l – RELATÓRIO

O... - OBRAS PÚBLICAS E TRABALHOS AGRÍCOLAS UNIPESSOAL,LDA., veio recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, exarada a fls. 131 a 139vº dos autos, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do acto de indeferimento do recurso hierárquico que oportunamente havia interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa que apresentara contra a liquidação adicional do Imposto sobre do Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e correspondentes juros compensatórios, referente ao exercício de 2008, no valor global de 79.633,20€.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
«A - Primeiramente, cabe referir que a douta sentença recorrida não tomou posição sobre questão de que devia conhecer suscitadas pela parte, nem decidiu explicitamente que não podia delas tomar conhecimento, pelo que é nula por omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil (CPC) e artigo 125.º do CPPT), por esta razão está afetada a validade formal da sentença.

B - A omissão de pronúncia significa ausência de decisão sobre questões que a lei impõe sejam conhecidas, abrangendo quer as questões de conhecimento oficioso, quer as questões colocadas à apreciação do tribunal pelos sujeitos processuais (bold e sublinhado nossos).

C - A sentença recorrida aceita a fls. 2 “que o recorrente considera que o procedimento de inspeção padece de ilegalidade por falta de ordem de serviço no prazo de caducidade, dado que a extensão da inspeção foi determinada e notificada em 13/04/2013 e no caso do exercício de 2008 o prazo de caducidade terminou em 31/12/2012” (transcrição de excerto da sentença recorrida).

D- A recorrente suscita aos autos uma autêntica questão de direito, enuncia uma ilegalidade em concreto, que deveria ter merecido na sentença do Tribunal “a quo” uma análise e decisão de natureza substantiva à luz do direito aplicável

M - O julgador porém tinha ao seu dispor provas que impunham uma decisão diversa da exarada em sentença, pelo Tribunal “a quo”.

N - A acção inspectiva realizou quatro anos mais tarde em relação aos factos com relevância tributária, por via desse hiato temporal, não foi possível em acção inspectiva e em rigor confirmar se existiam estruturas físicas, activo imobilizado ou existências que possibilitassem capacidade às empresas emitentes para prestar os serviços descritos nas facturas.

O - Ora a sentença recorrida, não teve em linha de conta esta realidade de fundo, O tempo entre factos e inspeção deveria ter sido valorado positiva e decisivamente, mas nada a esse respeito se subscreve na sentença recorrida.

P - A Inspeção Tributária não procurou os emitentes das facturas.

Q - Na data dos factos a AT não disponibilizava uma aplicação informática de despistagem dos emitentes de risco, não sendo possível à utilizadora e ora recorrente, saber que constavam da grelha da AT como não declarantes.

R - A décalage temporal factos-descoberta da infração tributária, não permitem a recolha concreta dos elementos probatórios em como os serviços não foram prestados e os bens transaccionados.

S - São várias as situações em que se exibiram cheques, exibidos em frente e verso dos cheques, comprovando as transacções entre a recorrente e os emitentes.

T - O ónus impendia sobre quem inspeccionou, já que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e a própria LGT, contém instrumentos que facilmente permitem a obtenção destes elementos bancários.

U- Por sua vez, é mister frisar, não existiam programas informáticos de facturação, pré-definidos ou certificados pela Autoridade Tributária e que bastava a mera comunicação ao abrigo de disposição legal do Código do IVA, para que pudessem ser executadas contabilidades em Excel, Publisher ou qualquer outro suporte informático.

V- A jurisprudência dos Tribunais Superiores, concretamente do TCA – Sul vg. Acórdão de 16/12/2004 exarado no Recurso 00272/04 fixou jurisprudência, não aceitando que se possam considerar falsas facturas, quando os emitentes estão indicados noutros processos, ou não cumprem as obrigações acessórias declarativas.
A decisão que, no entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas é destrinçada por emitentes.

X - As testemunhas, ao contrário da valoração feita pela sentença identificaram as obras e os nomes das sociedades, tendo ficado provado nos factos dados como provados, que a recorrente “tinha um acréscimo de trabalho agrícola de carácter sazonal desde finais de Agosto até ao final do ano, nas vindimas, nas podas de oliveiras e seleção de varas dos eucaliptos” (Ponto P).

Z - Mais ficou provado que na actividade agrícola é habitual fazer-se pagamentos em dinheiro.

AA- A sentença do Tribunal “a quo” ao dar como provado que a recorrente era chamada para os trabalhos extraordinários, que recorreu a meios humanos e técnicos de M... e que pagava a dinheiro e também em cheque, não pode retirar a conclusão que as faturas são fictícias.

BB- É que a prova testemunhal é clarividente, tendo as testemunhas em uníssono afirmado que os serviços agrícolas foram prestados por meios humanos e técnicos cedidos por M....

CC- A sentença recorrida deixa de valorar a prova testemunhal e seleciona dar crédito a informações fiscais ocorridas quatro anos após o facto tributário em que a realidade das empresas emitentes não era necessariamente a mesma.

DD- A sentença recorrida deveria ter dado como provado que as empresas tinham maquinaria e consequentemente estrutura para fazer face às obras descritas nas faturas e que tinham recursos humanos a trabalhar nas obras.

EE- Os factos dados como não provados, deveriam, pelo contrário ter sido dados como provados.

FF- A sentença recorrida aceita a existência de pagamentos em dinheiro, e a par disso a existência de cheques.

GG- Da conjugação desta realidade, não resultam indícios que os pagamentos das faturas não tenham sido feitos em dinheiro e ou cheque.

HH- As testemunhas afirmaram em audiência de julgamento, que era hábito o pagamento em dinheiro na atividade agrícola.

II- A sentença recorrida ter dado como provados esses factos.

JJ- Os factos dados como provados nos pontos P, Q e R, conjugados com a prova de que a recorrente não tinha capacidade de meios técnicos e humanos para fazer face a estes períodos anormais de trabalho e que por isso recorria à subcontratação.

LL- A recorrida que frise-se só quase quatro anos depois inicia a Inspeção, não pode eleger como factos índice realidades não contemporâneas.

MM- A sentença recorrida entende que tudo o que escreve a AT na matéria de facto deve ser tido como provado, como se tudo o que escreve a AT fosse uma verdade absoluta, em colisão com a prova testemunhal que afirma que entre Agosto e Dezembro, se exigiam trabalhos extra, que a recorrente não tinha capacidade de meios técnicos e humanos para fazer face a estes períodos anormais de trabalho e que por isso recorria à subcontratação.

NN- A sentença recorrida fez uma incorreta interpretação dos artigos 74º e 75º da LGT, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.

OO- Pelo que devem proceder as conclusões das alegações da Recorrente, impondo- se a revogação da decisão recorrida.

Nestes termos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e revogada a douta Sentença do Tribunal “a quo”, com todas as consequências legais daí advindas.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões a decidir são as seguintes:

- Saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia;

- Saber se o procedimento de inspecção padece de ilegalidade por falta de ordem de serviço no prazo de caducidade;

Em caso negativo,

- Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A)- A sociedade O... – Obras Públicas e Trabalhos Agrícolas Unipessoal, Lda., foi objeto de uma ação de inspeção externa ao exercício de 2008 constando no relatório de inspeção no ponto referente a Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção o seguinte: “suportada pela Ordem de Serviço nºO12012…, emitida em nome de O... OBRAS PÚBLICAS E TRABALHOS AGRÍCOLAS UNIPESSOAL, LDA., NIF 50…, adiante designada abreviadamente por O... .
O início da ação ocorreu em 2012/11/16, com a assinatura da Ordem de Serviço pela sócia -gerente A... , NIF 22….
Os atos de inspeção consideram-se concluídos em 2013/04/18, data de elaboração do projeto de relatório da ação de inspeção.
A ação de inspeção, emitida para verificação do cumprimento das obrigações fiscais no ano de 2008, que inicialmente era de âmbito parcial, apenas IVA, foi alargada para abranger também o IRC tendo em consideração os elementos recolhidos no decurso da ação.
De notar que, estando em causa o ano de 2008, o prazo de caducidade do direito de liquidação foi suspenso, de acordo com o previsto no artigo 46ª da Lei Geral Tributária (LGT), com a notificação a O... da Ordem de serviço no início da ação de inspeção externa.” (cfr. fls. 6 do relatório de inspeção em apenso).

B) – No relatório de inspeção consta como caracterização do sujeito passivo o seguinte “o início de atividade de O... reporta a 2007111/09, com inserção em dois códigos (da classificação portuguesa das atividades económicas (CAE):
- Atividade principal inserida no código "042990 - CONSTRUÇÃO DE OUTRAS OBRAS DE ENGENHARIA CIVIL, N. E.";
- Atividade secundária inserida no código "002100 - SILVICULTURA E OUTRAS ACTIVIDADES FLORESTAIS".
Do registo comercial consta como objeto da sociedade a "Abertura de valas, instalação de cabos elétricos, de água e de gás; movimentação de terras, arruamentos e outras obras públicas. Trabalhos agrícolas e florestais. Aluguer de equipamento agrícola e industrial.".
Em termos fiscais, no ano de 2008 O... estava enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável em sede de IRC e no regime normal de periodicidade trimestral em sede de lVA," (cfr. fls. 6 do apenso).

C) – Os serviços de inspeção procederam a correções em sede de IRC no exercício de 2008 no montante de € 121.810,00 dado que:

D)– E em relação às operações efetuadas por M… fizeram constar o seguinte:

“Dos recibos listados consta como atividade exercida trabalhos de natureza agrícola apanha de uva, podar olival, seleção de varas, e podas. Não é indicado nem o local nem a data em que tais serviços terão sido prestados.

O pagamento de tais serviços está suportado contabilisticamente, além dos recibos, por duas declarações, emitidas pela própria O... , em que esta declara ter pago um total de € 133.991,00 a M... (vd, anexo 1).

Os valores resumidos dos recibos emitidos em 2008 por M... a O... são os seguintes:

Consultados os dados fiscais de M... verificou-se que este tem registo de atividade para os períodos compreendidos entre 2006/09108 (data de início) e 2007/11 /02 (data de cessação) e 2008/09/16 (data de reinício) e 2010/12/31 (data de cessação). Em ambos os períodos a atividade foi inserida no código 043330 da CAE REVESTIMENTO DE PAVIMENTOS E DE PAREDES, atividade completamente diferente da mencionada nos recibos emitidos a O... .

Verificou-se ainda que M... não declarou, nem para efeitos de IRS nem para efeitos de IVA, os valores inscritos nos referidos recibos, tendo apenas declarado rendimentos de trabalho dependente pelo exercício da profissão de padeiro.

Questionada a sócia-gerente A… acerca dos serviços alegadamente prestados por M... a O... bem como acerca da forma como tinha sido efetuado o respetivo pagamento, foi-nos dito que:

- M... foi contratado por O... para realizar trabalhos agrícolas para os clientes da empresa;

- M... não trabalhava sozinho, sendo acompanhado por outros trabalhadores por ele angariados;

- Além do mencionado nos recibos emitidos por M…, não existe qualquer registo dos locais ou dos clientes de O... onde M... efetuou serviço. Os trabalhos eram acordados telefonicamente, quer com o cliente, quer com M…, não sendo elaborado qualquer contrato escrito;

-O... não tem qualquer registo do pessoal angariado por M... nem das horas de trabalho que foram pagas;

- Os pagamentos em 2008 foram efetuados em numerário, eventualmente com a emissão por O... de um cheque ao portador, de valor superior, descontado pela própria empresa sendo o excesso de numerário utilizado para efetuar outros pagamentos a outras entidades.

Foi ainda ouvido J…, NIF 20…, colaborador de O... responsável pela organização e coordenação dos trabalhos no campo. J… que disse conhecer M... por já terem trabalhado juntos em obras de construção civil, motivo pelo qual o contratou, reiterou o declarado por A... , nomeadamente a inexistência de registos acerca do pessoal que trabalhou com M... assim como dos locais onde este trabalhou e dos serviços que prestou.

M... foi também contactado, no âmbito de ação de inspeção que lhe é dirigida. Ouvido em 2012/11/19, com transcrição em Auto (vd. anexo 2 1 fl.), M... declarou, entre outros aspetos:

- Ter prestado serviços a O... , pelos quais recebeu pagamento em numerário ou cheque, que converteu também em numerário dado não possuir conta bancária;

- Ser incapaz de identificar os trabalhadores por ele angariados à exceção de um primo de nome A…;

- Não ter quaisquer registos de encargos suportados para a prestação dos serviços a O... ;

- Não se recordar de ter prestado serviços a outras entidades além de O... ;

- Desconhecer a obrigação de declarar para efeitos fiscais os montantes dos serviços prestados e do IVA liquidado.

Assim, considerando que:

- M... exerceu no ano de 2008 a atividade de padeiro na qualidade de trabalhador dependente e não demonstrou possuir qualquer estrutura organizada que lhe permitisse efetuar a contratação de pessoal para a realização de trabalhos agrícolas, respetiva organização e colocação em locais de trabalho distantes do seu local de residência;

- Excetuando a menção a um primo identificado apenas pelo nome de A…, M... não foi capaz de identificar qualquer trabalhador por ele contratado para prestar serviços de natureza agrícola a O... ;

- M... não foi capaz de identificar qualquer local onde tenha prestado serviços de natureza agrícola para O... ;

- M... não foi capaz de identificar qualquer cliente de O... para o qual tenha sido contratado para efetuar trabalhos agrícolas;

- M... não foi capaz de demonstrar que recebeu efetivamente os montantes constantes dos recibos emitidos a O... , tendo inclusivamente declarado que os poucos cheques que foram emitidos à sua ordem não foram depositados mas convertidos em numerário por desconto ao balcão da instituição bancária;

- M... não apresentou qualquer prova do pagamento de valores a eventuais trabalhadores por ele contratados;

- M... declarou que para a prestação de serviços a O... tinha como único gasto as despesas de transporte, nomeadamente o combustível, não tendo no entanto apresentado qualquer comprovativo da realização dessas despesas;

- M... não declarou, para efeitos de imposto sobre o rendimento (IRS) e para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), os valores constantes dos recibos emitidos em 2008 a O... ;

- O... não identificou qualquer cliente ou local onde M... tenha realizado serviços de natureza agrícola;

- O... não apresentou quaisquer documentos de controlo dos alegados serviços prestados por M…, nomeadamente os mapas de pessoal com a identificação deste, com a afetação a determinado trabalho ou local, com os dias e as horas de trabalho, com as eventuais faltas, e todos os outros elementos de controlo necessários à efetiva realização dos trabalhos solicitados pelos clientes;

- O... sustentou que os pagamentos efetuados a M... foram feitos em numerário ou em cheque, não existindo, em ambos os casos, prova inequívoca de que esse pagamento na realidade aconteceu ou que M... foi o verdadeiro beneficiário;

- O... apresentou em 2008 um montante global de custos com pessoal de €653.630,75, correspondentes a 51,22% do total de custos do exercício e a 49,53P% dos proveitos. Estes custos respeitam basicamente a trabalhadores dependentes contratados para a realização de trabalhos de natureza agrícola que constituíram o essencial da atividade naquele ano. O elevado número de trabalhadores contratados e o respetivo custo demonstram que a empresa tinha uma grande capacidade em termos de mão -de-obra para prestar os serviços que lhe eram solicitados, não sendo clara a necessidade de recorrer a prestadores de serviços externos;

- O... apurou em 2008 um resultado líquido do exercício de € 3.346,13, correspondentes a 0,25% do valor das prestações de serviços nesse ano. Para uma empresa da dimensão de O... esta margem é ínfima, indiciando a existência de omissão de proveitos, que não foi detetada, ou, o empolamento dos custos.

Conclui-se que os serviços descritos nos recibos emitidos por M... a O... não foram na realidade efetuados, ou seja, os referidos recibos não titulam operações reais mas apenas negócios simulados destinados a permitir a fraude e a evasão fiscal.

Assim, não é de aceitar como custo do exercício de 2008 o valor correspondente à soma das bases tributáveis de tais recibos (€ 121.810,00), não sendo também de aceitar a dedutibilidade do respetivo IVA (vd. ponto 111.2).

De referir ainda que M... também emitiu recibos a O... nos anos de 2009 e 2010, não abrangidos pela Ordem de Serviço que suporta a ação de inspeção objeto do presente relatório, tendo-se no entanto verificado uma igualdade de comportamentos e situações nesses anos, com uma única diferença - a emissão em 2010, por O... , de alguns cheques em nome do M... que este declarou ter descontado ao balcão da instituição bancária, situação confirmada pela análise de cópias desses cheques solicitados pela AT ao banco emitente na sequência de autorização dada por A... .” (cfr. fls. 10/12 do relatório de inspeção em apenso).

E)– Em anexo ao relatório de inspeção a fls. 19/23 constam 17 fotocópias de recibos mod 6 de IRS emitidos por M… à O... por serviços de apanha de uva, poda de olival, poda e seleção de varas, no período compreendido entre 19/09/2008 e 31/12/2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

F)- Em anexo ao relatório de inspeção a fls. 23/verso e 24 constam duas declarações emitidas pela O... , ambas datadas de 31/12/2008 com o teor que se dá por integralmente reproduzido.

G)– Em 13/05/2013 foi efetuada a liquidação decorrente das correções efetuadas, tendo sido apurado, após acerto de contas, o valor a pagar de € 37.363,65 referente ao IRC do exercício de 2008, cuja data limite de pagamento ocorreu em 10/07/2013 como consta de fls. 38/verso do processo administrativo em apenso.

H)– Em 07/11/2013 foi apresentada no Serviço de Finanças de Montijo reclamação graciosa contra a liquidação de IRC de 2008 como consta de fls.24/36 do processo administrativo em apenso).

I) – Em 20/11/2013 foi elaborada informação no sentido do indeferimento da reclamação tendo sido considerado como projeto de decisão pelo despacho de 21/11/2013 (cfr. fls. 40/47 do apenso).

J)- Em 18/12/2013 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa como consta de fls. 49 do apenso).

K)- Em 07/01/2014 foi a ora impugnante notificada da decisão mencionada na alínea anterior (cfr. fls. 52 e assinatura do aviso de receção de fls. 53 do apenso).

L)– Em 28/01/2014 foi apresentado junto do Serviço de Finanças do Montijo o recurso hierárquico contra a decisão mencionada em H) (cfr. fls. 56/70 do apenso).

M)– Em 29/08/2014 foi proferido pela Diretora de Serviços de IRC, despacho de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. fls. 79/87 do apenso).

N)– Em 08/10/2014 foi a ora impugnante notificada do despacho mencionado na alínea anterior (cfr. fls. 90 e assinatura do aviso de receção de fls. 91/verso do apenso).

O)- Em 08/01/2015 foi enviada por registo postal a petição de impugnação judicial (cfr. fls. 19 dos autos).

P)– A O... tinha um acréscimo de trabalho agrícola, de caráter sazonal, desde finais de Agosto até ao final do ano, nas vindimas, nas podas de oliveiras e seleção de varas dos eucaliptos (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

Q) - Na atividade agrícola é habitual fazer-se pagamentos em dinheiro (cfr. depoimento das testemunhas).

R)- O sr. M... colocava pessoal e equipamento (tesouras elétricas e motosserras) em trabalhos agrícolas (cfr. depoimento das testemunhas).

Consta ainda da mesma sentença que «A convicção do tribunal formou-se com base na análise crítica de toda a prova produzida, atendendo à prova documental junta ao processo pelas partes e que não foi impugnada, bem como do depoimento das testemunhas melhor identificadas na ata de inquirição de fls. 68/69.
Os factos acima elencados tiveram por base os documentos e os depoimentos que os suportaram e que se encontram expressamente referidos em cada uma das alíneas do probatório.» e que «Não se mostra provado que os trabalhos constantes dos recibos tenham sido realizados e os montantes constantes dos recibos, emitidos por M... tenham sido pagos como veremos de seguida.
Da prova testemunhal produzida nos presentes autos o tribunal considera como provados apenas os factos constantes do probatório supra. Na verdade tendo em consideração os factos constantes do relatório de inspeção bem como os depoimentos produzidos, o tribunal não ficou convicto que todos os trabalhos constantes dos recibos emitidos por M... e que os valores neles constantes tenham sido efetivamente realizados e pagos. Foi referido pela 1ª testemunha o acréscimo de trabalho agrícola no período compreendido entre Agosto e o final do ano, quer seja com a realização de vindimas, com a poda de olivais e com a seleção de varas nos eucaliptos. Mais mencionou que esse acréscimo de trabalho implicava a necessidade de angariação de mais pessoal. Todas as testemunhas referiram que os pagamentos dos trabalhos agrícolas realizados eram feitos a dinheiro, tendo a 3ª testemunha mencionado que o pagamento era feito semanalmente, e com acertos quinzenais.
Todas as testemunhas afirmaram que M... colocou trabalhadores agrícolas e cedeu equipamento em trabalhos agrícolas (facto dado como provado), contudo, o tribunal já não ficou convicto de que todos os trabalhos e valores mencionados nos recibos emitidos por M... tivessem sido efetuados.
Vejamos.
Os recibos emitidos e constantes do anexo 1 ao relatório de inspeção a fls. 19/23 são sequenciais, o que evidencia que o único cliente seria a O... , não existindo contrato escrito de prestação de serviços, os trabalhos realizados (poda, apanha de uva e seleção de varas) apenas estão titulados por aqueles recibos, sendo que estes não identificam nem diferenciam o local onde esses trabalhos foram realizados, não se encontrando justificada a razão pela qual são emitidos à O... dois recibos (com numeração sequencial) com a mesma data, com o mesmo montante e com a mesma indicação de trabalho, vejam-se a título de exemplo os recibos de fls. 19/verso, de fls. 20, de fls. 20/verso e fls. 21/verso. Por outro lado, sendo os pagamentos feitos em dinheiro, significaria que a O... teria pago a M... sempre em dinheiro, designadamente, os seguintes montantes: em 19/09/2008 - € 11.011,00, em 25/09/2008 - € 15.400,00, em 30/09/2008 - € 15.400,00, em 10/10/2008 - € 17.600,00, em 17/10/2008 - € 15.730,00, em 24/10/2008 - € 17.160,00 e em 31/10/2008 - € 8.250,00, o que, segundo as regras da experiência e atendendo que a ora impugnante é uma sociedade com contabilidade organizada, não se afigura plausível o pagamento em dinheiro de montantes tão elevados e num período temporal tão curto.
Cabia à impugnante a prova da veracidade das operações tituladas pelos recibos emitidos por M... e não aceites pela administração tributária, sendo certo que em concreto a impugnante não logrou provar a materialidade das operações económicas subjacentes a tais recibos, não existia contrato escrito, não se sabendo as condições acordadas, valor da prestação, quantidades de serviços prestados, duração do serviço e preços praticados.
Ora os recibos que estão em causa, e as duas declarações emitidas pela impugnante a fls. 23/verso e 24 do relatório, por si só não conseguem comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se provar o processo a montante, isto é, o que foi acordado entre as partes, as condições fixadas, os serviços a prestar e o preço a pagar, sendo que da prova testemunhal produzida não resultou provado os serviços em concreto titulados pelos recibos em apreço.»

S) A acção de inspecção referida em A), que inicialmente era de âmbito parcial, apenas IVA, foi alargada para IRC, tendo a entidade inspeccionada sido notificada em 19/04/2013 da alteração da Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 16/11/2012, conforme Ordem de Serviço assinada, a fls. 108 dos autos;

T) Corre termos no Juízo de Instrução Criminal do Barreiro o Proc. 297/13.6IDSTB, em que o arguido é a recorrente, estando o referido processo penal tributário suspenso nos termos do disposto no art. 47º, nº 1, do RGIT, cfr. documentos de fls. 180/181.

Em sede de aplicação de direito a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação e, consequentemente, manteve o acto impugnado.

Inconformada, veio a recorrente invocar que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do nº 1 do art. 668 do CPC e art. 125º do CPPT, pois não tomou posição sobre questão que devia conhecer suscitada pela parte, nem decidiu explicitamente que não podia delas tomar conhecimento, e que por esta razão está afectada a validade formal da sentença.

Alega a recorrente que a questão que merece a tutela do direito com reflexo na sentença, a de saber se estava a AT legitimada a inspecionar a recorrida em IRC, sem ordem de serviço a legitimasse, emitida dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação. A ordem de serviço n.º012012… assinada pela impugnante apenas abrangia IVA e não IRC e foi assinada em 16/11/2012. A ordem de serviço que legitimava a Autoridade Tributária a inspecionar o ano impugnado em sede de IRC, só foi assinada em 19/04/2013. A inspeção começou logo a decorrer sem que os funcionários que a executavam estivessem legitimados para tal. A sentença recorrida, não se pronunciou sobre a questão aduzida, o que constitui uma nulidade cometida, que pode influir no exame ou na decisão da causa, razão pela qual se enquadra no artigo 201.º, nº 1, do CPC, enfermando do vício de violação de lei revestido sob a forma de nulidade. [conclusões de recurso A. a L.]

Vejamos.

Nos termos do preceituado no artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes.

Voltando ao caso concreto, o julgador não deixou de apreciar nenhuma questão que lhe fosse colocada, tendo decidido sobre esta questão, o seguinte:

«Finalmente invoca a impugnante a ilegalidade do procedimento de inspeção por falta de ordem de serviço no prazo de caducidade, dado que a extensão da inspeção foi determinada e notificada em 13/04/2013 e no caso do exercício de 2008 o prazo de caducidade terminou em 31/12/2012.

Do probatório resultou que o início da ação de inspeção externa ocorreu em 16/11/2012 com a assinatura da ordem de serviço, tendo sido alargada ao IRC face aos elementos recolhidos no decurso da ação, e sido concluída em 18/04/2013 (cfr. alínea A) do probatório).

O art. 46º nº1º da LGT consagra a suspensão do prazo de caducidade nos seguintes termos: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.

Considerando o disposto na transcrita norma legal conclui-se que não ocorreu a caducidade da liquidação face à suspensão do prazo de caducidade.»
Não há, pois, face ao que vimos expondo, omissão de pronúncia capaz de suportar a nulidade da sentença arguida que, nesta medida, não pode deixar de ser julgada totalmente improcedente.

No entanto, poderá haver erro de julgamento.

Vejamos, pois, se o procedimento de inspecção padece de ilegalidade por falta de ordem de serviço no prazo de caducidade, tal como invoca a recorrente.

Importa realçar que nos presentes autos está em causa a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2008.

Conforme alínea A) do probatório, a sociedade O... – Obras Públicas e Trabalhos Agrícolas Unipessoal, Lda., foi objeto de uma ação de inspeção externa ao exercício de 2008 constando no relatório de inspeção no ponto referente a Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção o seguinte: “suportada pela Ordem de Serviço nºO12012…, emitida em nome de O... OBRAS PÚBLICAS E TRABALHOS AGRÍCOLAS UNIPESSOAL, LDA., NIF 50…, adiante designada abreviadamente por O... .
O início da ação ocorreu em 2012/11/16 (1), com a assinatura da Ordem de Serviço pela sócia -gerente A... , NIF 22….
Os atos de inspeção consideram-se concluídos em 2013/04/18, data de elaboração do projeto de relatório da ação de inspeção.
A ação de inspeção, emitida para verificação do cumprimento das obrigações fiscais no ano de 2008, que inicialmente era de âmbito parcial, apenas IVA, foi alargada para abranger também o IRC tendo em consideração os elementos recolhidos no decurso da ação.

Face ao exposto, podemos desde já concluir que o início da acção de inspecção externa ao exercício de 2008, de ambito parcial – apenas IVA – teve o seu início em 16/11/2012.

Mas será que o ínício da início da acção de inspecção externa ao exercício de 2008 no ambito do IRC (que no caso concreto é o que o que nos interessa) teve início na mesma data?

A resposta é negativa, conforme se retira do próprio RIT quando se escreveu «A ação de inspeção, emitida para verificação do cumprimento das obrigações fiscais no ano de 2008, que inicialmente era de âmbito parcial, apenas IVA, foi alargada para abranger também o IRC tendo em consideração os elementos recolhidos no decurso da ação.»

Conforme alínea S) do probatório, a acção de inspecção que inicialmente era de âmbito parcial, apenas IVA, foi alargada para IRC, tendo a entidade inspeccionada sido notificada em 19/04/2013 da alteração da Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 16/11/2012, conforme Ordem de Serviço assinada, a fls. 108 dos autos.

Deste modo, forçoso é concluir que o ínício da acção de inspecção externa ao exercício de 2008, no ambito do IRC, teve início em 19/04/2013.

Dispõe o artigo 15º, nº 1 do RCPIT, que:

«Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.»

A partir deste momento a entidade inspeccionada conhece o âmbito do procedimento de inspecção e conhece os deveres e sujeições a que está sujeito dentro do quadro legal. E também - com grande importância para o caso concreto - a produção de efeitos relativamente ao prazo de caducidade do direito à liquidação.

A notificação legal e válida do despacho que ordene a alteração da extensão do procedimento inspectivo assume extrema relevância, na medida em que a partir desse momento o sujeito passivo deixa de poder opor-se à realização dos respectivos actos inspectivos.(2)

Ora, um procedimento inspectivo externo suspende o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do art. 46, nº 1, da LGT, que dispõe o seguinte:

«O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.»

Invoca a recorrente que o procedimento de inspecção padece de ilegalidade por falta de ordem de serviço no prazo de caducidade, dado que a extensão da inspecção foi determinada e notificada em 13/04/2013 e no caso do exercício de 2008 o prazo de caducidade terminou em 31/12/2012.

E adianta-se, desde já, que lhe assiste razão.

Dispõe o artigo 45.º, n.º 1 da LGT que:

«O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.»

Ora, no caso concreto, a acção inspectiva externa (que foi notificada em 16/11/2012) não suspendeu o prazo de caducidade, nos termos previstos no art. 46º, nº 1, da LGT, porque o imposto em causa - IRC – não estava abrangido pelo seu âmbito, tal como definido na ordem de serviço.

Assim sendo, forçoso é concluir que uma acção inspectiva externa não suspende o prazo de caducidade de liquidar impostos, nos termos do artigo 46º, nº 1, da LGT, relativamente a tributos que não tenham sido abrangidos pelo respectivo âmbito.

Destarte, não se pode considerar que o alargamento do âmbito da acção inspectiva externa, nos termos do artigo 15.º do RCPIT, produz efeitos retroactivos quanto à suspensão de prazos de caducidade, que entretanto tenham expirado.

Assim, não se encontrando preenchidos os pressupostos do artigo 46º, nº 1, da LGT, ter-se-á de haver por expirado o prazo de caducidade do direito a liquidar o tributo ora em crise - IRC de 2008 - a 31/12/2012.

Deste modo, temos de concluir que na data da notificação do alargamento do âmbito da inspecção - em 19/04/2013 – já o direito a liquidar o IRC do exercício de 2008 havia caducado.

Uma última nota para referirmos que o nº 5 do art. 45º da LGT não tem aplicação no caso concreto, ao contrário do que invoca, de forma genérica, a recorrida no art. 47º da contestação, sem no entanto identificar o processo a que se refere. Dispõe a referida norma que «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.»

Ora, conforme alínea T) do probatório, o processo penal tributário que corre sob o nº 297/13.6IDSTB, como o próprio número indica só foi instaurado em 2013, portanto, em data posterior a ter expirado o prazo de caducidade do direito a liquidar o tributo ora em crise que, como vimos, aconteceu em 31/12/2012.

Ora, o nº 5 do art. 45º da LGT alarga os prazos prescricionais em curso mas não releva naqueles que já expiraram, como o caso em presença.

Concluindo, não tendo o tributo em questão nos autos – IRC do exercício de 2008 – sido notificado ao impugnante/recorrente dentro do prazo de caducidade, terá a liquidação de ser anulada (incluindo os juros compensatórios), por ilegal, procedendo assim, a impugnação judicial.

Face ao agora decidido, encontram-se prejudicados os restantes fundamentos de recurso.

Termos em que procede o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, ao que se procederá no dispositivo.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida, e julgando a impugnação procedente.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, tendo-se em consideração que não contra-alegou na presente instância.

Registe e Notifique.

Notifique, também, o Juízo de Instrução Criminal do Barreirro, Proc. 297/13.6IDSTB.

Lisboa, 5 de Junho de 2019

[Lurdes Toscano]

[Benjamim Barbosa]

[Ana Pinhol]

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(1) Sublinhados nossos.

(2) Anotação ao art. 15º do RCPIT Anotado e Comentado – Joaquim Freitas Rocha e Outro.