Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:183/05.3BELSB
Secção:CT
Data do Acordão:09/17/2020
Relator:MARIA CARDOSO
Descritores:IMPUGNAÇÃO
INTEMPESTIVIDADE
RECLAMAÇÃO GRACIOSA
FALTA NOTIFICAÇÃO ADVOGADO
Sumário:I. As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário devem ser efectuadas na pessoa deste e no seu escritório, conforme resulta do disposto no citado artigo 40.º, n.º 1 do CPPT (cfr. art. 247.º do CPC), normativo que tem aplicação tanto no âmbito do procedimento gracioso, como no processo judicial tributário.
II. A notificação do mandatário constituído no procedimento era legalmente devida e não sendo substituível por a que foi feita à Recorrente, tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo de 15 dias para dedução da impugnação judicial.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - RELATÓRIO

1. N... Audiovisuais, S.A., à data dos factos designada por L... Audiovisuais, S.A.,, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar judicialmente as liquidações de IRC relativa ao ano de 1997.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

I. O presente Recurso foi interposto pela ora RECORRENTE, tendo por objecto a douta Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial acima identificado, no âmbito do qual vem impugnado o acto de liquidação de IRC e de Juros Compensatórios n.° 6... e, bem assim, o acto de (in)deferimento parcial da Reclamação Graciosa, que antecedeu os presentes autos, deduzida contra os referidos actos de liquidação, e que correu os seus termos junto da Direcção de Finanças de Lisboa, sob o n.° de processo 400386.1/02.

II. A douta Sentença recorrida julgou “procedente a excepção peremptória da caducidade do direito da Contribuinte impugnar judicialmente as liquidações de IRC relativas ao ano de 1997 e, em consequência, absolvo a Fazenda Pública do pedido”.

III. Para decidir no sentido que decidiu, a douta Sentença chamou à colação o que dispunha - à data dos factos - o artigo 39.°, n.° 3, do CPPT, e apoiou-se no entendimento de que “no caso dos autos o aviso de recepção foi assinado em 04/01/2005, peio que o prazo de caducidade do direito de acção de 15 dias completou-se em 19/01/2005. A Petição inicial foi apresentada em 20/01/2005, ou seja, para atém do prazo de caducidade do direito de acção ’ (pág. 11 da Sentença recorrida).

IV. A douta Sentença recorrida não pode, porém, ser mantida, pois que parte de pressupostos, de facto e de direito, errados e que, consequentemente, conduzem uma errónea aplicação do direito, encontrando-se, assim, inquinada de manifesto erro de julgamento.

V. Com efeito, a douta Sentença recorrida parte do pressuposto essencial de que a Decisão de (in)deferimento parcial da Reclamação Graciosa que constitui objecto dos autos de Impugnação Judicial foi, válida e eficazmente, notificada à IMPUGNANTE, ora RECORRENTE, em 04 de Janeiro de 2005 - o que não sucedeu.

VI. Com efeito, a RECORRENTE não foi, válida e eficazmente, notificada do Despacho que procedeu ao (in)deferimento parcial da Reclamação Graciosa que antecedeu os autos de Impugnação Judicial.

VII. O envio do Despacho de (in)deferimento parcial da Reclamação Graciosa para a morada da sede da IMPUGNANTE, ora RECORRENTE, ao invés da sua notificação na pessoa dos mandatários devidamente constituídos naquele procedimento e no seu domicílio profissional, constitui violação do artigo 40.°, do CPPT e do artigo 268.°, da CRP.

VIII. Decorre da jurisprudência do STA:

a) que a notificação obrigatória dos mandatários constituídos, prevista pelo artigo 40.° do CPPT, não é substituível pela notificação da própria Reclamante;

b) que a notificação feita na pessoa do Reclamante é ineficaz, designadamente para o efeito da determinação do termo inicial do cômputo do prazo de impugnação do indeferimento expresso da reclamação;

c) que o mandatário pode tomar conhecimento das decisões proferidas pela Administração Tributária de diversas outras formas, que não a notificação nos termos do artigo 40.° do CPPT, mas esse conhecimento não releva para desencadear o início do prazo previsto na lei para impugnar ou recorrer de tal decisão; e, por fim,

d) que a falta de notificação, ao mandatário judicial constituído, da decisão da reclamação graciosa tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo (quinze dias) de dedução da impugnação judicial previsto no art°.102, n°,2, do C.P.P.T.

IX. Do que antecede, ter-se-á de concluir que, em virtude da falta de notificação do mandatário judicial, nos termos do artigo 40.° do CPPT, em violação do disposto no artigo 268.° da CRP, não ocorreu, ainda, o termo inicial do prazo de 15 (quinze) dias para interposição da acção de Impugnação Judicial.

X. Mas mesmo que assim não fosse - o que apenas se concede por cautela de patrocínio - a RECORRENTE apenas admite que, na morada da sua sede, uma sua funcionária recepcionou uma Decisão de (in)deferimento parcial da Reclamação graciosa, no dia 5 de Janeiro de 2005, como resulta do carimbo dos CTT, aposto no Aviso de Recepção, e do carimbo de entrada da RECORRENTE, aposto na própria notificação recebida.

XI. Tendo que considerar-se a que a pessoa que assinou o aviso de recepção cometeu um lapso na indicação da data daquele dia, razão pela qual terá aposto o dia 4 ao invés do dia da efectiva recepção, o dia 5 de Janeiro de 2005. 

XII. Assim, deveria a Sentença recorrida ter feito uso da jurisprudência do STA que determinou que, “tendo o aviso de recepção sido devolvido em 21-11-2002, como consta do carimbo nele aposto pela estação que efectuou a devolução e afirmando a Recorrente Contenciosa que foi nessa data que foi notificada, é crivei que esta afirmação corresponda à realidade, peio que é de dar como processualmente assente que a carta só foi recebida em 21-11-2002 (cf. Acórdão do STA, de 1 de Outubro de 2008, proferido no âmbito do processo n.° 0337/08).

XIII. Assim, a Petição Inicial apresentada no dia 20 de Janeiro de 2005, deve ter-se por tempestiva, não se encontrando, a essa data, ao contrário do julgado pelo Tribunal a quo, caducado o direito de acção.

XIV. Por tudo o que antecede, encontra-se a Sentença recorrida inquinada de manifesto erro de julgamento, devendo ser revogada, com todas as consequências legais, impondo-se a descida dos autos ao Tribunal a quo para apreciação do mérito do Pedido formulado na Petição Inicial que deu origem aos autos de Impugnação Judicial.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM 0 DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER JULGADO PROCEDENTE 0 RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGN ADAMENTE A REVOGAÇÃO DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E A DESCIDA DOS AUTOS AO TRIBUNAL A QUO PARA QUE ESTE CONHEÇA DO MÉRITO DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL TEMPESTIVAMENTE APRESENTADA.”

3. A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II - QUESTÃO A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar a impugnação judicial intempestiva em relação às liquidações de IRC do ano de 1997.


*

III - FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

A) Em cumprimento das ordens de serviço n° 48742 e 48743, a AT procedeu à análise externa da sociedade, “ L... Audiovisuais, SA ”, contribuinte n° 5..., com sede na Av. da L..., Lisboa, área do 2° Bairro Fiscal - Código 324, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998 (conforme resulta de fls. 85).

B) A empresa está enquadrada, em termos de IVA, no Regime Normal, não isento, periodicidade mensal, pelo exercício da atividade de “ comércio por grosso de outros bens de consumo ”, CAE 51475 e, em termos de IRC, a empresa encontra-se enquadrada no regime geral de tributação de rendimentos (conforme resulta de fls. 85).

C) A atividade da sociedade consiste na exploração de filmes (aluguer de filmes às salas de cinema), venda de cassetes ás grandes superfícies e aos clubes de vídeo (conforme resulta de fls. 85).

D) Resulta do RIT em matéria de “III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL.

Nos exercícios em análise foram atribuídos rendimentos a entidades não residentes, sediadas em países com os quais Portugal assinou a convenção para evitar a dupla tributação, a título de royalties, relativamente aos direitos de exploração de filmes para exibição cinematográfica.

O imposto retido nos termos do art° 88° do CIRC (numeração atual) foi entregue nos cofres do Estado mensalmente através das guias de pagamento modelo 42.

As convenções para eliminar ou atenuar a dupla tributação internacional celebradas entre Portugal e os países em causa, não contemplam disposições respeitantes à forma como se processa essa eliminação ou atenuação. Tais procedimentos fazem parte de Instruções Administrativas (circulares da D.S.B.F) agrupadas, a partir de outubro de 1999, na circularn°18/99.

Aí se prevê que a limitação do Imposto português no caso de pagamento de "royalties”, pode ser efetuado quer por “reembolso” quer por redução na fonte.

Os casos em análise referem-se a limitação de imposto por redução na fonte.

Na análise efetuada aos elementos contabilísticos do sujeito passivo verificou-se que foram aplicadas as taxas das convenções no cálculo da retenção na fonte do imposto. No entanto esta limitação do imposto depende do cumprimento de requisitos formais, que em algumas situações não foram cumpridos tendo-se verificado diversas situações:

Formulários apresentados pelos titulares dos rendimentos, com data posterior aos da entrega do imposto nos cofres do Estado (modelo 42); Não existem formulários relativamente a algumas entidades; Não existem certificados de residência relativamente a algumas das empresas fornecedoras sediadas nos Estados Unidos da América; Modelos 13® apresentadas sem e carimbo de entrega na Direção dos Benefícios Fiscais.

Não podendo ser utilizada a redução na fonte, a taxa a aplicar é a taxa interna prevista no artigo 80° n°4 a) do CIRC (numeração atual).

Em anexo I e III, juntam-se mapas discriminativos para os anos de 1997 e 1998, com datas e valores discriminando as correções efetuadas. Em anexo II e IV, juntam-se fotocópias de algumas situações contempladas nos mapas.

Foram elaborados os mapas com as correções efetuadas para 97 e 98, por meses e que se juntam em anexo V.

Em sede de IVA tendo a sociedade adquirido direitos de exploração de filmes a sujeitos passivos não residentes foi liquidado IVA por se tratar de uma operação tributável nos termos do art° 6o n°8 al . a) do CIVA.

Da ação realizada resultaram correções de imposto não entregue no montante de 403 825,79 Euros (80 959 803$00) para o exercício de1997 e de 259 205,83 Euros (51966 104$00) para o exercício de 1998.

(Conforme resulta de fls. 85 e 86).

E) Relativamente ao exercício do direito de audição, resulta do RIT:

“VIII DIREITO DE AUDIÇÃO

Nos termos do art° 60° n° 1 e 2 do RCPIT, foi o sujeito passivo notificado do projeto de conclusões do relatório respeitante ao ato de inspeção. Exerceu dentro do prazo estipulado o direito de audição tendo-se pronunciado por escrito. Na sequência deste direito, vêm o contribuinte argumentar o seguinte:

Não concorda com as correções propostas relativamente ao exercício de 97 e 98, relativamente à qual resumimos os aspetos fundamentais:

Considera que as correções propostas mais concretamente a não aceitação por parte da entidade fiscal da taxa reduzida por aplicação da limitação por retenção na fonte dos rendimentos pagos a não residentes, baseia-se no disposto em circulares emitidas pela Administração Tributária as quais não têm força vinculativa externa.

As circulares são orientações emanadas da Administração Tributária, não tendo os contribuintes conhecimento do seu teor para poder aplicar as normas constantes e por outro lado as mesmas não são consideradas como fonte de direito fiscal, uma vez que são “resoluções meramente administrativas”.

Refere que a CDT, não refere qualquer norma sobre as datas em que deverão ser emitidos os formulários e os certificados de residência, ou seja, não refere que aqueles deverão ser emitidos antes que a entidade devedora dos rendimentos proceda à entrega nos cofres do estado do imposto retido.

Não concorda por isso que não lhe seja aceite aplicação da taxa reduzida, e a respetiva liquidação do imposto em falta para os casos em que apresentou formulário e certificado de residência, embora com datas posteriores às da entrega do imposto retido nos cofres do estado.

Nas convenções para evitar a dupla tributação celebradas por Portugal, as disposições relativas a royalties consideram que os mesmos podem ser tributados no Estado contratante de que provêm os rendimentos e de acordo com a legislação desse Estado, não podendo o imposto exceder uma determinada percentagem (consoante a convenção) do montante bruto das royalties.

Nas convenções com os E.U.A e Espanha referem ainda que “ As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite”.

Desta forma as convenções definem disposições gerais e a taxa limite aplicável para cada caso, sendo no entanto os requisitos condicionantes da limitação do imposto, definido posteriormente pelos Estados contratantes, sendo esses requisitos no nosso caso particular dados a conhecer através das instruções administrativas constantes das circulares emanadas pelo Ministério Das Finanças.

Essa regulamentação encontra-se contida na circular 14/96 para o caso concreto dos E.U.A e nas outras circulares emitidas para cada uma das outras convenções celebradas por Portugal até à aprovação da circular n° 18/99 que revogou todas as anteriores.

O sujeito passivo nas suas alegações, põe em causa a questão das datas dos formulários e dos certificados de residência, uma vez que a Administração Fiscal sustenta essas correções em circulares que considera não vinculativas.

No entanto são essas mesmas circulares que definem a forma como se efetua a limitação do imposto, por reembolso ou por redução na fonte. O sujeito passivo ao efetuar a limitação por redução na fonte, seguiu a disposição das circulares, uma vez que as convenções não definem estas matérias.

As convenções sobre Dupla Tributação prevêm a aplicação de taxas de retenção reduzidas.

Esta limitação depende de :

Um requisito de fundo que o beneficiário efetivo seja residente num Estado contratante diferente do da proveniência dos rendimentos no ano a que estes respeitam, no caso da retenção na fonte na data em que ocorrer o facto constitutivo da obrigação da sua entrega ao Estado.

Um requisito formal que esse beneficiário solicite em tempo oportuno a limitação em formulário próprio, devidamente confirmado pelas autoridades fiscais do estado da sua residência.

Para o caso dos E.U.A o pedido de limitação do imposto será feito, no caso de limitação do imposto por redução de taxa no ato da liquidação do imposto, antes de o devedor dos rendimentos proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado.

Para isso deverá o credor dos rendimentos apresentar o formulário modelo II- EUA, acompanhado do certificado de residência emitido pela autoridade fiscal competente, ao devedor dos rendimentos antes de este proceder à entrega do imposto nos cofres do estado. Deverá juntar modelo 130 e guias de pagamento.

Não se encontrando cumprido os requisitos formais referidos no projeto de conclusões mantêm-se as correções propostas e os montantes de imposto.

(Conforme resulta de fls. 87 a 89).

F) Em 03/07/2002, a AT emitiu a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997, (conforme resulta de fls. 63 do processo de reclamação graciosa em apenso).

G) O prazo para pagamento voluntário terminou em 04/09/2002.

H) Em 03/12/2002, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997 (conforme resulta de fls. 2 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).

I) Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação de fls. 176 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

K) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior, com interesse para a decisão:

«(...) FACTOS E FUNDAMENTAÇÃO:

21. A ora reclamante, foi objeto de análise externa por parte dos Serviços de Inspeção Tributária, que incidiu sobre a verificação das retenções na fonte de IR, efetuadas nos pagamentos de Royalties, na aquisição de direitos sobre a exploração de filmes a entidades não residentes.

22. Da análise acima, resultou a liquidação adicional de IRC, do exercício de 1997, agora objeto da presente reclamação, datada de 03/07/2003, liquidando o imposto em falta proveniente da diferença entre as taxa interna de retenção na fonte em sede de IRC, no pagamento de royalties a entidades não residentes e as efetivamente praticadas pela sociedade L..., decorrentes da alegada aplicação das Convenções para evitar a dupla tributação internacional com os diferentes países, sede das entidades credoras.

23. A natureza dos pagamentos efetuados pela sociedade L..., caí desde logo nas regras de incidência de IRC, por força da disposição legal prevista no n.° 2, en°1, da alínea c), do n.° 3, do art.° 4.° do CIRC, sujeitando-os ao pagamento de imposto.

24. Incidindo sobre os mesmos rendimentos as taxas previstas, na alínea a), do n ° 2, do art.° 80° do CIRC, ou seja de 15%, sendo objeto de retenção na fonte nos termos da alínea a), do n.° 1, do art.° 88° do CIRC.

25. No caso dos beneficiários de rendimentos relativos a Royalties residirem em países com os quais Portugal estabeleceu Convenções sobre Dupla Tributação e desde que estas sejam acionadas, a tributação é efetuada às taxas nelas previstas, afastando a tributação às taxas internas.

26.A limitação de taxa por aplicação das Normas de Direito Internacional, compreende desde logo, a necessidade da relação comercial estabelecida entre as duas partes se poder enquadrar do ponto vista formal, como conceito mínimo, na finalidade da convenção, que será a supressão de obstáculos ao desenvolvimento da relações comerciais entre dois estados, pressuposto esse que se encontra verificado provando-se a residência no estado com o qual foi estabelecida a convenção do beneficiário dos rendimentos.

27. A não aceitação pela Administração Fiscal das taxas reduzidas de imposto, prevista em cada uma das convenções com os países sede do beneficiário efetivo do pagamento dos Royalties aqui em causa, tem por base a aplicação de Circulares emanadas pela DGCI e que têm como objetivo primordial, permitir a aplicação das referidas Convenções Internacionais, criando não mais quer regras de adequação e aplicação em função do enquadramento fiscal Português e da sua tramitação administrativa permitindo aos beneficiários ou ao substituto tributário utilizar a redução de taxa.

28. As circulares n.° 1/72 de 03/01 - Reino Unido; n.°s 2/73 de 29/01 e 23/83 de 05/05-França; circular n.° 10/85 de 26/06 - Alemanha, circular n.° 3/96 de 18/04 - Espanha; circular n.° 14/96 de 18/12 - Estados Unidos da América, visam tão só criar as instruções necessárias à aplicação das referidas Convenções para evitar a Dupla Tributação criando o formalismo necessário à sua aplicação, dando eficácia aos princípios preconizados nas Convenções, uma vez que estas apenas criam um princípio da redução do imposto, nos casos em que estão envolvidos mais que um estado, de forma a atenuar a carga fiscal decorrente do facto tributário envolver sujeitos passivos localizados em Estados diferentes.

29. As circulares e as convenções invocadas pela ora reclamante conferem ao sujeito passivo a possibilidade de redução de taxa de imposto, fazendo depender a sua aplicação de determinados requisitos, sendo um deles o da residência da entidade beneficiária, num dos estados contratantes, mas só a circular refere qual o meio de prova, pelo que será de difícil utilização uma convenção que cria regras de acesso, sem definir com exatidão, qual o procedimento administrativo, vazio legal esse que só com a emissão das Circulares se conseguiu ultrapassar.

30. As circulares atrás enunciadas aplicáveis ao caso em apreço, criam então dois requisitos condicionantes da limitação de imposto, fazendo depender a sua aplicação do cumprimento de um requisito de fundo, exigindo que o beneficiário seja residente no Estado contratante, no ano a que respeitam os rendimentos; e um outro requisito formal que esse beneficiário solicite em tempo oportuno a limitação em formulário próprio, confirmado pela autoridade fiscal competente, para que não haja utilização abusiva ou fraudulenta da limitação de taxa.

31. Procedimentos estes que foram respeitados pelo sujeito passivo, promovendo a obtenção dos meios de prova, ou seja, reconhecendo a obrigação, que só encontra resposta nas Circulares emanadas pela DGCI, as quais dão forma ao cumprimento da Lei Fiscal, já que a obrigação de retenção na fonte, não decorre da Circular, mas sim do Código do IRC.

32. Quanto a França, Reino Unido, Alemanha e Espanha, os formulários destes países exigem a confirmação por parte das autoridades fiscais dos respetivos estados, no caso dos Estados Unidos estes formulários devem ser acompanhados de um Certificado autenticado pelas autoridades fiscais competentes, sendo dispensada a certificação dos formulários.

33. As correções efetuadas pela Inspeção Tributária encontram, pleno fundamento, pelo atrás enunciado, considerando que a Sociedade L... reconheceu a necessidade de cumprir os requisitos enunciados nas circulares, cumprindo-os na generalidade dos pagamentos efetuados analisados pela IT, mas nas situações corrigidas, em data posterior à entrega do imposto nos Cofres do Estado, já que as mesmas exigem que a redução de imposto não se pode efetivar sem que estejam cumpridos os requisitos nelas contidos. Da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios

34. A apreciação deste pedido fica destituída de fundamento, em virtude, do sujeito passivo ter efetuado pagamento, nos termos do Dec.-Lei n.° 248-A/2002, que permitiu a pagamento do imposto em dívida, anulando-se a parte respeitante aos juros compensatórios, cujo pagamento se confirma, pelo documento a fls. 153, junto ao processo.

Caducidade do Direito à liquidação

35. A caducidade das liquidações para os impostos cujo facto tributário ocorreu antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto- Lei n.° 398/98, de 17 de dezembro, que define no seu art.° 5o, que o prazo de caducidade aprovado pela L.G.T. apenas é aplicado aos factos tributários que ocorreram depois de 1 de janeiro de 1998 é de cinco anos, conforme n.° 1, do art. ° 33° do Código do Processo Tributário. Os factos tributários objeto de liquidação adicional agora reclamada, ocorreram entre 01 de janeiro e 31 de dezembro de 1997, cuja liquidação ocorreu em 03-07-2002.

36. Encontrando o princípio invocado pelo sujeito passivo, da classificação como imposto de obrigação única, repercussão na Circular 12/2004, de 11 de junho, da Direção de Serviços do IRC considerando que o facto gerador de impostos nos pagamentos de retenções na fonte a título definitivo, a entidades não residentes, encontra verificado no momento em que ocorre a obrigação de efetuar a retenção.

37. Considerando o prazo de caducidade em vigor para factos tributários, ocorridos antes de 1 de janeiro de 1998, a que se aplica ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação, de cinco anos, encontra-se desta forma caducado o direito à liquidação relativamente aos factos tributários que ocorreram em data anterior a julho de 1997, relativamente à liquidação ora questionada, no valor de 36.537.549$45, ou de € 182.248,50, conforme se constata pela consulta ao anexo I, do Relatório de Inspeção, a fls. 168 a 173.

Do Pedido de Juros Indemnizatórios

38. Vem o sujeito passivo através de requerimento, datado de 11-03-2003, juntar novos elementos à reclamação graciosa em análise, exposição essa que surge na sequência do pagamento efetuado, a 02-01-2003, enquadrando-se no prazo definido pela alínea a), do n.° 1, do art.° 102°, conjugado com o n.° 1 e 4 do art.° 70° do CPPT.

39. A liquidação efetuou-se no estreito cumprimento do preceituado na lei que, relativamente aos impostos periódicos e o IRC é indiscutivelmente um imposto de natureza periódica, consagra a regra da anualidade, ou seja, a contagem do prazo inicia-se no ano imediatamente seguinte ao que ocorreu o facto gerador.

40. Só em 2004, a Administração Tributária se veio a pronunciar através da Circular 12/2004, no sentido de se reconhecer, no caso específico das retenções na fonte de IRC, a título definitivo para efeitos da contagem do prazo da caducidade, a natureza de obrigação única.

41. Reportando-se os factos a uma data anterior à de emissão e divulgação da referida Circular 12/2004, não pode portanto ser reconhecida a existência de erro imputável aos Serviços, os quais agiram em cumprimento do que genericamente se encontra consagrado na lei.

42. A notificação extemporânea da liquidação, não é segundo a lei, requisito do direito a juros indemnizatórios. A caducidade é um vício administrativo que afeta a validade do ato da notificação, uma dilação do procedimento administrativo e não um erro de liquidação, que ponha em causa a sua legalidade, não havendo, face ao exposto, fundamento para aplicação do art.° 43° da LGT.

IV - PROPOSTA DE DECISÃO

43. Face ao exposto nos pontos anteriores, somos de parecer que a presente reclamação deve ser parcialmente deferida, nos termos acima propostos.»

L) A Impugnante, devidamente notificada do projeto de decisão, não exerceu o direito de audição.

M) Por despacho de 22/12/2004, foi convolado em definitivo o projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa (conforme resulta de fls. 205 e 206 do processo de reclamação graciosa em apenso).

N) A Impugnante foi notificada da decisão a que se refere a alínea anterior, em 04/01/2005, data da assinatura do aviso de receção (conforme resulta de fls. 208 a 210 do processo de reclamação graciosa em apenso).

O) A petição inicial foi apresentada em 20/01/2005 (conforme resulta do carimbo de fls. 3).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS

Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.


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2. DE DIREITO

2.1. Do erro de julgamento

A questão nuclear que importa apreciar e decidir é a de saber se ocorre a caducidade de direito de acção ou se se deve ter por tempestivamente apresentada a impugnação deduzida em razão da omissão da notificação ao mandatário judicial constituído do indeferimento expresso da reclamação graciosa.

Vejamos.

A sentença recorrida absolveu a Fazenda Pública do pedido formulado na impugnação judicial deduzida pela Recorrente em razão da procedência da excepção da caducidade do direito de deduzir impugnação judicial contra as liquidações de IRC do ano de 1997, suscitada oficiosamente pelo Tribunal a quo (fls. 402 do processo electrónico).

Para assim decidir, o discurso fundamentador levado à sentença foi, como agora de transcreve:

Prevê o artigo 102.°, n.° do CPPT:

2 - Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação.

Resulta do probatório:

- Em 03/07/2002, a AT emitiu a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997;

- O prazo para pagamento voluntário terminou em 04/09/2002.

- Em 03/12/2002, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997;

- A Impugnante, devidamente notificada do projeto de decisão, não exerceu o direito de audição.

- Por despacho de 22/12/2004, foi convolado em definitivo o projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa;

- A Impugnante foi notificada da decisão a que se refere a alínea anterior, em 04/01/2005, data da assinatura do aviso de receção.

- A petição inicial foi apresentada em 20/01/2005.

Nos termos do artigo 39.°, n.° 3, do CPPT, ao tempo vigente, “...havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado ...”

No caso dos autos o aviso de receção foi assinado em 04/01/2005, pelo que o prazo de caducidade do direito de ação de 15 dias completou-se em 19/01/2005.

A petição inicial foi apresentada em 20/01/2005, ou seja, para além do prazo de caducidade do direito de ação.

A Recorrente discorda do decidido quanto à julgada excepção de caducidade do direito de acção, alegando, em síntese, que a decisão de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa não foi valida e eficazmente notificada à Recorrente, por tal despacho não ter sido notificado aos mandatários da Recorrente devidamente constituídos naquele procedimento e no seu domicílio profissional, em violação do disposto nos artigos 40.º do CPPT e 268.º da CRP, pelo que o termo inicial de 15 dias para a interposição da acção de impugnação judicial ainda não ocorreu.

Com o devido respeito por opinião contrária, concordamos com a Recorrente.

Como resulta dos autos e apenso, a Recorrente constituiu mandatários para a representar no procedimento de reclamação graciosa (cfr. alínea H) do probatório, doc. 10 da petição inicial e processo instrutor apenso). Não obstante, a notificação do indeferimento parcial da reclamação graciosa foi apenas dirigida à reclamante (cfr. alínea N) do probatório – fls. 207 a 209 do procedimento de reclamação graciosa apenso).

O n.º 1, do artigo 40.º do CPPT dispõe o seguinte:

1 – As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu domicílio.

Por força do estatuído nesta norma era obrigatário a notificação do mandatário, não a substituindo a notificação feita à reclamante, aqui Recorrente, a qual só seria legalmente imposta quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal (cfr. n.º 2, do artigo 40.º), o que não é o caso dos autos.

As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário devem ser efectuadas na pessoa deste e no seu escritório, conforme resulta do disposto no citado artigo 40.º, n.º 1 do CPPT (cfr. art. 247.º do CPC), normativo que tem aplicação tanto no âmbito do procedimento gracioso, como no processo judicial tributário.

No caso em apreço, como se viu, a notificação da decisão da reclamação graciosa não foi notificada ao mandatário da Recorrente, constituído no procedimento, para o respectivo domicilio profissional.

A notificação do mandatário constituído no procedimento era legalmente devida e não sendo substituível por a que foi feita à Recorrente, tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo de 15 dias para dedução da impugnação judicial.

O Supremo Tribunal Administrativo, em situação idêntica, em acórdão de 04/05/2011, processo n.º 0927/10, decidiu o seguinte:

«É que, sendo constitucionalmente imposta a notificação dos actos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (artigo 266.º n.º 3 da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos mandatários constituídos no procedimento dos actos lesivos nele praticados (artigo 40.º do CPPT) como condição de eficácia do acto notificando (artigo 36.º n.º 1 do CPPT), ter-se-á de concluir que a notificação feita na pessoa do reclamante é ineficaz, designadamente para o efeito da determinação do termo inicial do cômputo do prazo de impugnação do indeferimento expresso da reclamação.

E sendo assim, juridicamente, a impugnação deduzida terá de ser entendida como tendo sido efectuada ainda antes do termo inicial do prazo de que o reclamante dispunha para deduzir impugnação (15 dias após a notificação do indeferimento de reclamação graciosa, nos termos do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT), o que implicará a tempestividade da mesma.

Observe-se que a omissão da notificação devida não se consubstancia, in casu, em nulidade processual (pois que não foi cometida no âmbito de qualquer processo, antes no termo do procedimento de reclamação), antes de um vício procedimental, que não pode deixar de reflectir-se na tempestividade da impugnação devendo esta ter-se como tempestivamente apresentada.» (No mesmo sentido, entre outros, vide Ac. STA de 13/07/2016, proc. n.º 0530/16 e Ac. TCAS de 15/01/2013, proc. n.º 06038/12, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Em suma, verificando-se a omissão de notificação ao mandatário constituído no procedimento de reclamação graciosa da decisão de indeferimento parcial, em violação do disposto no n.º 1, do artigo 40.º do CPPT, e não revestido qualquer relevo a notificação efectuada à Reclamante, não ocorreu ainda o termo inicial do prazo para deduzir impugnação judicial, previsto no n.º 2, do artigo 102.º do CPPT (na redacção aplicável).

Concluindo, a decisão recorrida enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe assaca, por o prazo para apresentar a impugnação judicial não se mostrar esgotado, pela razão de que ele ainda não foi iniciado, pelo que se impõe julgar a impugnação judicial deduzida tempestivamente apresentada, e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, que assim não entendeu.

O presente recurso merece provimento.


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2.2. Aqui chegados há que indagar sobre a aplicação, ao caso em apreço, do disposto no artigo 665.º do CPC, o qual consagra a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, quando este tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, poderá sobrepor-se à preocupação de supressão de um grau de jurisdição.

Sobre as questões suscitadas na petição inicial é de registar existência de jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem, pelo que podem ser apresentados posteriormente dentro dos prazos legalmente fixados, mais podendo ser substituídos nos termos do disposto no n.º 2, do artigo 364.º do Código Civil ( vide, entre outros, Acs. do STA de 22/06/2011, proc. 0283/11, do Pleno do CT de 20/01/2016, proc. 01479/13, de 14/12/2016, proc. 0141/14 e de 14/11/2018, proc. 0844/04, todos disponíveis em www.dgsi.pt/)

Assim sendo, e tendo presente que a liquidação dos autos se reporta ao exercício do ano de 1997, os certificados de residência das entidades não residentes ainda que só apresentados em sede de impugnação judicial, desde que se mostrem certificados pela autoridade fiscal respectiva, fazem prova efectiva da residência no país em questão, ainda que possam não obedecer ao formalismo exigido pelas circulares administrativas.

A liquidação de IRC de 1997 em crise nos presentes autos deriva essencialmente do facto da Administração Tributária considerar que a Impugnante não cumpriu os requisitos formais contidos em circulares administrativas que lhe permitiam aplicar as convenções para evitar a dupla tributação internacional com os diferentes países, sede das entidades credoras.

Em consonância com este entendimento, a Administração Tributária não apreciou os documentos juntos em sede de reclamação graciosa alegadamente comprovativos das condições previstas nas convenções respectivas, tendo reiterado o entendimento vertido no relatório de inspecção tributária.

Contudo, no relatório de inspecção tributária é referido expressamente, para além do mais, que «(…)não existem certificados de residência relativamente a algumas das empresas fornecedoras sediadas nos Estados Unidos da América; Modelos 130 apresentados sem o carimbo de entrega na Direcção dos Beneficios Fiscais.» (alínea D) do probatório), sem que tenha, contudo, identificado as situações.

Acontece que, no caso em apreço, a sentença não fixou qualquer facto relativo a pagamentos de royalties a entidades estrangeiras, quer com formulário, quer sem formulário, bem como quanto aos certificados de residência apresentados.

Decorre do exposto que se impõe apreciar se a Impugnante fez ou não prova do requisito de fundo relativamente à prova da residência de todas as entidades estrangeiras, dando a possibilidade à Impugnante de cumprir o ónus de prova que lhe incumbe, respeitando os princípios do contraditório e da igualdade das partes no âmbito do processo judicial, uma vez que os autos revelam um manifesto défice instrutório (cf. acórdão do STA de 22/5/2013, Processo 0984/12).

Sem esquecer que no processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório (artigos 13.º do CPPT e 99º da LGT), o que significa que o Juiz pode, e deve realizar todas as diligências que considere uteis para o apuramento da verdade.

Resulta ainda dos autos que a Impugnante requereu produção de prova documental e testemunhal, que não foi produzida por o Tribunal a quo ter considerado que os autos contêm os elementos necessários para decisão.

Desta forma se vê que o Tribunal ad quem encontra-se impedido de conhecer em substituição, uma vez que não foi fixada matéria factual pelo tribunal a quo relativamente às retenções na fonte de IRC do ano de 1997, por pagamentos de diversos rendimentos, com a natureza de royalties a entidades estrangeiras e respectivos certificados de residência, nem os autos fornecem os elementos necessários para o efeito, revelando os articulados das partes que subsistem factos controvertidos, sendo de referir que a Recorrente requereu produção de prova, referindo-se, desde, já, que ao caso dos autos não basta prova testemunhal (cfr. artigo 392.º do Código Civil).

Assim, uma vez que os autos não dispõem de todos os elementos probatórios indispensáveis à boa decisão da causa, deve o processo ser remetido ao tribunal recorrido para realização de diligências probatórias que venham a ser pertinentes e adequadas, procedendo à ampliação da matéria de facto em termos que permita o conhecimento das questões suscitadas na petição inicial.


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Conclusões/Sumário:

I. As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário devem ser efectuadas na pessoa deste e no seu escritório, conforme resulta do disposto no citado artigo 40.º, n.º 1 do CPPT (cfr. art. 247.º do CPC), normativo que tem aplicação tanto no âmbito do procedimento gracioso, como no processo judicial tributário.

II. A notificação do mandatário constituído no procedimento era legalmente devida e não sendo substituível por a que foi feita à Recorrente, tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo de 15 dias para dedução da impugnação judicial.


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IV – DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, julgar a impugnação judicial deduzida tempestivamente apresentada, e, consequentemente, revogar a sentença recorrida que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima enunciados.

Custas a cargo da Recorrida, salvo quanto à taxa de justiça, por não ter contra-alegado.

Notifique.

Lisboa, 17 de Setembro de 2020



Maria Cardoso - Relatora
Jorge Cortês – 1.ª Adjunto
Lurdes Toscano – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)