II - No que respeita ao débito de seguros, quando se tratar de seguro feito em nome da empresa de aluguer de viaturas debitado ao locatário, considerando-se o seguro uma operação isenta de imposto ao abrigo do nº 29 do art. 9º do CIVA, desde que se mantenha a natureza e o valor da operação debitada, beneficia tal débito igualmente da isenção do imposto.

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Impugnante dedica-se ao aluguer de longa duração de viaturas automóveis (cf. artigo 6º da pi);

B) O exercício de 1993 da Impugnante foi alvo de ação de inspeção tributária externa, que concluiu pela necessidade de correções em sede de IVA e apurado imposto por liquidar no montante global de PTE 2 223 823$00 (cf. fls. 112 do PA);

C) Do relatório elaborado em 1998.09.24, pela Divisão I da Equipa … da Inspeção Tributária Ocidental da Direção Distrital de Finanças de Lisboa, constante de fls. 112 a 116 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. (…);

b. 6.IVA

c. (…);

d. 6.8 – Em 1993 foram cobrados (mas não liquidados e englobados nas declarações periódicas nos prazos legais) pela Contribuinte os seguintes valores (não acumuláveis relativamente ao imposto não liquidado e não entregue nos cofres do Estado) de IVA, conforme se discrimina no anexo II.

e. (…);

f. 6.9 – A contribuinte tem viaturas que aluga em ALD seguras em seu nome, sendo ela própria a beneficiária do seguro;

g. 6.10 – Periodicamente fatura um determinado valor de seguro ao cliente não liquidando IVA sobre o montante faturado, conforme se pode constatar nas faturas que se juntam a título meramente exemplificativo (…);

h. 6.11 – A exclusão de tributação só se verifica se as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatários dos serviços forem registadas pelo Contribuinte em contas de terceiros apropriadas, tal como é descrito na alínea c) do nº 6 do artigo 16º CIVA;

i. 6.12 – Como esta condição não se verifica e não existe uma correspondência direta relativamente ao prémio pago à seguradora, o valor faturado ao cliente não é enquadrável na disposição acima referida nem no nº 29 do artigo 9º em virtude [de] não agir como intermediária de seguro;

j. 6.13 – Deste modo, o IVA em falta é de PTE 2 223 823$00 conforme se discrimina no anexo IV;

D) Do anexo I ao relatório identificado na alínea anterior, constante de fls. 69 a 72 do PA, transcreve-se:

a. Contrato de aluguer nº 42

b. (…)

c. Cláusula Quarta (Seguro)

i. O Cliente está obrigado a contratar por sua conta um seguro automóvel contra todos os riscos durante a vigência do presente contrato, tendo como beneficiária a M..... (ou a proprietária do veículo se aquela, nos termos da cláusula 1ª, não tiver tal qualidade);

ii. Poderá a M....., no caso do cliente o não fazer ou quando tal constar das Condições Particulares, assegurar a celebração de tal seguro;

d. (…);

e. Condições particulares do contrato de aluguer nº 42

f. (…);

g. 9 – Seguros

i. A cargo da M..... com débito mensal ao cliente;

h. (…);

E) Do anexo III ao mesmo relatório de inspeção, que faz fls. 117 a 119 do PA, transcreve-se:

a. (…);

b. Fatura nº …5 – 1993.02.19 (…);

i. (…);

ii. Designação

iii. Valor relativo ao mês de Fevereiro de acordo com as condições Particulares (nº 6) do contrato de Aluguer da seguinte viatura:

iv. (…);

v. Valor do Seguro (isento de IVA): PTE 16 388,00;

vi. (…);

c. (…);

d. Fatura nº …3 – 1993.05.05 (…);

i. (…);

ii. Designação

iii. Valor relativo ao contrato de aluguer nº 23 (…);

iv. Valor do Seguro (isento de IVA): PTE 5 837,00;

e. (…);

f. (…);

g. Fatura nº …4 – 1993.12.17 (…);

i. (…);

ii. Designação

iii. Valor relativo ao contrato de aluguer nº 44 (…);

iv. Valor do Seguro (isento de IVA): PTE 15 880,00;

h. (…);

F) Em 1998.09.25, o Diretor de Finanças em Substituição exarou despacho no relatório identificado na alínea C), constante de fls. 112 do PA, que aqui se dá como integralmente reproduzido, e do qual se transcreve:

a. Concordo;

b. Proceder de conformidade;

c. (…);

G) Em 1998.10.20, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº .....33, no montante de € 30,42 e prazo de cobrança voluntária até 1998.12.31 (cf. fls. 133 – Doc. nº .....34/08-10-1999/00:00:00 – fls. 142 do suporte físico do processo);

H) Em 1998.10.20, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº .....38, no montante de € 595,64 e prazo de cobrança voluntária até 1998.12.31 (cf. fls. 133 – Doc. nº .....34/08-10-1999/00:00:00 – fls. 142 do suporte físico do processo);

I) Em 1998.10.20, foi emitida a liquidação adicional de IVA nº .....57, no montante de € 10 466.32 e prazo de cobrança voluntária até 1998.12.31 (cf. fls. 142 do suporte físico do processo);

J) Em 1999.03.31, na Direção de Finanças de Lisboa, deu entrada reclamação graciosa da Impugnante contra as liquidações adicionais nº .....33, .....38 e .....57constante de fls. 2 a 7 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzida;

K) Em 2004.04.08, os presentes autos deram entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa onde correram termos sob o nº 00302/04 (cf. capa do suporte físico do processo);

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV – Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.»

Assim, a Impugnante revela ter compreendido que as operações que deram origem à liquidação, decorrem do facto da impugnante, cuja actividade é o aluguer de longa duração de viaturas, ter celebrado contratos de Seguro relativamente às viaturas que aluga e em que aparece como beneficiária e que a impugnante factura um determinado valor ao cliente não liquidando o IVA sobre o montante facturado. Refere, ainda, que a exclusão à tributação só se verifica se as quantias pagas em nome por conta do adquirente dos bens ou destinatários dos serviços forem registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas, tal como é descrito na alínea c) do nº 6 do art. 16º do CIVA. E que esta condição não se verifica no caso em apreço não existindo, igualmente, uma correspondência directa entre o valor facturado ao cliente e o prémio pago à Seguradora, pelo que o valor facturado ao cliente não é enquadrável no art. 16º, nº 6, alínea c) do Código do IVA nem do art. 9º, nº 29 do mesmo diploma legal (conforme artigos 6º a 9º da p.i.).

Por outro lado, na indicação das razões de direito, a Impugnante não invocou nenhuma norma respeitante ao dever de fundamentação, designadamente o art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, o art. 124.º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de Novembro, em vigor à data, ou o art. 77.º, n.º 1, da LGT.

A norma legal que a Impugnante indicou na petição inicial como tendo sido violada, depois de referir que «pode concluir-se que existindo uma correspondência absoluta entre o prémio pago pela Impugnante à Seguradora e o valor facturado ao cliente e estando, ainda, tais operações registadas em conta de terceiros apropriadas, está a ora Impugnante nas condições previstas no nº 29 do art. 9º do CIVA pelo que esse débito beneficia de isenção de imposto. São assim, anuláveis as liquidações adicionais efectuadas à Impugnante por nítida violação da lei.» (cfr. arts. 22º e 23º da p.i.), foi o art. 9º, nº 29 do CIVA – norma que prevê as isenções nos casos de operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviço conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro -, relativamente ao qual afirmou que o débito se encontra nas condições previstas na referida norma pelo que beneficia de isenção de imposto.

«Em suma, a alegação aduzida pela sociedade Impugnante na petição inicial permite concluir, por um lado, que ela compreendeu os motivos ou fundamentos por que a AT procedeu às correcções e, por outro, que a Impugnante discorda desses fundamentos, porque, a seu ver, incorrem em violação de lei.

Ou seja, na leitura que fazemos da petição inicial, a Impugnante não questionou a dimensão formal da fundamentação, mas antes a sua dimensão material ou substancial, pois, como este Supremo Tribunal tem vindo a salientar numerosas vezes (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 7 de Outubro de 2015, proferido no processo n.º 406/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/56c3a90d7f2ae6b080257ee70050254e;
- de 14 de Março de 2018, proferido no processo n.º 512/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b023601187fbbbb980258255004cd684;
- de 9 de Maio de 2018, proferido no processo n.º 572/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3907daa7722dd4448025828a0038a19a.), uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)»⁽¹⁾

Na esteira do Acórdão supra citado, no presente caso, a Impugnante não alegou dificuldade em compreender os motivos por que a AT procedeu às correcções em sede de IVA, deles revelando, aliás, perfeito conhecimento; alegou, sim, que os mesmos não legitimam aquela decisão.

Ao assim não o ter entendido, o Tribunal a quo errou no seu julgamento, pelo que, em consequência, entendemos ser de conceder provimento ao recurso, e revogar a sentença recorrida.

Nos presentes autos, a impugnante vem impugnar liquidação adicional de IVA de 1993 feita nos termos do art. 82º do CIVA, "em resultado de operações sem liquidação de imposto".

Alega a impugnante que existindo uma correspondência absoluta entre o prémio pago pela Impugnante à Seguradora e o valor facturado ao cliente e estando, ainda, tais operações registadas em conta de terceiros apropriadas, está a ora Impugnante nas condições previstas no nº 29 do art. 9º do CIVA pelo que esse débito beneficia de isenção de imposto.

Aqui chegados, importa pois apreciar e decidir se as quantias pagas foram registadas em contas de terceiros apropriadas e se existe uma correspondência directa entre os valores facturados aos clientes e os prémios pagos às Companhias de Seguros.

Conforme alínea C) do probatório, que transcreve parcialmente o RIT, a exclusão de tributação só se verifica se as quantias pagas em nome e por canta do adquirente dos bens ou destinatários dos serviços forem registadas pelo Contribuinte em contas de terceiros apropriadas, tal como é descrito na alínea c) do nº 6 do artigo 16º CIVA; Como esta condição não se verifica e não existe uma correspondência direta relativamente ao prémio pago à seguradora, o valor faturado ao cliente não é enquadrável na disposição acima referida nem no nº 29 do artigo 9º em virtude [de] não agir como intermediária de seguro.

Temos, assim, que a razão da controvérsia é o facto da Administração Fiscal considerar que o valor facturado do seguro não é "registado em contas de terceiros apropriadas, tal como é descrito na alínea c) do nº 6 do artigo 16º do CIVA."

Vejamos.

Nos termos da alínea c) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, estão excluídas do valor tributário «as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registados pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.»

Defende a impugnante que lançou as quantias pagas pelos clientes na conta 27, quando debitou ao cliente, e creditou na conta 26 pelos avisos/recibos enviados pelas Seguradoras.

Ora, quer a conta 26 quer a conta 27 são contas da classe 2 - Terceiros, cfr. Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo DL nº 410/89, de 21 de Outubro.

Por outro lado, invoca também a impugnante que as referidas quantias foram registadas nas contas de terceiro apropriadas uma vez que o art. 16º, nº 6, al.c) se refere às contas de balanço e que facto é que tais quantias foram registadas na classe 2 - terceiros (contas de balanço).

Por último, e tal como foi decidido no Despacho de 03/06/94, Proc. S154 93 006 do SAIVA:⁽²⁾

«No que respeita ao débito de seguros é entendimento destes Serviços que, quando se tratar de seguro feito em nome da empresa de aluguer de viaturas debitado ao locatário, considerando-se o seguro uma operação isenta de imposto ao abrigo do nº 29 do art. 9º do CIVA, desde que se mantenha a natureza e o valor da operação debitada, beneficia tal débito igualmente da isenção do imposto.

Nestes termos, se quando da facturação se fizer a discriminação segundo a natureza de cada um dos componentes da operação (aluguer, seguro), a tributação será feita à taxa respectiva de cada um deles, pelo que, relativamente ao seguro, se fará referencia à isenção prevista no nº 29 do art. 9º do CIVA.»

Ora, conforme alínea E) do probatório, que transcreve extractos do anexo III do RIT, verifica-se que se mantinha a natureza e o valor da operação debitada, sendo que na facturação se fazia a discriminação segundo a natureza de cada um dos componentes da operação (contrato, seguro), o que permitia que a tributação fosse feita à taxa respectiva de cada um deles, sendo que relativamente ao seguro se referia a sua isenção.

Assim sendo, temos de concluir com a impugnante que mantendo-se a natureza e o valor da operação debitada, beneficia tal débito igualmente da isenção do imposto, nos termos previstos no nº 29 do art. 9º do CIVA.

Nestes termos, terá a impugnação de proceder, ao que se procederá no dispositivo.

Sem Custas (processo anterior a 2004).
Registe e Notifique.

Lisboa, 14 de Janeiro de 2020


[Lurdes Toscano]



[Maria Cardoso]



[Catarina Almeida e Sousa]





______________________________________
(1)Acórdão do STA de 20/02/2019, Proc. 0775/02.2BTVIS, disponível em www.dgsi.pt
(2)Anotação 2.11 ao Nº 29 do Artigo 9º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado - Anotado e Comentado - F. Pinto Fernandes e Outro, 3ª edição, 1995.