O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. Vem o presente recurso apresentado sentença que julgou improcedente a impugnação judicial referente a IVA de 1994.

2. Todavia, no entendimento do recorrente, a mesma efectuou um errado julgamento quer em matéria de facto quer em matéria de direito.

3. Segundo o art.° 74°, n.° 3 da Lei Geral Tributária: " Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação...".

4. Para que a A. Fiscal se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indirectos não basta que se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 51° do CIRC, já que por força do nº 2 desse normativo é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. actualmente os arts. 85° n° 1 e 87 e segs. da LGT).

5. É à A. Fiscal que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, sabido que ela actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável.

6. Com efeito, de acordo com o disposto no art. 266° n° 2 da C.R.P. a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade, pelo menos quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares.

7. O recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.

8. A sentença recorrida ao entender estarem reunidos os pressupostos legais para a aplicação dos métodos indirectos errou no julgamento efectuado.

9. Face à doutrina e jurisprudência dos Tribunais Superiores, da qual exemplificativamente elege pela sua clareza o acórdão do TCAS de 24.10.2006, Processo n.° 1326/06, fácil se torna concluir pela fragilidade dos argumentos avançados pela AF para considerar como simuladas as operações em causa.

10. Por força daquele entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

11. Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

12. Os indícios identificados não são decisivos para concluir, de forma sustentada e convincente, pela falsidade" das facturas quanto ao respectivo emitente.

13. O juízo da AT não assenta, pois, em fundamentos sólidos que permitam com razoável certeza concluir que as facturas não foram emitidas por quem prestou o serviço.

14. Esclarecendo-se que indícios suficientes utilizados pela lei em vários dos seus preceitos, “significam o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo nascer a convicção de que virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado" — Ac. da RP de 88.06.25, BM3 378-787). Ou dito de outra forma: "Indiciação suficiente é a verificação suficiente de um conjunto de factos que, relacionados e conjugados, gerem a convicção de que, com a discussão ampla em audiência de julgamento se poderão vir a provar em juízo de certeza e não de mera probabilidade, os elementos constitutivos da infracção por que os agentes virão a responder" (Ac. do STJ de 92-12-10, Processo n.º 427747).

15. E a prova do que vem sendo afirmado é que a AF considerou como proveitos os valores das facturas, acrescendo que o IVA foi liquidado e entregue. Então se as facturas não tinham subjacentes quaisquer serviços prestados qual a razão ou razões para as mesmas serem consideradas como proveitos? Deveriam então ter sido expurgadas da contabilidade. Todavia, assim não fez a AF.

16. Todas as facturas titulam operações reais, não sendo de aceitar a desconsideração dos depoimentos prestados nos autos.

17. Veja-se que o próprio Chefe do Serviço de Finanças de Oliveira do Hospital ao tempo declarou que: “...tem pleno conhecimento que as obras de completo acabamento e zona envolvente do prédio sito na Rua ............... (sito nas traseiras da Repartição de Finanças) decorreram até ao fim de 1994, conhecimento esse que advém não só por exercer funções na proximidade do prédio, mas também porque era ponto obrigatório de passagem diariamente". Veja-se ainda o depoimento da testemunha Luís ...............: "(...)Testemunha também que dado permanecer diariamente em Oliveira do Hospital é de pleno seu conhecimento que o prédio em apreço levou bastantes anos a ser totalmente concluído, pelo que as obras das partes do prédio supra referidas apenas foram concluídas no período que mediou de Julho de 1994 a Dezembro do mesmo ano".

18. Assim se vislumbrando que não foram somente trabalhadores a prestar depoimento, assumindo particular relevância o testemunho do então Chefe do Serviço de Finanças.

19. Os agentes da fiscalização não deixaram de se aperceber desta realidade factual, já que acabaram por admitir, um pouco contraditoriamente com a alegação de que a apresentação modelo 129 em 29.7.91 e a emissão da licença de habitabilidade em 24.7.91 dava a construção como finda, que as obras não estavam concluídas e que faltava exactamente a execução das que acabaram de se descreves-.

20. A falta de credibilidade do juízo inferativo que levou à conclusão de que as operações seriam simuladas está retratada nos próprios termos do relatório, já que os mesmos são manifestamente contraditórios: é que, não obstante os agentes sustentarem a conclusão de que as operações facturadas em 1994 seriam simuladas por a declaração modelo 129 e a licença de habitabilidade terem sido apresentadas ou emitidas, respectivamente, em 29.7.91 e 24.7.91, acabaram por concluir também que a obra não estava, na realidade, acabada e que segundo fiscalização levada a cabo à sociedade F..............., Lda., a identificada factura n.° ..... apenas foi objecto de correcção porque, segundo aquela, atentava contra o princípio da especialização dos exercícios.

21. Segundo o art.° 60° da Lei Geral Tributária, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se...por qualquer das seguintes formas: ...d) direito de audição antes da aplicação de métodos indirectos.

22. Para o exercício de tal direito, o impugnante entregou nos competentes serviços da administração tributária, requerimento a solicitar a designação de dia e hora para aquele fim.

23. O certo é que nunca obteve do órgão instrutor qualquer resposta ao requerimento apresentado e, deste modo, não foi facultado o exercício do direito de audição legalmente previsto, que se revelava de extrema importância.

24. Deveria, pois, a Administração Fiscal, notificar o contribuinte, dando-lhe conhecimento do dia e da hora designados para se proceder à audição prévia do ora impugnante, sendo espúrias as considerações feitas na sentença recorrida a tal propósito.

25. Não o tendo feito, foi praticada uma preterição de formalidade legal.

26. Situação que também se verifica no caso dos requerimentos constantes dos pontos 1), 2) e 3) do pedido de revisão apresentado que aqui se dão por inteiramente reproduzidos.

27. Nos termos do art.º 58° da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido".

28. Comentando este artigo, escreveu-se na Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, de Diogo Leite de Campos e Outros, a págs. 268: "O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (art. 266°, n. 1, da CRP, e 55° da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266°, n. 2, da CRP e 55° da LGT). “No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão. “ Por outro lado, aquele dever de imparcialidade reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração". E adiante: ''No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nela tomada".

29. Não convindo esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.

30. Ora, a AF não considerou o requerido como impertinente ou desnecessário, mas pura e simplesmente não se pronunciou, quando, pelo menos o deveria fazer, ou seja, nem sequer fundamentou a razão de ser de tal procedimento e, assim sendo, o procedimento está inquinado de preterição de formalidade legal.

31. Finalmente, a sentença recorrida igualmente errou quanto à questão da fundamentação. Na verdade, ao contrário do decidido o acto tributário não se encontra fundamentado.

32. O discurso fundamentador tem de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável e na expressão quântica fixada, o que in casu, não acontece.

33. No caso sub judice a fundamentação empregue não dá a conhecer ao contribuinte de forma acessível o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido, ou seja, o seu conteúdo não é facilmente perceptível pelo destinatário como é exigido pela lei.

34. Sendo insuficiente porque se faz apelo, no relatório em que se estriba, a documentos cujo teor se não descreve nem se indica onde estão arquivados a fim do contribuinte os poder examinar no exercício do seu direito do contraditório e não se explica porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos e, mesmo assim, esse valor não foi tido em conta e também porque não refere qual a obra ou quais as obras efectuadas, sem que tenha sido emitida a correspondente(s) factura (s) e ainda porque não refere quais os proveitos indevidamente facturados.

35. Aliás, ao não ser considerado aquele valor que foi situado entre os 2 e os 4 mil contos, prova-se o excesso na quantificação, sendo certo que a própria sentença a tal se refere quando na parte da fundamentação dos factos considerados como não provados diz: “ Ou seja, não obstante sejam coincidentes as versões em termos do que havia por acabar, na estimativa do dono da obra, que os suportou afinal financeiramente, a verdade é que para este já seriam obras residuais e em montante que estimou não excederiam os 4 milhões de escudos".

36. Não explica porque calculou o valor da mão-de-obra a 1.000$00 e a 800$00 a hora e também o porquê da razão do adicionamento ao trabalho prestado por terceiros de uma margem de 20%. Porque 20%? E não 10% ou 30% ou 40%?

37. Depois é ainda contraditória porque se invoca como base da presunção a existência de elementos (a apresentação do modelo 129 e a emissão da licença de habitabilidade) dos quais se pretende tirar a conclusão de que a obra estava acabada à data da sua emissão pelo que os documentos dos quais resultasse o contrário, como as facturas em causa, seriam falsos, mas simultaneamente se admite que a obra não estava acabada.

38. Finalmente é incongruente, porque faz apelo ao critério e cálculos constantes do ponto 8.4 da informação, quando nela se estipula e adopta um critério totalmente diferente.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue procedente a impugnação judicial.

6) Através do ofício nº ...., de 26/01/1999, emitido pela Direcção de Finanças da Guarda, Divisão de Tributação e Justiça Tributária, o impugnante foi notificado: «(…) para, querendo, exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição previsto na alínea d) do n.º1 do art.º 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n.º 398/98 de 17/12, referente ao projecto, da decisão de aplicação de aplicação de METODOS INDIRECTOS efectuada nos termos do n.º2 do Art. 66º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e da fixação do conjunto do conjunto dos rendimentos líquidos no valor de 32.323.084$00, respeitantes ao ano de 1994, decorrentes dos fundamentos e critérios dos quais se junta cópia.» (cfr. doc. de fls. 720 dos autos).

7) Em 2/2/99, deu entrada na Repartição de Finanças do Concelho de Seia, o requerimento dirigido ao Chefe de Divisão de Tributação e Justiça da Direcção de Finanças do Distrito da Guarda, do qual consta: «tendo sido notificado para os efeitos do previsto no art.º 60º n-º1 al.d) da Lei Geral Tributária, vem por este meio declarar que pretendem exercer o direito de audição oral ali plasmado, acompanhados do seu mandatário, devendo V.Exª para tal designar dia e hora.» (cfr. doc. fls. 717 dos autos).

8) Em 28/01/99, José ............... apresentou reclamação ao abrigo do artigo 84º do CPT, tendo indicado o próprio sujeito passivo como vogal do contribuinte e indicado um perito, mais tendo requerido, a final, a (i) audição dos elementos que efectuaram a vistoria camarária para a concessão de licença de habitabilidade do prédio sito na Rua ..............., em Oliveira do Hospital, a (ii) audição do Chefe de Repartição de Finanças de Oliveira de Hospital, ou o seu substituto legal, à data da apresentação da declaração Mod. 129, relativa ao mesmo prédio, tendo, ainda, sido pedida uma (iii) análise comparativa do valor dos trabalhos de construção, em função do índice de preços vigentes de 1994, da parte do prédio construída até 1991 com a parte das obras realizadas em 1994, na expressão que destas foi dada pela fiscalização (cfr. fls. 614 e ss dos autos).

9) Os vogais que integraram a comissão de revisão não chegaram a acordo, tendo o Presidente da comissão mantido os valores apurados em sede de IVA, para o ano de 1994, com base em métodos indiciários, decisão esta confirmada pelo Director de Finanças da Guarda (cfr. cópia dos laudos dos vogais, da acta e da decisão final proferida pela comissão de revisão, juntas a fls. 622 a 626 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Também à questão da alegada falta/ insuficiência de fundamentação respondeu o TAF de Castelo Branco em sentido desfavorável às pretensões do Impugnante, ora Recorrente, evidenciando que “deve, desde logo, remeter-se para tudo quanto já ficou expresso na não consideração como provada a factualidade em que sustenta a sua discordância. Com efeito, a não consistência apontada à interpretação dos factos apresentada pelo relatório de inspecção é aquela que nesta sede se também deve apontar à que aqui vem invocada. Ou seja, a maior credibilidade atribuída à contabilidade do dono da obra decorre da coerência desta com o pedido de atribuição de licença de habitabilidade e inscrição na matriz, tudo em Julho de 1991. Não se crê que somente decorridos 3 anos sobre essa data se encontrassem concluídos os acabamentos da obra em valor que estimou mais de 30 milhões de escudos. A verdade é que estão em causa facturas que alegadamente correspondem a trabalhos de meros acabamentos executados em 6 meses, à distância citada, e em valor correspondente a dez vezes mais do que aquele que o dono da obra estimou que necessitasse para a sua consumação sem que prova cabal o sustente”.

Os termos em que esta questão vem colocada confundem-se e até, em parte, se sobrepõem ao alegado e já analisado a propósito da questão precedente.

Importa, porém, dizer o seguinte, respondendo às conclusões que autonomizámos.

Lido o relatório de inspecção que suporta a correcção que originou a liquidação impugnada, torna-se dificilmente sustentável, como faz o Recorrente, que o mesmo “não dá a conhecer ao contribuinte de forma acessível o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido, ou seja, o seu conteúdo não é facilmente perceptível pelo destinatário como é exigido pela lei” e que tal insuficiência resulta de o relatório fazer “apelo, (…), a documentos cujo teor se não descreve nem se indica onde estão arquivados a fim do contribuinte os poder examinar no exercício do seu direito do contraditório e não se explica porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos”.

É que, como se constata, trata-se de um relatório detalhado, composto por 29 anexos, a ele juntos, dos quais constam a facturação emitida entre 1991 a 1994, a comparação entre o IVA liquidado e o declarado, o mapa demonstrativo de resultados, a relação das facturas emitidas à F..............., o resumo das obras facturadas entre 1991 e 1994, a distribuição de compras por locais de descarga, a distribuição de subcontratos por locais de obras, um resumo do pessoal por mapa individual de serviço mensal, o cálculo do custo Homem/ hora, a distribuição de Homem/hora por centro de custo, o inventário de obras em curso, orçamentos existentes, diversos subcontratos e autos de declarações, entre outros elementos – repete-se – todos juntos ao RIT e para os quais o mesmo remete.

Por outro lado, e quanto a não se explicar “porque é que o não acabamento das obras se cifra entre os 2 e os 4 mil contos”, remete-se para aquilo que se escreveu na sentença a este propósito, destacando-se aqui o depoimento de um dos donos da obra que explicou a fase em que o edifício de encontrava em 1994 e os acabamentos que faltavam nessa altura (bem como os custos aproximados), o que se mostra consentâneo com a emissão das licenças camarárias e com a apresentação da Mod. 129.

Acresce - respondendo a outra das interrogações do Recorrente, tal como formulada na conclusão 34) - que o facto de a fiscalização aceitar que foram realizados acabamentos na obra em causa, no valor de 2 a 4 mil contos, no ano de 1994, não corresponde a aceitar que essas obras foram realizadas pelo Recorrente, o que justifica que tais montantes não tenham sido tomados em conta da esfera do sujeito passivo. Daí que, não se possa aceitar, como pretende o Recorrente, que por si só, tal desconsideração, demonstra um excesso de quantificação (conforme alegado na conclusão 35).

Quanto ao demais alegado, chama-se à colação o acórdão desta secção, já citado, proferido em 09/03/17, relativo ao mesmo sujeito passivo e ano fiscal, no qual se lê que: “No que concerne ao critério utilizado para determinação da matéria tributável diz o recorrente« [n]ão explica porque calculou o valor da mão-de-obra a 1.000$0 e a 800$00 a hora e também o porquê da razão do adicionamento ao trabalho prestado por terceiros de uma percentagem de 20%. Porquê 20%? E não 10% ou 30% ou 40%?.»

Ora, também que, se crê que a razão lhe falece em absoluto. Com decorre do Relatório de Inspecção os valores de 1.000$00 e 800$00 correspondem aos valores de mão de obras respectivamente de pedreiros e restante pessoal ao ano de 1994 e quanto à taxa de 20% corresponde à margem aplicada a trabalhos executados por terceiros. Acresce dizer que o recorrente não revelou circunstâncias concretas que demonstrem a desadequação do critério utilizado ao fim tido em vista.

Por outra banda, refere o recorrente que « a AF considerou como proveitos os valores das facturas» que considerou como falsas. Todavia, conforme decorre do ponto 8.4 da informação (fls.47/65) a inspecção tributaria partiu do resultado líquido do exercício 2.059.839$00 dado a conhecer pelo recorrente valor onde estão incluídas as facturas em causa, para posteriormente proceder a tributação por métodos indirectos.

E, como afirma a recorrida « Significa isto que, para alem dos valores já evidenciados na contabilidade, continuando as facturas falsas, relevadas contabilística e fiscalmente pelo impugnante, a ser relevadas pela inspecção, a fuga do impugnante vai muito além dos valores declarados, facturas falsas incluídas, Correspondendo o rendimento liquido da Categoria C do impugnante precisamente à soma do rendimento calculado através do recurso a método indiciários – 29.181.845$00 - com o rendimento dado a conhecer pela parca contabilidade do impugnante - 2.050.839$00- perfazendo o total de 31.241.648.$00.». Para mais, esquece o recorrente que o valor apurado relativamente a acabamentos por executar, não superior a 4.000 contos, segundo o dono da obra (Artur ...............) iria englobar obras feitas por outros prestadores de serviços.

Nesta medida, pelo que vem dito, é de concluir que o recorrente não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir que a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização do apontado critério. Não logrando, assim demonstrar o erro ou manifesto exagero da quantificação que sobre si impendia, em ordem à anulação da liquidação em causa, o que determina a improcedência do presente recurso”.

Termos em que, improcedem as conclusões por último analisadas.

Em suma, face a tudo o que foi dito na análise relativa a cada uma das questões que nos foi dirigida, concluindo-se pela improcedência de todas, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, manter a sentença recorrida.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.

Registe e notifique.

Oportunamente, actualize a informação dada no ofício de fls. 746 dos autos, remetendo cópia do presente acórdão.

Lisboa, 11 de Abril de 2019.