II. Tal irregularidade não invalida, per se, o procedimento inspetivo nem as liquidações que do mesmo resultem.

III. Não tendo a caducidade do direito à liquidação sido oportunamente suscitada, a mesma não pode ser conhecida, por não ser do conhecimento oficioso.

IV. Se a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas por determinadas faturas não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo.

J..... (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 21.12.2012, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico relativo ao indeferimento parcial da reclamação graciosa que versou sobre as liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) atinentes aos anos de 1998, 1999 e 2000.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, o Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1.ª A acção de inspecção foi prorrogada por três meses por Despacho do Director de Finanças de Beja. Essa acção inspectiva era de âmbito parcial, não contemplando prorrogações, verificando-se a violação do art° 36º, nº 2 e 3 do Decreto-Lei 413/98 de 31 de Dezembro (RCPIT).

2.ª M..... foi arguido no Pº ..... do 1° Juízo do Tribunal Judicial de Beja, no qual as facturas nºs. 73, 157, 216, 239 e 165 foram por ele emitidas e recebidas as quantias nelas mencionadas, incluindo as respeitantes a IVA, o que levou o Tribunal a julgar provada essa matéria. - Certidão a fls. dos autos.

3.ª A Notificação da prorrogação ao ora recorrente, datada de 20 de Março de 2002, foi objecto de impugnação da sua assinatura, dando origem a dois Inquéritos, o 111/08.4TABJA em que foi arguido o lnspector Tributário e o 14/11.5TABJA em que foi arguido o ora recorrente, ambos arquivados, o que os toma contraditórios face à questão da veracidade ou não da assinatura do ora recorrente, o qual irá requerer a reabertura do Inquérito nº 111/08.4TABJA, com vista ao apuramento da verdade.

4.ª Continuando em causa a questão de ter ou não sido o ora recorrente a assinar aquele documento, de onde poderá resultar a nulidade do acto e a anulação dos actos da acção inspectiva praticados posteriormente, a mesma constituirá questão prejudicial, pelo que deverá ser suspenso o presente processo até decisão final pelo Tribunal Judicial quanto à validade ou não da assinatura do documento pelo ora recorrente.

5.ª Relativamente à factura nº 165 foi extraída certidão do acórdão proferido no Processo Comum Colectivo que deu origem ao Inquérito que com o nº 284/04.5TABJA em que o ora recorrente foi acusado da prática do crime de fraude na obtenção do subsídio, por ter solicitado a M..... a emissão da factura nº 165 de 12.05.00 no valor de 5.265.000$00 (€ 26.261,70), tendo recebido em dinheiro o valor referente ao IVA. Por sentença de 10.04.2008 o arguido e ora recorrente foi absolvido do crime de fraude na obtenção de subsídio de que vinha acusado.

6.ª Em Z) da Decisão recorrida dá-se como provado que as máquinas agrícolas não eram utilizadas nos trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas, trabalhos que eram feitos com máquinas industriais pertencentes a M....., pelo que o Relatório da Inspecção relata factos inexistentes, dado que esses trabalhos foram efectivamente realizados e confirmada a sua execução, como aliás consta em DD) dos factos provados.

7.ª Os factos constantes em CC) dos factos provados não correspondem à verdade, porquanto o subsídio do IFADAP só está relacionado com a factura nº 165, que M..... emitiu, tendo recebido o IVA, e respeitava às obras realizadas pelo ora recorrente por virtude dos ventos ciclónicos de Dezembro de 1998, cuja conversão ocorreu por indicação do IFADAP, constando da referida factura a reparação de telhados e paredes, factura que deu origem ao processo por fraude na obtenção de subsídio, de que ora recorrente foi absolvido.

8.ª Quanto à violação do disposto no art° 36°, nºs 2 e 3 do Decreto-Lei 413/08 de 31 de Dezembro, e tendo o procedimento inspectivo versado apenas sobre IRS e IVA, trata-se de um procedimento parcial ou equivalente, e, como tal, não pode ser prorrogado, o que a Decisão recorrida sufraga.

9.ª Apesar de considerar que o prazo caducou, a Decisão recorrida considera que o ora recorrente não invocou o vício da caducidade da liquidação, considerando que o Tribunal dele não pode conhecer, por não ser de conhecimento oficioso. Considera ainda que o vício impugnante procede, mas sem efeitos invalidantes das liquidações impugnadas. A jurisprudência não é porém uniforme quanto a esta questão, considerando-se nalguns Acórdãos que a caducidade deve considerar-se como uma excepção peremptória e portanto de apreciação oficiosa pelo Tribunal.

10.ª Resulta inequivocamente provado, relativamente à facturação emitida pelo fornecedor M....., que foi este quem efectuou os trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas, não possuindo o ora recorrente maquinaria para o efeito, o que é dado como facto provado em Z) da Decisão recorrida e na sentença do Pº nº ..... do 1° Juízo do Tribunal Judicial de Beja, bem como pelas testemunhas A....., A..... e E......

Nestes termos:

a) Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a Decisão recorrida na parte respeitante às liquidações adicionais de IRS dos anos de 1998, 1999 e 2000 relativas à facturação emitida por M..... e a este efectivamente paga.

b) Deve ser considerada procedente a questão prejudicial relativa aos Inquéritos que visaram a eventual falsificação da assinatura do recorrente na Notificação pessoal data de 20 de Março de 2002, suspendendo-se o processo até à decisão final resultante da reabertura do Inquérito nº 11/08.4TABJA”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:
a) Verifica-se erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?
b) Devem os presentes autos ser suspensos, por existência de questão prejudicial?
c) Verifica-se erro de julgamento, em virtude de ter sido violado o disposto no art.º 36.º, n.ºs 2 e 3, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), e de se verificar caducidade do direito à liquidação, questão de conhecimento oficioso?
d) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que ficou provado que M..... efetuou os trabalhos titulados pelas faturas que emitiu?

II. DA ADMISSIBILIDADE DA JUNÇÃO DE DOCUMENTOS

Cumpre, antes de mais, aferir da admissibilidade da junção dos documentos na presente instância, com as alegações de recurso.

Vejamos.

Nos termos do art.º 693.º-B do CPC/1961 (a considerar, atenta a data das alegações de recurso), aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT:

“As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 524.º, no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância e nos casos previstos nas alíneas a) a g) e i) a n) do n.º 2 do artigo 691.º”.

Assim, de acordo com esta disposição legal é admissível a apresentação de documentos com as alegações de recurso ou nos casos em que a sua apresentação não tenha sido possível em momento anterior (v. a remissão expressa para o art.º 524.º do CPC/1961) ou quando tal junção se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.

Quanto ao alcance desta última situação, trata-se da admissibilidade da junção de documentos quando o julgamento em 1.ª instância seja “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo”^[1], não sendo admissível a junção de documentos para prova de factos que já se sabia estarem sujeitos a prova^[2].

Chama-se a este propósito à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.05.2015 (Processo: 0570/14), onde se refere:

“[N]os termos do art. 651.º (anterior art. 693.º-B), n.º 1, do CPC, no caso de recurso, as partes podem juntar documentos às alegações, não só nas situações excepcionais a que se refere o art. 425.º (anterior art. 524.º, n.ºs, 1 e 2), como também no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.

Ou seja, (…) são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância (…).

(…) [A] possibilidade resultante desta última hipótese só se verificará quando «pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida» e já não quando «a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra editora, 2.ª edição, págs. 533 e 534.).

Assim, a junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância «criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam» (ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115.º, pág. 95.)”.

In casu, o Recorrente juntou, com as suas alegações, cinco documentos, sendo que os documentos n.ºs 1 e 5 são de data posterior ao encerramento da discussão em primeira instância e, como tal, admissíveis.

Já quanto aos documentos n.ºs 2 a 4, os mesmos são de data bastante anterior à da propositura da presente ação (concretamente: 02.01.2001, 23.01.2001 e 25.01.2001). Como resulta claro, a junção dos documentos em causa não se poderá enquadrar no âmbito da 1.ª parte do art.º 693.º-B do CPC/1961, dado tratar-se de documentos datados de momento anterior sequer à propositura da impugnação, não se enquadrando igualmente na 2.ª parte da mesma norma, dado que nem sequer é feita qualquer valoração por parte do Tribunal a quo atinente à prestação ou não prestação de garantia, matéria que se revela estranha aos presentes autos.

Como tal, não se admite a sua junção, determinando-se o seu desentranhamento e devolução ao Recorrente, com as necessárias consequências em termos de condenação em custas pelo presente incidente (cfr. art.º 527.º, n.º 1, do CPC – correspondente ao art.º 466.º, n.º 1, do CPC/1961 – e Tabela II do Regulamento das Custas Processuais).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

III.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 11/09/2001, a Direcção de Finanças de Beja enviou ao impugnante uma Carta Aviso, no âmbito da Ordem de Serviço nº ....., notificando-o de que “…a muito curto prazo…” se deslocarão à ....., Beja, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária, indicando como âmbito da acção inspectiva “…Parcial IRS e IVA…“ e extensão-exercícios/períodos a fiscalizar, os exercícios completos de 98, 99 e 2000 e parcial o exercício de 97– cfr. documento de fls. 20 dos autos.

B) O Técnico Oficial de Contas do impugnante foi notificado da ordem de serviço referida na alínea anterior em 20.09.2001 – cf. confissão no artigo 4º da petição inicial e fls. 46 dos autos.

C) A acção de inspecção foi prorrogada por três meses conforme despacho “autorizo a prorrogação por três meses. Beja. 2002.03.20 O Director de Finanças…”, e na sequência do parecer, ambos constantes da proposta do Inspector Tributário Estagiário, datada de 20.03.2002, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzida e da qual se destaca o seguinte trecho:

«PROPOSTA NOS TERMOS DO Nº 3 DO ARTº 36º DO RCPIT

Ordem de Serviço nº: ....., da Direcção de Finanças de Beja

(…)

Natureza da acção: Geral, polivalente

Extensão da acção: Exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001….

A acção supracitada, iniciada em 20 de Setembro de 2001, …

(…) Prevendo o nº 3 do citado artº 36º do RCPIT a prorrogação do referido prazo de seis meses, por, nomeadamente, se verificar a “ocultação dolosa de factos ou rendimentos” ( c) nº 3 do artº 36º do RCPIT), solicita-se a V. Exª se digne autorizar a prorrogação do prazo do procedimento tributário da presente acção por mais dois períodos de três meses, atendendo a que:

1 – Se encontra a decorrer processo criminal de averiguações contra o Sr. M....., no qual veêm aduzidos factos relacionados com o Sr. J.....;

2 – Algumas informações relevantes para a instrução da presente Ordem de Serviço foram obtidas através da realização do referido processo de averiguações;

3 – As correcções apuradas, de montante mais significativo, resultam do entendimento de que o sujeito passivo não adquiriu os bens e serviços mencionados nas facturas emitidas por M..... a este, mas sim a outrém, ou então, que se trata de trabalhos efectuados pelo próprio; (…)» – cf. fls. 52/53 dos autos.

D) A Direcção de Finanças de Beja endereçou ao impugnante uma carta, sob a epígrafe “Notificação pessoal”, datada de 20 de Março de 2002, sendo o dia e o mês manuscritos, sob o “Assunto: Notificação (Artigos 57º nº 1 da LGT e artigo 36º do RCPIT)”, da qual consta «…vimos notificar V. Exª que o prazo de seis meses a que se refere o nº 1 do artº 36º do RCPIT, pelo motivo previsto na alínea b) do nº 3 do mesmo artigo, foi prorrogado por mais um período de três meses.

Esta prorrogação, respeita à Ordem de Serviço nº ....., cujo início, devidamente notificado a V. Exª, se verificou em 21 de Setembro de 2001,(…)», contendo uma assinatura entre as seguintes frases “Tomei conhecimento…O sujeito passivo” – cf. fls. 49 dos autos.

E) Foi extraída, nestes autos, certidão da notificação da prorrogação da acção inspectiva referida na alínea anterior e remetida ao Ministério Público de Beja, tendo sido aberto o processo de inquérito nº 111/08.4TABJA – cf. fls. 312/315 e 346 do processo nº 424/05.7BEBJA.

F) Os Serviços do Ministério Público de Beja juntaram aos autos com o nº 424/05.7BEBJA cópia do despacho de arquivamento proferido no processo identificado na alínea anterior e do qual se destaca o seguinte trecho:

«Os presentes autos tiveram origem em certidão extraída do Processo de Impugnação nº 424/04.7BEBJA, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, pois o ali impugnante, J..... veio invocar que a notificação que lhe havia sido efectuada pela Direcção de Finanças de Beja continha uma falsificação da sua assinatura.

Tais factos poderão consubstanciar a prática de crime de falsificação de documento autêntico, p. e p. pelo art. 256º, nº 3 do Cód. Penal.

Em causa está a notificação pessoal datada de 20/3/2002…

Deste modo, a prova recolhida, mormente a pericial, não permite sustentar a tese do denunciante, antes apontando no sentido de ser sua a assinatura em causa e de não ter ocorrido qualquer falsificação.

Por outro lado, o período de tempo em que a notificação teria sido feita e indicado pelo inspector tributário é consentâneo com a documentação que o denunciante apresentou e que justifica a sua ausência da DRAAL de Beja.

Nestes termos, existindo prova bastante do não cometimento de crime, determino o arquivamento dos autos…» - cf. fls. 464/466 dos autos.

G) O impugnante esteve ausente da Direcção Regional de Agricultura do Alentejo, em serviço externo, no dia 20 de Março de 2002, das 10.00 às 19.00 horas – cf. fls. 54 a 62 do processo nº 424/05.7BEBJA.

H) Em 20/06/2012, foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, que se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

«…II-1. Credencial e período em que decorreu a acção.

Ordem de Serviço nº : .....

(…)

Início da acção: 20 de Agosto de 2001

II-2. Motivo, âmbito e incidência temporal.

A presente Ordem de Serviço…resulta do reembolso de IVA, reportado ao período de 2000/03T, no montante de 1.500.000$00 (7.481,97 euros) identificado com o nº ......

II-3. Outras situações.

A – Enquadramento fiscal.

O sujeito passivo está registado com a actividade declarada de Cerealicultura, Código CAE 01111, sendo sujeito passivo de IRS, auferindo rendimentos enquadrados na categoria B do CIRS (ex – categoria D, na redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 30/12), com contabilidade organizada, nos termos do artº 117º do mesmo código (ex – artigo 109º).

Em sede de IVA é sujeito passivo desta imposto, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 2º do CIVA, enquadrado, desde 16/06/1993, no regime normal trimestral, sem qualquer limitação no direito à dedução do imposto suportado a montante.

B- Outras incidências:

A duração da presente acção resulta de vários factores, os quais se enumeram:

1 - O reembolso solicitado é resultado directo dos montantes de imposto suportado em aquisições de bens e serviços a um único fornecedor – M..... – NIF .....;

2 - Os elementos probatórios mais significativos, apresentados pelo sujeito passivo, resumem-se às facturas e a alguns recibos emitidos pelo fornecedor acima referenciado;

3 - Foram efectuadas diversas notificações, com pedido de elementos, quer ao sujeito passivo, quer ao fornecedor M.....;

4 - O sujeito passivo não prestou qualquer garantia bancária, para efeitos de deferimento do reembolso de IVA solicitado;

5 - Foram também aproveitadas algumas peças de processos de averiguações a decorrer no âmbito da Justiça Tributária estritamente relacionadas com as relações económicas mantidas pelo sujeito passivo com um dos seus fornecedores (…).

6 - Foram, também, consideradas as declarações proferidas pelo sujeito passivo no âmbito do processo de averiguações respeitante a terceiro com quem o sujeito passivo manteve relações económicas, bem como as declarações deste último, mas estas respeitantes, unicamente, a factos relacionados com o sujeito passivo.

CAPÍTULO III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

(…)

CAPÍTULO IV – MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Nos termos da alínea a) do artº 88º da Lei Geral tributária há lugar à aplicação de métodos indirectos quando se verifiquem situações de (…..) irregularidades na execução na contabilidade do sujeito passivo.(…)

(…) foram recolhidos indícios e apurados alguns factos, dos quais destacamos as seguintes, que permitem a aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria colectável:

Indícios:

1 - Em resposta a notificação efectuada no âmbito do referido processo de averiguações, informou o sujeito passivo de que uma factura, emitida por um seu fornecedor, com o nº 77, de 29/09/1997, se destinou «a saldar uma dívida de venda de palha» efectuada pelo próprio ao seu fornecedor. Contudo, o seu fornecedor, Sr. M....., declarou que a respectiva factura se encontra “devidamente paga“.

2 - Informou o sujeito passivo ter acordado com o seu fornecedor Sr. M..... «um plano de pagamentos». Contudo, em face das aquisições efectuadas a este último, que, nos anos de 1998, 1999 e de 2000, totalizaram a importância de 20.155.300$00, o sujeito passivo afirma não ter qualquer registo que permita identificar as importâncias pagas.

Nem sequer daquelas que foram efectuadas em dinheiro, apesar do plano de pagamentos acordado, o qual não permite, sequer, a correspondência entre os pagamentos eventualmente efectuados e as facturas emitidas nem evidencia algum tipo de regularidade na sua realização que permita associar a dívida do sujeito passivo aos montantes facturados pelo seu fornecedor;

3 - O sujeito passivo, adquiriu, segundo o teor das facturas emitidas, ao seu fornecedor, o Sr. M....., vários serviços, entre os quais se destacam:

a) Serviço de chisel e grade de semear, conforme factura nº 73, de 30/10/1998, com o valor total de 5.265.000$00 (IVA incluído à taxa normal);

b) Serviços de reparação de uma charca e limpeza de valas, conforme factura nº 157, de 30/11/1998, com o valor total de 2.936.700$00 (IVA incluído à taxa normal);

c) Reparação de telhados, conforme a referida factura nº 165, no valor total de 5.265.000$ (IVA incluído à taxa normal);

d) Limpeza de charcas e serviços de charrua e gradagem, conforme factura nº 239, de 27/09/1999, no valor total de 3.276.000$00.

4 - Contudo, a entidade (sujeito passivo) que adquire todos estes serviços no montante de 20.155.300$00, apesar de ter investido em alfaias agrícolas entre 1998 e 2000 cerca de 7.890.000$00, é a mesma que, conforme suas facturas:

- nº 47, de 18/08/1999, no valor de 1.316.250$00 – serviço de ceifa;

- nº 1, de 02/02/2000, no valor de 1.263.000$00- serviço de «preparação de terra para a cultura de trigo duro»;

- nº 10, de 31/12/2000, no valor de 1.053.000$00 – serviço de « sementeira e preparação de terra para a cultura de trigo duro»;

todas elas emitidas à Sociedade .....,  Ld.ª, NIPC ....., realiza o mesmo tipo e trabalhos, com o mesmo tipo de requisitos em termos de máquinas utilizadas, facturados a si pelo Sr. M......

Factos:

1 - O Sr. J..... afirma, em resposta ao N/ ofício nº ....., de 20/08/2001, que todos os trabalhos, efectuados pelo Sr. M....., foram vistoriados e validados por técnicos do Ministério da Agricultura.

Aliás o próprio sujeito passivo em deslocação aos locais de realização dos serviços em causa, acompanhado pelo funcionário afecto à presente acção, procurou demonstrar a correspondência entre as obras realizadas e as facturas emitidas pelo Sr. M...... Contudo, este último, em declarações lavradas a escrito, afirma que, relativamente à factura nº 165, datada de 12/05/2000, respeitante a trabalhos de reparação de telhados, estes não foram efectuados por si, mas pelo seu “cliente“, o próprio Sr. J....., que lhe pediu «se não podia passar-lhe a factura com aquele teor», desconhecendo o fim a que se destinava tal documento;

2 – (…). Não encontramos, portanto, justificação plausível para o facto de o sujeito passivo ter adquirido os serviços mencionados na factura nº 165, emitida pelo seu fornecedor, o Sr. M....., em 12 de Maio de 2000, embora a data na factura apareça rasurada no número respeitante ao ano, ao passo que facturas com números mais elevados, nomeadamente as facturas 216 e 239, têm datas de emissão reportadas a 1999. (…) – cfr. documento de fls. 21/44 dos autos.

I) O impugnante foi notificado do Projecto de Relatório e Correcções referido em H), através de carta registada de 01/07/2002, emitida pela Direcção de Finanças de Beja, para se pronunciar no exercício do direito de audição, no prazo de 8 dias – cfr. documento de fls. 97/98 dos autos.

J) Em 09/07/2002, o impugnante exerceu o direito de audição referido em I) e juntou 9 documentos – cfr. documento de fls 99/107 dos autos.

K) O impugnante foi notificado da conclusão dos actos de inspecção, nos termos do artigo 61º do RCPIT, em 01/07/2002 – cf. confissão nos artigos 9º e 10º da petição inicial.

L) Em 12/09/2002, foi enviado ao impugnante, pelo ofício nº ....., através de carta registada com aviso de recepção, o relatório de inspecção tributária, que se dá aqui por integralmente reproduzido. – cfr. documento de fls. 64/96.

M) Em 08/11/2002, o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Beja uma reclamação graciosa dirigida ao Director Distrital de Finanças de Beja, documento que se dá aqui por reproduzido – cfr. documento de fls. 109/120 dos autos.

N) Em 28/04/2003, foi elaborado o Projecto de Decisão na reclamação graciosa referida em M), a qual tomou o nº .....– cfr. documento de fls. 122/129 dos autos.

O) Em 29/04/2003, foi enviado ao impugnante o ofício nº ....., notificando-o do projecto de decisão referido em N) e para se pronunciar, querendo, no exercício do direito de audição – cfr. documento de fls. 121 dos autos.

P) O impugnante foi notificado do ofício referido em O), em 05/05/2003, tendo-se limitado a juntar uma factura/recibo como prova do direito à dedução do IVA, no montante de 111,76 euros, que havia sido corrigido pelos serviços de Inspecção Tributária e, por tal motivo, em 21/04/2004, o Director de Finanças de Beja determina que “Em vista do documento apresentado no exercício do direito de audição e porque não há outras alterações de substância ao projecto de despacho elaborado em 28.04.2003, mantém-se a decisão formulada com excepção do decidido no nº 11, que agora se defere.” – cfr. documento de fls. 131/139 dos autos.

Q) Em 28/05/2004, o impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão referida em P) para a Ministra das Finanças – cfr. documento de fls. 140/165 dos autos.

R) Em 11/08/2004, a Directora de Serviços de IRS da Direcção- Geral dos Impostos negou provimento ao recurso hierárquico, documento que se dá por reproduzido – cfr. documento de fls. 167/177 dos autos.

S) Em 23/08/2004, foi enviado ao impugnante o ofício nº ....., notificando-o do indeferimento do recurso referido em Q) e R) – cfr. documento de fls. 166 dos autos.

T) O impugnante foi notificado do despacho de indeferimento referido em S) no próprio dia 23/08/2004 – cfr. confissão do impugnante artigo 26º da petição inicial e como consta dos autos.

U) As liquidações adicionais de IRS não se encontram pagas – cf. fls. 204/205 e 338 dos autos.

V) A presente impugnação judicial deu entrada em juízo em 29.11.2004 – cf. fls. 1 processo 394/04.9BEBJA.

W) O veículo marca Renault Megane, com a matrícula ....., estava ao serviço da empresa, era o transporte do impugnante para se deslocar ao campo e também aí era utilizado – depoimento da testemunha M......

X) Foi adquirido pelo impugnante um computador novo, porque o anterior avariou e havia necessidade de tratar dos papéis da actividade agrícola - depoimento da testemunha M......

Y) O impugnante fazia pagamentos em dinheiro, pois tinha dinheiro em casa que recebia da actividade agrícola - depoimento da testemunha M......

Z) As máquinas agrícolas do impugnante não eram utilizadas nos trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas, trabalhos que eram feitos com máquinas industriais – depoimentos das testemunhas A....., A..... e E......

AA) O pastor E..... pagava sempre em dinheiro ao impugnante a pastagem e a palha, a 1.000$00, pastagem que já lhe compra há 15 anos – depoimento da testemunha E......

BB) M..... foi condenado pela prática de vários crimes de abuso de confiança fiscal, com base, designadamente, nas facturas emitidas ao impugnante, cujo IVA e IRS não entregou e não declarou à Administração Fiscal – fls. 216 a 252 dos autos.

CC) Os trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas foram convertidos em melhoramentos agrícolas nas construções para obtenção dos subsídios pelo IFADAP – depoimento da testemunha A......

DD) A factura nº 165 e o recibo nº 217, emitidos por M....., bem como a factura nº 216 e o recibo nº 209 e a factura nº 157, também emitidos por M....., foram validados pelo IFADAP, assim como foram confirmados os prejuízos que o impugnante teve em consequência da intempérie de Dezembro 1998 – depoimento da testemunha M..... e fls. 178 a 203 dos autos.

EE) O impugnante fez trabalhos nos montes por conta própria - depoimento da testemunha A......

FF) As obras nos casões foram feitas pelo impugnante - depoimento da testemunha A.....”.

III.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Inexistem outros factos com pertinência para a decisão.

A instauração da execução contra o impugnante e o momento a que se reporta a dívida, constituem factos de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do art.º 514º do CPC aplicável “ex vi” artigo 2º, alínea e), do CPPT, face aos documentos juntos aos presentes autos..”.

III.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados e no depoimento das testemunhas do impugnante”.

III.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda­‑se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em III.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração^[3].

Nesse seguimento, passará a ser seguinte a redação do facto L, referido em III.A.:

L) Em 12.09.2002, foi enviado ao impugnante, pelo ofício nº ....., através de carta registada com aviso de receção, o relatório de inspeção tributária (RIT), datado de 22.08.2002, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“Capítulo III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

(…) B - CORRECÇÕES TÉCNICAS NÃO MERAMENTE ARITMÉTICAS:

Para além das correcções técnicas designadas por aritméticas, outras há, que sendo também de natureza técnica resultam da interpretação das normas do direito fiscal por parte da administração tributária e não directamente do estatuído pelas mesmas. São as chamadas correcções técnicas não meramente aritméticas, cujos fundamentos a seguir se enunciam:

Indícios:

1- Em resposta a notificação efectuada no âmbito do referido processo de averiguações, informou o sujeito passivo de que uma factura, emitida por um seu fornecedor, com o n.º 77, de 29/09/1997, se destinou «a saldar uma dívida de venda de palha» efectuada pelo próprio ao seu Fornecedor. Contudo, o seu fornecedor, Sr. M....., declarou que a respectiva factura, se encontra “devidamente paga".

2- Informou o sujeito passivo ter acordado com o seu fornecedor Sr. M..... «um plano de pagamentos». Contudo, em face das aquisições efectuadas a este último, que, nos anos de 1998, 1999 e de 2000, totalizaram a importância de 20.155.300$00, o sujeito passivo, afirma não ter qualquer registo que permita identificar as importâncias pagas.

Nem sequer daquelas que foram efectuadas em dinheiro, apesar do plano de pagamentos acordado, o qual não permite, sequer, a correspondência entre os pagamentos eventualmente efectuados e as facturas emitidas nem evidencia algum tipo de regularidade na sua realização que permita associar a dívida do sujeito passivo aos montantes facturados pelo seu fornecedor;

3- O sujeito passivo, adquiriu, segundo o teor das facturas emitidas, ao seu fornecedor, o Sr. M....., vários serviços, entre os quais se destacam:

a) Serviço de chisel e grade de semear, conforme factura n.° 73, de 30/10/1998, com o valor total de 5.265.000$00 (IVA incluído à taxa normal);

b) Servidos de reparação de uma charca e limpeza de valas, conforme factura n.º 157, de 30/11/1998, com o valor total de 2.936.700$00 (IVA incluído taxa normal);

c) Reparação de telhados, conforme a referida factura n.° 165, no valor total de 5.265.000$ (IVA incluído à taxa normal);

d) Limpeza de charcas e serviços de charrua e gradagem, conforme factura n.º 239, de 27/09/1999 no valor total de 3.276.000$00;

4- Contudo, a entidade (o sujeito passivo) que adquire todos estes serviços no montante de 20.155.300$00, apesar de ter investido em alfaias agrícolas entre 1998 e 2000 cerca de 7.890.000$00, é a mesma que, conforme suas facturas:

- n.º 47, de 18/08/1999, no valor de 1.316.250$00 - serviço de ceifa;

- n.º 1, de 02/02/2000, no valor de 1.263.000$00 - serviço de «preparação de terra para a cultura de trigo duro»;

- n.º 10, de 31/12/2000, no valor de 1.053.000$00 - serviço de «sementeira e preparação de terra para a cultura de trigo duro»;

todas elas emitidas à Sociedade C....., Ld.a, NIPC ....., realiza o mesmo tipo de trabalhos, com o mesmo tipo de requisitos em termos de máquinas utilizadas, facturados a si pelo Sr. M......

Factos:

1- O Sr. J..... afirma, em resposta ao N/ ofício n° .....de 20/08/2001, que todos os trabalhos, efectuados pelo Sr. M....., foram vistoriados e validados por técnicos do Ministério da Agricultura.

Aliás, o próprio sujeito passivo em deslocação aos locais de realização dos serviços em causa, acompanhado pelo funcionário da Inspecção Tributária afecto à presente acção, procurou demonstrar a correspondência entre as obras realizadas e as facturas emitidas pelo Sr. M...... Contudo, este último, em declarações lavradas a escrito, afirma que, relativamente à factura n.° 165, datada de 12/05/2000, respeitante a trabalhos de reparação de telhados, estes não foram mas pelo seu “cliente”, o próprio Sr. J....., que lhe pediu «se ” não” podia passar-lhe a factura com aquele teor», desconhecendo o fim a que se destinava tal documento;.

Os emitentes de facturas, de acordo com as regras de exigibilidade previstas no Código do IVA, bem como de acordo com o regime da especialização dos exercícios previsto no Código do IRC, ou de acordo com o regime de caixa previsto para alguns dos contribuintes de IRS, processam as respectivas facturas com uma sequência cronológica directa, ou seja, a numeração das facturas segue um sentido temporal directo em que às facturas mais recentes correspondem trabalhos realizados em datas também mais recentes. Não encontramos, portanto, justificação plausível para o facto de o sujeito passivo ter adquirido os serviços mencionados na factura n.° 165, emitida pelo seu fornecedor, o Sr. M....., em 12 de Maio de 2000, embora a data na factura apareça rasurada no número respeitante ao ano, ao passo que facturas, com números mais elevados, nomeadamente as facturas 216 e 239, têm datas de emissão reportadas a 1999.

CORRECÇÕES:

Como referido no Capítulo IV, o sujeito passivo, pediu, e conseguiu, que o seu fornecedor, o Sr. M....., lhe processasse uma factura, identificada com o n.º 165, factura essa respeitante a trabalhos que o próprio sujeito passivo tinha, de facto, efectuado. A propósito deste documento, esclareceu ainda o Sr. M....., que do total do valor da factura em questão, no montante de 5.265.000$00, apenas recebeu, e em dinheiro, o valor do IVA, na importância de 765.000$00.

Sobre esta situação, consideramos que:

- Não questionamos a execução dos trabalhos mencionados nas facturas emitidas pelo Sr. M....., nomeadamente a construção das charcas e a reparação de alguns imóveis agrícolas, mas apenas a autoria das mesmos, e, por conseguinte, a validade legal dos documentos emitidos;

- Admitiu o fornecedor do sujeito passivo, ter processado uma factura que não respeitava a nenhuma transacção real. Das diligências efectuadas, no decurso do procedimento inspectivo e no âmbito do referido processo de averiguações, verificámos e demonstrámos que, tanto em relação a esta factura (n.° 165), como em relação às demais, não existe qualquer outro elemento que corrobore a efectiva autoria da execução dos trabalhos.

- Com efeito, o sujeito passivo apenas tem na sua contabilidade as facturas emitidas pelo Sr. M...... Quanto a meios de pagamento identificáveis, estes não foram apresentados, nem sequer os respectivos recibos de quitação, salvo, quanto a estes últimos, em duas facturas (identificadas com os números 157 e 165);

- As transacções entre os dois empresários totalizam mais de vinte milhões de escudos, e, como já referido, não foi apresentado, quer pelo sujeito passivo, quer pelo seu fornecedor, um único documento que comprovasse o pagamento das importâncias facturadas (fotocópia de cheque; documento de transferência bancária, etc, com menção ao adquirente dos serviços e ao fornecedor dos mesmos, e com valor ou valores correspondentes aos montantes facturados), tendo apenas sido disponibilizados pelo sujeito passivo extractos de duas contas, que não comprovam nenhuma das transacções evidenciadas nas facturas em questão;

- Alguns dos trabalhos mencionados nas facturas implicam o recurso a mão-de-obra, nomeadamente, as reparações de imóveis, trabalhos em que não é crível supor que tenha sido apenas o emitente das facturas a realizá-los. É deste modo questionável que não tenha sido demonstrado quer pelo sujeito passivo, quer pelo emitente das facturas, a utilização de mão-de-obra;

Pelo exposto, propomos corrigir o imposto (IVA) deduzido pelo sujeito passivo, por infracção ao disposto nos n°s 1 e 3 do art° 19° do CIVA, bem como o custo fiscal declarado em sede de IRS, nos termos do art° 23° do CIRC, por remissão do art° 31° do CIRS (antiga redacção) com base nas facturas processadas pelo seu fornecedor M....., por considerarmos que as mesmas não respeitam, a transacções efectivamente realizadas entre os dois intervenientes:

1. Exercício de 1998:

O valor destes trabalhos foi considerado pelo sujeito passivo na conta POC 35 - Produtos e trabalhos em curso. A presente correcção decorre, tão só, da validade legal do respectivo documento de suporte. A correcção efectuada no exercício seguinte, relativa à «imputação» efectuada pelo sujeito passivo à C....., Ld.a está valorizada pelo sujeito passivo. Independentemente da autoria da execução. de alguns trabalhos incluídos nessa valorização, nós aceitamos a mesma, embora no exercício de 1999 (ver ponto seguinte), corrijamos a referida imputação efectuada pelo sujeito passivo.

b) Factura n.º 157, de 30/11/1998, respeitante a trabalhos de reparação de uma charca e de limpeza de valas:

2. Exercício de 1999:

a) No inventário final de 1998 declarado pelo sujeito passivo, consta a importância de 8.345.200$00, valor respeitante a “Trabalhos de preparação e arranjo da terra”.

Na contabilidade do sujeito passivo consta o lançamento n.° 1 do diário 10 em que é debitada a conta POC 51.3 - Capital - Conta particular, no montante de 8.855.350$00 por crédito das contas 35.5 - Produtos e trabalhos em curso, no montante de 8.345.200$00 e 36.1 - Matérias - primas, subsidiárias e de consumo no valor de 510.150$00.

Este movimento respeita, conforme declarações do sujeito passivo reduzidas a escrito, à «imputação» efectuada à sociedade C....., Ld.a, de que é aliás sócio - gerente, da quota parte que lhe cabe nas culturas em curso, constantes no inventário declarado em 31/12/1998.

Ou seja, o sujeito passivo faz constar na sua contabilidade todos os custos inerentes às culturas em curso, nomeadamente compras de sementes, adubos, aquisição de serviços prestados por terceiros, etc, isto no decurso de 1998.

No final do exercício de 1998, todos estes custos estão reflectidos, correctamente, na valorização patrimonial auferida via variação da produção.

Em 1999, e sobre a movimentação contabilística (débito da conta 51 contrapartida do crédito nas conta 35 e 36), considerámos que:

1- O lançamento contabilístico, apesar de não evidenciar qualquer pagamento, reflecte uma operação que, em sede de IVA é assimilada a onerosa, e, em sede de IRS, representa a consideração indevida de um custo;

2- Com efeito, o sujeito passivo suportou e deduziu imposto (IVA) na aquisição dos bens e serviços incorporados nas culturas em curso imputadas à C....., Ld.a;

3- A propriedade dos terrenos, neste caso, a posição de arrendatário, não sofreu qualquer alteração, pelo que não se está em presença de uma qualquer transmissão definitiva de um conjunto de bens susceptível de constituir um ramo de actividade independente e sustentável, nem tão pouco se trata da transmissão definitiva do imóvel em que se situam, as referidas culturas. Aliás, segundo declarações do sujeito passivo, tanto a sociedade C....., Ld., como ele próprio, a título individual, fazem a exploração indistinta das áreas denominadas Meia Légua e Monte Branco;

4- A imputação efectuada não é mais do que a tradução do serviço prestado pelo empresário em nome individual J..... à sociedade C....., Ld.a, na medida em que não foi esta que suportou os encargos e efectuou os trabalhos mas sim o empresário J...... É exemplo deste tipo de operações a facturação emitida pelo próprio sujeito passivo à C....., Ld.a, conforme as já mencionadas facturas n.° 47, n.° 1 e n.° 10.

5- O lançamento contabilístico em que se debita a conta POC 51 por contrapartida das contas POC 35 e 36, significa, tão só, que o sujeito passivo está a incorrer novamente num custo, em que, de facto, já incorreu (em 1998):

Em suma:

Estamos em presença de uma operação que a alínea a) do n.º 2 do art° 4o do CIVA qualifica como prestação de serviços, tributável em IVA, nos termos do art° 1º do CIVA,

(…)

Em sede de IRS, esta operação diminui o valor das existências finais na rubrica Produtos e trabalhos em curso. Ou seja, o sujeito passivo suportou custos com a aquisição de matérias - primas e serviços, faz a correspondente valorização patrimonial desses custos no final do exercício de 1998 e posteriormente diminuiu-a em 1999.

Isto é, o sujeito passivo, tem reflectido no resultado declarado no exercido de 1999 custos, no montante de 8.855.350$00, respeitantes a encargos que, por um lado, em ínfracção ao art° 23° do CIRC, não vão contribuir para a formação dos proveitos sujeitos a tributação na esfera no sujeito passivo, uma vez que são custos que já não lhe pertencem.

Por outro, esses mesmos custos irão ser novamente custos, no exercício de 1999, na sociedade C....., Ld.a.

Acresce que, dispõe o código do IRC, constituem proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma operação ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente, (...) as prestações de serviços.

Em nosso entender, a contabilização correcta da imputação das culturas em curso à C....., Ld.ª será a seguinte:

(…)

Concluindo, propomos acrescer ao resultado declarado pelo sujeito passivo no exercício de .1999 a importância de 8.855.350$00 (44.170,30 euros) e liquidar adicionalmente IVA no montante de 1.444.192$00 (7.203,60 euros), a reportar ao período 1999/12T.

b) Pelos mesmos motivos dos invocados nas correcções do exercido de 1998, propomos corrigir o custo declarado e o imposto (IVA) indevidamente deduzido neste exercício pelo sujeito passivo com base nas facturas emitidas pelo seu fornecedor, o Sr. M.....:

3. Exercício de 2000

a) Tal como em relação aos exercícios de 1998 e de 1999, mas também porque se trata do documento que o seu emitente declara não corresponder a nenhuma transação real, e porque embora afirme ter recebido o IVA por si liquidado em dinheiro, nada tenha sido apresentado que comprove tal recebimento, propomos liquidar adicionalmente o IVA deduzido e o custo declarado pelo sujeito passivo respeitantes à factura n.° 165, datada de 12/05/2000, relativa a trabalhos de reparação de telhados nas explorações do Monte Branco e da Meia Légua:

b) Em sede do Projecto de Relatório, foi proposto, relativamente à mesma factura n.° 165, emitida por M....., dado que informou este, em Auto de Declarações, que os trabalhos mencionados na mesma, foram, de facto, realizados pelo próprio Sr. J....., acrescer o seu valor ao resultado declarado no exercício de 2000, de acordo com a seguinte movimentação.

Aceita a Inspecção Tributária ser injusto para o sujeito passivo a dupla tribulação do mesmo facto tributário, pelo que relativamente a esta factura não se propõe qualquer outra correcção para além da descrita na alínea anterior…” (cfr. 64 a 93 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

GG) Foi proferida, no Tribunal Judicial de Beja, a 10.04.2008, sentença, na qual se absolveu o Recorrente do crime de fraude na obtenção de subsídio, constando da mesma designadamente o seguinte:

“2.1. Factos provados:

1- No âmbito da medida de apoio aos agricultores criada pelo DL n° 61/2000, de 19 de Abril, destinada à obtenção de apoio financeiro para a recuperação de construções, estufas ou abrigos, e respectivos equipamentos, danificados ou destruídos na sequência dos ventos ciciónicos registados no mês de Dezembro de 1998, o arguido apresentou nos serviços do IFADAP a sua candidatura à obtenção de crédito bonificado para o efeito;

2- O apoio concedido consistiu na bonificação da taxa de juro no quadro dos empréstimos contraídos pelas pessoas (como agricultores) ou entidades afectadas com os referidos ventos ciciónicos, junto das instituições de crédito que celebraram protocolo com o IFADAP;

3- Dos diversos documentos exigidos para a formalização de tal candidatura junto do IFADAP e subsequente deferimento do pedido constavam “os documentos comprovativos da realização do investimento”, considerando-se como tal “os recibos e respectivas facturas deduzidas de IVA, relacionados com o investimento realizado”;

4- Para a obtenção de tal benefício, o arguido solicitou a M..... que emitisse e lhe entregasse uma factura da qual constasse a realização de trabalhos de reparação de construções com fornecimento de materiais;

5- M..... acedeu a tal pedido e emitiu a factura n° 165, do ano 2000, datada de 12 de Maio de 2000, constante de fls. 36, no valor de 5.265.000$00 (6 26.261,70), tendo recebido do arguido em dinheiro o valor referente ao IVA;

6- M..... não realizou os trabalhos constantes da factura que emitiu ao arguido, o que este sabia;

7- M..... foi julgado e condenado pela sua participação nos factos descritos no Proc. Colectivo n.° ....., do 1.º juízo deste tribunal;

8- Em consequência dos ventos ciclónicos e das chuvas que se verificaram em Dezembro de 1998, o arguido teve estragos nas charcas (reservatórios de água), paredes e telhados dos casões (e máquinas que se encontravam no interior), que possui no Monte Branco - Pias e no Monte da Meia Légua, bem como nos caminhos e valas aí existentes;

9- Face à necessidade de aceder às construções existentes nos Montes, o arguido solicitou a M..... a reparação dos referidos caminhos e valas, tendo despendido quantia não apurada;

10- Seguidamente, o arguido efectuou a reparação das construções e equipamentos que possuía naqueles Montes, em montante não concretamente apurado, não dispondo de documentos comprovativos das despesas efectuadas, pois fez as reparações através de mão- de- obra própria e capitais próprios;

11- O arguido entregou em 19 de Setembro de 2000, no Serviço Regional do IFADAP de Beja, a “Memória Descritiva e Justificativa” constante de fls. 388, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido, para efeitos de instruir o processo de concessão do crédito a que se candidatara, após ter sido informado de que o teor da factura de fls. 36 não era suficientemente esclarecedor para o fim pretendido;

12- A candidatura do arguido foi aprovada, facto que foi comunicado ao arguido em 26 de Setembro de 2000, informando-o que poderia aceder a um crédito bonificado no valor de 4.000.000$00 (€ 19.951,92);

13- O arguido contraiu o empréstimo de 4.000.000$00 (€ 19.951,92) no BPI, montante que amortizou totalmente até 2003;

14- J..... aplicou o crédito nas explorações que tem nos sobreditos Montes (como em sementeiras e ordenados de trabalhadores), pois havia ficado descapitalizado devido aos gastos suportados com as reparações das estruturas que possuía nos Montes, na sequência dos ventos e chuvas registados em Dezembro de 1998;

15- O arguido é funcionário administrativo da Direcção- Geral dos Recursos Florestais do Ministério da Agricultura, auferindo € 1.000/ mês;

(…) 2.2. Factos não provados

a) Que o arguido, mediante o documento que apresentou no IFADAP, tenha conseguido obter um beneficio que sabia não ser-lhe devido;

b) Que o arguido, quando tomou conhecimento de que as ajudas criadas pelo DL n.° 61/2000, de 19 de Abril, apenas iriam contemplar as construções, estufas ou abrigos e respectivos equipamentos, tenha sido informado pelos serviços do IFADAP de Beja e pelos serviços da Zona Agrária de Beja de que deveria converter as despesas realizadas com outros prejuízos em despesas que se enquadrassem no âmbito daquele diploma legal.

Não houve quaisquer outros factos provados ou não provados com relevância para a boa decisão da causa que não estejam em oposição ou não tenham ficado já prejudicados pelos que foram dados como provados e não provados, sendo conclusiva, conjectural, de direito ou irrelevante para a decisão da causa a demais matéria alegada pelo arguido.

2.2 — Motivação

A convicção do tribunal baseou-se, desde logo, nas declarações do arguido, o qual, de forma devidamente circunstanciada do ponto de vista espácio- temporal, descreveu todos os prejuízos que teve nos Montes que explora, as reparações que, no imediato, precisou de fazer para atenuar os estragos e para poder aceder àquelas propriedades, as diligências que fez para obter o crédito bonificado assim que tomou conhecimento do lançamento do mesmo, entre as quais a solicitação a M..... para a emissão da factura n° 165, acima referenciada, bem como o destino dado ao crédito que contraiu.

Esclareceu também, de forma que não se reputou inverosímil, que efectuou, com capitais e mão- de- obra próprios, obras de reparação referidas na factura que lhe foi emitida por M....., das quais, porém, não possuía documentos de suporte, sendo certo que os estragos em causa estavam contemplados no diploma que concedeu o crédito a que acedeu e que o instrumento de declaração de despesas próprias não era idóneo para a concessão em causa (o que se mostra corroborado com o teor do ponto 10.2. da Circular n° 4/2000 - que regulamentou o DL n° 61/2000 obrigando à apresentação de documentos comprovativos - os recibos e respectivas facturas, deduzidos de IVA), pelo que entendeu o tribunal dar como não provado - por escassez de prova e em homenagem ao princípio in dúbio pro reo - que o arguido tivesse consciência que o benefício que lhe foi concedido não lhe fosse devido.

No que se refere aos prejuízos sofridos pelo arguido, atendemos também ao depoimento da testemunha A....., à data funcionário dos serviços da Zona Agrária de Beja, que efectuou vistoria aos terrenos do arguido.

Consideramos igualmente todos os documentos juntos aos autos, designadamente as facturas (emitidas por M.....) de fls. 218 e 219, a “memória descritiva e justificativa” constante de fls. 388, a notificação ao arguido, pelo IFADAP, da concessão do crédito bonificado (fls. 402), o contrato de concessão de crédito celebrado entre o arguido e o BPI (fls. 392 a 394), bem como a certidão do acórdão proferido nos autos de Proc. Colectivo n.° ....., do 1.º juízo deste tribunal (fls. 333 e ss.).

De referir que daquele acórdão não resulta que o arguido tenha efectivamente pago a M..... a quantia referida na factura n° 165, mas apenas o IVA lá descriminado, inexistindo também nos autos quaisquer elementos que permitam atestar tal pagamento ou o custo das reparações efectuadas por M....., pelo que não pôde dar-se como provado o montante efectivamente despendido pelo arguido com as obras de reparação que encomendou ao sobredito M......

Inexistem também nos autos quaisquer instrumentos que corroborem o montante que o arguido diz ter despendido (cerca de 4.000.000$00) com capitais e mão- de- obra próprios na reparação dos estragos nos casões que possuía nos Montes, razão pela qual se deu como não apurada concretamente tal quantia.

Relativamente ao facto não provado inserto em b), a nossa decisão estribou-se no depoimento da testemunha M....., engenheiro agrónomo e quadro do IFADAP de Beja, o qual desmentiu categoricamente que tivesse incentivado o arguido a efectuar a aludida conversão de despesas, não tendo também convencido a versão apresentada pela testemunha A....., segundo a qual havia sido o próprio Ministério da Agricultura a dar indicações para que os agricultores fizessem a conversão das facturas de despesas não contempladas no DL n° 61/2000 em despesas que aí estivessem previstas, pois, se fosse essa a intenção do Ministério, certamente que a efectivaria através de diploma próprio e não mediante conselhos dados informalmente aos funcionários da Zona Agrária.

(…) 3. Enquadramento jurídico-penal

Veio o arguido publicamente acusado da prática de um crime de fraude na obtenção de subsídio, p. e p. pelo artº 36º, 1, 2 e 5, a) DL nº 28/84, de 21 de Janeiro.

(…) Apreciando a factualidade dada como provada, temos que o arguido forneceu ao IFADAP informações inexactas, concretamente a realização de obras de reparação nos seus Montes por parte de M....., consubstanciadas em documentos (factura e “memória descritiva e justificativa”) cujo teor não correspondia à realidade - cfr. pontos n°s 4), 5), 6) e 11) da matéria de facto.

Por outro lado, tais informações e documentos foram essenciais para a obtenção, pelo arguido, do benefício previsto no DL n° 61/2000, de 19 de Abril, que veio efectivamente a concretizar-se — cfr. factos elencados em 3) e 11) a 13).

Sendo assim, o único elemento do tipo legal de crime de fraude na obtenção de subsídio que cumpre apreciar é o da efectiva existência de um subsídio que tenha sido atribuído ao arguido.

A definição de subsídio consta do art.° 21° DL n° 28/84, de 20 de Janeiro (…).

Desta definição retira-se, desde logo, que a prestação feita ao beneficiário tem de ser directa, isto é, o Estado entrega directamente à empresa ou unidade produtiva a quantia aprovada e esta nada tem a restituir (será o chamado «fundo perdido») ou restitui sem juros ou com juro bonificado.

Ora, no caso em apreço, o IFADAP nada atribuiu aos agricultores que tiveram prejuízos com a intempérie de Dezembro de 1998, tendo-se Limitado a possibilitar que estes contraíssem um empréstimo junto de uma instituição bancária que aderisse ao protocolo e comparticipado no pagamento dos juros. Ou seja, a quota- parte estatal no pagamento dos juros era entregue ao banco com o qual o agricultor celebrasse contrato de concessão de crédito, nada sendo entregue directamente ao beneficiário do crédito bonificado concedido — cff, preâmbulo e demais art.°s do DL n° 61/2000, de 19 de Abril.

(…) Consequentemente, não se encontram perfectibilizados os elementos típicos do crime de fraude na obtenção de subsídio, impondo-se, do mesmo passo, a absolvição do arguido por tal crime.

Cumpre, todavia, analisar dois tipos legais de crime «afins» do crime de fraude na obtenção de subsídio, concretamente o crime de desvio de crédito bonificado, p. e p. pelo art.° 37°, 2 DL n° 28/84, de 20 de Janeiro, e o crime de fraude na obtenção de crédito, p. e p. pelo art.° 38° do mesmo diploma legal, de modo a subsumir, ou não, a actuação do arguido a tais ilícitos.

(…) Analisando então a matéria de facto relevante para a decisão quantos aos tipos legais de crime em causa, verifica-se (tal como acima já se referiu) que o arguido prestou informações inexactas, concretamente a realização de obras de reparação nos seus Montes por parte de M....., que se revelaram essenciais para a concessão do crédito bonificado - cfr. factos sob os n°s 5), 6) e 11) a 13).

Por outro lado, o arguido utilizou o crédito obtido para fins não previstos pelo diploma que criou o benefício - cff. pontos n°s 1), 2) e 14) do acervo fáctico apurado.

Consequentemente, poderíamos estar perante a prática de um ou de ambos os crimes ora em apreço.

Importa atentar, porém, no bem jurídico que é protegido peia incriminação do desvio de crédito bonificado e da fraude na obtenção de crédito.

(…) [O] que se tutela é “a opção de uma instituição pública em investir num interesse colectivo concreto dinheiros de um património público” , interesse esse que se veria frustrado com a actuação indevida por parte do beneficiário do crédito.

Ora, no caso sub judice, verifica-se que o arguido reunia as condições para lhe ser concedido o crédito bonificado criado pelo DL n° 6/2000, pois havia tido estragos nas suas construções agrícolas em consequência da intempérie de Dezembro de 1998, pelo que a actuação que levou a cabo, pese embora não tenha sido a mais «ortodoxa», não causou os prejuízos que as incriminações em causa visam tutelar.

Aliás, deve dizer-se que se a concessão dos créditos tivesse sido mais célere e oportuna (não se compreendendo, efectivamente, que aos estragos ocorridos em Dezembro de 1998 se pretenda acudir com um diploma criado em Abril de 2000 e regulado em Junho seguinte), não teriam os agricultores (como o arguido) que diligenciar por meios próprios pela recuperação dos prejuízos (sendo certo que, naturalmente, não puderam, passivamente, aguardar pela criação de algum apoio para o efeito) e o benefício concedido seria directamente canalizado para a reparação dos estragos, pelo que a questão da aplicação dos dinheiros para fins diversos nem sequer se colocaria.

No que concerne ao crime de fraude na obtenção de crédito, a única questão que se pode colocar prende-se com o montante do crédito atribuído ao arguido, pois o mesmo dependia do valor dos prejuízos (cfr. art° 2o, 3 DL n° 61/2000, de 19 de Abril) e não se apurou concretamente quais os gastos suportados pelo arguido com a reparação das aludidas construções (pelo que, eventualmente, poderia ser-lhe atribuído crédito de montante inferior), sendo certo que tal dúvida não poderá resolver-se desfavoravelmente ao arguido.

Por todo o exposto, consideramos que também os elementos essenciais (desde logo a ratio legis) dos crimes de desvio de crédito bonificado e de fraude na obtenção de crédito não se mostram preenchidos” (cfr. Documento n.º 5 junto com as alegações de recurso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

HH) No âmbito dos autos de inquérito n.º 14/11.5TABJA, foi proferido, a 03.01.2013, despacho de arquivamento, por não terem sido recolhidos indícios suficientes acerca da verificação do crime de denúncia caluniosa e falsidade de testemunho, relativamente ao Recorrente (cfr. Documento n.º 1 junto com as alegações de recurso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

É ainda aditado o seguinte facto não provado:
1. O Recorrente requereu a reabertura do inquérito n.º 11/08.4TABJA.

Relativamente a este facto não provado, a convicção do Tribunal fundou-se na circunstância de não ter havido qualquer prova a este respeito, não obstante, na presente sede, ter sido o Recorrente notificado por duas vezes para juntar elementos demonstrativos do mesmo.

III.F. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

O Recorrente insurge-se contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo, concretamente, que:
a) Os factos constantes em CC) dos factos provados não correspondem à verdade, porquanto o subsídio do IFADAP só está relacionado com a fatura n.º 165, que M..... emitiu, tendo recebido o IVA, e respeitava às obras realizadas pelo Recorrente por virtude dos ventos ciclónicos de dezembro de 1998, cuja conversão ocorreu por indicação do IFADAP, constando da referida fatura a reparação de telhados e paredes, fatura que deu origem ao processo por fraude na obtenção de subsídio, de que o Recorrente foi absolvido.
b) Relativamente à faturação emitida pelo fornecedor M....., foi este quem efetuou os trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas, não possuindo o Recorrente maquinaria para o efeito, o que é dado como facto provado em Z) da decisão recorrida e na sentença do P.º n.º .....do 1° Juízo do Tribunal Judicial de Beja, bem como pelas testemunhas A....., A..... e E......

Considerando o disposto no art.º 685.º-B do CPC/1961 (a atentar para efeitos de análise das alegações de recurso, em virtude da data de apresentação das mesmas, correspondendo, em grande medida, ao disposto no art.º 640.º do CPC/2013), a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão^[4].

Assim, o regime então vigente relativo à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. a), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC/2013];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. b), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC/2013], sendo de atentar nas exigências constantes dos n.ºs 2 e 4 do mesmo art.º 685.º-B, do CPC/1961.

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispunham os n.ºs 2 e 4 do art.º 685.º-B do CPC/1961:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respetiva transcrição.

(…) 4 - Quando a gravação da audiência for efetuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados^[5].

Refira-se, antes de mais, que não foram consideradas as alegações respeitantes a partes do teor do relatório de inspeção tributária, relativamente às quais o Recorrente refere tratar-se de informação incorreta, dado que todas essas alegações nunca foram configuradas como impugnação da matéria de facto nem, naturalmente, indicados os meios probatórios a este respeito, tratando-se, aliás, de factualidade nunca antes alegada [designadamente a circunstância de (não) ter prestado garantia para efeitos de IVA].

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se que o Recorrente cumpriu com os ónus que lhe são impostos apenas no caso referido em b) supra. No tocante ao referido em a), nada é indicado no que respeita aos elementos probatórios a relevar para sustentar o entendimento do Recorrente, pelo que, nessa parte, o requerido não será apreciado, por falta de cumprimento dos ónus legalmente impostos.

Assim, como referimos supra, entende o Recorrente que, no que respeita à faturação emitida por M....., resultou provado que foi este quem efetuou os trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas, não possuindo o ora Recorrente maquinaria para o efeito, o que é dado como facto provado em Z) da decisão recorrida e na sentença do P.º n.º ..... do 1.º Juízo do Tribunal Judicial de Beja, bem como pelas testemunhas A....., A..... e E......

Em relação à parte atinente à circunstância de as máquinas do Recorrente não serem utilizadas em trabalhos de limpeza de charcas e aberturas de valas, trabalhos esses realizados com máquinas industriais, tal já resulta, como refere o Recorrente, de Z) do probatório.

Coisa diferente respeita à circunstância de os trabalhos constantes das faturas emitidas por M..... terem sido pelo mesmo realizados, tal como refere o Recorrente.

Recordemos que, a esse propósito, aliás, o Tribunal a quo deu como provado, nos factos EE) e FF), que o Recorrente fez trabalhos nos montes por conta própria e que as obras dos casões foram feitas por ele, o que não vem posto em causa.

Ora, refira-se que, da prova produzida, concretamente da prova testemunhal indicada pelo Recorrente (e bem assim de toda a prova testemunhal, integralmente ouvida por este Tribunal), não resulta que os trabalhos titulados pelas faturas em causa tenham sido efetivamente realizados por M......

Recorde-se que estamos perante várias faturas, m.i. no RIT, cujos descritivos respeitam a reparação de charcas, reparação de telhados e limpeza de valas, emitidas pelo mencionado M......

Ora, a prova testemunhal produzida a este propósito foi, além de vaga, até mesmo contraditória, não permitindo, ao contrário do referido pelo Recorrente, dar como provado que os trabalhos titulados pelas faturas foram efetivamente realizados pelo emitente dessas mesmas faturas, recorrendo à sua maquinaria.

Concretizando, começando pelo depoimento de A....., tratorista, o mesmo limitou-se a referir que as máquinas agrícolas de que era proprietário o Recorrente não eram adequadas à realização dos trabalhos em causa (o que decorre da factualidade assente), nada sendo dito quanto a quem terá realizado os referidos trabalhos. Da mesma forma, E....., pastor, limitou-se a dizer que as máquinas do Recorrente não eram adequadas à realização de trabalhos em charcas e aberturas de valas, sendo que afirmou que as máquinas utilizadas para tais serviços (que não conseguiu situar no tempo) eram de um senhor de Beja, que não sabe identificar. Finalmente, o depoimento de A....., antigo funcionário público, foi contraditório nos seus termos. Com efeito, num primeiro momento, sem concretizar nem circunstanciar, afirmou que os trabalhos em causa tinham sido realizados por M.....; no entanto, num segundo momento, já afirma que os trabalhos foram efetuados pelo Recorrente, tendo o referido M..... emitido as faturas. Ou seja, o depoimento, vago e contraditório, sem revelar, sequer, a razão de ciência, não permite que seja valorado nos termos pretendidos. Em suma, ao contrário do defendido pelo Recorrente, não ficou provado que os trabalhos titulados pelas faturas tenham sido realizados pelo emitente das mesmas. Aliás, refira-se que da própria sentença absolutória do Recorrente, mencionada em GG), decorre que também nessa sede ficou provado que, em relação à fatura n.º 165, a mesma foi emitida a pedido e que M..... não realizou os trabalhos nela constantes.

Como tal, indefere-se o requerido.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

IV.A. Da suspensão dos autos por existência de questão prejudicial

Antes de mais, cumpre apreciar o alegado, a propósito da existência de questão prejudicial, justificadora da suspensão dos presentes autos, referindo o Recorrente, para o efeito, que iria requerer a reabertura do inquérito n.º 111/08.4TABJA.

Vejamos.

Nos termos do art.º 97.º, n.º 1, do CPC/1961:

“1 - Se o conhecimento do objeto da ação depender da decisão de uma questão que seja da competência do tribunal criminal ou do tribunal administrativo, pode o juiz sobrestar na decisão até que o tribunal competente se pronuncie”.

Ora, in casu, no processo de inquérito n.º 111/08.4TABJA foi proferido despacho de arquivamento [cfr. factos E) e F)], nada constando dos autos no sentido de o mesmo ter sido reaberto [não obstante o Recorrente ter sido por duas vezes notificado por este Tribunal para demostrar que requereu a reabertura do inquérito, nada tendo dito – cfr. facto não provado 1)].

Como tal, carece de materialidade apreciar o requerido, porquanto não houve qualquer reabertura do processo de inquérito em causa.

IV.B. Do erro de julgamento, em virtude de ter sido violado o disposto no art.º 36.º, n.ºs 2 e 3, do RCPIT, e de se verificar caducidade do direito à liquidação

Considera o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o prazo da ação inspetiva não podia ter sido prorrogado nos termos do art.º 36.º, n.ºs 2 e 3, do RCPIT, por se tratar de ação inspetiva de âmbito parcial. Considera ainda que, por esse motivo, deveria ter sido conhecida a caducidade do direito à liquidação, por ser do conhecimento oficioso.

A este respeito, cumpre, antes de mais, sublinhar que o Tribunal a quo considerou que, de facto, a administração tributária (AT) não poderia ter lançado mão do mecanismo da prorrogação de prazo, por estarmos perante ação inspetiva de âmbito parcial. Não obstante, conclui que o facto de ter sido ultrapassado o prazo de seis meses para a conclusão da ação inspetiva não tem as consequências extraídas pelo Recorrente, sendo que a questão apenas seria pertinente caso tivesse sido alegada a caducidade do direito à liquidação, o que não foi o caso, não podendo a mesma ser conhecida, por não ser questão de conhecimento oficioso.

Vejamos então.

O apuramento da situação tributária dos contribuintes pode ser feito através de atos de inspeção levados a cabo pela AT.

O procedimento inspetivo é, pois, um procedimento tributário, como decorre, desde logo, do art.º 54.º da Lei Geral Tributária (LGT). O então n.º 4 desta mesma disposição legal remete para diploma próprio a regulamentação do “exercício do direito de inspeção tributária” (o então RCPIT^[6], a que nos referiremos infra).

Atentando no n.º 1 do art.º 2.º do RCPIT, “[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributária e a prevenção das infrações tributárias”.

Sendo levado a cabo pela AT um procedimento inspetivo, o mesmo tem os seus termos e limites legalmente estabelecidos, por forma a que, desde logo, sejam respeitados os princípios da adequação e da proporcionalidade (cfr. art.º 63.º, n.º 3, da LGT), princípios esses, aliás, cujo respeito pela administração pública, na sua atuação, encontra assento na nossa lei fundamental (cfr. art.º 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

Sobre os termos em que a inspeção tributária deve ser levada a efeito, há que apelar, então, ao já referido RCPIT (aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de dezembro, constituindo o seu anexo).

Como resulta do preâmbulo deste diploma:

“[T]endo em conta a natureza da actividade inspectiva, a Administração não poderá estar subordinada a uma sucessão imperativa e rígida de actos. Porém, esta circunstância não prejudica a consagração de regras gerais de actuação visando essencialmente a organização do sistema, e consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.

No respeito por estes princípios, a Lei Geral Tributária acolheu uma concepção da inspecção tributária harmónica com o moderno procedimento administrativo e as garantias dos cidadãos.

Assim, a natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária nem os deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que se mantêm integralmente em vigor.

No entanto, a melhor sistematização da acção fiscalizadora incrementará a sua eficiência e eficácia, bem como a segurança do procedimento de inspecção, tendo sido diminuída a margem de discricionaridade” (sublinhados nossos).

O RCPIT define, pois, os termos em que deve ser levado a cabo o procedimento inspetivo, consagrando, designadamente, desde os princípios globais em termos de atuação (cfr. art.ºs 5.º a 10.º), à classificação dos procedimentos (cfr. art.ºs 12.º a 15.º), à competência para os mesmos (cfr. art.ºs 16.º a 19.º), ao planeamento e seleção (cfr. art.ºs 23.º a 27.º) e aos termos do procedimento propriamente dito (cfr. art.ºs 28.º e ss.).

Especificamente quanto à classificação dos procedimentos de inspeção tributária, o RCPIT prevê várias classificações, sob diversos prismas.

Concretizando:
a) Quanto aos fins, o procedimento de inspeção pode ser (cfr. art.º 12.º, n.º 1, do RCPIT):

a.1. De comprovação e verificação;

a.2. De informação;
b) Quanto ao lugar do procedimento, o mesmo pode ser (cfr. art.º 13.º do RCPIT):

b.1. Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da AT através da análise formal e de coerência dos documentos;

b.2. Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso;
c) Quanto ao âmbito, o mesmo pode ser (cfr. art.º 14.º do RCPIT):

c.1. Geral ou polivalente, quando tiver por objeto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários;

c.2. Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários ou se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.

Nos termos do art.º 36.º do RCPIT, atinente ao prazo do procedimento de inspeção, este é contínuo e o procedimento deve ser concluído no prazo máximo de seis meses, contados da notificação do seu início (cfr. n.º 2 do art.º 36.º), podendo tal prazo ser ampliado até duas vezes, por períodos de três meses, no caso de procedimentos gerais ou polivalentes (cfr. n.ºs 3 e 4 do mesmo art.º 36.º).

Veja-se que este prazo de seis meses é um prazo meramente ordenador, o que significa que a falta de respeito do mesmo não comporta ilegalidade do procedimento de inspeção, tendo, no entanto, reflexos na eventual caducidade do direito à liquidação, dado o efeito suspensivo que o decurso de ação inspetiva pode ter sobre o cômputo de tal prazo de caducidade. Assim, como decorre do n.º 1 do art.º 46.º da LGT, “[o] prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, resulta que, de facto, in casu, estamos perante uma ação inspetiva de âmbito parcial [cfr. facto A)], não decorrendo que tenha havido qualquer alteração do seu âmbito.

Assim, tal como refere o Tribunal a quo, não poderia haver prorrogação nos termos previstos no art.º 36.º do RCPIT (daí que seja irrelevante a eventual existência de irregularidades quanto à notificação dessa mesma prorrogação, porquanto trata-se de ato perfeitamente inócuo no procedimento inspetivo, porque não lhe é aplicável). No entanto, a circunstância de a AT ter prorrogado indevidamente o prazo não tem consequências em termos de validade do procedimento inspetivo, dado justamente o carater meramente ordenador do prazo para a realização a ação inspetiva. Ou seja, trata-se de uma mera irregularidade ocorrida no procedimento inspetivo, mas sem quaisquer efeitos invalidantes.

Chama-se, a este propósito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.02.2015 (Processo: 0709/14), e ampla jurisprudência no mesmo citada, quer daquele Tribunal, quer do Tribunal Constitucional, onde se refere:

“… O thema decidendum do presente Recurso é, tão-somente, determinar se a preterição de formalidades na acção de inspecção -ultrapassagem do prazo máximo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspecção a que se refere o n.º 2 do artigo 36º do RCPIT- de âmbito parcial gera a anulação dos actos tributários de liquidação emitidos.

Esta questão já não é nova, e como bem refere o Ministério Público no seu parecer, já este Supremo Tribunal, bem como o Tribunal Constitucional, tiveram oportunidade de se pronunciar quanto à mesma, tendo-se aí concluído que a ilegal prorrogação do prazo para a realização da inspecção parcial ou univalente não sequência necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspecção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação - artigo 46.º, n.º1, da Lei Geral Tributária.

(…) [O] Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre esta questão, na sua dimensão de respeito pelas normas e princípios constitucionais, tendo concluído que a interpretação normativa adoptada na sentença recorrida não fere os princípios da proporcionalidade, da igualdade, da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares, da confiança e da segurança jurídica.

A argumentação seguida pelo TC no seu acórdão n.º 514/2008, datado de 22/10/2008, consubstanciou-se no seguinte:

“7. Em primeiro lugar, não se afigura em que medida é que a interpretação normativa em crise contende com o princípio da proporcionalidade, em qualquer uma das suas vertentes de necessidade, adequação e de justa medida.

A norma contida no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo meramente ordenador não implica a automática caducidade do procedimento inspectivo, mas apenas a perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto devido, afigura-se como necessária à obtenção das receitas públicas destinadas à cobertura dos custos com as prestações sociais exigidas a um Estado Social de Direito (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), conforme aliás já recentemente notado por este Tribunal Constitucional (ver Acórdão n.º 457/08, disponível in www.tribunalconstitucional.pt). Por outro lado, como bem nota a recorrida, a própria Constituição impõe que a cobrança de impostos tenha em conta a efectiva capacidade contributiva de cada cidadão, de modo a assegurar uma “repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cfr. artigo 103º, n.º 1, bem como artigos 12º e 13º, todos da CRP).

A referida interpretação normativa revela-se ainda como adequada a promover a salvaguarda de outros valores e direitos constitucionais, na medida em que permite que o procedimento de inspecção possa ser mantido, em casos em que a complexidade dos factos tributários a inspeccionar exija uma ultrapassagem do prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT.

Por fim, ainda que permita uma restrição dos direitos do contribuinte a um procedimento inspectivo célere, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida - ainda assim - apenas os restringe na justa medida, configurando-se como a medida menos lesiva entre as possíveis, já que faz recair sobre a própria administração tributária alguns ónus e encargos. Em boa verdade, não é correcto afirmar-se que a interpretação normativa adoptada não implica consequências desvantajosas para a administração tributária, na medida em que aquela determina a imediata perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade (cfr. n.º 2 do artigo 46º da LGT), para além de que o direito do contribuinte à celeridade do procedimento tributário mantém-se sempre acautelado pela fixação de prazos de prescrição tributária (cfr. artigo 48º da LGT) que o protegem de uma demora excessiva do procedimento inspectivo. Assim, a interpretação normativa acolhida pela decisão recorrida não opera uma restrição de direitos da recorrente para além da justa medida, na medida que distribui equitativamente os encargos da ultrapassagem do prazo entre a administração tributária e o contribuinte.

Aliás, recentemente, o Tribunal, nesta mesma 3ª Secção, apreciou a eventual inconstitucionalidade de uma interpretação normativa que configurava os prazos de inquérito, em processo penal, como meramente ordenadores. Dessa feita, o Acórdão n.º 294/08, de 29 de Maio (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), considerou precisamente que a configuração dos prazos de inquérito penal como meramente ordenadores não se encontra ferida de inconstitucionalidade, por desproporcionada, ainda que a única consequência da sua ultrapassagem redunde na possibilidade de aceleração processual do procedimento de inquérito:

“O artigo 276.º do CPP determina, na verdade, a fixação de prazos de duração máxima do inquérito, de acordo com a situação do arguido, o tipo legal de crime e a complexidade da respectiva investigação, podendo o Procurador-Geral da República determinar, oficiosamente ou a requerimento do arguido ou do assistente, a aplicação do regime de aceleração processual, nos termos do artigo 109.º, quando tenham sido ultrapassados esses prazos. Todavia, a única consequência que decorre do incumprimento desses prazos, ou daqueles que forem fixados em aplicação do mecanismo previsto no artigo 109º, é a agora estabelecida no artigo 89º, n.º 6, do CPP, na redacção da Lei n.º 47/2007, de 27 de Agosto (que se entende ser imediatamente aplicável), que se traduz na possibilidade de levantamento do segredo de justiça, a requerimento do arguido, do assistente ou do ofendido.

Nada permite, por outro lado, concluir que a ausência de libelo acusatório, no termo do prazo máximo definido para a duração do inquérito, representa a inexistência de indícios da prática de crime, já que esse prazo é meramente ordenador e a sua ultrapassagem, para além da consequência processual há pouco mencionada, não tem quaisquer efeitos preclusivos.”

Ora, se tal conclusão é válida em sede de processo penal, onde se impõem particulares garantias de defesa dos arguidos, mais facilmente se transpõe tal raciocínio para efeitos de procedimento tributário. Em suma, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida não se apresenta como violadora do princípio da proporcionalidade.

8. Em segundo lugar, importa analisar se a referida interpretação normativa viola o princípio da igualdade (artigo 13º, da CRP) e o princípio da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares (artigo 266º, n.º 1, da CRP) que, por se interligarem, serão analisados em conjunto.

Segundo a perspectiva da recorrente, permitir que o prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCPIT fosse interpretado enquanto prazo meramente ordenador, enquanto que os prazos processuais impostos aos contribuintes fossem preclusivos de direitos, configuraria um tratamento diferenciado proibido pela Constituição. Cremos, porém, que não é assim. Tal entendimento parte de uma concepção do princípio da igualdade puramente formal.
Com efeito, a jurisprudência deste Tribunal tem realçado uma noção material de igualdade que pressupõe, necessariamente, um conceito de relação, segundo o qual há que tratar de modo idêntico as situações idênticas, mas de modo desigual as situações que se afiguram intrinsecamente desiguais (a mero título de exemplo, ver Acórdãos n.º 39/88, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 11º vol., pp. 233 e segs.; n.º 375/89, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 13º vol., tomo II, pp. 989 e segs., n.º 367/99, publicado in «Diário da República», IIª Série, de 09 de Março de 2000).
Ora, no caso concreto, é notório que o relevante interesse público, expressamente decorrente da Constituição (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), na obtenção de receitas fiscais, em respeito pela efectiva capacidade contributiva dos cidadãos permite ao legislador, dentro da sua margem de liberdade conformativa, estabelecer um regime de prazos mais favorável à administração tributária, precisamente de modo a que a igualdade horizontal - desta feita entre os vários contribuintes - possa ser devidamente respeitada. Em situações de especial complexidade, pode revelar-se necessária a ultrapassagem dos prazos de tramitação legalmente previstos, prevalecendo o interesse público da obtenção de receitas destinadas a suportar as prestações sociais do Estado sobre o interesse individual dos contribuintes a uma célere definição da sua situação jurídico-tributária.
9. Por último, quanto à alegada violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, decorrente da noção de Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP), entende o Tribunal que aquele não foi posto em crise pela interpretação normativa alvo de apreciação nestes autos.

Se é verdade que os contribuintes gozam de um direito a que a sua situação jurídico-tributária fique definida num prazo razoável, não se vislumbra que a qualificação do prazo de 6 meses fixado pelo n.º 2 do artigo 36º do RCPIT como meramente ordenador seja susceptível de abalar esse mesmo direito. É que a decisão recorrida não se limitou a afirmar tal natureza meramente ordenadora, antes frisando que a consequência da sua ultrapassagem consistira na perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade, pela administração tributária.

Assim, a recorrente manteve sempre o seu direito a uma definição em prazo razoável da sua situação jurídico-tributária, que é garantida quer pelo regime de caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto (artigos 45º a 47º da LGT), quer ainda pelo regime de prescrição das dividas tributárias (artigos 48º e 49º da LGT). A interpretação normativa objecto de recurso nos presentes autos não padece assim, igualmente, de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica.”.

Também este Supremo Tribunal já se pronunciou sobre esta questão em diversos acórdãos, entre os quais o proferido no recurso n.º 0102/08, datado de 07/05/2008, onde se concluiu, tal como o TC, pela validade da interpretação feita pela sentença recorrida no tocante a esta questão.

Aí, escreveu-se com interesse:

“(…) No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.º, n.º 3, do RCPIT.

Ao contrário do que efectivamente aconteceu, pelo que o respectivo prazo caducou.

Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.º, n.º 1, da LGT: “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.

Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.

E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos -, nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal, cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de Novembro de 2006 - recurso n.º 0695/06.

QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE:

Tal princípio vem invocado, no sentido de que a Administração deve actuar subordinadamente à lei e ao direito - artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República, 3.º do Código de Procedimento Administrativo e 8.º, n.º 2, da LGT.

Pretende a recorrente, no ponto, que, não podendo haver, no caso, prorrogação do procedimento inspectivo, este é ilegal, devendo ser anulado e, consequentemente, “declarado nulo o acto de liquidação, nos termos da alínea i) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA”.

Todavia, já vimos que, nos estritos termos legais, a caducidade da inspecção não determina a invalidade, por caducidade da liquidação.

Razão por que, em tal perspectiva, a Administração Tributária não violou a legalidade…””.

Como tal, reitera-se o decidido pelo Tribunal a quo, no sentido de que a irregular prorrogação em procedimento inspetivo de âmbito parcial não contende com a validade do ato de liquidação que resulte do procedimento, podendo haver eventuais reflexos em termos de caducidade do direito à liquidação, por ter sido ultrapassado o já mencionado prazo de seis meses.

A este respeito, como já referimos, considera, então, o Recorrente que o Tribunal errou ao considerar que a caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso.

Também nesta parte se acompanha o entendimento da 1.ª instância.

Vejamos então.

O direito de a AT liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade.

Como referido por Saldanha Sanches^[7], “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

A caducidade do direito à liquidação, prevista quer no art.º 33.º do pretérito Código de Processo Tributário (CPT), quer no atual art.º 45.º da LGT, implica, pois, que a AT só possa proceder à liquidação dos tributos num determinado prazo.

A questão que se coloca é a de saber se a sua apreciação é de conhecimento oficioso ou se tem de ser oportunamente suscitada pela parte (dado que, in casu, na petição inicial, a mesma não foi suscitada).

A jurisprudência maioritária dos tribunais superiores configura a caducidade do direito à liquidação como uma ilegalidade ou um vício que inquina o ato de liquidação e não como uma exceção perentória.

A este propósito, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.11.2009 (Processo: 0761/09), onde se refere:

“[A] caducidade aqui em causa não é a adjectiva, do direito à propositura de acção, mas a substantiva, do direito à liquidação, e que consiste no decurso do prazo que o Estado tem para exercer o direito à liquidação de tributos. O decurso desse prazo impede o Estado de proceder à liquidação, pelo que é cometida uma ilegalidade quando o acto de liquidação é efectuado depois de consumada a caducidade, isto é, quando é liquidado um tributo após o decurso do prazo que o Estado detinha para exercitar esse direito.

Deste modo, a liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei. Como se reconheceu no acórdão de 7 de Julho de 2004 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal «a liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade, é igualmente uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no citado art. 99.° do CPPT, e que não merece pois tratamento diverso».

(…) Nesta conformidade, e em consonância, aliás, com o entendimento há muito dominante nesta Secção de Contencioso Tributário do STA Cfr. os seguintes acórdãos do Pleno da Secção: de 18 de Junho de 2003, no recurso n.º 503/03; de 7 de Julho de 2004, no recurso n.º 546/02; de 18 de Maio de 2005, no recurso n.º 1178/04. E os seguintes acórdãos da Secção: de 2 de Novembro de 2005, no recurso n.º 361/05; de 18 de Janeiro de 2006, no recurso n.º 680/05; de 29 de Outubro de 2008, no recurso n.º 458/08; de 13 de Maio de 2009, no recurso n.º 264/09., a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, não existindo razão justificativa para que se submeta o seu conhecimento a um regime diferente do geral, pois que se trata de vício que não importa mais à ordem pública do que os outros de que pode enfermar a liquidação.

(…) [E]ra necessário que o Impugnante tivesse invocado, logo na petição, a violação pela Administração Tributária do disposto no art.º 45.º da LGT, isto é, os factos integradores do vício da caducidade do direito à liquidação. O que, nitidamente não fez.

Pelo que a ulterior invocação do vício, na resposta à contestação da Fazenda Pública, só poderia ser aceite caso se encontrasse preenchido o condicionalismos previsto no art.º 273.º do CPC (ampliação da causa de pedir) ou no art.º 506.º do Código de Processo Civil (articulados supervenientes), face à aplicação subsidiária deste diploma legal (alínea e) do art. 2.º do CPPT)”.

Mais recentemente, a título exemplificativo, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.02.2020 (Processo: 0227/18.9BEFUN), no qual se reitera o entendimento no sentido de a caducidade do direito à liquidação não ser de conhecimento oficioso.

Logo, não tendo tal questão sido oportunamente suscitada, não poderia ser conhecida.

Assim, e em suma, sendo certo que a AT cometeu uma irregularidade ao prorrogar o prazo de uma ação inspetiva de âmbito parcial, tal irregularidade não invalida, per se, o procedimento inspetivo nem, bem assim, as liquidações que do mesmo resultem, refletindo-se apenas numa eventual caducidade do direito à liquidação, que, não tendo sido oportunamente suscitada, não pode ser conhecida, por não ser do conhecimento oficioso.

Logo, não assiste razão ao Recorrente nesta parte.

IV.C. Do erro de julgamento, relativamente à correção atinente às faturas emitidas por M.....

Considera, por outro lado, o Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que as faturas emitidas por M..... foram pagas e que resulta provado que foi este fornecedor quem efetuou os trabalhos de limpeza de charcas e abertura de valas.

A este respeito, o Tribunal a quo considerou que a AT logrou reunir indícios de que M..... não executou os trabalhos mencionados nas faturas (o que não vem posto em causa no presente recurso), entendendo que, cessando a presunção de veracidade das faturas em causa, caberia ao ora Recorrente o ónus da prova da efetividade dos custos em causa, o que se concluiu não ter ocorrido, sendo relativamente a esta última conclusão que o Recorrente se insurge.

Antes de mais, refira-se que estas correções não respeitam à aplicação de métodos indiretos (formulação adotada pela AT num primeiro momento, mas depois alterada), tratando-se, sim, de correções técnicas, como decorre do RIT.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 75.º da LGT – à semelhança do que decorria do pretérito art.º 78.º do CPT:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais^[8]. Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

In casu, atendendo a que o Recorrente estava então enquadrado na categoria D de IRS e tinha contabilidade organizada, há que ter em conta o disposto no então art.º 31.º do Código do IRS (CIRS), do qual resulta uma remissão para o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), para efeitos de determinação do lucro tributável das atividades comerciais, industriais e agrícolas.

Como já referimos, o Tribunal a quo considerou que a AT cumpriu o seu ónus probatório (ou seja, que pela mesma foi alegada e demonstrada a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa, legitimando a desconsideração dos custos, por não se enquadrarem no âmbito do art.º 23.º do CIRC), o que não foi posto em causa no presente recurso.

No entanto, o Recorrente insurge-se quanto à conclusão de que não ficou provado que M..... tenha realizado os trabalhos titulados pelas faturas.

Não obstante, não lhe assiste razão.

Veja-se, antes de mais, que, em situações como a dos autos, o circuito documental, prima facie, apresenta-se correto. Ou seja, do ponto de vista da emissão das faturas e respetiva contabilização, não existem omissões que motivem correções. No entanto, o que é relevante e é posta em causa é a efetividade dos serviços titulados pelas faturas emitidas, ou seja, saber se eles foram efetivamente prestados pelo emitente das faturas.

Ora, no caso dos autos, tal não ficou demonstrado.

De um lado, mesmo considerando a sentença mencionada em BB) do probatório, da mesma decorre apenas que foram emitidas as faturas e que M..... terá recebido o respetivo IVA. Aliás, em relação à fatura n.º 165, o mesmo resulta da matéria de facto assente, no âmbito dos autos mencionados em GG) do probatório. Portanto, ao contrário do que refere o Recorrente, não ficou provado qualquer circuito de pagamentos.

Por outro lado, tal como já referimos supra, em sede de análise da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, não ficou provado que os trabalhos tenham sido realizados por M..... ou com a sua maquinaria. Veja-se que não se põe em causa que tenham sido realizados trabalhos de limpeza de charcas e de abertura de valas (aliás, do próprio RIT decorre que não se põe em causa que tenham sido realizados trabalhos, estando, sim, em causa a autoria desses mesmos trabalhos).

No entanto, não tendo ficado provado que os trabalhos foram realizados por M....., tal como alegado pelo Recorrente, este não cumpriu o ónus da prova que lhe estava adstrito.

Como tal, não lhe assiste razão.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Não se admitirem os documentos n.ºs 2 a 4 juntos com as alegações recurso, determinando-se o respetivo desentranhamento e devolução ao Recorrente;
b) Custas do incidente pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 1 (uma) UC;
c) Negar provimento ao recurso;
d) Custas do recurso pelo Recorrente;
e) Registe e notifique.