Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:07526/14
Secção:CT-2º JUÍZO
Data do Acordão:06/18/2015
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:DEDUÇÃO NOS TERMOS DO ARTIGO 60.º/5, DO CIRC; ARTIGO 58.º DO CIRC (“PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA”); ARTIGO 40.º, N.º 2, DO CIRC (“REALIZAÇÕES DE UTILIDADE SOCIAL”).
Sumário:1) O n.º 5 do artigo 60º do CIRC estabelece que os lucros que foram comprovadamente imputados para efeitos de determinação do lucro tributável relativo a exercícios anteriores podem ser deduzidos mas, por outro lado, define expressamente as condições legais para que tal dedução possa ser efectuada "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros ..."; no caso não ocorreu uma efectiva distribuição de lucros, mas, tão só, uma alienação de uma participação social geradora de uma mais-valia, pelo que não estão reunidos os requisitos definidos no art. 60.º do CIRC para que, no exercício de 2005, a referida dedução possa ser efectuada.
2) Na presença dos pressupostos do artigo 58.º do CIRC, compete ao sujeito passivo provar perante a Administração Fiscal, que as operações vinculadas se conformam ao Princípio da Plena Concorrência estabelecido no art. 58.º do CIRC.
3) No caso, resulta do probatório que a adequação do valor praticado na alienação das participações em apreço, por referência ao valor de mercado, subjacente à menos-valia em causa, não foi demonstrada pela impugnante, ónus que sobre si recai (artigos 58.º/1 e 2 e 23.º/1/i), do CIRC). Pelo que o acerto da correcção e da sentença que a confirmou não logra ser posto em causa pela presente intenção rescisória.
4) Atendendo ao objectivo do art. 40.º do CIRC - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que, tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho), sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.
5) As razões de interpretação da norma assim o determinam, quer atendendo à teleologia do preceito (a garantia a neutralidade fiscal, permitindo que as despesas que constituam a base da contribuição obrigatória para a segurança social, possam constituir a base do limite do custo dedutível), quer atendendo as razões sistemáticas, pois que, uma vez afastado o critério da indispensabilidade do custo, o legislador aceita a dedutibilidade do mesmo, no pressuposto de que os limites em que assenta são recondutíveis à função social das despesas escrituradas como remunerações, isto é, as que contribuem para o sistema de protecção social.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
ACÓRDÃO

I- Relatório
…………………………, SA. e ……………….., BV., e a Fazenda Pública, cada um por si, interpõem recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 447/456, que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações de IRC nº …………….., de 19 de Outubro de 2009 e nº………………. de 21 de Outubro de 2009, relativas aos exercícios de 2005 e 2007.
a) Quanto ao recurso jurisdicional interposto por ……………………., SA. e ………………., BV.
Nas alegações de recurso de fls. 490/555, os recorrentes formulam as conclusões seguintes:
(a) A sentença recorrida é omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que não é efectuada qualquer apreciação crítica dos factos que são considerados provados, que é
fundamental para o exercício do direito de recurso e para que o tribunal de recurso se possa pronunciar.
(b) A sentença recorrida é igualmente omissa quanto aos fundamentos de direito das decisões contra os Recorrentes, na medida em que não menciona as normas legais que fundamentam as decisões nem a doutrina jurídica ou os princípios jurídicos em que o Mm.º Juiz a quo baseou o julgado.
(c) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número l do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada.
(d) A sentença recorrida é ainda nula por oposição dos fundamentos com a decisão na parte em que não foi aceite a correcção a favor dos Recorrentes, na medida em que o Mm.º Juiz a quo parece dar razão aos Recorrentes quando afirma que não estamos no âmbito dos preços de transferência que a Administração Tributária invocou, mas conclui contra os Recorrentes assumindo que o estamos, ou seja, no momento do exame crítico e da formação da sua convicção, o Mm.º Juiz a quo afirma a razão que assiste aos Recorrentes, invocando os argumentos nesse sentido. No entanto, são precisamente os mesmos argumentos que o levam a decidir contra os Recorrentes.
(e) Desta forma, a sentença recorrida padece, na parte em análise, do vício de nulidade, por oposição dos fundamentos com a decisão, o que se invoca nos termos do número l do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
(f) Não corresponde à verdade e muito menos resulta da cópia da certidão permanente da ………………….., SGPS e da acta n.º 37 que "[n]o processo de dissolução e liquidação da [……………………, SGPS, S.A.] foi a mesma transmitida globalmente para a sociedade acionista ……………………. BV."
(g) O que se verificou e é comprovado pelos documentos referidos foi antes a dissolução e liquidação da sociedade ……………, SGPS, S.A., da qual os Recorrentes eram os accionistas únicos no momento da liquidação, tendo o património da sociedade em causa sido transmitido para os Recorrentes naquela qualidade, na proporção da participação no capital que a cada um cabia.
(h) Uma vez que a factualidade incorrecta em nada relevou na decisão agora recorrida nem releva no presente recurso, a mesma não tem aqui impacto directo. No entanto, deverá ser alterada a factualidade dada como provada na sentença recorrida.
(i) Decidiu bem o tribunal a quo ao considerar improcedente a excepção de inadequação do meio processual invocada pela Fazenda Pública, não merecendo tal decisão qualquer censura, na medida em que o que é contestado na presente impugnação não é a autoliquidação de IRC de 2005 da sociedade à qual os Recorrentes sucederam, mas a liquidação n.º ………………, de 19 de Outubro de 2009, emitida em resultado de uma acção de inspecção de que foi objecto a sociedade em causa.
(j) E o meio para reagir contra tal liquidação, que tem subjacente uma errónea quantificação dos rendimentos, é, nos termos lineares do artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação judicial prevista no mesmo artigo e seguintes, ou seja, o meio aqui utilizado.
(k) E se, aceitando, exclusivamente para efeitos de argumentação, a conclusão da Fazenda Pública de que haveria que ter sido contestada a autoliquidação de IRC de 2005, haveria também que concluir no sentido preconizado quanto à convolação do pedido apresentado em sede de inspecção em pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária.
(1) Por outro lado, a liquidação n.º ……………, de 19 de Outubro de 2009, que traduz o resultado da inspecção em causa no que respeita ao exercício de 2005, refere expressamente, que dela cabe "reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 128.º do CIRC e 70.ºe 102 º do CPPT."
(m) É, portanto, no mínimo contraditório - para não dizer abusivo ou mesmo de má fé - que a entidade que suscita uma excepção assente na alegada aplicabilidade de um meio e num prazo tenha indicado outro meio e outro prazo nos termos previstos no artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
(n) Porque de outra forma seriam intolerável mente violados os princípios da confiança, da boa fé e do direito à tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 2.º, 266.º e 32.º da Constituição da República Portuguesa, ainda que fosse de aceitar a posição assumida pela Fazenda Pública, ainda assim haveria que considerar como meio adequado e tempestivo a presente impugnação também no que respeita à contestação da não correcção a favor da sociedade a que os Recorrentes sucederam.
(o) A não se entender no sentido preconizado, haveria que, por identidade de razão, aplicar o número 4 do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, nos termos do qual sempre que o destinatário do acto utilize, em sua defesa, o meio processual indicado pela Administração Tributária como sendo o adequado, pode o mesmo intentar, nos 30 dias subsequentes, o meio processual que se determinar como adequado.
(p) Ao afirmar que "procederia a invocação do contribuinte", o Mm.º Juiz a quo parece concordar com os Recorrentes quanto às conclusões que baseiam a contestação da correcção relativa à dedução de valores previamente imputados pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam ao abrigo do artigo 60.º do Código do IRC (actual artigo 66.º), ou seja, que os rendimentos obtidos na alienação da participação social na sociedade cujos lucros foram imputados em exercícios anteriores incorporam os lucros não distribuídos por essa sociedade e foram sujeitos a IRC na esfera da sociedade à qual os Recorrentes sucederam, pelo que a impossibilidade de dedução dos mesmos lucros que é preconizada pela Administração Tributária traduziria dupla tributação que não pode ser admitida numa interpretação teleológica e sistemática do regime em causa que tome em consideração, ao abrigo do número 3 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, "a substância económica dos factos tributários", que não é relevante o facto de a imputação dos lucros em exercícios anteriores não ser devida por não se verificarem as condições previstas na lei, já que a dedutibilidade depende apenas de os lucros terem sido imputados em exercícios anteriores, e que, em qualquer hipótese, o regime em causa não é conforme com três dos parâmetros de aferição da validade das normas: o parâmetro do direito internacional convencional, o parâmetro comunitário e o parâmetro constitucional.
(q) No entanto, porque considerou provado que foram anulados pela Administração Tributária os acréscimos efectuados pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam nos exercícios de 2003 e 2004 àquele título, a que corresponde a dedução negada, foi indeferida a pretensão dos Recorrentes.
(r) Ora, nem a sociedade à qual os Recorrentes sucederam nem os Recorrentes foram notificados de tal anulação, nem a Administração Tributária o afirma, e muito menos o prova, limitando-se a referir (sem o provar) que efectuou a anulação "para efeitos do cálculo do reporte dos prejuízos fiscais".
(s) Acresce que, por força do tempo decorrido desde as liquidações de IRC de 2003 e 2004, a Administração Tributária não poderia ter procedido à revisão respectiva, o único meio de concretizar a anulação que é invocada, já que, nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, tal revisão apenas teria sido possível até, respectivamente, 31 de Maio de 2008 e 20 de Julho de 2009, ou seja, quatro anos após as (auto)liquidações de IRC relativas, respectivamente, aos exercícios de 2003 e 2004, quando a "anulação" que é invocada pela Administração Tributária e é considerada provada pelo Mm.º Juiz a quo teria necessariamente que ter ocorrido após 28 de Agosto de 2009, a data do requerimento apresentado pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam, ou seja, teria sido manifestamente extemporânea.
(t) E, ainda que de facto a anulação tivesse ocorrido "para efeitos do cálculo do reporte dos prejuízos fiscais", ainda assim não seria verdade que a mesma teria provocado o impacto em que aparentemente o Mm.º Juiz a quo baseia a sua decisão de improcedência do peticionado, ou seja, o da anulação do acréscimo que justificaria a dedução contestada, já que os prejuízos fiscais alegadamente aumentados por aquela via não foram utilizados nem poderiam ter sido utilizados, por força de alterações na composição do grupo de sociedades do qual fazia parte a sociedade à qual os Recorrentes sucederam.
(u) Desta forma, não foi demonstrada nem pode dar-se como provada a afirmação de que os acréscimos efectuados pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam nos exercícios de 2003 e 2004 (num total de € l 884 830,27) foram anulados pela Administração Tributária, nem a afirmação de que a alegada anulação teria anulado o efeito do acréscimo em causa, pressuposto da decisão de improcedência do peticionado na presente impugnação.
(v) E se tal anulação não ocorreu, não se vê como pode ser questionada a dedução a que procedeu a sociedade à qual os Recorrentes sucederam no apuramento do seu lucro tributável de 2005 ao abrigo do número 5 do artigo 60.º do Código do IRC (actual artigo 66.º), já que os rendimentos obtidos na alienação da participação social por referência à qual foi efectuada a imputação em exercícios anteriores incorporam os lucros não distribuídos pela sociedade em causa foram sujeitos a IRC na esfera da sociedade à qual os Recorrentes sucederam.
(w) Em conformidade, enferma de erro quanto aos pressupostos de facto e de erro de julgamento a sentença recorrida na parte agora em análise.
(x) Ao abrigo do princípio da legalidade, deve a liquidação n.º ………………, de 19 de Outubro de 2009, ser corrigida, considerando a correcção ao lucro tributável de 2005 no montante de € 3 119 809,50 a favor dos Recorrentes, correcção esta que foi negada pela Administração Tributária por não ter sido demonstrada a adequação dos valores que estão na origem daquele montante, demonstração esta que seria necessária por força das regras dos preços de transferência.
(y) No entanto, não procede aquela argumentação, quer porque não existiu qualquer operação entre entidades relacionadas para efeitos das regras dos preços de transferência, quer porque, ainda que fosse aplicável, o artigo 58.º do Código do IRC (actual artigo 63.º) não permite à Administração Tributária afastar a dedutibilidade da menos-valia incorrida pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam nos termos preconizados, limitando-se a prever que a Administração Tributária pode (ou antes, deve) efectuar as correcções que entenda necessárias para a determinação do lucro tributável para reflectir as condições que seriam acordadas entre entidades independentes.
(z) Nestes termos, se a Administração Tributária considerou que eram aplicáveis as regras dos preços de transferência, competia-lhe corrigir os valores declarados, reflectindo no apuramento do lucro tributável da sociedade à qual os Recorrentes sucederam os valores que, de acordo com os métodos previstos no artigo 58.º do Código do IRC (actual artigo 63.º) e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, pudessem ser aplicados no caso concreto, e não negar a dedutibilidade da menos-valia incorrida.
(aa) A falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão e a oposição dos fundamentos com a decisão antes alegadas dificultam a análise da posição assumida na sentença recorrida a respeito da correcção agora em análise.
(bb) Com efeito, começando por aceitar que não estamos no domínio das regras dos preços de transferência, e que, se estivéssemos, competia à Administração Fiscal corrigir os valores ao abrigo de tais regras, conclui o Mm.º Juiz a quo que não foi demonstrada a adequação dos valores acordados.
(cc) Ora, se não estamos no âmbito dos preços de transferência, e o Mm.º Juiz a quo conclui nesse sentido, não se vê ao abrigo de que norma é exigível a demonstração da adequação referida, nem o Mm.º Juiz a quo a indica, como aliás em geral não indica os fundamentos de direito da decisão.
(dd) Em conformidade, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento.
(ee) Os Recorrentes admitem que eventualmente o Mm.º Juiz a quo possa ter pretendido afirmar que a sociedade à qual os Recorrentes sucederam não comprovou nos presentes autos o preço de aquisição da ………………., SGPS, S.A., pelo que não poderia ser efectuada a correcção a seu favor.
(ff) No entanto, a ser aquele o fundamento da decisão de improcedência do alegado pela sociedade à qual os Recorrentes sucederam, tal decisão violaria os artigos 13.º e 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e o artigo 99.º da Lei Geral Tributária, na medida em que teria assentado em dois pressupostos errados, quais sejam o de que, na falta da prova, teria o Mm.º Juiz a quo podido abster-se de determinar a realização de diligências probatórias que permitissem a demonstração em falta, e o de que, face às dúvidas manifestadas, a decisão no sentido da improcedência da impugnação seria válida.
(gg) E que, no cenário hipotético ponderado, o Mm.º Juiz a quo estaria erradamente a assumir que, perante a falta de produção de prova, não lhe competia ordenar diligências adicionais (nomeadamente a cargo dos Recorrentes) destinadas a provar a adequação que julga necessária, em violação do 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do artigo 99.º da Lei Geral Tributária.
(hh) A cautela e sem conceder, sempre se vem alegar que no cenário hipotético agora ponderado o Mm.º Juiz a quo teria tido dúvidas sobre a adequação dos valores praticados, e tais dúvidas não poderiam ter sido valoradas em desfavor dos Recorrentes, em obediência ao artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Não existem contra-alegações.
b) Quanto ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.
Nas alegações de recurso de fls. 485/489, a recorrente formula as conclusões seguintes:
A. Salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida fez uma errada interpretação dos factos e do direito aplicável à questão em apreço, nomeadamente no que respeita ao disposto no artº 40º, nº 2, do CIRC (aplicável à data dos factos).
B. É entendimento da Administração Fiscal que para efeitos do limite previsto no nº 2 do artº 40º do CIRC, são consideradas despesas com pessoal todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações, sejam objecto de descontos para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.
C. Tal entendimento, tem por base o conceito de remunerações, sobre as quais incidem as contribuições para a segurança social;
D. Qual por sua vez tem correspondência com disposto no artº 2º, do CIRS;
E. Bem como, no seu essencial, com disposto nos artº 249º a 262º do Código do Trabalho.
F. Remuneração é tudo aquilo a que o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho e não a compensação por despesas por si efectuadas no exercício da profissão por conta da entidade patronal, como sejam as ajudas de custo, o pagamento de quilómetros, bem como a do subsidio de almoço.
G. De acordo com o disposto no citado artº 40º, nº 2 do CIRC, as despesas que relevam para a percentagem aí prevista são as de uma subconta da conta 64 - Custos com pessoal e que poderão estar escrituradas quer a titulo de remunerações, ordenados ou vencimentos;
H. De acordo com o citado normativo leal, as expressões remunerações, ordenados e salários aparecem como sinónimos e correspondem a uma vantagem económica em contrapartida do trabalho prestado.
I. Se atendermos ao disposto no artº 40º, nº 3, o qual dispõe que no caso em que os trabalhadores não tenham direito a pensões da segurança social a percentagem estabelecida no seu nº 2 é elevada para 25%;
J. Verificamos que foi intenção do legislador ter em consideração os descontos para a segurança social;
K. Visto que, como a entidade patronal não desconta para a segurança social, mas suporta encargos com a protecção social dos trabalhadores, em futuras situações de reforma, deverá ter um beneficio acrescido, de forma a que fique equiparada, em termos de benefícios em sede de IRC, em relação às que contribuem para a segurança social.
L. Face ao exposto, entendemos que a douta decisão recorrida, ao considerar como remunerações todas as despesas escrituradas a esse título, fez uma errada interpretação do disposto no artº 40º, nº2 do CIRC (vigente à data dos factos).


Em sede de contra-alegações, ………………….., SA. e ……………, BV, pugnam, pela manutenção do julgado, nesta parte, e formulam as conclusões seguintes:
(a) O artigo 40.º do Código do IRC (actual artigo 43.º) não contempla, não contemplava e nunca contemplou a relação entre a sujeição a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo e o conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários" aí previsto como base de cálculo para o limite nele estabelecido quanto à aceitação da dedutibilidade das "realizações de utilidade social".
(b) A letra da lei, o ponto de partida para a respetiva interpretação, também no caso da lei fiscal, aponta assim inequivocamente para o sentido que foi acolhido na decisão a quo: estamos perante conceitos diferentes e que como tal têm que ser aplicados na sede própria de cada um.
(c) Os conceitos expressamente previstos pelo legislador do Código do IRC para os efeitos aqui relevantes ("'remunerações, ordenados ou salários'') são conceitos oriundos do Direito do Trabalho, à luz do qual os mesmos têm que ser analisados em obediência ao artigo 11,º da Lei Geral Tributária.
(d) E para nada interessa ao Direito do Trabalho saber se as remunerações, ordenados ou salários foram sujeitos a descontos obrigatórios para a segurança social ou para regimes substitutivos.
(e) Desta forma, para além de ser notoriamente contra legem, a interpretação da Recorrente é notoriamente anti-sistemática, sendo, como tal, inadmissível à luz das regras da interpretação das normas fiscais, pelo que, como bem se decidiu na sentença recorrida, não procedem as correcções ao lucro tributável que têm na sua origem o apuramento do limite de J5% previsto no número 2 do artigo 40.º do Código do IRC (actual artigo 43.º) relativamente à dedutíbilidade dos gastos com o que o mesmo artigo designa por "realizações de utilidade social” considerando apenas os gastos relativos a remunerações que tenham sido objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou regimes substitutivos.
(f) A sentença recorrida não merece assim censura na parte em discussão no presente recurso, ao aplicar correctamente o direito aos factos dados como provados, adequadamente seleccionados e ponderados na decisão, pelo que deverá ser mantida na parte em causa.

As sociedades “………………….., SA.” e “………………, BV”, são os sucessores legais da sociedade “………………………, SGP, SA”, dado que era os seus accionistas únicos na data da sua liquidação – fls. 404/418.
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 583/584, dos autos), no qual se pronuncia no sentido da improcedência do recurso interposto por “…………………………, SA.” e “………………, BV” e da concessão de provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.
X
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.
X
II- Fundamentação.
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
A) Em resultado de uma análise externa efectuada pela I.T. ao exercício de 2005 e 2007, foram efectuadas as seguintes correcções dos custos relevados pela empresa;
"...Não foi considerado como custo na rubrica realizações de utilidade social o montante de € 77.317,29 e de € 3 861,48, respectivamente, respeitante a despesas com o pessoal escriturados a titulo de remunerações, ordenados e salários, por não terem sido objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo; quanto à dedução ao lucro tributável resultante da imputação de lucros de sociedade não residente sujeitas a um regime fiscal privilegiado, foi entendido que os mesmos não respeitavam a distribuição de lucros antes a alienação de participação social geradora de uma mais-valia, pelo que não podia aquele valor ser deduzido à respectiva base tributável, tendo-se efectuado posteriormente e no âmbito do R.E.T.G.S., um ajustamento do saldo do reporte de prejuízos fiscais dos anos de 2003 e 2004 dos valores indevidamente acrescidos à determinação dos lucro tributável, por se haver entendido que tais montantes não se encontravam sujeitos àquela imputação á sociedade impte reportado aos lucros da sociedade não residente, tendo-se procedido à anulação dos acréscimos aos lucros tributáveis dos exercícios anteriores, resultado a sua dedução ao lucro tributável do exercício de 2006, único susceptível de reporte de prejuízos em razão de inexistência de lucros tributáveis dos exercícios de 2003 e 2004; Mais foi instado pelo contribuinte e no âmbito da inspecção tributária realizada, a consideração de uma redução da mais-valia apurada no exercício de 2005, tendo a Adm Fiscal entendido que se estaria perante uma operação vinculada em que existiam relações especiais entre os intervenientes devendo demonstrar o cumprimento do principio de plena concorrência, o que não logrou fazer face à aceitação da cedência da posição contratual assumida pelo ………………….., S.A. no contrato celebrado por esta última com a "………………………, S.A." e a "…………………., S.A.", assim como da aquisição das participações sociais por parte da "……………….., SGPS, S.A", das participações sociais detidas pela impte noutras empresas, face à alienação pela impte, de 70% da participação na "………………, SGPS, S.A." à "………………, SGPS, S.A.", pelo valor de € 260.134.969,00, o qual havia sido considerado no apuramento de mais valias pelo valor de € 263.254.778,50, não se compreendendo e não tendo justificado o impte a diferença entre o valor contratualizado de venda dos activos sujeito a correcção automática, que serviu de base à alienação das participações sociais à "…………………., SGPS, S.A." e o valor de venda à "………………, SGPS, S.A.", pelo que se entendeu que não demonstrou a adequabilidade do valor considerado da menos - valia em concreto apurado. - cfr relatório da LT. de fls 33 a 170, dos autos.
B) Do contrato de compra e venda entre o …………………., S.A. e a ………… SGPS, S.A. e a ……………………, S.A. foi estabelecido um contrato de compra e venda de acções a contado e a termo, das acções detidas pelo vendedor através da ………………….. SGPS, S.A. de outras sociedades devidamente discriminadas, nos termos clausulados e de acordo com os respectivos anexos e aditamentos ao contrato, pelo preço fixo de compra das acções sujeito a correcção automática decorrentes das variações patrimoniais dadas nas contas pró forma do grupo a alienar devidamente consolidadas e auditadas e susceptíveis de um procedimento de ajustamento adicional, com o limite de € 10.000.000.- cfr contrato de compra e venda, e especialmente a cláusula 6a e 7a e aditamento de 16.07.2004, de fls 175 e segs, dos autos.
C) Das corecções referidas em a), foi efectuada a liquidação adicional de imposto dos exercícios de 2005 e 2007, tendo-se apurado um saldo nulo e um valor de imposto a pagar em resultado da compensação efectuada, - cfr nota de liquidação e de compensação de fls 172 a 174, dos autos.
D) No processo de dissolução e liquidação da sociedade impugnante foi a mesma transmitida globalmente para a sociedade acionista ………………… BV. - cfr Acta nº37 e Certidão Permantente da impte, de fls 404 a 415, dos autos.
X
Factos Não Provados
Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.


X
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
e) No que respeita à correcção referida na alínea a), do ponto 2.2.2. da presente fundamentação, do RIT resulta o seguinte:
«III -1.1.1 - Realizações de utilidade social - art. 40º do CIRC
O grupo não declarou para efeitos de determinação do seu resultado fiscal o valor de € 77.317,29 relativo a Realizações de utilidade social não dedutíveis respeitante à ……………………………, SA // Aquando da acção inspectiva interna à aludida sociedade procedeu-se ao acréscimo à matéria tributável do montante de € 77.317,29 relativamente às "Realizações de utilidade social não dedutíveis" resultante do facto do contribuinte ter acrescido € 591.088,55, quando deveria ter acrescido o montante de € 668.405,84, nos termos do art.º 40º do CIRC. // Da análise ao acréscimo efectuado pela ………………………, SA no montante de €591.088,55, constatou-se que o valor considerado como despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, nos termos do nº 2 do art. 40º do CIRC, ascendeu a € 839.028,30 - Anexo 1-2 folhas. // O n.º 2 do art.º 40.º do CIRC estabelece que "são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa". // Analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do art.º 23º do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respectiva dedutibilidade fiscal (através do art.º 40º do CIRC), mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício. // Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efectiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efectuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Assim sendo, atendendo ao objectivo do art. 40.º do CIRC deste artigo - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Face ao exposto, solicitou-se à ……………………., SA a discriminação do valor sujeito a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Da análise efectuada constatou-se, por um lado, que os valores escriturados como custos de Utilidade Social ascenderam ao montante de € 716.942,79, e, por outro lado, que as despesas com pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo totalizaram o valor de € 323.579,65, conforme informação prestada pelo Sujeito Passivo -Anexo 2-1 folha e Anexo 1-2 folhas. // Do exposto resulta que o limite previsto no n.º 2 do art.º 40º do CIRC (15% das despesas elegíveis com pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários) ascende a € 48.536,95 (323.579,65 x 15%) e a totalidade dos custos de Utilidade Social ascende a €716.942,79. // Assim, dado que as realizações de utilidade social não dedutíveis atingem o valor de € 668.405,84 (€716.942,79-€48.536,95), e o Sujeito Passivo apenas acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de € 591.088,55, é efectuada a presente correcção no montante de € 77.317,29 (€668.405,84 - € 591.088,55), de acordo com n.º 2 do art. 40º do CIRC. - Anexo 1 - 2 folhas».
f) No que respeita à correcção referida em b) do ponto 2.2.2. da presente fundamentação, do relatório de inspecção/RIT resulta o seguinte:
«III-1.1.3 - Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 60º) -€1.884.830,27
A acrescer à matéria tributável do grupo o valor de €1.884.830,27 que foi indevidamente deduzido à matéria tributável pela ………………… SGPS, SA (individual) dado não estarem reunidas as condições, expressamente referidas no n.º 5 do art. 60 do CIRC, para que essa dedução se efectivasse, pelo que foi objecto de correcção aquando da acção inspectiva interna à supra citada sociedade. // Trata-se de um valor que não tem qualquer relevação contabilística e está associado a lucros imputados nos termos do art. 60.º do CIRC, até 2004, relativos à ……………………(SIM). // Assim, o n.º 1 do art. 60.º do CIRC estabelece que "são imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%". // De acordo com o Sujeito Passivo "A imputação dos lucros efectuada pela Seguros e Pensões traduziu-se no acréscimo à sua matéria colectável dos exercícios de 2003 e 2004 dos valores de respectivamente €281.105,00 e €1.603.725,27. Os referidos montantes foram calculados pela aplicação da percentagem de participação detida pela Seguros e Pensões na referida sociedade sobre o resultado do exercício estimado da SIM com referência a 31/12/2003 e 31/12/2004". // Dado que, de acordo com o expressamente referido no n.º 5 do art. 60 do CIRC, se estabelece que "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicado o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o Sujeito Passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 83º e do artigo 85o" (sublinhado e realce nosso). // Solicitou-se ao Sujeito Passivo, nomeadamente, a "Demonstração da distribuição dos lucros relativos á participação na sociedade não residente" e a "Demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português" (nosso "mail" de 17/04/2009). // Em resposta, datada de 30/04/2009, o Sujeito Passivo refere, quanto à demonstração da distribuição dos lucros relativos á participação na sociedade não residente, que "Conforme deliberações tomadas em Assembleia Geral da SIM, os resultados do exercício da sociedade relativos aos exercícios de 2003 e 2004 foram transferidos para reservas/resultados transitados". // Mais refere que "no âmbito da alienação da SIM ao BIM - ……………………… a Seguros e Pensões registou uma mais-valia. A Seguros e Pensões deduziu então ao seu lucro tributável os lucros imputados em exercícios anteriores correspondentes â parte dos dividendos incorporados nas mais-valias em causa". // Tendo, em resposta à nossa notificação de 14/01/2009, referido que "campo 237 -1.885.525,14 - exercício de 2005 - do montante de €1.885.525,14, €1.884.830,2 7 respeita a lucros imputados até 2004 relativos à ………………………… (SIM), os quais foram deduzidos à matéria colectável da ........ na sequência da alienação da referida participação pela Sociedade, alienação esta que originou uma mais valia de 5.255.804,87". // Quanto à demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português, a ……………………., SGPS, SA refere, na resposta datada de 30/04/2009, que "solicitámos a respectiva informação à sociedade, encontrando-nos a aguardar tal documentação". // Ora, o n.º 5 do art. 60.º do CIRC supra transcrito, ao abrigo do qual foi efectuada a dedução em causa, expressamente refere que "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicado o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o Sujeito Passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores...". // Conforme se constata, no caso em apreço, a própria ……………………., SGPS, SA reconhece não ter havido distribuição dos lucros da SIM ao referir que "Conforme deliberações tomadas em Assembleia Geral da SIM, os resultados do exercício da sociedade relativos aos exercícios de 2003 e 2004 foram transferidos para reservas/resultados transitados" e "no âmbito da alienação da SIM ao BIM - ……………………… a Seguros e Pensões registou uma mais-valia. A Seguros e Pensões deduziu então ao seu lucro tributável os lucros imputados em exercícios anteriores correspondentes á parte dos dividendos incorporados nas mais-valias em causa" e "€1.884.830,27 respeita a lucros imputados até 2004 relativos à …………………………….. (SIM), os quais foram deduzidos à matéria colectável da ........ na sequência da alienação da referida participação pela Sociedade, alienação esta que originou uma mais valia de €5.255.804,87". // De facto, o n.º 5 do artigo 60º do CIRC, por um lado, estabelece que os lucros que foram comprovadamente imputados para efeitos de determinação do lucro tributável relativo a exercícios anteriores podem ser deduzidos mas, por outro lado, define expressamente as condições legais para que tal dedução possa ser efectuada "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros ...", e não estando nós perante uma efectiva distribuição de lucros, mas, tão só, de uma alienação de uma participação social geradora de uma mais-valia, não estão reunidos os requisitos definidos no art. 60.º do CIRC para que, no exercício de 2005, a referida dedução possa ser efectuada. // Deste modo, é anulada a dedução efectuada pelo Sujeito Passivo, aquando da elaboração do Modelo 22 de IRC, por não estarem reunidas as condições, expressamente estabelecidas na norma, para que a dedução se pudesse efectivar».
g) No que respeita à correcção referida na alínea c), do ponto 2.2.2. da presente fundamentação, do RIT resulta o seguinte:
«Assim foi atribuído pela …………………….., SGPS, SA o montante de €263.254.778.50. como valor de aquisição, dos 70% da participação na ………………., SGPS, SA que foram alienados à ……………., SGPS. SA [correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 23.154.778,5, (alegadamente tendo por base as contas pró-forma das sociedades)], tendo na mesma data (a ………………….., SGPS, SA) considerado como valor de alienação a uma entidade terceira (fora do grupo - a …………….., SGPS, SA), dos 70% da participação na ………………… SGPS, SA, o montante de € 260.134.969 (correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 20.034.969. // Não se compreendendo assim, e o Sujeito Passivo não o tendo justificado, como pode a "correcção automática" ser diferente na operação de compra e venda (intra-grupo), em 27/1/2005, da verificada na operação de venda para uma entidade externa (………………, SGPS, SA), na mesma data. // Em síntese temos, por um lado, que o valor de aquisição (€ 263.254.778,50) que foi atribuído pela …………………., SGPS, SA aos 70% da participação na …………………, SGPS, SA (que vieram a ser alienados à …………….., SGPS, SA) correspondem a 70% do valor de aquisição de 376.078.255 negociado em Julho de 2004 entre o ………………….., SA a ………………., SGPS, SA e a …………………….., SA (e corresponderá aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 23.154.778,50) e, por outro lado, que a alienação por parte da ………………….., SGPS, SA à …………….., SGPS, SA (entidade terceira, externa ao grupo) dos 70% da participação na …………………., SGPS, SA foi efectuada por €260.134.969 (correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de €20.034.969,00). // Tendo ainda, em resposta datada de 05/06/2009 a notificação por nós efectuada, o Sujeito Passivo, por um lado, referido que "Não obstante, e atento o facto do preço fixo de compra, acrescido do montante da correcção automática correspondente a 100% da…………………, ter sido fixado em 2005 em €363.034.969,00, o valor de venda a considerar para apuramento da valia fiscal naquele exercício correspondente a 70% da ………………… deveria corresponder a €260.134.969,00 (€240.100.000,00 + € 20.034.969,00)" e, por outro lado, que "Quanto ao valor de aquisição afecto às acções correspondentes a 70% do capital social da…………………, o mesmo deverá corresponder a 263.254.778,50 (70% x € 376.078.255,00)" (sublinhado nosso). // Assim, por um lado, o diferencial de € 3.119.809,50 (€ 263.254.778,50 - € 260.134.969) corresponde à diferença entre a "correcção automática" (€ 23.154.778,50 - € 20.034.969,00 = €3.119.809,50), verificada na operação intra-grupo (entre a …………………, SGPS, SA e a …………………, SGPS, SA) e a operação efectuada com terceiros (fora do grupo - entre a …………………, SGPS, SA e a ………………., SGPS, SA) e, por outro lado, considera o Sujeito Passivo que apesar do "preço fixo de compra, acrescido do montante da correcção automática correspondente a 100% da …………….., ter sido fixado em 2005 em €363.034.969,00", e "o valor de venda a considerar para apuramento da valia fiscal naquele exercício correspondente a 70% da ……………. ... corresponder a €260.134.969,00", o "valor de aquisição afecto às acções correspondentes a 70% do capital social da ……………, ... deverá corresponder a 263.254.778,50 (70% x € 376.078.255,00)". Isto é, para efeitos de valorização como custo de aquisição (intra-grupo), 70% da ………………., SGPS, SA, que tem como únicos activos (adquiridos em 27/01/2005) as participações referidas em 2, deve ser valorizada por € 263.254.778,50, mas para efeitos de alienação (para fora do grupo) o valor relativo aos mesmos 70% é € 260.134.969,00, apurando-se, deste modo, uma perda de €3.119.809,50. // Ora, conforme referido pelo Sujeito Passivo no ponto 4 supra, a correcção automática deveria ser dada "exclusivamente por forma a incorporar as variações patrimoniais relativas às Sociedades registadas entre a data de referência (de 31 Dezembro de 2003) e o ultimo dia do trimestre imediatamente anterior à data de formalização (a qual veio a corresponder a 31 Dezembro de 2004)". Pelo que deveria ser idêntico na operação de compra e venda intra-grupo e na operação de venda para fora de grupo, ambas realizadas em Janeiro de 2005, e, caso assim fosse, não haveria lugar ao apuramento de qualquer mais-valia ou menos-valia, na medida que os valores de aquisição e alienação seriam idênticos. // Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteia em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. // Tendo presente o artigo 6.º e 9.º do RCPIT, o artigo 59.º da LGT, o n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, a solicitação efectuada pelo Sujeito Passivo no decurso da presente análise interna para que lhe seja considerado, nesta operação, em obediência ao princípio da verdade material, uma menos valia fiscal de € 3.119.809,50 e atendendo ao disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, constata-se que a demonstração da adequabilidade dos valores de aquisição e de alienação a considerar, bem como o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência nas referidas operações, deveria recair sobre o sujeito passivo.
De facto, competia ao sujeito passivo provar perante a Administração Fiscal, nomeadamente, que as operações vinculadas se conformam ao Princípio da Plena Concorrência estabelecido no art. 58.º do CIRC e na portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro».
X
2.2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, vem sindicada a sentença proferida a fls. 447/456, que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações de IRC nº ………………, de 19 de Outubro de 2009 e nº ………………. de 21 de Outubro de 2009, relativas aos exercícios de 2005 e 2007.
2.2.2. Recorde-se que estão em causa nos autos as correcções seguintes:
a) Não aceitação como custo na rubrica realizações de utilidade social do montante de € 77.317,29 e de € 3 861,48, respectivamente, respeitante a despesas com o pessoal escriturados a titulo de remunerações, ordenados e salários, por não terem sido objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo.
b) Quanto à dedução ao lucro tributável resultante da imputação de lucros de sociedade não residente sujeitas a um regime fiscal privilegiado, foi entendido que os mesmos não respeitavam a distribuição de lucros antes a alienação de participação social geradora de uma mais-valia, pelo que não podia aquele valor ser deduzido à respectiva base tributável, tendo-se efectuado posteriormente e no âmbito do R.E.T.G.S., um ajustamento do saldo do reporte de prejuízos fiscais dos anos de 2003 e 2004.
c) No que respeita à falta de demonstração da adequação do valor considerado menos-valias apurado, concretamente: «não tendo o Sujeito Passivo conseguido demonstrar, ao abrigo do art. 58.º em conjugação com a alínea i) do n.º 1 art. 23.º, e o art. 43.º, todos do CIRC, a adequabilidade do valor considerado como menos valia, nomeadamente, não demonstrou como pode, na mesma data, à operação intra-grupo ter sido atribuído um valor (€ 263.254.778,50) diferente do atribuído à operação para fora do grupo (€ 260.134.969,00),"...».
A decisão sob escrutínio julgou procedente a impugnação, quanto ao ponto referido em a), e, quanto ao mais, julgou a impugnação improcedente, mantendo, nesta parte, os actos tributários impugnados.
2.3. Do recurso interposto por …………………. SA e ……………….., BV
2.3.1. Da alegada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto [conclusões a) a c)] e da alegada nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão [conclusões d) e e)]
As recorrentes censuram a sentença sob escrutínio apontando-lhe os vícios identificados.
Sucede, porém, que quanto aos fundamentos referidos em a) a c), a alegação não se mostra concretizada, pelo que não pode deixar de ser julgada improcedente.
Quanto ao mais, não sofre dúvida que a oposição dos fundamentos com a decisão constitui fundamento de anulação da sentença (artigo 615.º/1/c), do CPC). Recorde-se, todavia, os termos da decisão, nesta parte.
«No entanto releva ainda a consideração efectuada pela I.T., no sentido da desconsideração da menos valia naquela alienação da participação social na sociedade assim constituída de acordo com o pactuado, com fundamento na falta de justificação da diferença entre os valores que serviram de base à alienação das acções à "……………………., SGPS, S.A." e o valor de venda das participações sociais nesta última à "…………………, SGPS, S.A." Ora, da leitura do contrato de compra e venda originário e a que se refere a alínea b), do probatório, resulta que os valores fixados acrescia um montante decorrente das variações patrimoniais devidamente consolidadas e auditadas os quais determinaram o valor de venda à "………………, SGPS, S.A.", sendo que contratualmente apenas poderia resultar um valor de alienação distinto daquelas duas parcelas em caso de um procedimento de ajustamento adicional, o que não resultando dos autos, inculca a ideia vertida na conclusão do relatório final, de falta de demonstração de adequabilidade do valor de menos valia obtido naquela venda da sociedade constituída em decorrência do referido acordo. Nessa sede a impte nada diz e não fundamenta a alegada diferença entre os valores contratualmente fixados e os pretendidos valores reais de transacção.».
Do acima escrito resulta que a apontada contradição não se comprova. Motivo porque improcede a presente imputação.
2.3.2. Do alegado erro de julgamento no que respeita à correcção referida em b) de 2.2.2. [conclusões p) a w)]
As recorrentes censuram a sentença recorrida, por a mesma ter confirmado a correcção em liça. Alegam nos termos seguintes:
i) Não foi demonstrada, nem pode dar-se como provada a afirmação de que os acréscimos efectuados pela sociedade à qual os recorrentes sucederam no exercício de 2003 e 2004 foram anulados pela AF.
ii) E se tal anulação não ocorreu, não se vê como pode ser questionada a dedução operada nos termos do disposto no artigo 60.º/5, do CIRC.
A este propósito consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Já quanto à dedução da participação do impte em sociedade não residente sujeita a regime fiscal privilegiado, nos termos do disposto no nº5, do artº 60º, do CIRC, por alegadamente haver imputado os lucros obtidos naquela sociedade não residente aos respectivos exercícios e como tal sujeitos a imposto naqueles exercícios anteriores, procederia a invocação do contribuinte não fosse o caso de que a Adm Fiscal veio a reconhecer que tais lucros não eram sujeitos á imputação a que se refere o nº l, do mesmo preceito, tendo procedido à anulação dos valores relevados a esse título no apuramento do correspondente lucro tributável dos referidos exercícios, resultando a sua dedução ao lucro tributável do exercício de 2006, único susceptível de reporte de prejuízos em razão de inexistência de lucros tributáveis dos exercícios de 2003 e 2004, conforme resulta do apurado na 1a parte da alínea a), do probatório, pelo que não tendo havido qualquer tributação daqueles rendimentos não se mostra curial proceder a qualquer consideração daquela dedução dos lucros obtidos no exercício ora controvertido».
Está em causa a aplicação do disposto no artigo 60.º do CIRC (“Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado”).
Nos termos do n.º1 do preceito, «São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%». Estatui o n.º 5 o seguinte: «Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicável o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o sujeito passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos da alínea b), do n.º 2 do artigo 83.º e do artigo 85.º».
A este propósito, afirma-se que «[o] actual artigo 60.º do CIRC vem acolher disposições que possibilitam a tributação no Estado de residência dos rendimentos auferidos pelas sociedades de base instaladas em paraísos fiscais ou regimes fiscais privilegiados, pertencentes a sócios residentes, ainda que não tenham procedido à distribuição de lucros, consagrando-se a transparência fiscal dessas sociedades» (1). Trata-se da «obrigação de os sujeitos passivos residentes imputarem no seu rendimento colectável a respectiva quota-parte no lucro de determinadas sociedades não residentes, impendentemente da distribuição dos dividendos, ou seja, de tal lucro ter sido recebido ou ter sido posto à disposição de tai sócios residentes» (2). «Na ausência de tal obrigação de imputação, os rendimentos recebidos por tais sociedades não ficariam sujeitos a imposto no nosso país, pelo menos até serem distribuídos aos sócios residentes» (3). «A imputação é feita na base tributável relativa ao exercício que integrar o termos do período de tributação da sociedade não residente e corresponde ao lucro obtido por esta, depois de deduzido o imposto sobre o rendimento incidente sobre esses lucros, a que houver lugar de acordo com o regime fiscal aplicável no Estado da residência dessa sociedade» (4). «Com vista a evitar uma irracional dupla tributação, quando ao sócio, residente em Portugal forem posteriormente distribuídos lucros relativos à sua participação na sociedade não residente a que já tenha sido aplicado este regime, serão deduzidos os valores que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores» (5).

Recorde-se os termos da correcção em causa.
«III-1.1.3 - Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 60º) -€1.884.830,27
A acrescer à matéria tributável do grupo o valor de €1.884.830,27 que foi indevidamente deduzido à matéria tributável pela ………………… SGPS, SA (individual) dado não estarem reunidas as condições, expressamente referidas no n.º 5 do art. 60 do CIRC, para que essa dedução se efectivasse, pelo que foi objecto de correcção aquando da acção inspectiva interna à supra citada sociedade. // Trata-se de um valor que não tem qualquer relevação contabilística e está associado a lucros imputados nos termos do art. 60.º do CIRC, até 2004, relativos à ……………………… (SIM). // Assim, o n.º 1 do art. 60.º do CIRC estabelece que "são imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%". // De acordo com o Sujeito Passivo "A imputação dos lucros efectuada pela Seguros e Pensões traduziu-se no acréscimo à sua matéria colectável dos exercícios de 2003 e 2004 dos valores de respectivamente €281.105,00 e €1.603.725,27. Os referidos montantes foram calculados pela aplicação da percentagem de participação detida pela Seguros e Pensões na referida sociedade sobre o resultado do exercício estimado da SIM com referência a 31/12/2003 e 31/12/2004". // Dado que, de acordo com o expressamente referido no n.º 5 do art. 60 do CIRC, se estabelece que "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicado o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o Sujeito Passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 83º e do artigo 85o" (sublinhado e realce nosso). // Solicitou-se ao Sujeito Passivo, nomeadamente, a "Demonstração da distribuição dos lucros relativos á participação na sociedade não residente" e a "Demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português" (nosso "mail" de 17/04/2009). // Em resposta, datada de 30/04/2009, o Sujeito Passivo refere, quanto à demonstração da distribuição dos lucros relativos á participação na sociedade não residente, que "Conforme deliberações tomadas em Assembleia Geral da SIM, os resultados do exercício da sociedade relativos aos exercícios de 2003 e 2004 foram transferidos para reservas/resultados transitados". // Mais refere que "no âmbito da alienação da SIM ao BIM - ………………………. a Seguros e Pensões registou uma mais-valia. A Seguros e Pensões deduziu então ao seu lucro tributável os lucros imputados em exercícios anteriores correspondentes â parte dos dividendos incorporados nas mais-valias em causa". // Tendo, em resposta à nossa notificação de 14/01/2009, referido que "campo 237 -1.885.525,14 - exercício de 2005 - do montante de €1.885.525,14, €1.884.830,2 7 respeita a lucros imputados até 2004 relativos à …………………………… (SIM), os quais foram deduzidos à matéria colectável da ........ na sequência da alienação da referida participação pela Sociedade, alienação esta que originou uma mais valia de 5.255.804,87". // Quanto à demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português, a …………………….., SGPS, SA refere, na resposta datada de 30/04/2009, que "solicitámos a respectiva informação à sociedade, encontrando-nos a aguardar tal documentação". // Ora, o n.º 5 do art. 60.º do CIRC supra transcrito, ao abrigo do qual foi efectuada a dedução em causa, expressamente refere que "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros relativos à sua participação em sociedade não residente a que tenha sido aplicado o disposto no n.º 1, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o Sujeito Passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores...". // Conforme se constata, no caso em apreço, a própria …………………., SGPS, SA reconhece não ter havido distribuição dos lucros da SIM ao referir que "Conforme deliberações tomadas em Assembleia Geral da SIM, os resultados do exercício da sociedade relativos aos exercícios de 2003 e 2004 foram transferidos para reservas/resultados transitados" e "no âmbito da alienação da SIM ao BIM - ………………………. a Seguros e Pensões registou uma mais-valia. A Seguros e Pensões deduziu então ao seu lucro tributável os lucros imputados em exercícios anteriores correspondentes á parte dos dividendos incorporados nas mais-valias em causa" e "€1.884.830,27 respeita a lucros imputados até 2004 relativos à ……………………………. (SIM), os quais foram deduzidos à matéria colectável da ......... na sequência da alienação da referida participação pela Sociedade, alienação esta que originou uma mais valia de €5.255.804,87". // De facto, o n.º 5 do artigo 60º do CIRC, por um lado, estabelece que os lucros que foram comprovadamente imputados para efeitos de determinação do lucro tributável relativo a exercícios anteriores podem ser deduzidos mas, por outro lado, define expressamente as condições legais para que tal dedução possa ser efectuada "Quando ao sócio residente sejam distribuídos lucros ...", e não estando nós perante uma efectiva distribuição de lucros, mas, tão só, de uma alienação de uma participação social geradora de uma mais-valia, não estão reunidos os requisitos definidos no art. 60.º do CIRC para que, no exercício de 2005, a referida dedução possa ser efectuada. // Deste modo, é anulada a dedução efectuada pelo Sujeito Passivo, aquando da elaboração do Modelo 22 de IRC, por não estarem reunidas as condições, expressamente estabelecidas na norma, para que a dedução se pudesse efectivar».
Compulsadas as alegações das recorrentes, verifica-se que as mesmas não logram rescindir o pressuposto em que assenta a correcção em apreço, confirmada pela sentença recorrida, ou seja, o de que os dividendos em causa não foram objecto de distribuição, pelo que não existe imputação de lucros em exercícios anteriores, requisito de que depende a activação do disposto no artigo 60.º/5, do CIRC.
A acusação das recorrentes centram-se em argumentação ulterior contida na sentença e na fundamentação da correcção e que respeita ao reporte de prejuízos, efectuado pela AT, na sequência de pedido nesse sentido do contribuinte, tendo em vista garantir a neutralidade fiscal. Desde já se diga, que, sob este pronto de vista, as recorrentes não logram por em causa o bem fundado da correcção em exame, pois que a mesma não depende do destino a dar aos prejuízos de exercícios anteriores.
Recorde-se, no entanto, os termos da correção, na parte referida.
«A presente correcção, no montante de € 1.884.830,27, favorável à Fazenda Pública, é efectuada nos termos dos dispositivos legais supra referidos em conjugação com o n.º 1 do art. 23.º do CIRC. // A ………………………. SGPS, SA (individual), não se pronunciou sobre esta correcção em sede de direito de audição. // Contudo, já no decurso do presente procedimento inspectivo, mais concretamente em 28 de Agosto de 2009, deu entrada na Direcção de Serviços de Inspecção Tributária um documento (nossa entrada n.º 3119 - Anexo 4-11 folhas), elaborado pela …………………. SGPS, SA requerendo que para efeitos do apuramento dos prejuízos fiscais desta sociedade no âmbito do regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, lhe seja efectuado um ajustamento ao saldo do reporte dos prejuízos fiscais com referência aos exercícios de 2003 e 2004, através de um aumento de respectivamente, €281.105,00 e €1.603.725,27, os valores incorrectamente acrescidos na determinação do lucro tributável dos exercícios em causa. // Assim, refere a ……………………., SGPS, SA que em resultado da análise efectuada à declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2005 suscitada pela acção inspectiva em causa (na sociedade individual), constatou a Seguros e Pensões que no exercício em apreço havia procedido à dedução no campo 237 do montante de €1.885.525,14, dos quais €1.884.830,27 respeitavam a lucros imputados nos exercícios de 2003 e 2004 ao abrigo do artigo 60º do Código de IRC respeitantes à ………………………….. (SIM), e que a referida imputação teve por base os resultados dos mencionados exercícios desta seguradora. // Mais refere que os referidos ajustamentos (acréscimos), por si efectuadas, em 2003 e 2004, não foram correctamente apurados, porque os resultados obtidos pela SIM nos exercícios de 2003 e 2004 provieram em mais de 75% de uma actividade comercial que teve como intervenientes residentes em território moçambicano, e a sua actividade consistiu na realização de operações relativas à actividade seguradora em que os respectivos rendimentos resultaram de seguros relativos a bens situados no território moçambicano ou de seguros respeitantes a pessoas residentes nesse território, pelo que verificava as condições estabelecidas no n.º 4 do artigo 60º do Código do IRC (o n.º 4 do art. 60 do CIRC, exclui a imposição do acréscimo supra referido, caso os resultados obtidos pela entidade não residente sujeita a um regime fiscal privilegiado cumpram os condicionalismos agora invocados pelo Sujeito Passivo). Assim, considera a …………………….., SGPS, SA que, aquando do seu preenchimento da modelo 22 de IRC, não deveria ter procedido ao acréscimo à sua matéria colectável dos exercícios em causa dos resultados estimados da SIM na proporção da sua participação social, pelo que solicita que, para efeitos do apuramento dos prejuízos fiscais desta sociedade, no âmbito do regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, lhe seja efectuado um ajustamento ao saldo do reporte dos prejuízos fiscais com referência aos exercícios de 2003 e 2004. // Da análise aos argumentos invocados e demais documentação de suporte remetida, nomeadamente a declaração da Inspecção Geral de Seguros de Moçambique anexa ao referido documento, procedeu-se, para efeitos de calculo do reporte dos prejuízos fiscais, à anulação dos acréscimos de 281.105,00 e €1.603.725,27 indevidamente efectuados pelo Sujeito Passivo …………………. SGPS, SA (individual) à matéria tributável de IRC de 2003 e 2004, respectivamente, conforme ponto VIII - Outros elementos relevantes, do presente documento. // O Sujeito Passivo ……………………….., SGPS, SA, foi igualmente convidado, no âmbito da presente acção inspectiva ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), a participar na formação da decisão, nos termos do art.60º da LGT e 60º do RCPIT. O referido direito não foi, no entanto, exercido peio Sujeito Passivo, conforme ponto IX - Direito de Audição - fundamentação, deste documento. // Deste modo foi mantida, para efeitos de Relatório de Inspecção no âmbito do RETGS, a correcção inicialmente proposta».
É que, «[a]quando do procedimento inspectivo, a IT não considerou que os referidos lucros tinham sido efectivamente distribuídos, desta forma, corrigiu a dedução que considerou indevida, acrescendo ao resultado tributável do exercício de 2005, o montante da anterior dedução, o montante de €1.884.830,27, isto é, a componente positiva, para efeitos de apuramento do resultado tributável. // Já no decorrer do procedimento inspectivo ao grupo de sociedades, em 28 de Agosto de 2009, deu entrada na DSIT, um documento elaborado pela ……………………, SGPS, SA, requerendo que para efeitos do apuramento dos prejuízos fiscais no âmbito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, que lhe fosse efectuado um ajustamento ao saldo do reporte de prejuízos fiscais com referência aos exercícios de 2003 e 2004, através de um aumento de respectivamente, €281.105,00 e€1.603.725,27, os valores incorrectamente acrescidos à determinação do lucro tributável dos exercícios em causa. // Tal requerimento resulta do facto, da ora impugnante ter indevidamente imputado lucros da sociedade SIM ao resultado tributável daqueles exercícios, nos termos do n.º 1 do artigo 60º, e pelos montantes anteriormente referidos, todavia, ao verificar que a sociedade SIM verificava as condições estabelecidas no n.º 4 do artigo 60º do CIRC, tal medida de anti-abuso não era de aplicação à ora impugnante. // A DSIT aceitou a pretensão da ora impugnante pelo que procedeu, para efeitos de cálculo do reporte dos prejuízos fiscais, à anulação dos acréscimos de €281.105,00 e €1.603.725,27, indevidamente efectuados pela ………………….. SGPS, SA (individual) à matéria tributável de IRC de 2003 e 2004, respectivamente, nos termos do n.º 3 do artigo 45º da LGT em conjugação com o n.º 4 do artigo 47º do CIRC - cf. fls. 41 do relatório da IT, a fls. 72 do PAT. // Todavia, tal efeito da correcção a favor da ora impugnante não influenciou directamente a matéria tributável dos exercícios de 2003 e 2004, uma vez que as mesmas já se apresentavam nulas antes de se proceder aos respectivos ajustamentos. Porém, conforme se constata em Anexo 1 à presente informação (a fls. 424 do PAT) e Anexos 16 a 23 do relatório da IT6 (a fls. 353 a 367 do PAT), os mesmos ajustamentos foram utilizados (deduzidos) ao lucro tributável de 2006 sob a forma de reporte de prejuízos - cf. Anexo 21 do Relatório da IT (a fls. 365 do PAT). E, mais uma vez, estamos perante uma componente negativa para efeitos de apuramento do resultado tributável» (6).
Por outras palavras, não existe qualquer relação de condicionalidade entre a correcção ao lucro tributável do exercício de 2005, em causa nos autos, e as correcções favoráveis à impugnante, referentes a exercícios anteriores, solicitadas pela própria. Donde decorre que a presente linha argumentação não se afigura procedente, deixando incólume o veredicto que fez vencimento na instância, nesta parte.
Mais se refere que, pese embora a invocação de que a interpretação do disposto no artigo 60.º/5, do CIRC que fez vencimento colidir com normativos de âmbito supra estadual (conclusão p), a verdade é que a presente asserção não é concretizada pelos recorrentes, pelo que não cumpre da mesma conhecer.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.3.3. Do alegado erro de julgamento no que respeita à correcção referida em c) de 2.2.2. [conclusões x) a hh)]
As recorrentes assacam à sentença em apreço erro de julgamento, porquanto a mesma assenta em pressupostos desprovidos de aderência à realidade, bem como terá feito aplicação errónea do regime aplicável. Mais referem que a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos e por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Recorde-se os termos da correcção em causa.
«Assim foi atribuído pela ………………….., SGPS, SA o montante de €263.254.778.50. como valor de aquisição, dos 70% da participação na ………………, SGPS, SA que foram alienados à ……………, SGPS. SA [correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 23.154.778,5, (alegadamente tendo por base as contas pró-forma das sociedades)], tendo na mesma data (a ……………….., SGPS, SA) considerado como valor de alienação a uma entidade terceira (fora do grupo - a …………….., SGPS, SA), dos 70% da participação na …………….. SGPS, SA, o montante de € 260.134.969 (correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 20.034.969. // Não se compreendendo assim, e o Sujeito Passivo não o tendo justificado, como pode a "correcção automática" ser diferente na operação de compra e venda (intra-grupo), em 27/1/2005, da verificada na operação de venda para uma entidade externa (………………, SGPS, SA), na mesma data. // Em síntese temos, por um lado, que o valor de aquisição (€ 263.254.778,50) que foi atribuído pela ………………, SGPS, SA aos 70% da participação na …………………, SGPS, SA (que vieram a ser alienados à ……………, SGPS, SA) correspondem a 70% do valor de aquisição de 376.078.255 negociado em Julho de 2004 entre o …………………., SA a ………………., SGPS, SA e a …………………., SA (e corresponderá aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de € 23.154.778,50) e, por outro lado, que a alienação por parte da ………………., SGPS, SA à ……………., SGPS, SA (entidade terceira, externa ao grupo) dos 70% da participação na …………….., SGPS, SA foi efectuada por €260.134.969 (correspondendo aos € 240.100.000 expressamente fixados no contrato ajustados de uma "correcção automática", no montante de €20.034.969,00). // Tendo ainda, em resposta datada de 05/06/2009 a notificação por nós efectuada, o Sujeito Passivo, por um lado, referido que "Não obstante, e atento o facto do preço fixo de compra, acrescido do montante da correcção automática correspondente a 100% da ………………, ter sido fixado em 2005 em €363.034.969,00, o valor de venda a considerar para apuramento da valia fiscal naquele exercício correspondente a 70% da ……………. deveria corresponder a €260.134.969,00 (€240.100.000,00 + € 20.034.969,00)" e, por outro lado, que "Quanto ao valor de aquisição afecto às acções correspondentes a 70% do capital social da ………………, o mesmo deverá corresponder a 263.254.778,50 (70% x € 376.078.255,00)" (sublinhado nosso). // Assim, por um lado, o diferencial de € 3.119.809,50 (€ 263.254.778,50 - € 260.134.969) corresponde à diferença entre a "correcção automática" (€ 23.154.778,50 - € 20.034.969,00 = €3.119.809,50), verificada na operação intra-grupo (entre a ……………………, SGPS, SA e a …………….., SGPS, SA) e a operação efectuada com terceiros (fora do grupo - entre a …………….., SGPS, SA e a ……………….., SGPS, SA) e, por outro lado, considera o Sujeito Passivo que apesar do "preço fixo de compra, acrescido do montante da correcção automática correspondente a 100% da ………………, ter sido fixado em 2005 em €363.034.969,00", e "o valor de venda a considerar para apuramento da valia fiscal naquele exercício correspondente a 70% da …………….. ... corresponder a €260.134.969,00", o "valor de aquisição afecto às acções correspondentes a 70% do capital social da ………………, ... deverá corresponder a 263.254.778,50 (70% x € 376.078.255,00)". Isto é, para efeitos de valorização como custo de aquisição (intra-grupo), 70% da ……………., SGPS, SA, que tem como únicos activos (adquiridos em 27/01/2005) as participações referidas em 2, deve ser valorizada por € 263.254.778,50, mas para efeitos de alienação (para fora do grupo) o valor relativo aos mesmos 70% é € 260.134.969,00, apurando-se, deste modo, uma perda de €3.119.809,50. // Ora, conforme referido pelo Sujeito Passivo no ponto 4 supra, a correcção automática deveria ser dada "exclusivamente por forma a incorporar as variações patrimoniais relativas às Sociedades registadas entre a data de referência (de 31 Dezembro de 2003) e o ultimo dia do trimestre imediatamente anterior à data de formalização (a qual veio a corresponder a 31 Dezembro de 2004)". Pelo que deveria ser idêntico na operação de compra e venda intra-grupo e na operação de venda para fora de grupo, ambas realizadas em Janeiro de 2005, e, caso assim fosse, não haveria lugar ao apuramento de qualquer mais-valia ou menos-valia, na medida que os valores de aquisição e alienação seriam idênticos. // Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteia em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. // Tendo presente o artigo 6.º e 9.º do RCPIT, o artigo 59.º da LGT, o n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, a solicitação efectuada pelo Sujeito Passivo no decurso da presente análise interna para que lhe seja considerado, nesta operação, em obediência ao princípio da verdade material, uma menos valia fiscal de € 3.119.809,50 e atendendo ao disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, constata-se que a demonstração da adequabilidade dos valores de aquisição e de alienação a considerar, bem como o ónus da demonstração do Princípio da Plena Concorrência nas referidas operações, deveria recair sobre o sujeito passivo.
De facto, competia ao sujeito passivo provar perante a Administração Fiscal, nomeadamente, que as operações vinculadas se conformam ao Princípio da Plena Concorrência estabelecido no art. 58.º do CIRC e na portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro».
A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Por último considere-se a matéria das mais - valias apuradas naquele 1º exercício em causa nos autos. Nessa sede considera-se que efectivamente, a questão posta pela Adm Fiscal quanto às relações especiais no âmbito das vendas das participações sociais em causa não relevam para efeitos da consideração dos preços de transferência de tais operações porquanto, como bem refere o impte, o que importa saber não é tanto o valor atribuído à sua alienação intra - grupo , antes a disparidade face ao valor de venda feita a entidade estranha ao grupo, como a própria Adm Fiscal se refere no relatório da I.T. - cfr 2a parte, da alínea a), do probatório. Nesse caso, o que ressalta é que tendo sido acordado pelos outorgantes primitivos e consecutivamente pela sociedade impte, a assunção de certos valores estritamente vinculados quanto ao valor de aquisição das participações sociais por parte da "…………………, SGPS, S.A" das participações sociais detidas peia impte noutras empresas, valor esse efectivamente reconhecido pelo contribuinte no apuramento da respectiva mais- valia, verifica-se que aquando da alienação pela impte, de 70% da participação na "…………………, SGPS, S.A." à "…………………, SGPS, S.A.", pelo valor de € 260.134.969,00, o qual havia sido considerado no apuramento de mais valias pelo valor de € 263.254.778,50, verifica-se uma diferença no valor de realização no montante ora controvertido, o qual respeita a uma entidade não relacionada com o impte, sendo que para mais a existir tais relações tal impunha uma correcção nos termos do disposto no artº 58º do CIRC e não a sua desconsideração pura e simples. No entanto releva ainda a consideração efectuada pela I.T., no sentido da desconsideração da menos valia naquela alienação da participação social na sociedade assim constituída de acordo com o pactuado, com fundamento na falta de justificação da diferença entre os valores que serviram de base à alienação das acções à "…………………, SGPS, S.A." e o valor de venda das participações sociais nesta última à "…………………, SGPS, S.A." Ora, da leitura do contrato de compra e venda originário e a que se refere a alínea b), do probatório, resulta que os valores fixados acrescia um montante decorrente das variações patrimoniais devidamente consolidadas e auditadas os quais determinaram o valor de venda à "…………………, SGPS, S.A.", sendo que contratualmente apenas poderia resultar um valor de alienação distinto daquelas duas parcelas em caso de um procedimento de ajustamento adicional, o que não resultando dos autos, inculca a ideia vertida na conclusão do relatório final, de falta de demonstração de adequabilidade do valor de menos valia obtido naquela venda da sociedade constituída em decorrência do referido acordo. Nessa sede a impte nada diz e não fundamenta a alegada diferença entre os valores contratualmente fixados e os pretendidos valores reais de transacção.».
Está em causa o disposto no artigo 58.º do CIRC (“Preços de transferência”). Dispõe o n.º 1 que «[n]as operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis». Nos termos do n.º 2, «[o] sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes da empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco».
No caso, resulta do probatório que a adequação do valor praticado na alienação das participações em causa, por referência ao valor de mercado, subjacente à menos-valia em causa, não foi demonstrada pela impugnante, ónus que sobre si recai (artigos 58.º/1 e 2 e 23.º/1/i), do CIRC). Pelo que o acerto da correcção e da sentença que a confirmou não logra ser posto em causa pela presente intenção rescisória, nem se apuram as alegadas nulidades da sentença recorrida, atendendo ao acima explicitado.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.4. Do recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.
A recorrente censura a sentença recorrida, por entender que a mesma, ao julgar procedente, a intenção impugnatória, nesta parte, incorreu em erro.
Nos termos do disposto no artigo 40.º/1, do CIRC, «[s]ão também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimento do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários. // «2. São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguro de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa».
A lei aceita «como custo os encargos suportados pelas empresas com o pagamento de prémios de seguros de doença, acidentes pessoais, fundos de pensões e regimes complementares de segurança social, desde que deles aproveite a generalidade dos trabalhadores (ou de determinadas classes profissionais, se a existência de tais regalias decorrer de um instrumento de regulação colectiva de trabalho) e a sua concessão obedeça a critérios objectivos e idênticos para todos os beneficiários (art.º 40.º, n.º 2 e 4). // O total dedutível conhece limites, desde logo em função do total dos encargos salariais suportados pela empresa no exercício em causa (art.º 40.º, n.º 2 e 4). // A preocupação da lei é que tais encargos tenham como contrapartida exclusiva as regalias sociais que se visa promover (benefícios de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, pensões por invalidez ou de sobrevivência)» (7).
Recordem-se os termos da correcção em apreço.
«III -1.1.1 - Realizações de utilidade social - art. 40º do CIRC
O grupo não declarou para efeitos de determinação do seu resultado fiscal o valor de € 77.317,29 relativo a Realizações de utilidade social não dedutíveis respeitante à ……………………….., SA // Aquando da acção inspectiva interna à aludida sociedade procedeu-se ao acréscimo à matéria tributável do montante de € 77.317,29 relativamente às "Realizações de utilidade social não dedutíveis" resultante do facto do contribuinte ter acrescido € 591.088,55, quando deveria ter acrescido o montante de € 668.405,84, nos termos do art.º 40º do CIRC. // Da análise ao acréscimo efectuado pela ……………….., SA no montante de €591.088,55, constatou-se que o valor considerado como despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, nos termos do nº 2 do art. 40º do CIRC, ascendeu a € 839.028,30 - Anexo 1-2 folhas. // O n.º 2 do art.º 40.º do CIRC estabelece que "são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa". // Analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do art.º 23º do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respectiva dedutibilidade fiscal (através do art.º 40º do CIRC), mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício. // Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efectiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efectuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Assim sendo, atendendo ao objectivo do art. 40.º do CIRC deste artigo - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Face ao exposto, solicitou-se à ………………………, SA a discriminação do valor sujeito a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Da análise efectuada constatou-se, por um lado, que os valores escriturados como custos de Utilidade Social ascenderam ao montante de € 716.942,79, e, por outro lado, que as despesas com pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo totalizaram o valor de € 323.579,65, conforme informação prestada pelo Sujeito Passivo -Anexo 2-1 folha e Anexo 1-2 folhas. // Do exposto resulta que o limite previsto no n.º 2 do art.º 40º do CIRC (15% das despesas elegíveis com pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários) ascende a € 48.536,95 (323.579,65 x 15%) e a totalidade dos custos de Utilidade Social ascende a €716.942,79. // Assim, dado que as realizações de utilidade social não dedutíveis atingem o valor de € 668.405,84 (€716.942,79-€48.536,95), e o Sujeito Passivo apenas acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de € 591.088,55, é efectuada a presente correcção no montante de € 77.317,29 (€668.405,84 - € 591.088,55), de acordo com n.º 2 do art. 40º do CIRC. - Anexo 1 - 2 folhas».
Vejamos.
Dispõe o artigo 258.º do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12 de Fevereiro, com alterações posteriores.
«1 – Considera-se retribuição a prestação a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho. // 2 – A retribuição compreende a retribuição base e outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie. 3 – Presume-se constituir retribuição qualquer prestação do empregador ao trabalhador. 4 – À prestação qualificada como retribuição é aplicável o correspondente regime de garantias previsto neste Código».
Sem embargo, a questão que se suscita consiste em saber se, «para efeitos do limite previsto no n.º 2 do artigo 40.º do CIRC, [apenas] são consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que, tendo a natureza genérica de remunerações, sejam objecto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer outro regime substituto». Recorde-se a teleologia do preceito: «[garantir] que a verba que constitui custo fiscal por se tratar de uma contribuição obrigatória para o sistema de segurança social possa ser alargada quando a empresa, de modo voluntário, se propõe despender verbas cujos fins são promover e garantir os mesmos fins prosseguidos pelo Sistema de Segurança social» As razões de interpretação da norma, quer atendendo à teleologia do preceito (=a garantia a neutralidade fiscal, permitindo que as despesas que constituam a base da contribuição obrigatória para a segurança social, possam constituir a base do limite do custo dedutível), quer atendendo as razões sistemáticas, pois que, uma vez afastado o critério da indispensabilidade do custo, o legislador aceita a dedutibilidade do mesmo, no pressuposto de que os limites em que assenta são recondutíveis à função social das despesas escrituradas como remunerações, isto é, as que contribuem para o sistema de protecção social.
Por outras palavras, «analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do art.º 23º do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respectiva dedutibilidade fiscal (através do art.º 40º do CIRC), mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício. // Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efectiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efectuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. // Assim sendo, atendendo ao objectivo do art. 40.º do CIRC deste artigo - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objecto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo» (8).
Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida não se pode manter, pelo que deve ser revogada e substituída por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso interposto por “…………….., SA.” e “…………………., BV”, mantendo a sentença recorrida, nesta parte e, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida, nesta parte, julgando a impugnação totalmente improcedente.

Custas pelos recorrentes “…………………., SA.” e “………………..., BV”.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)


(1º. Adjunto)


(2º. Adjunto)


(1) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 417.
(2) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 42.
(3) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, p. 43.
(4) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 417.
(5) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 418.
(6) V. contestação de fls. 378/393.
(7) Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 131/132.
(8) V. contestação de fls. 378/393.