993)]…843.926.276$00
Relativamente ao valor de 40.000.000$00, que resulta de um empréstimo de Narden Holding Ltd, inicialmente de 52.000.000$00 (em 1992), está relevado na conta do POC 25212 Sócios _ Empresas do Grupo – Empréstimos – Narden Holding, Ltd.
Deste modo, a "holding" X... ficou credora da C... por 2.483.926.276$00, para além da participação financeira de 90,8% (a aquisição por 3.106.073.724$00, corresponde a uma quota de 1.843.280.000$00, dum total de Capital Social de 2.030.000.000$00 - doc. 1).
Ou seja, no total, a X... despendeu 5.590.000.000$00.
Segundo os dados obtidos na Conservatória do Registo Comercial da Zona Franca da Madeira, aquela quota nunca foi registada em nome da X... (doc.1)
É igualmente de relevar que, a Intermediate Capital Group Ltd e a Narden Holding Ltd, também nunca participaram no Capital Social da C.... Na escrita desta, são dados como sócios.
IV. 2 - IMPUTAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO FINANCEIRA NA C... AO E...
(…)
Como já foi referido, a participação financeira adquirida em Fevereiro/93 pela X..., nunca foi registada em seu nome. Tendo presente o Contrato-Promessa de Cessão de Quotas (doc. 11), a promitente-compradora (X...) adquiriu as ditas quotas para si e/ou para terceiros, por ela indicados.
Assim:
- Em 12/02/93, a X... celebrou um contrato com a B... (na qual detém 51% do Capital Social), cedendo-lhe a posição contratual (doe. 12);
- Em 01/06/93, a B... cedeu a sua posição contratual ao Feira Nova, empresa também do "Grupo F..." (B... - 35% ; E...- 65%) - doc. 13;
- Em 01/11/93, através de novo contrato, o A...cedeu a posição contratual ao E...(doc. 14).
-Em 01/11/93, através de novo contrato, o A...cedeu a posição contratual ao E...(doc. 14).
Em todas estas cedências entre empresas do "Grupo", nunca houve dispêndio de qualquer valor monetário. Os contratos supracitados foram celebrados por escrito particular.
Finalmente, em 22/12/93, no Cartório Notarial Privativo da Zona Franca da Madeira, realizou-se a escritura pública de cessão de quotas entre E...e EEE...e C... International Limited – doc. 15.
Em simultâneo, e pela mesma escritura pública, o Capital Social da C... foi aumentado, passando de 2.030.000.000$00 para 4.530.000.000$00 (aumento de 2.500.000.000$00).
Em 28/12/93, em Assembleia Geral Extraordinária, os três sócios da C... (BBB...Limited, Y..., S.A. e E...), decidem dissolver a sociedade – doc. 16.
Em 29/12/93, a C... é dissolvida e liquidada (doc. 17), sendo o Resultado da Partilha, na totalidade (618.719.973$00), imputado ao E....
IV.3 – CONTABILIZAÇÃO PELO E...DA AQUISIÇÃO/AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL DA C... (DOC. 16)
Estas operações foram relevadas pelo E...na sua contabilidade com a data de 31/12/93, conforme doc. 18.
Confirma-se (…) que não houve da parte deste sujeito passivo qualquer pagamento pela aquisição das quotas da C....
Em momento anterior ao aumento de Capital Social e à liquidação da C..., a participação financeira tinha sido relevada por 3.106.073.724$00 (conta 41125 do POC (2)), estando registado um crédito de 2.483.926.276$00 (conta 25284 do POC (6)) sobre a C... (pagamento do passivo da Eurolarights aos anteriores sócios (?)).
registado um crédito de 2.483.926.276$00 (conta 25284 do POC (6)) sobre a C... (pagamento do passivo da C... aos anteriores sócios (?)).
Após o aumento de Capital Social na Eurolrnights, a conta 41125 passou a estar debitada por 5.606.073.724$00 ((1) +(2)+(3)), tendo "desaparecido" o crédito sobre a C... ((6)-(3)). Tratou-se de um aumento em espécie, por incorporação de suprimentos (?).
O E...entregou à C... o cheque n.º 748365 sobre o Banco Português do Atlântico, no valor de 16.073.724$00, a fim de perfazer o total de 2.500.000.000$00, correspondente ao aumento de Capital Social desta.
IV. 4 - CONTABILIZAÇÃO PELA C... DO AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL
Em data anterior à aquisição da empresa pela X... (em Fevereiro/93), a escrita da C... reflectia, entre outros, os seguintes registos/valores (doc. 4):
CONTAS DO POC
2733 Acréscimos e Diferimentos – Juros a liquidar (saldo CR) ……………… 595.596.496$00
2739 Acrésc. e Dif. - Outros Acréscimos de Custos (saldo CR) ……………… 248.329.780$00
25211 Sócios – Empréstimos – Int. Capital Group Ltd (saldo CR) ……… 1.600.000.000$00
25212 Sócios – Empréstimos – Narden Holding Ltd. (saldo CR) …………… 40.000.000$00
TOTA ………. 2.483.926.276$00
51 Capital ………………………………………………… 2.030.000.000$00
Após aquela data, em Março/93, as contas 2733, 2739, 25211 e 25212, foram saldadas, tendo em contrapartida sido aberta a conta do POC 25213 Sócios – Empréstimos – E..., S.A., nela sendo registado o valor de 2.483.926.276$00, a crédito (doc. 4/20).
Em 22/12/93, após o aumento de Capital Social, ficaram os seguintes registos (entre outros) :
CONTAS DO POC
51 Capital …………………………………………………….. 4.530.000.000$00
25213 Sócios – Empresas do Grupo – Empréstimos – E... 0$00
11 Caixa ……………………………………… …… 16.073.724$00
O aumento de Capital Social foi de 2.500.000.000$00 :
- Crédito do E...(conta 25213) …………... 2.483.926.276$00
- Entrega do cheque n° 748365 s/BPA, de E... …. 16.073.724$00
Quando da imputação do Resultado da Partilha ao E..., por liquidação da C... em 29/12/93, o valor de 16.073.724$00, em caixa nesta empresa, reverteu também a favor do E..., como parte integrante daquele resultado.
V – REGULARIDADE DA ESCRlTA DA C...
Em 20/05/92, foi entregue à Administração Fiscal a DR 22/IRC da C..., respeitante ao exercício de 1991 (doc. 5). O responsável pela escrita, António José Correia de Jesus, NIF 160.781 914, assinou aquela declaração de rendimentos, com resultados nulos, tendo escrito em Observações: "A empresa não exerceu qualquer actividade durante o ano de 1991". Ou seja, a empresa não teve qualquer proveito ou ganho, ou qualquer custo ou perda, neste exercício.
Em 27/05/93, foi entregue à Administração Fiscal a DR 22/IRC, respeitante ao exercício de 1992 (doc.6). Foi já outro o responsável pela escrita – Henrique João Araújo de Pontes Leça, N1F 174.892 039. Este Senhor, assinou a escrita, também com resultados nulos, por não ter havido qualquer proveito ou ganho, ou qualquer custo ou perda e, em Observações ficou escrito: "A empresa não exerceu qualquer actividade durante o ano de 1992".
Em Fevereiro/93, a X... adquiriu a totalidade do Capital Social da C..., a partir de 29/07/93 está registado na Conservatória do Registo Comercial da Zona Franca da Madeira que a gerência da sociedade pertence a três pessoas, todos Administradores no "Grupo F..." (doc. 1) e, a escrita do exercício de 1993, entregue à Administração Fiscal em 30/05/94, foi assinada por Carlos Manuel Garradas Cardadeiro, N1F 170 765 768, trabalhador dependente do E...no ano de 1993 e da B..., já no decorrer do ano de 1994.
Da análise aos livros obrigatórios, Diário e Inventário e Balanços (docs. 9 e 10), constatou-se:
-Que só foram escriturados em Dezembro/93 e, só então efectuados os registos mensais, desde a data da constituição da sociedade (Agosto/91) até à sua liquidação, em 29/12/93;
-Que, os exercícios de 1991, 1992 e 1993, foram escriturados pela mesma pessoa, o Sr. Carlos Manuel Garradas Cardadeiro, responsável pela escrita apenas em relação ao último exercício.
Da análise aos documentos de suporte dos anos de 1991, 1992 e 1993, constatou-se que a classificação dos mesmos, foi efectuada por uma só pessoa, presumivelmente, também o Sr. Carlos Cardadeiro.
A relevância destas constatações reside no facto de, em 27/05/94, o sujeito passivo E..., enquanto sócio da firma C..., entretanto liquidada, ter apresentado requerimento (doc. 22), solicitando que, a esta, fosse considerado um resultado fiscal relativo aos exercícios de 1991 e 1992, nos seguintes termos que, justificou:
1991 - Prejuízo fiscal 87.904.061 $00
1992 - Prejuízo fiscal 434.525.075$00
522.429.136$00
Aquele requerimento deu origem ao Processo de Reclamação Graciosa N° 79/94 no ex-8.º" Bairro Fiscal de Lisboa, actualmente, 2.º Bairro Fiscal de Lisboa, com o n.º 500294.0/95 – IRC 91/92 (doc. 23), O qual se encontra ainda para apreciação na DDF de Lisboa (Ocidental).
Ora, o sujeito passivo C... já fez reflectir na sua escrita, no exercício de 1993, os prejuízos contabilísticos de 1991 e 1992 que, no caso, são iguais aos prejuízos fiscais, num total de 522.429.136$00.
À primeira vista, porque a C... se encontrava instalada na Zona Franca da Madeira, face ao disposto no artigo 41.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 01 de Julho, a acumulação de prejuízos fiscais poderá parecer irrelevante. Convém, no entanto, não esquecer que a C... foi liquidada em 29/12/93, que o Resultado da Partilha (positivo, de 618.719.973$00) foi imputado ao E....
E que, se não houvessem prejuízos fiscais acumulados em 1991 e 1992, o Resultado da Partilha seria positivo em 1.141.149.109$00 (618.719.973$00 + 522.429.136$00), influenciando e reduzindo, consequentemente, a menos-valia contabilística e fiscal de 4.987.353.752$00 (ver Modelo 31), declarada pelo E...no exercício de 1993, resultante do "abate" da sua participação financeira na C..., após a liquidação desta.
VI – ANÁLISE DOS PREJUÍZOS FISCAIS RECLAMADOS PELA C....
EXERCÍCIOS DE 1991 E 1992.
Necessariamente, para uma correcta apreciação da menos-valia fiscal de 4.987.353.752$00, declarada pelo E...no exercício de 1993, face ao que foi relatado no ponto anterior, os prejuízos fiscais reclamados pela C..., nos exercícios de 1991 e 1992, teriam que ser analisados.
Assim, foi solicitada a escrita da C... (1991 a 1993) e, efectuada uma análise apenas a alguns dos custos, os mais significativos, quase únicos, os quais se referem a débitos efectuados, aparentemente, pela Intermediate Capital Group Limited:
1991 - 107.374.631$00 (Contas do POC movimentadas: 6813/2733)
1992 - 429.608.584$00 (Contas do POC movimentadas: 6813/2733)
536.983.215$00
1993 - 248.329.780$00 (Contas do POC movimentadas: 6813/2739)
58.613.281$00 (Contas do POC movimentadas: 6813/2733)
843.926.276$00
Importa, pois, fazer o enquadramento fiscal daqueles valores :
EXERCÍCIO DE 1991
Na conta do POC 6813 Custos e Perdas Financeiras - Juros Suportados - Outros Empréstimos Obtidos, foram relevados custos no valor total de 107.374.631$00, com base num documento que constitui cópia dum fax (doc. 2/49), sem qualquer identificação do seu emitente e do seu destinatário/receptor, sem data, sem histórico que dê a entender o objecto do débito (designação da operação) e outros elementos relevantes para apreciação da operação.
EXERCÍCIO DE 1992
Na mesma conta do POC 6813, foi relevado um documento que constitui cópia dum fax emitido em 01/07/93 (doc. 3/36), com data de 17/12/92, sendo identificado o seu emissor (a Intermediate Capital Group Ltd), mas não o seu receptor, sem justificação devidamente fundamentada do débito, tendo a C... contabilizado naquela conta, com base neste documento, um custo de 429.608.584$00.
EXERCÍCIO DE 1993
Na supracitada conta do POC 6813, neste exercício, foram contabilizados os seguintes custos financeiros (doc. 4/40):
28/02/93 - Em 08/02/93, por celebração dum contrato entre (doe. 4/44),
-Intermediate Capital Group Limited – Inglaterra
-Intermediate Capital Investments Limited – Inglaterra
-C... – Investimentos e Participações, Lda. – Funchal – Portugal,
na qual a C... se comprometeu a pagar o valor de 248.329.780$00, pelo cancelamento cedência de Cupões de Subscrição ali (no contrato) referidos.
Na cláusula 4. daquele contrato, está escrito: "A sociedade confirma pela presente que a cópia do contrato de compra e venda anexo ao presente documento contém o acordo completo firmado entre ela e o adquirente das acções por ela detidas em D...respeitante à venda e compra das referidas acções."
Ora, o “contrato de compra e venda anexo" supracitado, não se encontrava anexo, impossibilitando uma apreciação correcta e global da situação.
Aquele contrato, redigido em inglês, foi traduzido para português pelo Centro de Estudos Fiscais (doc. 4/41).
28/02/93 - Também nesta data, foi relevada a "Constituição de provisão para juros devedores (p/c/Intermediate Capital Group)" no valor de 58.613.281$00. Trata-se duma folha tipo A4 (doc, 4/49), manuscrita pelo responsável da escrita, Sr. Carlos Cardadeiro, sem qualquer justificação para a contabilização do custo.
Do total destes custos financeiros que somam 843.926.276$00, constata-se:
- Que os documentos com base nos quais estão relevados os custos financeiros de 107.374.631$00, 429.608.584$00 e 58.613.281$00, não são documentos idóneos que comprovem devidamente as operações em causa, não podendo ser aceites fiscalmente nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC;
- Da mesma forma, a inexistência do contrato anexo à escritura de 08/02/93, atrás referida, impossibilita a apreciação cabal do custo financeiro de 248.329.780$00, não podendo o mesmo ser aceite fiscalmente, também nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC.
Por tais factos, foi o sujeito passivo C... notificado em 07/08 p.p. (doc. 24), para justificar devidamente aqueles custos e apresentar documentos idóneos.
Não tendo outros documentos para apresentar, o sujeito passivo solicitou à Sociedade de Advogados Barros, Sobral, G. Gomes & Associados, Lda., que intermediou o negócio da compra daquela pela X..., para lhe "fornecer" cópia dum contrato de empréstimo celebrado em 15/08/91 (?) e o contrato anexo à escritura de 08/02/93 (docs. 25, 26 e 27).
Até à presente data, a C... não apresentou qualquer outro documento que justifique devidamente aqueles custos financeiros – 843.926:276$00.
Estes custos, "pagos" pela X... à Intermediate Capital Group Limited em 08/02/93, faziam parte integrante do passivo da C... (2.483.926.276$00 - vide ponto V), tendo sido incorporados no aumento do seu Capital Social, em 22/12/93.
VII – ANÁLISE DO AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL DA C...
Poderá parecer um contra-senso – uma empresa aumenta o seu Capital Social em 2.500.000.000$00 em 22/12/93 e, seis dias depois, em 28/12/93, em Assembleia Geral Extraordinária, os sócios resolvem dissolvê-la e liquidá-la, o que acontece no dia seguinte, em 29/12/93.
Façamos uma análise da situação contabilistico-fiscal (em 30/11/93) da C..., antes do aumento do Capital Social (em 22/12/93) - doc. 4/6 :
ACTIVO
TOTAL (EM CONTOS)
Depósitos à Ordem 54
Investimentos Financeiros (D...) 3.684.257 3.684.311
|
|  | |
|
| | 2.483.926 |
|
| | |
|
| 2.030.000 | |
|
|
| |
|
|
| 1.200.385 |
Nesta fase, a empresa encontrava-se numa situação de só poder garantir o seu passivo com a alienação das acções da D..., SGPS, S.A. (que detinha a 26%; os restantes 74% eram detidos pela Feira Nova, NIPC 502 013 419, também pertença do "Grupo F...").
Mas o destino, quer da D..., quer da C..., foi igualmente traçado – ambas foram liquidadas, seguidas de partilha imediata (artigo 147.º do Código das Sociedades Comerciais e artigo 67.º do Código do IRC). A primeira em 28/12/93, a segunda em 29/12/93.
A liquidação da D...gerou uma menos-valia fiscal:
- Na C..., de 3.372.244.903$00 (doc.7);
- No Feira Nova, de 14.504.929.017$00 (doc. 30).
Na C..., esta menos-valia contabilística foi de 3.081.664.355$00, o que viria a ter reflexos no Resultado Líquido do Exercício (conta 88 do POC) de 1993, o qual foi negativo em 3.388.850.891$00.
Era fácil antever, com a liquidação da D..., uma Situação Líquida Negativa na C... em finais de 1993 (antes do aumento de Capital Social) da ordem de 1.881.280 contos.
CAPITAL SOCIAL RESULT. TRANSITADOS – 91/92 RLE
2.030.000 + (522.429) + (3.388.851) = (1.881.280)
A empresa ficaria numa situação técnica de falência, impossibilitada de resolver o seu passivo (2.483.926 contos) através do pagamento ao credor, o sócio E....
Pretendendo-se também a liquidação e a partilha imediata da C..., aquele passivo teria que ser resolvido, nos termos do artigo 147° do Código das Sociedades Comerciais.
Qualquer que fosse a solução perfilhada, o activo do E..., relevado a débito da conta 25284 Sócios – C... (…), representaria uma perda extraordinária contabilística de 2.483.926.276$00. Nem pelo artigo 23°, nem pelo artigo 33°, nem pelo artigo 37°, ou qualquer outro artigo do Código do IRC, se poderia aceitar esta perda contabilística como fiscalmente dedutível.
E na escrita da C..., uma qualquer renúncia do credor, representaria sempre um proveito extraordinário, tributável.
o Resultado da Partilha, resultante da liquidação da C..., que foi de 618.719.972$00, não se alteraria por este facto. A variação patrimonial seria apenas qualitativa.
Mas a menos-valia contabilística e fiscal de 4.987.353.752$00, obtida pelo E...como resultado da liquidação da C..., seria de apenas 2.487.353.752$00.
MENOS – VALIA CONT./FISCAL = VALOR REALIZAÇÃO – VALOR DE AQUISIÇÃO
2.487.353.752$00 = 618.719.972$00 – 3.106.073.724$00
Ou seja, inferior em 2.500.000.000$00, valor correspondente ao aumento de Capital Social da C....
Percebe-se agora, o porquê do aumento de Capital Social na "véspera" da liquidação sociedade.
O E...transformou, em poucos dias, um "crédito incobrável", em participação financeira, em menos-valia fiscal.
VIII – CONCLUSÕES
Face ao relatado nos pontos anteriores, há que fazer o enquadramento fiscal da operação referida e, determinar se a menos-valia de 4.987.353.752$00, obtida pelo E...no exercício de 1993, é de aceitar fiscalmente.
Há, pois, que saber, se esta menos-valia assim obtida enquadra os requisitos exigidos pelo disposto no artigo 23° do Código do IRC, ou, se se trata simplesmente de uma menos-valia aritmética e contabilística.
Ora, esta menos-valia, qualificada contabilisticamente como perda extraordinária do exercício, não deriva do desenvolvimento normal da actividade da empresa.
Como também não resulta duma depreciação efectiva do investimento de 5.590.000.000$00 com a aquisição da C..., cujo objectivo principal foi a aquisição dos Supermercados Invictos e Mordomo (detidos pela D..., a ? %), cujo património foi "engrossar" os interesses patrimoniais e económicos do "Grupo F..."/E....
E foi esta a "substância económica" subjacente a este negócio.
Deste modo, a "desafectação" ao "Grupo", através da sua liquidação (da D...e da C..., duas sociedades gestoras de participações sociais) não demonstra, de forma alguma, a obtenção de uma menos-valia real.
Talvez até o contrário seja a verdade. Manter no "Grupo" mais duas empresas gestoras de participações sociais, poderia levar a maiores custos. Por alguma(s) razão(ões), o "Grupo F..." sentenciou a sua "morte".
Poder-se-ia, assim, questionar a globalidade daquela menos-valia. Mas tal teria que ser objecto de análise bem mais profunda, nomeadamente, junto dos Supermercados Invictos e Mordomo. E já não há tempo disponível para tal; está em causa o exercício de 1993.
Fiquemo-nos, então, pela análise da menos-valia obtida, correspondente ao aumento de Capital Social – 2.500.000.000$00.
É que, a participação financeira do E...que, inicialmente, era de 3.106.073.724$00, passou, como resultado daquele aumento, a ser de 5.606.073.724$00, "desaparecendo" o crédito de 2.483.926.726$00 sobre a C....
No corpo do artigo 23° do Código do IRC, está subjacente o princípio da indispensabilidade dos custos ou perdas, para apreciação da sua dedutibilidade fiscal.
No caso em apreço, não se vislumbra qualquer razão, economicamente válida, da transformação do crédito supracitado (relevado na conta do POC 25284 …) detido pela E...sobre a C... num investimento financeiro para, logo de seguida, "abater" tal participação financeira.
Tratou-se, obviamente, duma tentativa do sujeito passivo E...e do "Grupo F...", em tomar aceitável fiscalmente, o que congenitamente era inviável.
O "Grupo F..." assumiu o passivo da C..., a sociedade foi dissolvida e liquidada por livre acordo entre os sócios, o E...renunciou claramente ao crédito detido.
O aumento de Capital Social da C... foi um mero artifício para gerar uma menos-valia acrescida de 2.500.000.000$00 ao sujeito passivo E.... O artigo 23° do Código do IRC só aceita a dedutibilidade fiscal das menos-valias reais.
A quota-parte da menos-valia fiscal correspondente ao aumento de Capital Social é uma menos/valia artificial, fictícia, não aceitável fiscalmente nos termos daquela disposição legal.
Comprovada que está a infracção, importa fazer o correspondente enquadramento punitivo.
É inegável que o agente provocou um evento contrário ao Direito Fiscal e, com isso, beneficiou de uma vantagem patrimonial indevida, susceptível de causar diminuição das receitas tributárias.
Com efeito, o E...apresentou no exercício de 1993, um prejuízo fiscal de 970.635.079$00, quando deveria ter apresentado um lucro tributável de 1.529.364.921$00 (2.500.000.000$00 - 970.635.079$00) – doc. 31. (…)
Porque apresenta relevância fiscal, importa reflectir sobre a razão porque, só em Dezembro/93, foi registada pelo E...uma participação financeira de mais de três milhões de contos, adquirida nove meses antes pela "holding" do Grupo.
Se olharmos para o doc. 31, anexo, elaborado pela equipa de consolidação, constatamos que, das quatro empresas ali referenciadas - B..., E..., Gemacentros e Supertur, apenas o Pingo - Doce obteria resultados fiscais positivos materialmente significativos, excluindo a menos-valia 4.987.353.752$00.
De facto, sem esta menos-valia, o E...obteria um lucro tributável/matéria colectável de 4.016.798.673$00 (ao invés de um prejuízo fiscal de 970.635.079$00), pelo que, nos termos do artigo 590 - A do Código do IRC, 65% daquele valor seria "colectável".
Não foi, pois, inocente, a imputação pelo "Grupo F..." da participação financeira da C... ao E...(…) – cf. fls. 1356 a 1372 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
DDDD) Em 28/08/1998, esta informação mereceu o parecer que, em parte, segue: «Confirmo as conclusões evidenciadas nas págs. 15 e 16 da presente informação, no sentido de corrigir em 2.500.000.000$00 o montante da menos valia fiscal declarada (4.987.353.752$00), apurando-se um valor corrigido de 2.487.353.752$00, apurando-se um valor corrigido de 2.487.353.752$00 (…)» – cf. fl. 1356 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
EEEE) E, bem assim, o despacho que, em parte, se transcreve: «Concordo com a correcção proposta nos termos do art. 23.º do CIRC face aos fundamentos invocados na presente informação, devendo proceder-se à liquidação adicional de IRC, do exercício de 1993, da sociedade dominante do grupo de consolidação fiscal que o E...integra (…)» – cf. fl. 1356 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
FFFF) Através do documento “1998 8310014313”, a B... B... SGPS, S.A., tomou conhecimento da liquidação de IRC, referente ao ano de 1993, no montante de 849.130.560$00, com a data limite de pagamento de 25/11/1998 – cf. fl. 75 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
GGGG) Em 3/12/1998, e relativamente à “D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., NIPC 501.832.300, a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária procedeu à “análise das menos-valias fiscais geradas pela liquidação desta sociedade nas contas dos sujeitos passivos A...– NIPC – 502.013.419 e E...– NIPC 500.829.993” e elaborou a Informação n.º 156.14/98, cujo conteúdo, em parte, segue: «o Grupo de Trabalho criado pelo Despacho do Sr. Director de Serviços da DSPIT, datado de 17/9/98 com as atribuições de reanálise duma Menos-Valia Fiscal ocorrida nas contas do sujeito passivo A..., S.A., do Exercício Fiscal de 1993, corporizada que foi a reflexão técnica correspondente a esta incumbência encontra-se em condições de elaborar a presente informação.
(…) A Compra do D...
Por fim e culminando negociações e diligências legais e comerciais adquiriu o Grupo D...que tinha como sociedade dominanle a firma "D...Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.", que funcionava em cumprimento aliás das atribuições económicas previstas pelo D.L. 495/88, como Holding do Grupo.
• O exame da carteira de participações em 29/1/93 permitia identificar a detenção de participações financeiras em:
Com actividades alheias ao núcleo de interesses económicos do Grupo F...:
• Quota de III......; • Quota de T......; • Quota de Geldouro ...; • Quota de GGG... ...; • BUT, S.A.; • UDIS, S.A.
Com actividades no âmbito do núcleo de interesses económicos do Grupo F...:
• O..., S.A. (Ex ALIPOR, S.A. - H...); • J.L. Pereira, S.A. (H...); • J. G. Camacho, S.A. (H...); • Castanheiras e Pinto, S.A. (H...); • M... ... (Supermercados); • MORDOMO, S.A. (Spermercados); • Invictos, S.A. (H...); • FEIRA NOVA, Hipermercados, S.A. (Hipermercados)
Sendo que de todas e com alcance revolucionário na dinâmica do Grupo e de modificação na posição relativa do Grupo F...no sector da distribuição, foi na verdade a compra da última empresa.
Foi ela que aliás constituiu o target pretendido por F..., no negócio do D....
IV O Negócio
E o negócio D...processou-se da seguinte maneira:
A compra de Participações Avulsas
Adquiriram-se originalmente, no final de 1992 a um grupo de accionistas liderado pelo fundador do Grupo D..., Dr Domingos Marques Lopes, uma posição accionista representando uma participação conjunta no capital social de 74% do capital social da mesma sociedade. Tudo pela importância de 16.650.000.000$00 preço esse sujeito a uma redução que veio a concretizar-se de 500.000 contos. Isto é esta aquisição veio a custar 16.150.000.000$00.
A Compra da Parte do C...
Os restantes 26% eram pertença duma holding denominada C... Investimentos e Participações, Lda., sediada na Zona Franca da Madeira, pessoa colectiva cujo capital social era detido por
• BBB...Limited como sede no Paraíso Fiscal de Gibraltar
• C... International Limited, com sede no Paraíso Fiscal das Ilhas Virgens Britânicas
E o compromisso de compra foi feito com a contratação do preço de 3.106.073.724$00 a que se adicionou o pagamento dum passivo da EUROGNIGHTS, Lda., na importância de 2.483.926.276$00. Globalmente a operação orçou a 5.590.000.000$00.
Por sua vez sendo pretensão da J. Martins adquirir a integralidade do capital do Feira Nova, e como a mesma era em 29/1/93 detida pela Holding D...em somente 60,59%, desenvolveram-se em paralelo contactos comerciais visando a aquisição dos restantes 39,41 % do capital social detidos externamente à dominante. Tornando-se este propósito de difícil concretização atendendo à dispersão do capital e ao espírito com que as aplicações eram detidas, o lançamento duma O.P.A.; a estratégia desenvolvida pelo Grupo J. Martins orientou-se para uma negociação discriminada detentor a detentor, embora concatenada em termos da assumpção de compromissos condicionados à aquisição global do remanescente de capital. E essas diligências redundaram na aquisição a accionistas avulsos, de 1.380.400 acções ainda no decurso de 1993 a um preço unitário médio de 3.960$00, por contraposição ao preço médio precedente de 940$00. Disparidade que advinha do conhecimento da condição de supremacia negocial que desfrutavam atendendo ao interesse estratégico do negócio para o comprador, que foi convenientemente explorada pelos detentores da última tranche de capital. Esta aquisição orçou desse modo em 5.466.384.000,00 Esc.
O Custo Total do D...
Nesta circunstância a aquisição da totalidade do capital do D..., com a detenção por este da integralidade do capital do A...representou um investimento da importância de 27.206.384.000,00 Esc. (vinte e sete mil milhões duzentos e seis milhões trezentos e oitenta e quatro mil escudos) por parte do Grupo F....
A Avaliação da Transacção
Importância excessiva com referência ao real valor dos negócios carreados para o Grupo?
No julgamento dos interessados não. (…)
O Justo Preço
Em todas elas se constata a defesa da normalidade e objectividade do preço pago, nomeado sempre por "cerca de 28 milhões de contos 100% das diversas empresas adquiridas" como respigamos dos respectivos textos: (…)
Finalidade das Transacções
No caso concreto o objectivo enunciado pelos próprios residia naquilo que explicitamente enunciavam como sinergias (ganhos pela recombinação de factores e das reestruturações permitidas pelas economias de escala) e de melhoria na poole junto dos fornecedores "obviamente que o impacto junto dos fornecedores foi enorme ... ". ainda na melhoria da capacidade competitiva perante os concorrentes "passando para a primeira posição no ranking dos distribuidores vendendo pouco mais de metade das vendas da SONAE para a primeira posição vendendo mais 60% do que o segundo distribuidor que passou a ser este mesmo Grupo".
A Análise do Aspecto Preço
As contrapartidas monetárias respeitantes ao valor comercial pago pela aquisição das participações sociais implicadas nas operações em exame, foram:
• Pelos 74% do capital social do D...16.150.000.000$00 (Originalmente fixada em 16.650.000.000$00, sujeita a uma redução na importância de 500.000 c que veio a ser efectivada.)
• Ainda dos restantes 26% de capital detidos por uma sociedade matriculada na Zona Franca da Madeira denominada C...-Investimentos e Participações, Lda., para o que foi adquirido o domínio total, em sentido lato, desta última sociedade, pela importância global de 3.106.073.724$00 atribuídos à cessão das quotas, e ainda a liquidação dum passivo da adquirida na importância de 2.483.926.276$00. Nesta circunstância o dispêndio global respeitante a esta aquisição montou a 5.590.000.000$00
• Ainda de 39,44% do capital social de FEIRA NOVA-Hipermercados, S.A. por negócios a accionistas dispersos, representado por 1.380.400 acções, tudo pela importância global de 5.466.332.000$00.
Deste modo, juntando todas as verbas discriminadas, a aquisição de 100% do A...e das outras participações sociais detidas pela D..., S.G.P.S., atingiu a quantia de 27.206.332.000$00, custo esse identificado nas respostas das sociedades que foram notificadas a Propósito desta investigação, pela alusão a uma quantia de "cerca de 28 milhões de contos",
Complementarmente, embora a justaposição de negócios tenha resultado de mera concomitância vieram ainda a ser adquiridas participações de capital nas unidades comerciais a seguir:
MORDOMO (Gerindo as lojas sob a insígnia Saco Cheio)
INVICTOS (Gerindo as lojas sob a insígnia Modelo)
M...
A expansão conseguida
Todo este conjunto de negócios (D.../FEIRA NOVA, e as três aquisições precedentes) permitiram ao investidor F.../J.M.R. o acesso à actividade comercial de cerca de:
• 100 Supermercados,
• 3 Hipermercados
• 8 H...
Depois:
Consumadas que foram as aquisições destinadas a proporcionar a catalização do crescimento do Grupo, encerrando-se o ciclo de compras sucedidas em torno da compra do D.../Modelos/Mordomos/lnô, iniciaram-se as operações de reestruturação, por forma a garantir operacionalidade e nova lógica aos negócios.
Tal constituindo em termos de racionalidade de gestão:
• Uma necessidade de satisfação dum propósito de reharmonização do conjunto;
• Exploração de complementaridades comerciais;
• Concentração de estruturas comuns;
• Articulação dos negócios com as particularidades de interesses externos a que o Grupo se encontrava vinculado.
Propósitos válidos, e de mérito encarado por nós como dispondo dessa valia, proporcionadores aliás enquanto que medidas de alcance económico positivo, de vantagens tributárias vindouras, pelo potenciamento nos resultados económicos do Grupo.
Só que à mistura com estas atitudes de pura gestão em relação às quais não cabe nas nossas atribuições determinadas pelo estatuto de enquadramento das funções da A. Fiscal, emitir pronunciamento; materializaram-se actos formalmente apresentados como meros negócios, com implicações tributárias distorcidas da realidade contributiva declarada pelo sujeito passivo de imposto.
Reestruturação do Grupo
(…)
As Transacções sobre o Grupo D...
1° Negócio
• Em 29/01/93 foram celebrados diversos contratos promessa com accionistas particulares para cedência de 2.960.000 acções representativas duma importância idêntica em contos no capital social de 3.500.000 contos; seja 74% do capital social da D...-Soe Gestora de Participações Sociais, S.A.; a Estabelecimentos F...& Filho-Administração e Participações Financeiras, S.A., pela importância global de 16.650.000.000$00 preço esse sujeito a uma redução pela importância de 500.000 contos (…)
(…) A aquisição prometida (…) não veio no entanto a efectivar-se com o cumprimento do negócio por parte do celebrante promitente comprador, porque no entretanto ocorreria, no uso duma faculdade permitida pelo texto do contrato, a cedência da posição contratual para uma outra Holding do Grupo F.... (…)
2° Negócio
• Também em 29/01/93 foi celebrado um contrato (promessa) de compra e venda de acções entre Estabelecimentos Jerónimo (Martins) & Filho-Administração e Participações Financeiras, S.A. e B...-B... S.G.P.S., S.A. pelo qual a Jerónimo & Filho cede à B... 2.590.000 das 2,960.000 acções referidas no contrato anterior.
• Este compromisso negocial veio a sobrepor-se ao primeiro, visto que para a integralidade das 2.960.000 acções, os accionistas avulsos delas detentoras, vieram a transmiti-las para o promitente comprador J.M.R-B... S.G.P.S., S.A. Ver Anexo XII vindo desse modo a aquisição a ser concretizada pela J.M.R. e não pelo contratante original.
Posto o que de seguida o Grupo F...veio a implementar operações destinadas ao reencaminhamento das posições contratuais.
3° Negócio
• Em 15/11/93 aparece a D...a prometer vender agora 100% do capital social do FEIRA NOVA, S.A., a:
• E...DISTRIBUiÇÃO ALIMENTAR, S.A., 2.275.000 acções representando 65% do capital social do FEIRA NOVA, S.A. pelo preço de 6.125.437.500$00.
• J.M.R.-B... S.G.P.S., S.A. 1.225.000 acções representando 35% do capital social pela importância de 3.298.312.500$00 (…)
A partir desta operação foi superado o impedimento relativo à aquisição de 74% do capital social do D...pelo Feira Nova, respeitante às restrições de negócios vedados pelas disposições do artigo 487.º do C.S.C. Na verdade nesta altura esta última sociedade passou a ser detida pelas outras sociedades do Grupo E...e J.M.R. deixando o D...de ser accionista do Feira Nova.
O negócio que se sucede é, como iremos denunciar em relato ulterior, puramente instrumental. E mais não visou do que facultar o apuramento duma Menos Valia Fiscal vultuosa na primeira das sociedades. Importância esta que constituiu o alvo da nossa averiguação.
Quanto ao papel que foi atribuído ao E..., neste painel comportamental de encenação de Menos Valias Fiscais, elas afluíram à sua economia tributária por via da entrada em campo da participação detida pela sociedade C..., que veio em procedimento idêntico, a ser transmitida para a primeira destas sociedades.
As perdas das menos valias ocorridas no A...tiveram como passo propiciatório, na materialização da condição necessária à incorrência do correspectivo prejuízo, a obtenção da condição accionista quer no D...quer no C... pelas duas sociedades que iriam persistir em actividade-A...e E....
4° Negócio
• Em 16/11/93 aparece a sociedade J.M.R. B... S.G.P.S., S.A. a vender a FEIRA NOVA, S.A. as 2.960.000 acções representativas do capital social da INOVAÇÂO por 16.220.000 contos deduzidos de 500.000 contos importância essa quase idêntica ao preço de aquisição do D...em 29/01/93 - 16.150.000 contos pelo actual cedente (…)
Denotemos que por via deste negócio aparece invertida a posição inicial de participação accionista preexistente ao 3° negócio e que se traduzia pelo panorama a seguir:
• A sociedade D...-Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., participava em 100% do capital social da FEIRA NOVA-Hipermercados, S.A.
Sendo que esta último era detido, no complemento para a integralidade do seu capital social, seja dos restantes 26%, por:
• C...-Investimentos e Participações, Lda.
Celebrado que foi o 4° negócio, surge uma estrutura accionista em que;
• FEIRA NOVA-Hipermercados, S.A., detém 74% do capital social de D...-Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.
(…)
Recordemos que, com a compra da sociedade D..., S.G.P.S., S.A. pretendeu-se adquirir o controlo duma série de sociedades dominadas ou tão só associadas, e que na circunstância deveriam desde logo sofrer tratamento previsto nestas Directrizes e na NIC referida.
Ora tratando-se de títulos não negociáveis as importâncias dos Justos Valores a identificar com respeito a cada uma das sociedades detidas pela Holding D..., levariam, usando a mesma regra de avaliação que foi posta em campo pelo Grupo F....
De forma que estes cálculos levariam à enunciação dum Trespasse, relativo à compra do D...por parte da sociedade J.M.R. e E.../C... (74%+26%) mais as restantes aquisições para obtenção do domínio total de M..., A...e restantes sociedades com actividade na área da distribuição, a evidenciar nas contas da mesma entidade.
Partindo do pressuposto que a avaliação ad-hoc do valor substancial das detidas não levaria com referência à identificação dos Justos Valores do respectivo património, à enunciação de Reservas Ocultas. Aliás a formulação das regras tomadas pelo Grupo F...levam a de forma bastante explícita, à identificação do valor do GoodWill referente ao interesse estratégico do Grupo no negócio, consoante ideias já por nós expressas em momento anterior, quantificado pela diferença entre o valor de rendimento determinado pelo múltiplo dos 38/40% aplicados aos respectivos Volume de Negócios e o respectivo valor do capital próprio.
E nesta perspectiva considerámos que as participações extra actividades as quais constaram inclusive de compromisso com os vendedores, quanto à sua transmissão ulterior, não produziram qualquer resultado, ou que este seria considerado, como abatimento ou ónus com referência ao montante do Trespasse atribuível às participações visadas pelo Grupo.
Como surge neste contexto a menos valia configurada no caso?
Por via do penúltimo negócio, recordemos, o A...era transmitido para duas sociedades do Grupo-J.M.R e E..., em respectivamente 65% e 35% do seu capital pela importância global de 9.423.750.000$00 (6.125.437.500$00 e 3.298.312.500$00). Ora se confrontada esta quantia com o respectivo valor de aquisição 7.540.192 c, ou valor contabilístico 7.586.532 c resulta uma mais valia contabilística de 1.837.218c.
Aparentemente tratou-se duma operação que favoreceu o apuramento dum resultado tributário positivo. (…)
Reparemos no julgamento que foi feito quando da quantificação para efeitos de compra do D...pelo Grupo.
Usando a mesma metodologia de análise, chegámos à quantificação dum preço, para a FEIRA NOVA, partindo dos dados respeitantes a 1992, na importância de 10.444.117 c. E este valor se comparado com aquele, permite quantificar uma importância não expressa na transacção da ordem dos 1.020.367 c. Aqui poder-se-ia ainda colocar a hipótese de ter havido desvalorização da empresa por desavinha no negócio. Mas não compulsados os dados respeitantes à actividade no exercício de 1993, verificámos que para a integridade do exercício por confronto com o precedente os correspectivos Volume de Negócios foram: 1992 26.110.294 c e 1993 34.506.234 c E quanto às restantes sociedades, se desenvolvido o mesmo exercício analítico redundaria na mesma conclusão.
Para terminar, encerrando um ciclo de distorções tributárias, a sociedade A...veio a comprar 74% do capital social da sua anterior sociedade mãe. Exactamente o D....
Fê-lo sem qualquer propósito comercialmente percepcionavel, pela importância de 16.220.000 c quantia como já sublinhado na fase inicial, quase idêntica (16.150.000 c) à importância inicialmente entregue pelos 74% do INOVAÇÂO por parte de J.M.R.
Chegados a este ponto, devemos efectuar um breve reparo, para a inversão da regra de posicionamento que competiria a cada uma das sociedades, atendendo à especificidade do objecto social de cada uma delas. Uma delas era uma pessoa colectiva disciplinada pelo regíme particular das sociedades Holdings, submetida para efeitos de actividade ao D.L. 495/88 de 31/12. Ora o objecto social das S.GP.S. (antigas Sociedades de Controlo) consiste, na detenção exclusiva de participações sociais. E a sua função económica consiste em proporcionar, no interior dum Grupo (…) esquemas de domínio e a gestão dos vínculos de dependência, facultando instrumentos para a articulação de relações accionistas e de divisão do conjunto por linhas de interesse, e de especialização de actividades. Em Grupos de maior complexidade é comum surgirem laços de subordinação, numa construção em árvore, implicando a intervenção de S.G.P.S(s) em cadeias intermédias.
Agora o que não é normal é surgir uma S.G.P.S. a ser detida por uma empresa comercial (industrial). E foi esta exactamente a situação que surgiu, após a aquisição do D...pelo FEIRA NOVA. Na verdade tratou-se da aquisição de 74% do capital social de D...-Soc Gestora de Participações Sociais, S.A. por A..., S.A. E esta anomalia tem explicação, fora dum contexto económico, porque teve uma finalidade de instrumentalização tributária.
Na verdade visava-se com esta cessão proporcionar condições preliminares à manifestação ulterior duma Menos Valia Fiscal, consumada pelo encontro entre o custo correspondente ao valor de aquisição-preço de compra, com o produto da liquidação da sociedade agora dominada, que no entretanto fora perspectivada; como vector do procedimento deliberadamente construído.
E este encargo seria enquadrado para efeitos tributários, no quadro jurídico do art. 67.° do C.I.R.C.
O prejuízo que no cômputo global da liquidação das duas sociedades, INOVAÇÂO e C..., veio a ser apurado como Menos Valia Fiscal atingiu a importância global de 19.492.282 c (…), dos quais:
• Respeitam à liquidação do D...14.504.929,017 contos, resultando um Custo Fiscal no sujeito passivo de imposto FEIRA NOVA-Hipermercados, S.A, na mesma quantia.
• Igualmente em resultado da liquidação do C...14, 4.987.353,752 contos, só que correspondendo agora a uma Menos Valia apurada no sujeito passivo de imposto E...-Distribuição Alimentar, S.A., encargo que ocasionou um custo fiscal idêntico.
Tudo considerado no apuramento do I.R.C. do exercício de 1993, daquelas duas sociedades.
(…)
Dum lado 19.492.282 c do outro uma importância quase idêntica na quantia de 20.116.001 c, divergente da primeira em cerca de 3,2%. Este resíduo poderá atribuir-se a um pequeno desajustamento quanto à utilização do factor de estimação do valor de mercado das empresas detidas pela Holding D...para efeitos de quantificação do preço de compra por social do mesmo, a que se aditaram as compras avulsas no primeiro, dos remanescentes de capitais do A...e de outras participadas, e ainda da restante participação accionista na mesma Holding, detida pelo C..., que veio a ser comprada pela sociedade do Grupo, E....
E a menos valia contemplada nas contas destas duas sociedades, veio a ser apurada como segue:
A...
Valor de alienação do D...1.715.070,983 contos
Valor de Aquisição do D...16.220.000,000 contos
E...
Valor de alienação do C... 618.719,972 contos
Valor de Aquisição do C... 5.606.073,724 contos
Sendo que o valor de alienação para qualquer deles corresponde à importância da alíquota no produto de liquidação apurado pelas contas do liquidatário V Anexo XV, a que se refere o art° 149.º do C.S.C. criado pelo D.L. 262/86, na importância global de 2.317.663,489 contos, e em que o resultado da liquidação do C..., integra uma importância do montante da partilha a que se refere o art. 156.º deste mesmo código, de 602.592,507 contos, atribuível à liquidação do referido D..., e ainda uma verba extra na importância de 16.127,465 contos da liquidação de autos componentes patrimoniais.
Para qualquer das Menos Valias integradas no Lucro Tributável quer do A...quer do E..., os valores dos custos fiscais foram integrados no apuramento de cada um destes sujeitos passivos, no âmbito da aplicação das disposições do n° 1 do art° 67° do C.1. R. C., sendo que os custos foram integralmente qualificados naquela categoria, por na circunstância ter sucedido a situação prevista na alínea b) do n.º 2 do mesmo normativo.
Há ainda que pôr em realce um pequeno pormenor, o qual irá atribuir relevância tributária à Menos Valia Contabilística em detrimento da Fiscal, em resultado da definição do quadro legal aqui em uso, dar relevância exclusiva à primeira -Resultado da Partilha, devendo ainda chamar a atenção dum apontamento extra, o qual respeita ao negligenciamento do Prejuízo para Efeitos Fiscais apurado neste exercício pelo Sujeito Passivo D..., no exercício de 1993, na importância de 3.765.028,036 contos, que devido à particularidade de estruturação do reporte de prejuízos no ordenamento fiscal português, sem susceptibilidade de funcionamento com solidariedade irrestrita de exercícios, da dedução; não permitiu em circunstância alguma a utilização das disposições do art° 46° do C.I.R.C. relativamente àquela quantia, por parte do D....
Quanto ao C..., e em consequência do funcionamento do mesmo condicionalismo, pela importância de 3.679.431,439 contos.
Significado do Levantamento Tributário Anterior
Recordemos as notas de abertura quanto às técnicas de avaliação, e das especificidades sobre procedimentos valorimétricos decorrentes da Normalização Contabilística Portuguesa.
Após a compra do D..., operada que fosse a avaliação interna das participações detidas pela HOLDING, quantificado o seu valor substancial; haveria lugar à explicitação dum activo intangível. O Goodwill da operação. E defendemos a opinião de que este valor respeitava genericamente aos interesses do Grupo, embora como acusamos, este o tenha alocado às duas sociedades" aonde colocou as Menos Valias, porque a própria natureza da operação a isso conduz. Mais ainda, porque é essa a forma como o assunto veio a ser encarado pelos próprios interessados.
Sim porque a estruturação das respostas, por parte das sociedades pertencentes ao Grupo J.M.R., assim nos leva a crer, e porque ao fim e ao cabo o que foi visado com a compra do D..., era garantir efeitos genéricos de economias de escala, alcançando uma nova racionalidade de funcionamento no Grupo F.... Ver a título de elucidação sobre este aspecto, o pronunciamento sobre o tema expresso, por exemplo pelo E...(…)
"O conjunto destas aquisições ascendeu a cerca de 28 milhões de contos (100% das diversas empresas adquiridas) o que correspondia a quase 40% das vendas totais do Grupo D...(A...+ M... + Empresas de H...). Não estava em causa sequer se esse valor correspondia à correcta avaliação do que fora adquirido. Representava sim o preço de decisão uma venda por parte dos titulares das participações adquiridas.
... O suporte do preço pago, repete-se, não residia no valor intrínseco o D...mas na importância estratégica de mais de 70 milhões de contos de vendas que o Grupo F...acrescentava aos 65 milhões que já controlava”
XXIII O Abate do Trespasse (…)
Havia um componente Trespasse inerente à aquisição do D...(e todas as restantes transacções conexas, constituintes do negócio global), perspectivado na compra.
Este Trespasse/GoodWill, integrado nos aludidos "cerca de 28 milhões de contos", veio
a ser evanescido, por via das recolocações das participações financeiras, manifestando-se nas contas do Grupo, como perdas derivadas de Menos Valias, integradas nos apuramentos dos resultados fiscais do exercício de 1993, pelas importâncias de respectivamente:
• FEIRA NOVA-Hipermercados, S.A., – 14.504.929,017 contos
• E...Distribuição Alimentar, S.A., – 4.987.353,752 contos
Tudo no valor global de 19.492.282,769 contos.
Quantia esta que influenciou o Lucro Tributável sujeito ao I. R. C. dos sujeitos passivos de imposto supra, com o N.J.P.C. respectivamente 502 013 419 e 500 829 993, pelos valores das parcelas discriminadas precedentemente.
XXIV Significado Tributário do Sucedido
Averiguar a essencialidade tributária deste custo, corresponde a situá-lo no corpo do art. 23°, por forma a concluir pela sua "indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora". (…)
Ora, no caso vertente, não ocorre qualquer perda até porque os investimentos financeiros implicados não saíram fora da esfera de dependência (no sentido de que permanecem no final do ciclo de "Transacções" pertencentes aos Grupos J.M.R. -J.M.H. e AHOLD) em que inicialmente se encontravam.
E mesmo que se argumente que subjacente às transmissões, se encontravam propósitos de realinhamento de participações, essa referência não autoriza de forma alguma a instrumentalização destes negócios para operar artifícios de desvalorização, que mais não foram que meras alterações na valorimetria dos activos.
XXV Perdas Artificializadas
Perdas que não sucederam na realidade. Só tinham existência num domínio meramente escritural e na forma apontada.
Que havia um GoodWiII quantificado ex-ante, até os próprios interessados o reconheceram, como anteriormente relatámos.
Mas será que surgiram perdas por recessão nos negócios, decorridas entre 29/1/93 e a data de ocorrência das liquidações do D...e C... grosso modo 31/12/93?
XXVI O Valor do D...no Decurso de 1993 (…)
Interrogada a sociedade J.M.R. B... S.G.P.S., S.A. " ... dar informação explícita se "Houve Redução do Valor de Mercado do Conjunto de Bens e Direito Que Constituía o Património do D...entre 29/1/93 e 31/12/93".
Se a resposta for afirmativa deverá suportar o juízo emitido juntando nomeadamente os estudos e pareceres externos emitidos a propósito do tema", veio a responder que "Resta concluir salientando-se que tecnicamente se não pode falar em perda de valor dos activos do D...entre Janeiro e Dezembro de 1993; O seu valor intrínseco era o mesmo; o que não era possível era obter aqueles activos que no seu conjunto eram controlados pela mesma sociedade sem convencer os accionistas a vender as suas participações"
E de forma capital para o assunto vertente, aditaram-se ainda à resposta, os comentários a seguir:
"Ora compreendendo o interesse que aqueles activos podiam ter para F..., e o facto de se terem gorado quaisquer outras alternativas de crescimento, aqueles accionistas puderam valer-se disso obtendo preço superior ao respectivo valor".
Se o texto não enuncia a existência dum intangível configurável no caso, toda a teoria económica respeitante ao tema deverá ser alterada.
XXVII O Trespasse no Preço de Compra
Um Aviamento foi encarado desde início como custo da aquisição do conjunto por parte dos compradores, e a condição patrimonial dos investimentos financeiros não justificam, segundo os próprios, julgar desvalorizados os bens.
Que aliás a suceder só poderia ser integrada no apuramento dos resultados por via do registo das respectivas amortizações. E estas no plano contabilístico obedeceriam às regras de reconhecimento dos custos previstas no ponto 5.4.8. do P.O.C. criado pelo D.L. 410/89, que em concordância com as disposições da 4a Directiva do Conselho das Comunidades, levaria à reintegração do Trespasse por no mínimo 5 anos e no máximo 20.
XXVIII O Trespasse na Óptica Tributária
Actuação que no plano tributário não receberia reconhecimento, visto o n.º 3 do art. 17.º do DR. 2/90 de 12/1 não considerar o trespasse como sujeito a deperecimento, circunstância restritiva que poderia vir eventualmente a ser suprimida se houvesse anuência prévia da D.G.C.I., o que se mostra não ter sucedido no presente caso.
XXIX O Trespasse Liquidado
Vejamos agora porque é que sucedeu um parcelamento da importância do Trespasse entre as duas sociedades. Isso corresponde já a uma operação de planeamento fiscal, tendo em vista a harmonização de interesses dos centros F..., articulando aí o interesse dos seus "partners" comerciais.
Como se respiga dos textos comunicados em resposta às notificações, que se reproduz: " Finalmente a D...alienou a sua participação no A...ao J.M.R. sociedade sub-holding para a área do retalho. No entanto considerando o esforço financeiro necessário e ainda tendo em conta que do desenvolvimento das sinergias dentro do Grupo o principal beneficiário seria o próprio E..., foi decidido que o controlo do A...seria assegurado em 35% directamente por J.M.R. e 65% através do E..., empresa que por sua vez era controlada a 100% por J.M.R."
Circunstância de distribuição societária, que veio a possibilitar, o que de seguida, transmitiram.
XXX O Trespasse Partilhado
"Tendo em conta a dimensão da operação, mas essencialmente porque o verdadeiro interesse estratégico do Grupo D...residia no acesso do Grupo F...a uma operação de hipermercados, foi considerado que deveria ser a A...a suportar a maior parte de tal custo e por isso os 74% de D...adquiridos ao Grupo de accionistas...
… Por sua vez o E...que também beneficiou do incremento do seu parque de lojas deveria suportar o custo estratégico de antecipação do crescimento, adquirindo o controlo dos restantes 26% através da sociedade C...."
XXXI Efeitos da Alienação Final da Participação no D...
Vejamos agora o objectivo visado com esta estratégia, segundo os próprios:
"Desta forma pretendeu-se repartir pelos dois centros operacionais os custos do investimento realizado dando transparência e verdade aos seus resultados futuros, isto é eliminando-se as distorções decorrentes dos proveitos serem gerados em unidades operacionais e o esforço de investimento correspondente suportado em unidade meramente de controlo"
De forma parente a ideia que se pretendia transmitir é que o referido custo foi rateado, 74% ao A...e 26% ao E....
Mas que custo, se na verdade a narrativa deveria respeitar à expressão contabilística dos investimentos financeiros?
XXXII A Manifestação da Menos Valia - a Liquidação do Trespasse
Na verdade pelo teor do relato se intui que o conceito económico sobre o qual o respondente discorre, respeita ao Trespasse integrado no preço de compra do D.... Senão vejamos.
"Assim qualquer operação de liquidação limitar-se-ia à adjudicação da caixa remanescente após liquidação do passivo aos seus accionistas em função da respectiva participação. Importava por isso definir quem deveria suportar os custos estratégicos que correspondiam às menos-valias resultantes de tal liquidação" (…).
De forma explícita os interessados (Consta igualmente da resposta de A...pagas 12 e 13 Ver Anexo VI) confessam que na verdade, abateram o Trespasse tornado menos valia por via da transitação das participações financeiras do D.../C... para o A...e o E....
E aqui recordemos foram reduzidos os respectivos Lucros Tributáveis de 1993, na importância de respectivamente;
• FEIRA NOVA-Hipermercados, S.A., 14.504.929,017 contos
• E...Distribuição Alimentar, S.A., 4.987.353,752 contos
Tudo no valor global de 19.492.282,769 contos
Observemos ainda, como é que o D...era com reporte à época de alienação de 74% e 26% do seu capital para respectivamente o A...e dos restantes 26% por via do C..., apreciado patrimonialmente pelos investidores.
XXXIII
A Compra duma Sociedade Desvalorizada
" Dessa forma quando se chega a Dezembro, a D...já só dispunha de um único activo: caixa" Ver paga 12 Anexos VI e VIII.
Uma verdadeira carcaça mobiliária valendo 16.120.000 contos para o A...e da mesma forma no C... 5.606.073,724 contos.
XXXIV O Trespasse Abatido
Que não era na verdade um activo plenamente volátil, como a apresentação dos factos nos queria fazer crer; mas sim um complexo patrimonial que compreenderia uma verba de GoodWiIIlTrespasse/Aviamento na quantia de 19.492.282,76917 contos. Valor patrimonial esse que deveria ter acompanhado os valores de aquisição das participações pertencentes à carteira do Activo Imobilizado desmembrada do D....
XXXVI Metodologia da Auditoria Tributária deste Caso
Uma palavra final acerca da metodologia de abordagem destes custos, na vertente da auditoria tributária.
Quanto aos aspectos do tratamento tributário do negócio, este foi tomado em conjunto como compreendendo um universo de transacções articuladas, desenrolando-se de forma faseada por etapas as quais respeitam ao parcelamento operado sobre o património do Grupo "D...", Esta óptica de abordagem corresponde grosso modo a uma interpretação económica da lei tributária, por forma a operar-se uma leitura apreciativa das operações de planeamento fiscal. Nessa perspectiva dever-se-á julgar o resultado de diversas transacções valorando as operações parcelares em função do efeito global. Aliás a actuação tributária evasiva do sujeito passivo desenrola-se nesta perspectiva teleológica.
Todo o historial de acontecimentos de evasão manifesta uma construção laboriosa de transacções sobre as partes sociais ou sobre parcelas doutros activos (corpóreos), destacadas em conjunto, em resultado das quais se foram tecendo prejuízos derivados de Menos -Valias, mas acima de tudo, na formação dum resíduo patrimonial, restando na sociedade mãe adquirida, D..., desprovido das valorizações de GOOOWILL, quantificadas ex-ante, que estiveram no fundamento da decisão económica de aquisição desta última sociedade.
E desse modo conduz-se o processo por forma a que no final reste na D...um património que liquidado em espécie por partilha concretizada nos termos do artigo 148 do C.S.C., apura um prejuízo fiscal vultuoso, tudo a coberto do quadro jurídico do artigo 670 do C.I. R. C.
Aliás neste aspecto e usando o quadro interpretativo do Direito Inglês são tecidas as considerações a seguir sobre actuações em que este caso se filia" As consequências tributárias dum conjunto pré-determinado de transacções, pretendidas como tal, são genericamente encaradas, considerando o resultado do conjunto em globo, e não dissecando o esquema e considerando cada transacção de per si, individualmente”
Esta formulação envolve duas pesquisas:
1.º A identificação desse conjunto pré-determinado de transacções, isto é: Uma transacção singular-isolada, seguida das restantes com que jogam;
2.º Aonde é que esta transacção contém passos que lhe foram inseridos sem propósitos comerciais ou de negócio para a obtenção de vantagens tributárias.
Conclusões:
Pelo exposto constata-se não poderão considerar-se efectivos os custos integrados nas Menos-Valias, resultando este desiderato de facto, a fortiori na sua inadmissibilidade fiscal para efeitos da respectiva inclusão no conjunto dos encargos patrimoniais compreendidos no art° 23° do C.I.R.C.
Propostas:
Que seja operado um acréscimo ao Lucro Tributável Declarado de
• A..., S.A., 14.504.929.017$00
• E...-Distribuição Alimentar, S.A. 4.987.353.752$00
• Que sejam elaborados os Autos de Notícia para efeitos de levantamento do Processo de Contra-ordenação por infracção às disposições do art. 34° do R.J.I.F.N.A.» – cf. fls. 70 a 74 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
HHHH) Esta Informação (n.º 156.14/98) mereceu, em 4/12/1998, o despacho do Director de Serviços, segundo o qual: «Concordo com o teor e conclusões do relatório. Consequentemente, deve ser dado cumprimento à proposta formulada a pag. 49, procedendo-se à recolha informática dos mod. DC 22 relativos aos S. P. A...e B... (E...). Remeta-se à R.F. do 2.º B.F. de Lisboa os autos de notícia.» – cf. fl. 204 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
IIII) Em 17/12/1998, a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária dirigiu um ofício à A...– Hipermercados, S. A., segundo o qual: «De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código de Processo Tributário junto se remetem os fundamentos das correcções efectuadas à matéria colectável e/ou a outros valores relevantes para efeitos de liquidação do IRC do exercício de 1993 (…), fundamentos esses que se transcrevem: «Conforme Informação n.º 156.14/98 de 03/12, resultante da análise à escrita do sujeito passivo D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S. A., NIPC 501 832 300 (Credencial n.º 1158/98 de 23/09) e de elementos e informações obtidas junto das empresas: Estabelecimentos F...& Filho – Adm. e Part. Financeiras, S.A., NIPC 500 100 144; B... – Gestão Emp. Retalho, S.G.P.S, S.A., NIPC 501 917 101; Feira Nova-Hipermercados, S.A., NIPC 502 013 419; E...-Distribuição Alimentar, S.A., NIPC 500 829 993.
O valor da correcção inscrita no Q20, L30 – 14.423.237.930$00, resulta da não aceitação da menos-valia fiscal de 14.504.929.017$00, corrigida nos termos da informação supracitada, deduzida da mais-valia fiscal de 81.691.087$00, apurada/declarada no Modelo 31 anexa à DR-22/93, que o sujeito passivo declarou pretender reinvestir nos termos do artigo 44.º do CIRC.
O valor de 2.500.000$00, resultante da alienação de investimentos financeiros (BUT), já não se encontra abrangida pelo artigo 18.º do EBF, nos termos da alteração efectuada a este artigo pelo n.º 4 do artigo 7.º da Lei n.º 71/93, de 26/11, sendo, como tal, tributado. (…) – cf. fls. 70 a 74 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
JJJJ) Em 17/12/1998, a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária dirigiu um ofício à J.M.R – Gestão Emp. Retalho SGPS, S.A., a referir:
«1. De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código de Processo Tributário junto se remetem os fundamentos das correcções efectuadas à matéria colectável e/ou a outros valores relevantes para efeitos de liquidação do IRC do exercício de 1993.
2. Mais se informa que a liquidação do imposto com base nas referidas correcções será a breve prazo, feita e notificada pelos Serviços Centrais da DGCI com emissão, sendo caso disso, da nota de cobrança necessária para proceder ao correspondente pagamento ou do cheque relativo à importância a restituir.
3. Nos termos do artigo 111° do Código do IRC, poderá V. EX.ª reclamar ou impugnar a liquidação do imposto quando vier a ser efectuada pelos Serviços Centrais da DGCI nos prazos previstos, respectivamente, nos artigos 97.º e 123.º do Código de Processo Tributário, contados a partir dos correspondentes factos mencionados no n.º 1 deste último artigo.
4. Da presente comunicação dos fundamentos das correcções efectuadas não cabe qualquer reclamação ou impugnação. (…)»
Fundamentos esses que se transcrevem:
ANEXO AO DC – 22/1993 – 2. ° APURAMENTO
– "B... – GESTÃO EMPRESAS DE RETALHO – SGPS, SA."
– NIPC: 501 917 101
QUADRO 20 • LINHA 30:
Menos valia fiscal no valor de 2.487.353.752$00 relativa à sociedade dependente E...– Distribuição Alimentar, SA, resultante de:
Conforme Informação n.º 156.14/98 de 03/12, resultante da análise à escrita do sujeito passivo D...– Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A, NIPC 501832300 (Credencial n.º 1158/98 de 23/09) e, de elementos e informações obtidas junto das empresas: Estabelecimentos F...& Filho - Adm. e Part. Financeiras, S.A, NIPC 500100144; B... – B..., S.G.P.S., NIPC 501917101; A...- Hipermercados, S.A, NIPC 502013419; E...Distribuição Alimentar, S.A, NIPC 500829993 (Doc. n.º 1 em anexo).
A correcção apontada na Informação supra, corresponde à totalidade da Menos-Valia Fiscal obtida/apurada como resultado da liquidação das empresas D...e C...– 4.987.353.752$00, conforme modelo 31 do E..., anexo à DR - 22/93.
Porém, através da Informação n.º 110.14/98 - NAEAS (Doc. n.º 2, em anexo) e do DC-22-1.º apuramento datado de 18/9/98, relativo ao exercício de 1993, da sociedade dominante B... - B..., S.G.P.S., daquele valor, foi já corrigido o montante de 2.500.000.000$00, nos termos e com os fundamentos aí referidos.
Consequentemente, a correcção agora efectuada de 2.487.353.752$00, corresponde à diferença daqueles dois valores – cf. fls. 1349 a 1354 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
KKKK) Através do documento “1998 8310020582”, a A..., S.A., tomou conhecimento da liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1993, no montante de 2.569.107.305$00, com a data limite de pagamento de 27/01/1999 – cf. fl. 42 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
LLLL) Através do documento “1998 8310021121”, a B... B... SGPS, S.A., tomou conhecimento da liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1993, no montante de 1.745.621.863$00, com a data limite de pagamento de 3/02/1999 – cf. fl. 43 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
MMMM) Em Março de 1999, A...– Hipermercados, S.A., e B... – B..., SGPS, S.A., deduziram reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRC, n.º 1998 8310020582 e n.º 1998 8310021121, relativas ao exercício de 1993 - cf. fl. 96 a 149 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
NNNN) Em Maio de 1999, a B... B... SGPS, S.A., apresentou impugnação contra a liquidação adicional de IRC n.º “1998 8310014313”, referente ao ano de 1993. – cf. de fls. 75 a 95 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
OOOO) Por ofícios de 21/06/2001 e 26/07/2001, B... – B..., SGPS, S.A., e A...– Hipermercados, S.A., tomaram conhecimento do projecto de decisão, segundo o qual a reclamação deveria ser indeferida, uma vez que: «As menos valias em causa foram apuradas na liquidação da sociedade “D...”, após sucessivas aquisições e cedências de partes sociais, tendo no entanto uma natureza meramente escritural, em resultado de não ter sido relevado contabilisticamente o valor do “good-will” ou trespasse. Com efeito, a reclamante é a própria a afirmar no ponto 51.º da petição que “as menos valias apuradas não resultaram de qualquer diminuição dos activos adquiridos, desde o período de aquisição até à data de liquidação, sendo antes consequência de um valor pago pelo Grupo F..., na aquisição dos activos detidos pela holding “D...”, o qual foi consideravelmente superior ao respectivo valor patrimonial”.
Ora, é precisamente esta “diferença”, segundo a reclamante “considerável” que consubstancia o “good-will” ou trespasse, que deveria ser reconhecido, nos termos das directrizes contabilísticas números 1 e 12 e cujo não reconhecimento vem a determinar as referidas menos valias.
Salienta-se a afirmação da reclamante no ponto 121.º da petição – “A aquisição do grupo D...representou um esforço de investimento que viria a produzir uma rentabilidade futura. Esse esforço de investimento deveria ser alocado/afecto às unidades empresariais …”, e no ponto 122.º, “a D..., após a alocação dos seus activos financeiros às várias empresas do Grupo …estaria condenada à dissolução.”, isto para realçar o “good-will”implícito no preço pago e para concluir que se tentou fazer reconhecer como custo o que mais não é que um investimento e como tal deveria figurar no Balanço das beneficiárias do produto de liquidação (tal como aliás é referido no parecer do ROC), em vez de ser considerado uma perca extraordinária.
Note-se que a liquidação da “D...” não determina o desaparecimento do “good-will” em questão porque este não era um elemento patrimonial desta empresa, sendo antes o valor que lhe foi atribuído pelo Grupo F...quando se dispôs a pagar “um valor consideravelmente superior ao respectivo valor patrimonial”. Tal elemento, representando segundo as palavras da reclamante, o potencial de crescimento, de poder negocial com os fornecedores, enfim de produzir rentabilidade futura, permanece nas beneficiárias do produto de liquidação, pelo que, o seu valor é ainda um resultado desta. Como segundo a reclamante esse valor é que está na origem da determinação das menos valias, forçoso é concluir que não existe menos valia susceptível de dedução quer nos termos do artigo 23.º quer nos do 67.º do CIRC.
Por outro lado e ao contrário do pretendido pela reclamante não se verificou a aplicação de cláusula anti-abuso, pois os contratos ou os respectivos valores não foram postos em causa, motivo pelo qual não colhem também as questões suscitadas pela reclamante em torno do artigo 57.º do CIRC e da prova quanto aos preços que seriam praticados entre empresas independentes, porque não foi nesta norma que se fundamentou a correcção.
Por último, refere-se que nos termos do artigo 77.º do CIRC, com observância do prazo estabelecido no artigo 79.º do mesmo código, a Administração Fiscal, deverá proceder a liquidação adicional sempre que existam erros de facto ou de direito ou omissões verificados em qualquer liquidação, de que resulte imposto inferior ao devido. Trata-se de um dever vinculado com fundamento no artigo 13.º, n.º 1, da CRP, que tem como objectivo a exigência a cada contribuinte do imposto que lhe compete na exacta medida da previsão legal. (…)» – cf. de fls. 154 a 203, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
PPPP) Essa mesma reclamação veio a ser indeferida por despacho de 24/01/2002. - cf. de fls. 150 a 153, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
QQQQ) Em 28/02/2002, B... – B..., SGPS, S.A., e A...– Hipermercados, S.A., interpuseram recurso hierárquico com os fundamentos de fls. 2 a 84 do PAT – I Volume, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
RRRR) O Grupo F...atingia vendas, em 1988, na ordem dos 40 milhões de contos, em 1992, na ordem dos 200 milhões de contos, em 2000, na ordem dos 1.000 milhões de contos – cf. com fundamento no princípio da aquisição processual, o depoimento da testemunha G.... * Aí se consignou que a convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, baseou-se “ nos documentos para os quais remete o probatório, atenta não só a fé que merecem, mas também por não terem sido impugnados, além de versarem sobre factos sobre os quais há consenso das partes. E, bem assim, nos depoimentos das testemunhas, que tinham conhecimento directo dos factos em causa e cujos depoimentos foram claros e objectivos, pelo que não só mereceram credibilidade por parte do Tribunal, como também contribuíram para que o Tribunal formasse a sua convicção relativamente aos factos assentes e ao contexto em que os mesmos ocorreram – processo de aquisição de activos respeitantes à área da distribuição e subsequente reestruturação do Grupo F....” * A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte “…Dos instrumentos processuais apresentados, e com interesse para a decisão, não se detectam factos a dar como não provados…”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
SSSS) As Recorrentes B... e A...efectuaram, nos dias 20 e 26 de Dezembro de 2002 ( através do pagamento em dinheiro e espécie ), o pagamento, respectivamente, do montante de € 4.913.119,81 e € 7.246.085,86 a título de imposto e € 49.131,20 e € 72.460,85 a título de custas ( fls. 1529 a 1538 destes autos ).
TTTT) As Recorrentes A...e B... prestaram, respectivamente, garantia bancária no processo de execução fiscal nº 3247199901021176 com referência à liquidação nº 8310020582, impugnada nos presentes autos e no processo de execução fiscal nº 3247199901021273 no que concerne à liquidação n.º 8310021121, igualmente impugnada nos presentes autos.
UUUU) A presente impugnação judicial foi intentada em 13 de Fevereiro de 2002.3.1 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto dos recursos jurisdicionais estão balizados pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de saber se a decisão recorrida enferma, ou não, de erro de julgamento, na medida em que manteve os actos tributários impugnados na ordem jurídica na sua plenitude, com referência à questão de saber se a dedutibilidade da menos-valia poderia ter sido aferida nos termos do artigo 23.º do CIRC, e, em caso afirmativo, se estão preenchidos os respectivos pressupostos legais.
Com efeito, as liquidações impugnadas relacionam-se com a não aceitação como custos fiscais das menos valias que se reflectiram nas aqui Recorrentes em consequência da dissolução e liquidação das sociedades D..., SGPS, S.A. e da C..., LDA.
Neste ponto, a sentença recorrida concluiu que as interessadas não lograram provar que os mesmos eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora dos Sujeitos Passivos.
Para o efeito, embora não colocando em crise que foi pago um preço pela componente estratégica ligada às sociedades D...e C..., a decisão recorrida considerou que esse preço não foi suportado no interesse colectivo dos Sujeitos Passivos, mas antes do Grupo F...., pois que ficou demonstrado que a estratégica de crescimento teve um preço – “premio de aquisição” – e que este foi suportado com o fito de se proteger, em primeira linha, o negócio do Grupo F...na área da indústria e tal esperança converteu-se em certeza quando o Grupo F...passou a vender 1000 milhões de contos em 2000, quando vendia 200 milhões de contos em 1992 e 40 milhões de contos em 1988.
Mais refere a sentença recorrida que as Impugnantes sabiam que o preço que iria ser pago pelo conjunto não era igual à soma dos valores a atribuir a cada uma das partes e também sabiam que se repartissem, pelos vários activos, o “prémio” pago por aquele goodwill, as empresas iriam gerar necessariamente variações patrimoniais negativas, na medida em que os justos valores a atribuir no momento da alienação dos activos não poderiam compreender um goodwill que era apenas reconduzível ao conjunto das aquisições, acrescentando ainda que o processo de reestruturação promoveu a distribuição dos activos que compunham a D..., ao ponto de esta sociedade ficar, em escassos meses, com um único valor do activo – créditos resultantes de operações comerciais, no valor total de sessenta e cinco milhões quatrocentos e vinte e nove mil setecentos e vinte cinco escudos e trinta centavos e um passivo, não contando com o capital e os resultados negativos, quer transitados, quer do exercício, de sessenta e oito milhões oitocentos e quatro mil duzentos e dezassete escudos e quarenta centavos, que é o valor do débito que tinha para com a única accionista.
Ponto é que, pese embora a dissolução da D..., o reconhecido goodwill manteve-se na esfera de actuação do Grupo F....
Ora, remata a sentença, se as Impugnantes pagaram uma preço pela parcela do goodwill que beneficiou o Grupo F..., esse preço não era susceptível ser apresentado como custo face à dispensabilidade e ausência de ligação do mesmo aos ganhos sujeitos a imposto, tanto mais que a D...desaparece do mercado em escassos meses.
Por conseguinte, não se encontra preenchido, in casu, o circunstancialismo legal atinente à indispensabilidade e ligação desse custo aos ganhos sujeitos a imposto.
As Recorrentes questionam, desde logo, o facto de se admitir como possível recusar o relevo fiscal das perdas comprovadamente suportadas pelas impugnantes com a liquidação das suas participadas em virtude de acontecimentos ou factos que dizem respeito a terceiros (outras sociedades), mediante a singela alegação de que estes pertencem ao mesmo grupo societário, referindo ainda que para fundamentar legalmente essa recusa, o douto Tribunal invoca o art. 23º do CIRC, quando não é possível encontrar neste preceito qualquer apoio para semelhante exercício: as perdas experimentadas pelo sócio de uma sociedade liquidada só podem ser aferidas em função de factos que apenas a estes respeitem, e que se reportem ao momento da liquidação.
Em seguida, apontam que a decisão recorrida pretende imputar ao sector industrial do Grupo F...– composto por sociedades distintas das Impugnantes - a totalidade das perdas resultantes da liquidação de sociedades pertencentes à área da distribuição, sem que contudo existam quaisquer elementos probatórios que sustentem uma tão drástica posição, pois que as aquisições de participações que se encontram em análise resultaram da decisão autónoma de iniciar um novo negócio na área da distribuição de bens de consumo de massa, a título principal, ainda que não se negue que, acessoriamente, tais aquisições pudessem propiciar algumas sinergias relativamente ao negócio preexistente.
Além disso, consideram que a Administração fiscal e a sentença recorrida, além disso, pretendem utilizar o art. 23º com um propósito que extravasa por completo as respectivas letra e ratio, na medida em que sempre que ocorra a alienação de um bem ou de um conjunto de activos pertencentes a uma empresa – nomeadamente por efeito da sua liquidação, a conexão empresarial das correspondentes perdas, quando se verifiquem, estará garantida, por isso que o mesmo bem ou conjunto de activos pertencia a essa empresa, e esta não dispõe de um património privado, por oposição a um património empresarial.
No entender das Recorrentes, tal é o que decorre, aliás, da própria letra do art. 23.º do CIRC, referindo que o nº 1 de tal norma depois de dizer que se consideram “gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, procede ele próprio à qualificação como “gastos” de diversas categorias de custos, entre as quais figuram, sem dependência de quaisquer requisitos, as “menos-valias realizadas”, ou seja, as menos-valias são sempre havidas como gastos por expressa classificação legal.
Nesta matéria cabe, desde logo, com apoio no Ac. deste Tribunal de 19-01-2011, Proc. nº 04155/10, ao que se crê inédito, referir que “no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23º nº 1 do CIRC, - no caso tendo em consideração a redacção vigente e aplicável ao exercício de 1993 -, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes.
Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto;
«Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...).
(...).
A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data Redacção que, como ao que aqui nos importa, é a aplicável aos exercícios em questão – redacção dada pela Lei n.º 127-B/1997DEZ20.:
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(...)».
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»
(…)
«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
«Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).
A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)
Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.».
Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.
Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos, ou seja, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.
Assim sendo, neste domínio, porque o preceito existe e tem de ter aplicabilidade prática, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa.
Ora, no caso em apreço, uma vez que se é possível haver custos que,
efectivamente, não obedecem ao que determina aquele art.º 23º - como
é, por exemplo, o caso, de a AF conseguir demonstrar que determinadas
despesas com viagens se destinaram, apenas, a férias dos seus
accionistas e não ao exercício da actividade -, a verdade é que, no
caso vertente, em que estão em questão custos correspondentes às menos
valias decorrentes da extinção de sociedades tendo em conta o preço de
aquisição das suas participações sociais pelas Recorrentes, ao contrário da análise feita na sentença recorrida, não se descortina como é que é possível não considerar que esse diferencial entre o custo de aquisição e o de realização se não repercute nela.
Com efeito, tais elementos integravam o activo das empresas, na medida em que as mesmas suportaram um custo na respectiva aquisição que tiveram de contabilizar.
Ora, este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, por tais elementos não terem qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Tal significa que a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da dissolução e liquidação das sociedades acima apontadas não poderá ser desconsiderada com fundamento no artigo 23º do Código do IRC.
A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menos o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), o custo é indispensável.
Por outro lado, não se retira do probatório que toda a actividade descrita relacionada com o sector da distribuição representasse apenas ou essencialmente um simples movimento de protecção do sector industrial do Grupo F..., verificando-se, isso sim, o desenvolvimento de um novo negócio - o negócio da distribuição, que passou a ser o elo mais relevante da cadeia de valor, sem prejuízo de as próprias Recorrentes admitiram que esse novo negócio, em termos subsidiários, pudesse também trazer algumas vantagens ao sector industrial, sendo hoje sabido que o Grupo F...é hoje essencialmente um grupo de distribuição ou de retalho.
Nesta medida, estamos com as Recorrentes quando sublinham que não faz qualquer sentido imputar ao sector industrial do Grupo F...a totalidade dos ganhos ou perdas resultantes da aquisição de participações em sociedades da área da distribuição, pois que tal aquisição resultou da decisão autónoma de iniciar um novo negócio, a título principal, ainda que não se negue que isso pudesse propiciar algumas sinergias relativamente ao negócio preexistente.
Diga-se ainda, como apontam as Recorrentes, que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais excepções não se encontravam ainda previstas, o que, só por si, serve para afastar uma fundamentação como aquela que é utilizada pela Administração fiscal para sustentar a liquidação de IRC.
No mais, atendendo á data dos factos, não é, aqui, aplicável a teoria da cláusula anti-abuso, na medida em que só em 1998, com a entrada em vigor do art. 32º-A do C.P.T., o nosso sistema passou a dispor assumidamente de uma cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária, sendo que as normas anti-abuso encontram a sua “raison d´être” no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal tem e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, na medida em que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, embora a fronteira de distinção entre elas nem sempre seja fácil de vislumbrar e nesse sentido são seguidas normalmente as vias da gestão ou planeamento fiscal da evasão ou elisão fiscal e da fraude fiscal, verificando-se que através da primeira das apontadas vias, procura-se a minimização dos impostos a pagar de um modo totalmente legítimo e lícito, querido até pelo legislador, ou deixado à liberdade de opção do contribuinte, como sejam os benefícios fiscais e as alternativas fiscais (v.g.a decisão de tributação separada, ou conjunta, em sede de uniões de facto no I.R.S.; a opção pelo regime simplificado ou pela contabilidade organizada para a determinação do lucro tributável em sede de I.R.C.; a opção, ou não, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades em I.R.C.) pelo que, dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei.
Em suma, atendendo á data dos factos, não é aqui, aplicável a teoria da cláusula anti-abuso, o que significa que as menos valias em questão correspondem a um custo fiscalmente relevante e que a situação em apreço, tal como desenhada, afastou a possibilidade de recurso à correcção da matéria tributável ao abrigo de relações especiais, matéria que terá sido, mesmo, a primeira linha de actuação ponderada pela AF.
Destarte e sem necessidade de outros desenvolvimentos, conclui-se no sentido de a sentença procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.
Atendendo à data da propositura dos presentes autos, cabe agora a este Tribunal e em acatamento do que preceituava, o então vigente, art. 753º do C. Proc. Civil, conhecer dos demais pedidos formulados pelas Impugnantes relacionados com a restituição das importâncias pagas, acrescidas dos juros de lei e indemnização por prestação de garantia indevida.
Ora, com a anulação das liquidações adicionais em referência, com todas as consequências legais, as Recorrentes reclamaram a restituição das importâncias pagas, acrescidas dos juros de lei desde 20 de Dezembro de 2002 e até integral embolso
O artigo 102º nº 2 da Lei Geral Tributária que no “caso de a sentença implicar a restituição do tributo já pago, serão devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execução espontânea”.
Trata-se de uma D...– antes dela não se encontravam previstos juros moratórios a favor do contribuinte – que surgiu desamparada no ordenamento fiscal: por uma banda, a Lei Geral Tributária não fixou expressamente a taxa destes juros moratórios a favor do sujeito passivo; por outra, numa perspectiva meramente dogmática, o legislador continuou a classificar como indemnizatórios juros que, em rigor, criada a espécie dos juros moratórios a favor do sujeito passivo, como tal seriam de classificar – cfr. as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 43.º deste diploma legal onde o legislador determina expressamente serem fonte de juros indemnizatórios situações em que a Administração Tributária se constitui em mora.
Por outro lado, a previsão do dito artigo 102º nº 2, (“casos de a sentença implicar a restituição do tributo já pago”), “aparentemente, estaria também abrangida no artigo 100º [do mesmo diploma legal] em que se refere que há lugar a juros indemnizatórios a partir do termo do prazo de execução da decisão nos casos de procedência de impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo” - Cfr. Cons. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Vol. I, Áreas Editora, 5.ª Edição, 2006, pág. 482, nota 9.
No entanto, os juros moratórios a favor do contribuinte e os juros indemnizatórios perseguem a mesma finalidade: os indemnizatórios destinam-se “a compensar o contribuinte do prejuízo provocado pelo pagamento indevido da prestação tributária” e os moratórios visam “reparar prejuízos presumivelmente sofridos - pelo sujeito passivo -, derivados da indisponibilidade da quantia não paga pontualmente”.
Estas duas espécies de juros têm, pois, a mesma função, “correspondendo ambos a uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade de um determinado montante pecuniário, recte, da prestação tributária.
Ainda que os respectivos factos geradores sejam diferentes – num caso a liquidação ilegal, no outro o atraso no pagamento -, sempre está presente uma obrigação indemnizatória derivada da produção de determinados danos ou prejuízos provocados por aquela indisponibilidade” - Ac. do S.TA. de 7 de Março de 2007, processo n.º 01220/06.
Juros indemnizatórios e juros moratórios a favor do contribuinte são, portanto, duas realidades jurídicas afins que têm um regime semelhante e desempenham a mesma função, de modo que, uma vez que as duas espécies de juros se fundam numa obrigação indemnizatória que pretende ressarcir idênticos prejuízos, eles não podem ser cumuláveis em relação ao mesmo período de tempo - Cons. Jorge de Sousa, ob. cit., pág. 336.
Por fim, o artigo 560º do Código Civil proíbe, por regra, o anatocismo» e «(…) no domínio do direito fiscal vigora o princípio da legalidade, maxime o princípio da tipicidade, o que veda à administração tributária a possibilidade de convencionar o anatocismo após o vencimento dos juros ou efectuar […] notificação judicial […]» a que alude o n.º 2, do art.º 560.º, do CCivil, «[…] uma vez que estas hipóteses não se encontram previstas nas leis tributárias», pelo que se encontra «[…] vedada pela lei a possibilidade de os juros indemnizatórios serem fonte de novos juros».
Assim sendo, e na medida em houve erro imputável aos serviços para efeitos no disposto no art. 43º nº 1 da Lei Geral Tributária, que levam ao pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes de imposto pagos, calculados desde a data em que as Impugnantes efectuaram o respectivo pagamento do imposto até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito, em conformidade com o disposto no artigo 61º nº 3 do CPPT.
No pedido formulado, em sede de petição inicial, as ora Recorrentes apontam que de acordo com o preceituado nos arts. 171.º e 183.º-A do CPPT, mais se declara que as impugnantes pretendem vir a ser indemnizadas, no caso de as garantias bancárias prestadas nos processos de execução fiscal n.º 3247199901021273 e 3247199901021176, vierem a ser julgadas indevidas, nos termos do art. 53.º da L.G.T.
Nos termos dos arts. 171º nº 1 do CPPT e 53º da LGT, o devedor que tenha obtido a suspensão da a execução fiscal contra si instaurada através da prestação de garantia bancária (ou equivalente) tem direito a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes dessa prestação quando se venha a verificar em sede de impugnação judicial que houve erro na liquidação (suspendenda) imputável à Administração Fiscal.
Acresce que, nos termos do art. 171º, n.º 2 do CPPT, a indemnização deve ser solicitada, para o que ora releva, na impugnação realizada pelo Executado daquela liquidação, sendo que foi apresentada a presente impugnação judicial, tendo sido apresentadas as garantias bancárias descritas no âmbito dos citados processos de execução fiscal.
E, como também resulta do presente recurso, está demonstrado que as liquidações foram realizadas de forma ilegal pela Administração Fiscal.
Ou seja, foram, pelas ora Recorrentes ou observados os requisitos, de tempo, modo e lugar de exercício do seu direito indemnizatório e estão alegados e verificados os pressupostos de reconhecimento desse direito à indemnização pela prestação de garantia indevida já que, não fora aquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, as Recorrentes não teriam sido forçadas a prestar aquelas garantias bancárias e, consequentemente, a incorrer em despesas.
Questão distinta é a da quantificação desse prejuízo, que não foi concretizado pelas Recorrentes, sendo que essa falta de concretização não contende, em definitivo, nesta primeira apreciação, com aquele reconhecimento e imporá somente que o apuramento dos mesmos prejuízos seja realizado em momento posterior.
De facto, não tendo ficado provado o “quantum” do custo das garantias bancárias prestadas e suportadas pelas Recorrentes, a questão que se coloca não é da concessão ou não de indemnização mas a de saber se a Administração deve ser condenada no montante que se vier a liquidar ou se, pelo contrário, o valor desse prejuízo deve ser já fixado com recurso a juízos de equidade nos termos do nº 3 do art. 566º do Código Civil.
No que respeita a danos patrimoniais, a aplicação do regime prescrito nesse preceito legal envolve, desde logo, conforme se pode ler no Ac. do STJ, de 28-10-2010, proc. nº 272/06, cuja doutrina acompanhamos, a questão de saber “se a indefinição factual acerca do real valor do dano sofrido é susceptível de suprimento através de uma ponderação equitativa; é que (…) o apelo à equidade é, neste caso, puramente complementar e acessório da aplicação da teoria da diferença, pressupondo que o «núcleo essencial» do dano está suficientemente concretizado e processualmente demonstrado e quantificado – não devendo o juízo equitativo representar um verdadeiro e arbitrário «salto no desconhecido», dado perante matéria factual de contornos manifestamente insuficientes e indeterminados.
A previsão contida no referido preceito legal supõe, na verdade, o preenchimento de duas condições ou requisitos: não estar determinado apenas o «valor exacto» do dano mas terem sido provados «limites», máximo e mínimo, para esse dano (…). (…) é que, se essa base consistente não existir no processo, a solução legalmente imposta é o proferimento de condenação genérica, relegando-se para ulterior tramitação incidental a concretização do montante exacto e preciso dos danos, por ser de supor que a remoção da situação de dúvida sobre o valor de tal tipo de danos possa razoavelmente ser ainda suprida por uma ulterior actividade probatória, sujeita, aliás, a um particular reforço do inquisitório ( cfr. art. 380º, nº4, do CPC)”- (vide, no mesmo sentido, por ex., Acs do STA 1-01-2001, proc. 39011 e de 29-04-2004, proc. nº 1883/02).
Revertendo ao caso “sub judice”, constata-se que, da factualidade apurada, embora as Recorrentes tenham logrado provar a existência do dano, não provaram o alegado valor do mesmo, como também não provaram, de forma minimamente consistente, quaisquer limites - máximo ou mínimo - do seu valor, ou outros elementos, que pudessem servir de base à formulação, pelo Tribunal, de um juízo complementar de equidade, não possibilitando, desse modo, a fixação, com recurso ao nº 3 do art. 566º do C.C., de um montante compensatório por esse custo, mesmo considerando que, em principio esse limite máximo estará fixado legalmente por força do estipulado no art. 53º n.º 3 da LGT (o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios previstos na LGT).
Portanto, por neste concreto circunstancialismo não haver elementos factuais suficientemente consistentes para quantificar a indemnização devida pelo custo decorrente da prestação da garanta bancária, não se mostra adequado o imediato apelo à equidade.
Por isto e considerando que a aplicabilidade do nº 2 do art. 661º do CPC, ao permitir que o Tribunal condene no que se liquidar em execução de sentença, não depende de ter sido formulado um pedido genérico, mas apenas da falta de elementos para fixar o objecto ou a quantidade do pedido, entende-se que é de proferir, ao abrigo daquela disposição legal, uma condenação genérica, relegando-se para execução de sentença a liquidação do dano consubstanciado no custo decorrente da necessidade de prestação de garantia bancária. 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e, nesta medida, em julgar procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações impugnadas e, em substituição, condenar a Administração Tributária a pagar às Impugnantes juros indemnizatórios calculados sobre o montante de imposto pago por cada uma delas, desde a data em que foi efectuado esse pagamento até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito e bem assim julgar ainda procedente o pedido de indemnização por garantia indevida formulado pelas Impugnantes com a consequente condenação da Administração Tributária a pagar a quantia indemnizatória do dano consubstanciado no custo decorrente da necessidade de prestação das garantias bancárias em apreço que em, execução de sentença, vier a ser liquidado.
Sem custas.
Notifique-se. D.N..Lisboa, 31 de Janeiro de 2012
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO - VOTO DE VENCIDO X Votei vencido o presente acórdão, pelas razões que exponho infra.
Como se constata dos autos, encontramo-nos perante processo de impugnação que tem por objecto liquidações adicionais de I.R.C., relativas ao ano de 1993 (cfr.als.KKKK) e LLLL), da matéria de facto provada).
Na sentença recorrida julga-se, e penso que bem, improcedente a impugnação, além do mais, na vertente em que a A. Fiscal recusou a dedutibilidade, em sede de l. R. C., das menos-valias decorrentes da dissolução e liquidação das sociedades "D..., SGPS, S.A." e "C... - Investimentos e Participações, L.da.", para tanto convocando o disposto no art°.23, do C. l. R. C., mais concluindo que as ditas menos-valias, sendo estranhas ao fim da empresa, não poderiam considerar-se um encargo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora dos sujeitos passivos.
Portanto, as menos-valias em causa não passavam pelo crivo do corpo do art°.23, n°.1, ao tempo em vigor.
Concordamos com esta perspectiva de análise do presente fundamento da impugnação.
Para assim concluir diremos, desde logo, que a própria A. Fiscal (Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária) considerou que as menos-valias em causa não são passíveis de dedução enquanto custos e ao abrigo do art°.23, do C. l. R. C., dado que este normativo somente aceita a dedutibilidade fiscal das menos-valias reais e não potenciais ou latentes (cfr.als.CCCC) e GGGG), da matéria de facto provada).
Mais se dirá que a jurisprudência do S.T.A., com a qual concordamos, vai no mesmo sentido (cfr.ac.S.T.A.-2a.Secção, de 25/10/2000, rec.24565).
O mesmo se diga da doutrina (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 4a.edição, 1994, pag.216), a qual acrescenta que somente as menos-valias derivadas de perdas apuradas na transmissão onerosa do activo imobilizado da empresa são passíveis de dedução enquanto custos e ao abrigo do art°.23, n°.1, do C.I.R.C.
Por último, no caso concreto e levando em consideração a matéria de facto provada, deve concluir-se que as menos-valias em causa não podem considerar-se efectivas mas meramente fictícias ou artificiais, assim não sendo enquadráveis no citado art°.23, n°.1, do C.I.R.C., mais devendo ser desconsideradas enquanto custos.
Atento tudo o referido, pugnava pelo não provimento do recurso na vertente relativa à dedutibilidade, em sede de l. R. C., das menos-valias decorrentes da dissolução e liquidação das sociedades "D..., SGPS, S.A." e "C... -Investimentos e Participações, L.da.", e consequente manutenção na ordem jurídica da decisão recorrida nesta parte.X Lisboa, 31 de Janeiro de 2012
O Juiz Desembargador (2°. Adjunto)
(Joaquim Manuel Charneca Condesso) |