Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	150/15.9BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/14/2019

Relator:	VITAL LOPES

Descritores:	OPOSIÇÃO RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DUPLICAÇÃO DE COLECTA.

Sumário:	1. A culpa em causa no artº.24, nº.1, da L.G.T., deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr.artºs.487, nº.2, e 799, nº.2, do C.Civil) - e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Sabido que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos, a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma. Ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a acção se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo “ex ante”. Por outras palavras, o acto ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artº.64, do C.S.Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável. 2. Não tendo a oponente produzido qualquer prova visando demonstrar que não teve culpa na situação de não pagamento do imposto dentro dos prazos de pagamento voluntário, torna-se subsidiariamente responsável pela dívida da devedora originária. 3. Não pode falar-se em duplicação de colecta, se não se comprovam os requisitos previstos no n.º1 do art.º205.º do CPPT.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1 – RELATÓRIO

M…….., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a oposição por ela deduzida à execução fiscal n.º1350….. e apensos, contra si revertida e originariamente instaurada contra a sociedade “B… D…. – Madeiras, Lda.” por dívidas de IRC dos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e de IVA dos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009, dos anos de 2010 e 2011 e de Janeiro, Fevereiro e Março de 2012, perfazendo a quantia exequenda 1.453.893,69 Euros.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.497).

A Recorrente conclui as suas alegações assim:

«C O N C L U S Õ E S:

A) – Entende a recorrente que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento.

B) – A Recorrente alegou e provou que não foi por culpa sua que as dívidas não foram pagas até ao termo do prazo legal para o pagamento.

C) – Falta de culpa da Recorrente que se extrai do facto da sociedade devedora originária ter efetuado as transações que não foram aceites pela fi calização e ter pago quer o preço das mercadorias quer o respetivo IVA considerado pela inspeção indevidamente deduzido.

D) – Assim, a Recorrente não atuou com culpa ao não ter efetuado o pagamento de impostos apurados ilegalmente, porquanto não se verificaram operações simuladas que levassem à desconsideração de custos em sede de IRC e de deduções em sede de IVA.

E) – Daí que, a Recorrente entenda que a decisão recorrida interpretou erroneamente as normas aplicáveis, designadamente o disposto no artigo 272.º, n.º 1 e artigo 3.º, n.º 3, ambos do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, no sentido de não considerar que as impugnações judiciais, onde a devedora originária contesta a legalidade da dívida tributária, constituem causa prejudicial relativamente à oposição à execução fiscal deduzida contra o despacho de reversão, porquanto naquelas impugnações judiciais está a ser discutida a existência da dívida exequenda, logo é condição necessária para o Tribunal conhecer os pressupostos da decisão de reversão, da ilegitimidade e da falta de culpa da ora Recorrente.

F) – Pelo que, verificando-se causa prejudicial, deveria ter sido determinada a suspensão da instância, aguardando o trânsito em julgado das decisões a proferir nas impugnações judicial deduzidas contra a legalidade dos impostos que são objeto de cobrança coerciva na execução fiscal.

G) – Mas mesmo que assim não se entenda, acresce que à Recorrente não pode ser assacada culpa, enquanto gerente da devedora originária, por- quanto não pode ser imputada responsabilidade relativamente ao comporta- mento fiscal dos seus fornecedores.
H) – Com efeito, as correções fiscais que estão na origem das liquidações impugnadas, e da dívida revertida, residem no facto da AT ter desconsiderado custos e deduções de IVA suportados com fornecedores que estariam em situação fiscal irregular e ou apresentarem faltas declarativas e ou apresentarem faltas de entrega de tributos.

I) – Ora, não agiu com culpa a Recorrente, enquanto gerente da devedora originária, por ter deduzido os custos suportados com a aquisição da mercadoria aos fornecedores A.... & B…, Lda., Campo…., Lda., Corte F…., Lda. e Auto B…. V…, Lda., quer em sede de IRC, quer por ter deduzido o respetivo IVA suportado, nem ser responsabilizada pelo pagamento das liquidações adicionais de imposto quanto as mesmas foram ocasionadas por comportamentos fiscais de terceiros aos quais é alheia.

J) – Por outro lado, tem sido entendimento do TJUE que para recusar a dedução em sede de IVA, a administração fiscal tem de demonstrar uma situação de fraude e a ausência de boa-fé por parte da empresa que adquiriu os bens em causa.

L) – Sucede que, nem na inspeção tributária, nem em sede dos processos contenciosos que têm por objeto as liquidações em cobrança coerciva, a AT invoca qualquer facto imputável à sociedade devedora originária ou à Recorrente de se encontrar em situação de fraude ou má fé, ou de que sabia ou tinha a obrigação de saber que estava envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado.

M) – Na verdade, a devedora originária adquiriu os bens (madeira) de vários fornecedores, desconhecendo a situação fiscal daqueles fornecedores, sem que lhe fosse exigível conhecê-la, pois não há norma legal que o imponha.

N) – Além do mais, foi feita prova (através dos documentos juntos à p.i.) de terem sido pagas as faturas aos quatro referidos fornecedores, ou seja, foi pago pela B…. D…., Lda. o valor das mercadorias transacionadas acrescido do respetivo IVA liquidado.

O) – Prova que se fez, também, no âmbito dos processos que correm termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, sob os n º 864/14, 833/14, 879/14, 1729/14, 1732/14, 1733/14 e 515/15, onde se discute a legalidade das liquidações adicionais de IRC e IVA em cobrança coerciva, nos quais ainda não há decisões transitada em julgado.

P) – Assim, demonstra-se que a Recorrente atuou enquanto gerente da devedora originária de acordo com os deveres que lhe são exigíveis, tendo pago o valor das mercadorias transacionadas acrescido do respetivo IVA liquida- do, preço e imposto que foram recebidos pelos fornecedores que não tendo sido entregue por estes nos cofres do Estado, deve ser exigido a quem não o entregou, em vez da AT ir “recuperar” o imposto através da anulação das de- duções feitas pela devedora originária.

Q) – Assim, a falta do pagamento dos impostos indevidamente liquida- dos não é imputável à Recorrente, nem lhe pode sem assacada culpa na falta de fundos, sendo que tal falta não se deve a qualquer omissão ou comporta- mento censurável da Recorrente enquanto gerente.

R) – Por outro lado, tendo a sociedade devedora originária efetuado as referidas transações com os respetivos fornecedores não é responsável nem pelo pagamento do IRC, nem do IVA corrigido pelo mecanismo da não aceitação da sua dedução, sob pena de se incorrer em duplicação de coleta, o que está vedado pelo artigo 205º do CPPT.

S) – Concluindo-se, deste modo, que a douta sentença recorrida incorreu em erróneo julgamento de facto e de direito

Termos em que deve o presente recurso ser julga- do procedente, e em consequência ser anulada a douta sentença recorrida e em consequência ser julgada extinta a execução quanto à revertida».
A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), as questões que importa resolver reconduzem-se, nuclearmente, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir: (i) ser a oponente parte legítima na execução por dívidas da sua gerida e, (ii) não se verificarem os pressupostos legais da duplicação de colecta.

3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«De facto:
Com relevância para a decisão da causa, considero provados os seguintes factos:

A) Corre termos no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha o processo de execução fiscal (PEF) n.º 1350…… e apensos, originariamente instaurado contra a sociedade “B…. D…. – MADEIRAS, LDA.”, NIPC 508….., para cobrança coerciva de dívidas de IRC dos exercícios de 2009, 2010 e 2011, com datas limite de pagamento voluntário de 22, 23 e 30 de novembro de 2012, de IVA dos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2009, dos anos de 2010 e 2011 (exceto o mês de dezembro), com data limite de pagamento voluntário de 31 de dezembro de 2012, de IVA de dezembro de 2011, com datas limite de pagamento voluntário de 20 e 25 de março de 2013, e de IVA de janeiro, fevereiro e março de 2012, com data limite de pagamento voluntário de 3 de março de 2014, sendo a quantia exequenda EUR 1.453.893,69 [cfr. certidões de dívida a fls. 470-520 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas];

B) As referidas dívidas tiveram origem numa ação inspetiva levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria ao abrigo das Ordens de Serviço n.os OI20….. e OI20……, que foi concluída em 22/08/2012 [cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 286-329 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido];

C) Em 02/10/2014, o Serviço de Finanças de Caldas da Rainha elaborou, no âmbito do PEF aqui em causa, “Informação/Parecer” da qual consta, nomeadamente, o seguinte:
“(…)
Factos que revelam o exercício efectivo do cargo: Ambos os gerentes assinaram:
- Acta n.º 1, 4 e 6 das assembleias gerais de sócios da executada, ocorridas em 5.01.2009, 5.05.2011 e 5.11.2012, respectivamente, em que invocam a qualidade de gerentes.
- Inscrição da executada junto da Segurança Social, em que invocam a qualidade de gerentes. Refere-se ainda que, no âmbito do relatório dos Serviços de Inspecção, sempre tiveram a postura do exercício do cargo de gerentes sem contestação.
A gerente M…….. assinou:
- Declaração de alterações de actividade, que deu entrada neste Serviço de Finanças, em 13.01.2009,
- Cheque da C.C.A.M. de Caldas da Rainha e Óbidos (CCAM), com o n.º 769…., de 23.12.2010, no valor de 15.081,93 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 549….., de 07.10.2010, no valor de 8.550,14 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 079….., de 24.10.2010, no valor de 12.977,66 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 439….., de 21.10.2010, no valor de 11.529,33 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 869……, de 24.10.2010, no valor de 4.553,02 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 721.…, de Janeiro de 2012, no valor de 345,57 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 481…., de 07.02.2012, no valor de 349,35 €,
- Cheque da CCAM, com o n.º 981….., de 08.03.2012, no valor de 349,35 €,
- Declaração de recebimento da parte da executada, em 2.11.2012, em que invoca a qualidade de gerente, da carta de renúncia ao cargo de gerente enviada por J……,
- Cheque da CCAM, com o n.º 921…., de 04.11.2012, no valor de 2.488,30 €,
- Procuração passada pela executada aos Drs. J….., C….. e P….., em 13.12.2012, em que invoca a qualidade de gerente.
- Requerimento apresentado no âmbito do processo de contra-ordenação n.º 135……., entregue neste Serviço de Finanças em 09.07.2014, em que invoca a qualidade de gerente.
Admitiu ter preenchido as facturas dos fornecedores (consideradas falsas), facto que a própria denunciou em sede de audição no relatório dos Serviços de Inspecção. Com este procedimento confirma a emissão de “facturas falsas” e acabou por criar dificuldades à executada originária pelo que é responsável.
(…)
De acordo com a inscrição da matrícula da executada (AP.1/200....), a forma de obrigar a empresa é apenas com a intervenção de um gerente.
(…)”
[cfr. informação a fls. 670-673 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzida];

D) Em 02/10/2014, o Chefe do Serviço de Finanças de Caldas da Rainha proferiu, no âmbito do referido PEF, despacho “PROJECTO DA REVERSÃO” contra a Oponente, com fundamento no disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT e no teor da informação da mesma data [cfr. despacho a fls. 674 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido];

E) Por ofício datado de 02/10/2014, o Serviço de Finanças de Caldas da Rainha levou ao conhecimento da Oponente o projeto de decisão de reversão contra ela do PEF, para efeito de audição prévia [cfr. ofício a fls. 677 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido];

F) A Oponente exerceu o direito de audição em 23/10/2014, invocando, no essencial, a ilegalidade da reversão decorrente da ilegalidade das liquidações, bem como a falta de culpa [cfr. informação a fls. 678 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzida];

G) Em 01/12/2014, o Chefe do Serviço de Finanças de Caldas da Rainha proferiu despacho de reversão da execução fiscal contra a Oponente, do qual consta, nomeadamente, o seguinte: “(…)
Dos elementos disponíveis, desde logo se verifica que a reclamante, nos termos do certificado de matrícula de B…. D… – Madeiras, Lda., é gerente de direito desde 31.12.2008. Quanto ao exercício da gerência de facto, vem provada com os factos que constam na informação de 2.10.2014, que fica a fazer parte integrante deste despacho.
(…)
A gerente M….., no âmbito de audição da matéria do relatório, admitiu ter processado facturas de 4 fornecedores fictícias. Esta prática prejudicou os interesses de B….. D…… – Madeiras, Lda.
Nestes termos decido a reversão da execução contra M…., NIF 120….., nos termos da alínea a) e b) do n.º 1 do art. 24.º da L.G.T.
(…)”
[cfr. despacho a fls. 678-679 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido];
H) Por ofício datado de 10/12/2014, recebido em 15/12/2014, o Serviço de Finanças de Caldas da Rainha levou ao conhecimento da Oponente de que esta era executada por reversão no PEF aqui em causa, ofício do qual consta, nomeadamente, o seguinte:
“Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos termos do artigo 160º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia exequenda de 1.453.893,69 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a) (…).
(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT].
Insuficiência bens e exercício de gerência conforme informação de 2.10.2014 a fls 88 e 89 - cópia anexa, que fica a fazer parte integrante do presente Despacho.
(…)”
[cfr. ofício a fls. 681-682 e aviso de receção a fls. 683, todas dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos].

Não se provou nos presentes autos:

1. Que a sociedade devedora originária pagou e entregou o IRC e o IVA pelos montantes das liquidações adicionais, em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 1350....... e apensos.

A decisão da matéria de facto foi tomada com base no teor dos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme especificado nos vários pontos do probatório».

4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

A Recorrente foi chamada à execução fiscal por reversão das dívidas de IRC e IVA da sociedade sua gerida, “B…. D….. – Madeiras, Lda.”, abrangendo o período de 2009 a 2012.

Pretende a Recorrente que alegou e provou que não foi por culpa sua que as dívidas da devedora originária não foram pagas, falecendo os pressupostos da reversão contra si efectuada nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º24.º da Lei Geral Tributária.

Assim entende, porquanto, não se envolveu em qualquer esquema simulatório, fraudulento ou que revele ausência de boa-fé na base da desconsideração das facturas que a devedora originária levou a custos do exercício e cujo IVA nelas mencionado deduziu e que representam reais e efectivas operações de aquisição de bens, cuja prova de pagamento consta dos autos.

Mais, entende que estando tal matéria a ser discutida em sede impugnatória, deveria constituir causa prejudicial da presente acção contrariamente ao decidido na sentença recorrida ao arrepio do disposto nos artigos 272.º, n.º1 e 3.º, n.º3 do CPC.

A Recorrente não tem razão, adiantamos já.

De acordo com o disposto no n.º1 do art.º272.º do CPC, aplicável ex vi do 2.º alínea e) do CPPT, “O tribunal pode ordenar a suspensão quando a decisão da causa estiver dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado”.

Como se deixou consignado no Acórdão do STA, de 18/10/2017, tirado no proc.º01016/17, na linha de anteriores arestos do mesmo alto tribunal, e em que estava em causa idêntica questão controvertida, qual a de saber se a impugnação judicial onde se discute a legalidade concreta das liquidações exequendas constitui causa prejudicial da oposição, quando naquela impugnação estão a ser contestados a existência e o “quantum” da dívida exequenda e o conhecimento desse “quantum” é necessário para o tribunal conhecer “os pressupostos da decisão de reversão que foram sindicados pelo oponente no âmbito da oposição”,
«Como se disse no acórdão deste STA de 19/02/2014 tirado no recurso nº 01457/12 (…) “(…) Entende-se por causa prejudicial aquela que tenha por objecto pretensão que constitui pressuposto da formulada, ou seja aquela em que se discute, em sede principal, uma questão que é essencial para a decisão de outra. Segundo o n.º 2 do art.º 284.º do CPC, uma causa é prejudicial de outra quando a decisão daquela pode fazer desaparecer o fundamento ou razão de ser desta. São também requisitos para poder ser ordenada a suspensão da instância que não haja fundadas razões para crer que a causa prejudicial foi intentada para obter a suspensão e que a causa dependente não esteja tão adiantada que os prejuízos da suspensão superem as vantagens (nº 2 do mesmo normativo) (…)”.
E, como se destacou no acórdão deste STA de 11/05/2011, proferido no processo nº 0238/11, perante norma correspondente, ensinava ALBERTO DOS REIS que o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância define-se assim: estão pendentes duas acções e dá-se o caso de a decisão duma poder afectar o julgamento a proferir na outra (cfr. José Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Volume I, 3.ª ed (1949), reimpr., p. 384 – anotação ao artigo 284.º).
Considerando esta doutrina e jurisprudência e, dando atenção ao caso concreto dos autos, cremos que, não ocorre manifesta relação de dependência material entre a impugnação judicial do IRC liquidado adicionalmente no exercício de 2010 que está na origem dos presentes autos e a presente oposição na qual o revertido pretende demonstrar que não teve culpa na situação de não pagamento do imposto dentro do prazo de pagamento voluntário. É que o quantum da liquidação determina o valor final a pagar podendo ser determinado pelo Tribunal mas a existência ou não de culpa haverá de ser aferida não pelo quantum final mas pelo quantum inicialmente exigido pela Administração Fiscal que é já conhecido e, por conseguinte, não se revela, assim, evidente, uma relação de prejudicialidade existente entre as duas acções justificativa da suspensão da instância de oposição determinada nos autos
Ora, como é bom de ver, a procedência da impugnação judicial não tira a razão de ser à existência da oposição judicial ao processo de execução fiscal.
A decisão da impugnação judicial é, absolutamente, independente da decisão da oposição judicial.
Com efeito, na impugnação judicial discute-se a legalidade concreta das liquidações exequendas e se se concluir pela sua ilegalidade serão as mesmas anuladas.
Na oposição judicial à execução fiscal em que se visa cobrança coerciva da dívida, e em que é invocada a ilegitimidade do revertido, ora recorrido, e a ilegalidade do despacho de reversão, a ser julgada procedente será julgada extinta a execução fiscal apenas quanto ao revertido ora recorrido.
Entre a impugnação judicial e a oposição judicial à execução fiscal, embora exista uma relação de utilidade ou inutilidade superveniente, não existe, seguramente, uma relação de prejudicialidade,
Com efeito, reitera-se, se a impugnação judicial for julgada procedente serão anuladas as liquidações exequendas e posteriormente extinta a execução fiscal, com consequente extinção da oposição judicial, por inutilidade superveniente da lide. E se a oposição for julgada procedente o revertido fica desde já desonerado do pagamento da dívida exequenda independentemente do resultado da impugnação que no caso de ser julgada improcedente determinará que a dívida exequenda definitivamente fixada só poderá ser exigida a outros responsáveis ou à própria sociedade responsável originária pelo seu pagamento.» (fim de cit.).

Não vemos razões para nos afastarmos desta jurisprudência estabilizada do STA, pelo que concluímos não existir qualquer relação de prejudicialidade entre a impugnação judicial onde se discute a legalidade da dívida exequenda revertida e a presente oposição judicial em que se discutem os pressupostos da responsabilidade subsidiária por essa dívida, pelo que este segmento do recurso improcede.

Note-se que, percebe-se mal que a Recorrente tenha chamado à colação o disposto no n.º3 do art.º3.º do CPC, na medida em que tendo a questão da prejudicialidade da impugnação judicial sido primeiro suscitada pelo Ministério Público na 1.ª instância, sobre ela foram ouvidas ambas as partes, não se tendo a Recorrente pronunciado, como se refere na sentença e melhor se extrai dos documentos de fls. 478 a 482 dos autos.

Prosseguindo na apreciação das demais questões do recurso, pretende a Recorrente que demonstrou ausência de culpa sua na falta de pagamento/ entrega da dívida. Vejamos.

Em causa, está a reversão por dívidas tributárias abrangendo o período de 2009 a 2012.

Aplica-se o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes, previsto no art.º24.º da Lei Geral Tributária, cujo n.º1, na redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, estabelece:

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al. a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al. b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cf. alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al. b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar.

Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).

A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als. a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cf. al. c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).

Avançando, da matéria de facto provada retira-se a conclusão de que a reversão da execução contra a Recorrente se fundou no artº.24, nº.1, al. b), da L.G.T. (ponto h) do probatório), tal fazendo impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido, no caso a opoente e ora Recorrente, sendo esta quem tem de provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida, conforme examinado supra (na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 13/11/2014, proc.7549/14; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE).

Como se deixou consignado no Acórdão deste TCA Sul, de 08/06/2017, exarado no proc.º828/11.6BELRA, «A culpa aqui em causa deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr.artºs.487, nº.2, e 799, nº.2, do C.Civil) - e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Sabido que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos, a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do ora recorrente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma. Ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a acção se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo “ex ante”. É que a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano, não podendo existir causalidade adequada quando o dano se verificou apenas por virtude de circunstâncias excepcionais ou anómalas que, no caso concreto, se registaram e que interferiram no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto.

Por outras palavras, o acto ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um “bonus pater familias”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artº.64, do C.S.Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/3/2003, rec.1209/02; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/7/2012, rec.824/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/10/2009, proc.3267/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/11/2012, proc.5746/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/10/2014, proc.7689/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.6191/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.; Isabel Marques da Silva, A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.)» (fim de cit.).

Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada não se pode, manifestamente, concluir que a oponente tenha produzido prova capaz de afastar culpa sua quanto às dívidas revertidas, todas elas provenientes de impostos não pagos no período da sua gerência, não resultando controvertida essa mesma gerência no período de pagamento da dívida.

Como está bem de ver, ensaiar na oposição prova centrada nos pressupostos factuais da dívida, ou seja, de que facturas desconsideradas pela AT correspondem a reais aquisições de bens e foram pagas pela sociedade devedora originária, em nada aproveita à Recorrente, pois decisivo no afastamento da sua responsabilidade subsidiária era demonstrar que não teve culpa na situação de não pagamento do imposto dentro dos prazos de pagamento voluntário, aferindo-se essa culpa pelo “quantum” inicialmente exigido pela Administração Fiscal e que é já conhecido (cf. artigos 88.º, n.º1 e 188.º, n.º1 do CPPT), como se salienta no citado Acórdão do STA, 18/10/2017, exarado no proc.º01016/17.

Donde, há que concluir, como o tribunal a quo, que é imputável a título de culpa à actuação da oponente, aqui Recorrente, a falta de pagamento dos impostos cujo prazo de entrega terminou no período da sua gerência, sendo ela parte legítima na execução por essas dívidas.

Improcede também este segmento do recuso.

Por último e no que concerne à alegada duplicação de colecta, fundamento de oposição à execução previsto na alínea g) do n.º1 do art.º204.º do CPPT, vejamos.

Estabelece o n.º1 do art.º205.º do CPPT que, “Haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”.

Constituindo facto «não provado» que a sociedade devedora originária pagou e entregou o IRC e o IVA pelos montantes das liquidações adicionais, em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º1350…… e apensos, logo falecem os pressupostos da duplicação de colecta.

De resto, como a sentença bem sinaliza e resulta manifesto da Conclusão R), sob a alegação de duplicação de colecta o que a Recorrente pretende, em bom rigor, não é que o imposto em dívida se encontra pago pela quantia em cobrança coerciva, mas sim, e apenas, que foi pago pela sociedade devedora originária pela quantia liquidada nas transacções que, no relatório de inspecção tributária, foram consideradas simuladas e não aceites para efeitos de dedutibilidade em IRC e IVA, o que envolve a apreciação da legalidade concreta da dívida, insusceptível de ser feita em sede de oposição à execução, conforme jurisprudência consolidada do STA (vd., entre muitos outros, o Acórdão daquele alto tribunal de 16/12/2015, tirado no proc.º01508/14).

A sentença recorrida não padece dos vícios que lhe vêm apontados, merecendo ser inteiramente confirmada, negando-se provimento ao recurso.

5 – DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias.

Lisboa, 14 de Março de 2019

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Vital Lopes

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Hélia Gameiro Silva

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Benjamim Barbosa