II-O artigo 63.º, nº8, alínea c), do CIRC, tem, necessariamente, de ser lido no contexto do normativo e regime em que se integra, ou seja, os efeitos indicados em 10), têm de ser compaginados e lidos à luz do requisito formal consignado no nº7, do qual promana uma formulação de opção válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos.

III- O regime legal vigente em matéria de cessação e dos seus efeitos firma-se na ideia de eliminação ou anulação dos efeitos ou vantagens fiscais decorrentes da aplicação do regime, a partir desse momento e não só nesse momento.

IV-Atentando ao elemento teleológico, o fim ou objetivo da norma coaduna-se com a criação de um regime intercessor de vantagens fiscais para o perímetro societário, daí a imposição de pressupostos de natureza substancial e natureza formal bastante exigentes, e com cominações, igualmente, acentuadas.

VI-Assumindo, por um lado, o RETGS caráter facultativo, e redundando, por outro lado, num regime tributário especial e mais favorável, visando efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal, não traduz violação do princípio da justiça a assunção de cessação do regime a partir do final do exercício anterior ao da verificação do facto legitimador.

VII-A cessação da aplicação do RETGS em caso de aplicação de métodos indiretos mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência, não desnecessária, nem desproporcionada, claudicando, assim, a violação do princípio da proporcionalidade.

O...S.A., (doravante Recorrente ou “O..., SA”), interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao exercício de 2004 e respetivos juros, no montante de € 17.107,00.

A Recorrente formulou as conclusões que infra se descrevem:

“A. O presente recurso vem interposto da Douta Sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 659/09.3 BESNT, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual considera legítimo o entendimento da Autoridade Tributária.

B. Na verdade, a RECORRENTE encontra-se numa relação de grupo com a Sociedade O..., S.A.

C. Ambas sujeitas a um Regime Especial de Tributação (RETGS), de acordo com o preceituado nos artigos 63.º e 64.º do CIRC na redação à data dos factos.

D. A AT incorre na violação do princípio da legalidade, de matriz constitucional, agindo num total desrespeito das garantias e em prejuízo dos administrados, sem qualquer base legitimadora, mas também sem causa.

E. A Fazenda Pública age em igual desrespeito pelo princípio da proporcionalidade, em todas as suas dimensões, porquanto a desaplicação do RETGS aos períodos subsequentes importa uma contaminação e prejuízo,

F. E em total desrespeito da teleologia da norma, cujo objetivo se prende com a “reestruturação do tecido empresarial e a recuperação dos grupos económicos, através da promoção das sinergias entre empresas integradas num grupo, reforçando e consolidando o tecido empresarial, para assim alcançar maior competitividade e favorecer a concorrência”.

G. Entendimento esse que foi já sufragado pela jurisprudência, com aval do Exmo. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em decisão do CAAD datada de 2020.03.02.

H. De modo tal que não se vislumbra ao longo do texto da Sentença qualquer justificação, pecando aliás por petição de princípio ao referir:

“Ora, a solução imposta pelo n.º 8 do art. 63.º, não constitui uma solução injusta porquanto não constitui uma solução absolutamente inaceitável que possa ferir o núcleo fundamental dos interesses das sociedades.”

I. Aliás, o problema nunca será o prescrito pelo nº 8 do artigo 63.º, mas antes o entendimento que lhe é dado.

J. Mas não só, decidir nunca será afirmar que uma norma é clara sem justificar de um modo tal que haja subsunção da norma às questões constitucionais levantadas “Acresce que o disposto no artigo 63.º é muito claro na estatuição do n.º 8, ao determinar que verificando-se qualquer uma das situações aí previstas, cessa a sua aplicação ao grupo, a todas as sociedades que integram o perímetro do grupo”.

K. Muito menos quando no saber da RECORRENTE – e refira-se, de Jorge Lopes de Sousa – não há qualquer disposição ou raciocínio plausível acerca de desaplicação de RETGS quanto aos exercícios futuros.

L. Porquanto outro entendimento sempre se afirmará (i) não legitimado, (ii)redundará inadequado (considerando que as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos) e (iii) desrazoável.

PELO EXPOSTO, REQUER-SE AO DOUTO TRIBUNAL QUE:

DECLARE A PROCEDÊNCIA DO PRESENTE RECURSO, REVOGANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA, POR ERRO NA INTERPRETAÇÃO DA MATÉRIA DE DIREITO SUBJACENTE AOS PRESENTES AUTOS,

DETERMINANDO A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRC RELATIVA AO EXERCÍCIO DO ANO DE 2004, NO VALOR DE € 17.107,00 (DEZASSETE MIL, CENTO E SETE EUROS).

DADO SER A MESMA MANIFESTA E INEQUIVOCAMENTE ILEGAL, ALÉM DE INCONSTITUCIONAL, IMPONDO ESFORÇOS EXCESSIVOS E DESPROPORCIONADOS COM VISTA À SUA LIQUIDAÇÃO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos:

1. A impugnante era tributada no regime do lucro consolidado, nos exercícios de 2003 e 2004, sendo sociedade dominante O..., S.A., sendo que o grupo era constituído por si e pela sociedade dominante (admitido, facto não controvertido);

2. A sociedade O..., S.A. foi sujeita a uma acção inspectiva ao exercício de 2003 da qual resultaram correcções com recurso a métodos indirectos de tributação (cfr. doc. de fls. 104 a 115 do processo instrutor junto aos autos);

3. Por despacho de 17/04/2008, do Director de Finanças Adjunto da Inspecção Tributaria da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências, foi declarado cessado o regime tributação pelo lucro consolidado da impugnante e da sociedade melhor identificada no ponto 1 deste probatório, com fundamento no apuramento do lucro da sociedade dominante do grupo com recurso a métodos indirectos de tributação (cfr. doc. de fls. 102 do processo instrutor junto aos autos);

4. No exercício de 2005 foi apresentada pela impugnante a sua declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2004 na qual foi apurado um lucro tributável no montante de € 50.969,49, tendo sido apurado IRC a pagar no montante de € 14.829,22 (cfr. doc. de fls. 118 do processo instrutor junto aos autos);

5. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que teve por base a ordem de serviço nº OI200804803 ao IRC de 2004 (facto que se retira do doc. de fls. 70 do processo instrutor junto aos autos);

6. Em 2/04/2009 foi elaborado um relatório inspectivo, com base na ordem de serviço identificada no ponto anterior, do qual consta, com relevo para os presentes autos, que tendo sido desconsiderado o regime da tributação pelo lucro consolidado a que a impugnante estava sujeita, aceitando-se o lucro tributável constante da declaração entregue pela impugnante aquando do enquadramento no grupo, deverá esta ser tributada isoladamente (cfr. doc. de fls. 70 a 80 do processo instrutor junto aos autos);

7. Em 24/04/2009 foi efectuada a liquidação de IRC referente ao exercício de 2004 da impugnante da qual resultou IRC a pagar no montante de € 12.640,00, derrama no montante de € 1.274,00, tributações autónomas no valor de € 914,00 e juros compensatórios no montante de € 2.278,00 (cfr. docs. de fls. 24 dos autos);

8. A sociedade O..., S.A. impugnou judicialmente a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003, melhor identificada no ponto 9 deste probatório, tendo a mesma corrido termos neste tribunal sob o nº 1163/08.2BESNT (facto que se retira do doc. de fls. 91 e segs. dos autos);

9. Por despacho de 25/09/2009 da Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, foi parcialmente revogado o acto de liquidação melhor identificado no ponto 10 deste probatório, na parte que respeita aos juros compensatórios (cfr. doc. de fls. 81 dos autos);

10. Por Acórdão do STA de 02/02/2022, transitado em julgado em 17/02/2022, foi julgada improcedente a impugnação judicial que correu termos neste tribunal sob o nº 1163/08.2BESNT (cfr. doc. de fls. 1101 do SITAF).

“Não se provaram outros factos com relevo para a decisão.”

“Para a fixação da matéria de facto provada, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório.”

11. O..., S.A, no ano de 2000, procedeu à entrega declaração de opção de tributação pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (facto não controvertido, facto que se extrai do teor do RIT disponível na plataforma SITAF, fls. 156 e seguintes);

12. Do Relatório de Inspeção Tributária evidenciado em 6), consta no item atinente à apreciação do direito de audição, designadamente, o seguinte:

(Cfr. RIT disponível na plataforma SITAF, a fls. 156 e seguintes);

In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRC e respetivos JC, referentes ao exercício de 2004.

Ab initio, importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo:

- Incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao ter entendido que a liquidação de IRC, do exercício de 2004 não padece de ilegalidade porquanto, a cessação dos efeitos do grupo materializa-se não apenas no exercício em que o lucro duma delas é determinado por recurso a métodos indiretos de tributação, mas em todos os exercícios seguintes em que seria de aplicar este regime especial.

- Inexistindo o apontado erro de julgamento, cumpre aferir se tal interpretação conduz a uma violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade e da justiça.

Vejamos, então.

No caso vertente, a Recorrente não procede à impugnação da matéria de facto, encontrando-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada, cumprindo, assim, aferir se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento por deficiente interpretação dos pressupostos de facto e de direito que lhe são assacados pela Recorrente.

A Recorrente defende, desde logo, que o entendimento vertido pela AT e secundado na decisão recorrida de que a desaplicação do RETGS abrange os períodos subsequentes acarreta uma clara violação do princípio da legalidade, da proporcionalidade e da justiça, na medida em que não se retira da letra e da ratio legis do artigo 63.º, nº8 do CIRC, a desaplicação de RETGS quanto aos exercícios futuros.

Mais propugnando que, tal entendimento não se mostra legitimado, redundando inadequado e desrazoável, porquanto as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos.

O Tribunal a quo após convocar o quadro normativo aplicável ao caso vertente, e inerentes considerandos de direito, esteou o juízo de improcedência, propugnando, desde logo, que “[o] lucro da sociedade-mãe, na sequência duma acção inspectiva, foi determinado com recurso a métodos indirectos de tributação, tendo a impugnação por si deduzida sido julgada improcedente. Significa isto que ao abrigo da alínea c) do nº 8 do art. 63º do CIRC os efeitos do grupo cessam a partir desse momento. Ou seja, a partir do momento em que num exercício o lucro duma das sociedades que compõem o grupo é apurado com recurso a métodos indirectos de tributação as sociedades que constituíam o grupo de sociedades, para efeitos de IRC, deixam de poder ser tributadas ao abrigo deste regime.”

Esclarecendo, neste concreto particular, que “[e]sta cessação dos efeitos do grupo tem efeitos não apenas no exercício em que o lucro duma delas é determinado por recurso a métodos indirectos de tributação mas em todos os exercícios seguintes em que seria de aplicar este regime especial. Na verdade, quando as sociedades optam pela tributação pelo regime em análise fazem-no para vigorar num determinado período, tendo de renovar o pedido para continuarem a poder usufruir do mesmo. Ora, assim sendo, quando o legislador estatui que os efeitos do regime cessam isso significa que deixam de se poder aplicar para todo o período restante e não apenas no exercício em que se verificou uma das condições elencadas no nº 8 do preceito.”

No atinente à violação dos princípios da justiça e da proporcionalidade, ajuíza o Tribunal a quo que “[a] solução imposta pelo nº 8 do art. 63º, não constitui uma solução injusta porquanto não constitui uma solução absolutamente inaceitável que possa ferir o núcleo fundamental dos interesses das sociedades. Na verdade, esta solução não tem como primacial intenção obter receitas fiscais. O regime consagrado no nº 8 pretende apenas impor o cumprimento de regras que não possibilitem o abuso na aplicação do mesmo. Por outro lado, sendo este regime mais favorável aos grupos de sociedades, é absolutamente natural que o legislador tenha estabelecido condições bastante precisas e exigentes para a continuação dos seus efeitos. O estabelecimento destas condições não é nem injusto nem desproporcionado.”

Vejamos, então.

Comecemos, então, por convocar o regime jurídico que para os autos releva.

Preceituava o artigo 63.º, do CIRC, sob a epígrafe “Âmbito e condições de aplicação” do RETGS que:

“1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.

2 - Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.

3 - A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.

4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

a) Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;

b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação;

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;

d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;

e) Adotem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;

g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no nº 12.

5 - O requisito temporal referido na alínea b) do nº 3 não é aplicável quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, sendo relevante para a contagem daquele prazo, bem como do previsto na alínea c) do nº 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de ativos, o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respetivamente.

6 - Quando a participação é detida de forma indireta, a percentagem de participação efetiva é obtida pelo processo da multiplicação sucessiva das percentagens de participação em cada um dos níveis e, havendo participações numa sociedade detidas de forma direta e indireta, a percentagem de participação efetiva resulta da soma das percentagens das participações.

7 - A opção mencionada no nº 1 é comunicada à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do envio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime e é válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos.

8 - O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando:

a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.os 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e);

b) Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;

c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos;

d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efetuada a respetiva comunicação à Direcção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no nº 7;

e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazo previstos no nº 7.

9 - Quando não seja renovada a opção pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, bem como quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas d) e e) do número anterior, os efeitos da cessação reportam-se, respetivamente, ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a renovação, ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser efetuada a inclusão de novas sociedades nos termos da alínea d) do número anterior, ou ao final do exercício em que se verificam os factos previstos na alínea e) do número anterior.

10 - Quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 8, os seus efeitos produzem-se no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos.

11 - Sempre que for dada continuidade à aplicação do regime após alterações verificadas na composição do grupo, nomeadamente por entradas ou saídas de sociedades, a contagem do período de validade da opção inicial não é interrompida.

12 - As entidades públicas empresariais, que satisfaçam os requisitos relativos à qualidade de sociedade dominante exigidos pelo presente artigo, podem optar pela aplicação deste regime ao respetivo grupo.

Por seu turno, estatuía o artigo 64.º, do mesmo diploma legal, quanto à determinação do lucro tributável do grupo que:

“ 1 - Relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

2 - O montante obtido nos termos do número anterior é corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais.”

Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados resulta, desde logo, que nos encontramos perante um regime facultativo, o qual pressupõe o cumprimento de determinados requisitos materiais e formais, sendo que, na prática, o mesmo reconduz-se “[à] possibilidade de uma «tributação agregada»: um grupo de sociedades poderá ser tributado, no âmbito do IRC, pelo resultado agregado (com certas excepções) do grupo, como se se tratasse de uma única sociedade, sendo então o lucro tributável calculado (pela sociedade dominante) através da soma algébrica (ou seja, somando-se os respectivos valores, quer sejam positivos ou negativos) dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma daquelas sociedades pertencentes ao grupo (1).”

Particularmente, no atinente aos requisitos formais, estabelecia o citado nº7 que a opção tinha de ser comunicada à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do envio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime.

De relevar, ainda neste particular, que até à entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro (LO/07) a opção era válida por um período de cinco exercícios, findo o qual poderia ser renovada nos mesmos termos.

No concernente à cessação da aplicação do RETGS a mesma operava, designadamente e no que para os autos releva, quando o lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo fosse determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos, reportando-se, por seu turno, os seus efeitos, no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos.

Ainda neste particular, importa ter presente que a cessação do RETGS, no caso de alguma das sociedades do grupo ter o lucro tributável determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos pressupõe, naturalmente, a legalidade daquela aplicação indiciária na determinação do lucro tributável da respetiva sociedade (2).

Visto os conceitos de direito que relevam para o caso vertente, vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos.

A sociedade “O..., S.A.”, apresentou, no ano de 2000, declaração de opção de tributação pelo RETGS, válida por cinco exercícios, logo, vigente, designadamente, nos exercícios de 2003 e 2004.

O grupo visado, apresentava como sociedade dominante “O..., S.A.”, a qual foi objeto de ação de inspeção tributária ao exercício de 2003, da qual resultaram correções com recurso a métodos indiretos de tributação, inerente liquidação adicional a qual foi objeto de impugnação judicial julgada totalmente improcedente, e confirmada mediante Acórdão prolatado pelo STA, e ora, transitado em julgado.

Sendo que, a 17 de abril de 2008, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de cessação do regime de tributação pelo lucro consolidado, com fundamento no apuramento do lucro da sociedade dominante do grupo com recurso a métodos indiretos de tributação.

Por seu turno, a Impugnante, ora Recorrente, foi sujeita a uma ação inspetiva credenciada pela Ordem de Serviço nº OI200804803, ao IRC, do exercício de 2004, do qual resultaram correções meramente aritméticas no valor de €50.969,49 com base, designadamente, na seguinte fundamentação:

- O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando o lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos.
- A lei é omissa quanto a um eventual reinício de aplicação do citado regime de tributação.
- A opção pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades é válida por um período de cinco exercícios.
- No caso essa opção foi efetuada no exercício de 2000, sendo válida até ao exercício de 2004.
- No exercício de 2003 verificaram-se factos [lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos] que determinaram a cessação do RETGS que vinha sendo aplicado ao grupo em que o sujeito passivo se insere.
- O RETGS deixou de ser aplicado ao grupo com a tributação por métodos indiretos no exercício de 2003, desde 2002/12/31 até ao fim do período de opção por aquele regime.

Ora, feita a resenha fática da questão, ajuizamos que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são apontados, na medida em que terá realizado uma correta interpretação jurídica com a devida transposição para o caso vertente.

Senão vejamos.

In casu, é não controvertida a existência e o motivo que acarretou a cessação do RETGS subsumindo-se a questão no nº 8, alínea c), do citado artigo 63.º, do CIRC, centrando-se, assim, o cerne da questão na extensão dos efeitos dessa cessação.

A letra da lei preceitua no seu nº10 que os seus efeitos se produzem no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos. É certo que, do seu teor não decorre, de forma expressa, que a cessação do RETGS se produz no final do exercício anterior ao da verificação das irregularidades infrações e se mantém para os demais e desde que abrangidos no período temporal de vigência do regime.

Mas, é igualmente certo que, aquela alínea c) tem, necessariamente, de ser lida no contexto do artigo e regime em que se integra, ou seja, tais efeitos têm de ser compaginados e lidos à luz do requisito formal consignado no citado nº7, do qual, como vimos, promana uma formulação de opção válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos.

O que significa que, tendo presente os efeitos automáticos da visada cessação da aplicação do RETGS e que a mesma tem na sua génese uma formulação de opção válida -à data por cinco exercícios- cessando o RETGS face à existência de irregularidades e de determinação do lucro tributável por métodos indiretos, terá de ter os devidos efeitos e repercussões a partir da data consagrada na lei, ou seja, a partir do final do exercício anterior ao da verificação desses factos, e abrangendo o período do regime vigente, e não uma parte segmentada do mesmo.

Note-se que “[a] letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem. Temos de pensar que o legislador soube exprimir correctamente o seu pensamento e se serviu do vocábulo jurídico adequado e que o legislador se dirige a todos os cidadãos, sendo necessário que o entendam (sobre esta matéria cfr. i.a.: Cabral de Moncada, Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.) (3).”

In casu, não se retira da letra da lei o entendimento de que cessando a aplicação do RETGS durante um dos exercícios que compõem o período de cinco exercícios, inexistindo apuramento presuntivo dos rendimentos nos demais exercícios, o RETGS possa ser retomado nos exercícios seguintes.

Com efeito, o legislador foi expresso e introduziu no citado nº8, uma “cessação” do regime, a qual, como é consabido, traduz um ato de cessar (4), comportando um fim, no caso de uma consolidação de tributação a que estava associada, à data, um concreto período temporal. Encontramo-nos, efetivamente, perante uma “cessação imperativa da tributação do grupo” (5).

Com efeito, se fosse intenção do legislador instituir que a cessação abarcava apenas o exercício em questão di-lo-ia de forma expressa, não recorrendo apenas à elucidação do termo inicial dos seus efeitos. Não o fez porquanto entendeu que o regime deve ser interpretado num todo, e se é expresso que vigora por cinco exercícios, ocorrendo as vicissitudes consagradas no seu nº8, elas terão de acarretar a sua cessação do regime a partir dessa data.

Aduza-se, em bom rigor, que se a mens legis fosse limitar a cessação do regime ao período em que existiu a infração, o legislador tê-lo-ia preceituado de forma expressa, utilizando, designadamente, a menção de que “os seus efeitos produzem-se no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos, até ao termo da infração” ou mesmo “os seus efeitos produzem-se no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos, cessando os mesmos aquando a supressão dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 8.”

Ora, como visto, não foi isso que sucedeu no caso vertente promanando a cessação da tributação do grupo pelo RETGS por um período de cinco anos de uma consequência da lei, e não de uma qualquer atividade discricionária da AT. Daí que, não possa, de todo, lograr provimento a violação do princípio da legalidade, bem pelo contrário.

Aquiesce-se, ademais, que atentando ao elemento teleológico, o fim ou objetivo da norma coaduna-se com a criação de um regime intercessor de vantagens fiscais para o perímetro societário, daí a imposição de pressupostos de natureza substancial e natureza formal bastante exigentes, e com cominações, igualmente, acentuadas (6).

O que nos permite inferir que o legislador ciente de que o regime apresenta diversas vantagens para os sujeitos passivos, mormente, através da suscetibilidade de compensação de lucros e prejuízos Intragrupo, terá, deliberadamente, instituído um regime bastante restritivo, exigente e com as inerentes cominações em caso de incumprimento e irregularidades.

Como refere José Engrácia Antunes “Em sede geral e abstracta, o reconhecimento deste estatuto jurídico-tributário próprio ao grupo possui incontestáveis-vantagens que se traduzem, no essencial, numa virtual redução da carga fiscal global suportada pelo conjunto das sociedades agrupadas, “maxime”, graças à compensabilidade e comunicabilidade dos lucros e prejuízos fiscais entre estas sociedades (7).”

Significa, assim, que o regime legal vigente em matéria de cessação e dos seus efeitos firma-se na ideia de eliminação ou anulação dos efeitos ou vantagens fiscais decorrentes da aplicação do regime, a partir desse momento e não só nesse momento.

Neste particular, gonçalo avelãs nunes (8) identifica alguns fundamentos fiscais para justificar o regime apontando, designadamente, o seguinte:

“[a] introdução de um regime deste tipo constitui um elemento importante no sentido de desincentivar o recurso aos meios fraudulentos de evasão fiscal por parte das sociedades integradas. (…) [a]o permitir uma adequada gestão fiscal com um grau razoável de segurança e previsibilidade, constitui em si mesmo uma importante vantagem para essas sociedades integradas em grupos, o que poderá desincentivar o recurso, por parte delas, a técnicas de evasão ou elisão fiscal. (…) uma correcta e adequada definição do regime de tributação conjunta- com os deveres de colaboração associados e as exigências de organização impostas à sociedade dominante- pode ser um importante factor de desenvolvimento de um legítimo, adequado e desejado planeamento fiscal, a levar a cabo pelas sociedades do grupo.”

E por assim ser, entende-se que de uma interpretação literal, teleológica e sistemática retira-se que a cessação é de aplicação automática, deixando de aplicar-se desde o final do exercício anterior ao da verificação do facto legitimador, in casu, da determinação da aplicação de métodos indiretos, abrangendo, naturalmente, o período temporal remanescente a que estava integrada a tributação pelo lucro consolidado. No fundo, deixa de ser aplicável a tributação conjunta a partir de tal momento.

Neste particular, e ainda que a propósito do RTLC -e enquanto subsídio interpretativo, na medida em que o mesmo estabelecia, em termos similares, que operava a cessação do regime em caso de tributação de métodos indiretos- diz-nos gonçalo avelãs nunes que tal “[c]essação resulta imperativamente da lei, sempre que sejam detectadas ilegalidades, justificando-se que os seus efeitos se produzam a partir do momento (…) em que forem detectadas irregularidades no apuramento do resultado do conjunto, suficientemente graves para darem lugar à aplicação de métodos indirectos. (…) a cessação da tributação (…) deve resumir-se em linhas gerais a isso mesmo: ao fim da aplicação das regras específicas que, em sede de apuramento da matéria tributável (…) impendem sobre as sociedades integrantes do grupo (9)”.(destaques nossos).

De convocar, outrossim, o doutrinado no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0256/12, de 03 de dezembro de 2014, segundo o qual: “Este regime especial de tributação reveste, assim, um aspeto dinâmico podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se.” (destaque e sublinhado nosso).

In fine, e no atinente à Jurisprudência Arbitral (10) convocada pela Recorrente, dir-se-á que, para além da mesma não visar a causa de cessação concatenada com a vigente nos autos, mas, tão-só, com a situação concatenada com a irregularidade consubstanciada na alínea d), do nº8 do artigo 63.º do CIRC, ou seja, incumprimento de requisitos atinentes à dinâmica da própria vida societária que determina alterações no grupo e não uma situação decorrente de abuso, por ocorrência de determinação da matéria coletável por métodos indiretos, cumpre, ainda assim, sublinhar que este entendimento não foi unânime, como resulta do voto de vencido aposto no aludido Aresto e no sentido, ora, propugnado e do qual se extrata o seguinte:

“O nº 7 do art. 63º do CIRC vigente em 2003 estabelecia que “A opção mencionada no n.º 1 é comunicada à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do envio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime e é válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos.” (sublinhado nosso - o nº 1 refere-se à opção pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo).
Isto autoriza a interpretação que a Requerida fez do regime então vigente: o RETGS vigorava por cinco exercícios, nem mais nem menos, e a reforçar esse entendimento está o facto de o final desse nº 7 do mesmo art. 63º impor que a renovação do RETGS se faça precisamente pelos mesmos cinco exercícios, “nos mesmos termos”, nem mais nem menos do que os mesmos cinco exercícios.
Por outras palavras, o RETGS não era expansível nem compressível, nem aditável nem fragmentável.
IV - Isso não é compaginável com a interpretação segundo a qual, cessando a aplicação do RETGS durante um dos exercícios que compõem o período de cinco exercícios, uma vez sanadas as irregularidades, o RETGS poderia ser retomado nos exercícios seguintes.
E isto por duas razões principais:
1) se isso fosse possível, a lei deveria ter previsto a suspensão do regime, não a sua cessação;
2) a aceitar-se uma suspensão por um exercício, o regime duraria cinco anos, mas teria sido válido por somente quatro exercícios, incumprindo a norma.
V - Por outro lado, o propósito de estabelecimento de um regime especial, como é o RETGS, não permitirá presumir que o legislador tivesse aberto o flanco a uma interpretação que frustraria completamente o disposto no art. 63º, 7 então vigente: nomeadamente a interpretação segundo a qual, sanada a irregularidade detectada num exercício, seria possível retomar, logo a partir do exercício seguinte, a aplicação do regime por um período de cinco anos, fazendo tábua-rasa da frustração desse mesmo período, pelo sujeito passivo, no exercício anterior – o que abriria a porta a uma utilização completamente anómala do regime, assente na frustração sucessiva dos objectivos de periodização legalmente determinados, por parte de incumpridores crónicos que quisessem parasitar, ano sim ano não, as vantagens “especiais” do regime.
VI - Por essa razão, não consigo vislumbrar qualquer desproporcionalidade ou inadequação na interpretação perfilhada pela Requerida, que se ateve à letra da lei, como devia, mais a mais num âmbito em que não lhe seria sequer possível ponderar se a previsão legal de um período fixo para a vigência do RETGS – logo, de cada RETGS uma vez iniciado – seria, ou não, gravoso para os sujeitos passivos em termos que pudessem ferir os ditames constitucionais de adequação e proporcionalidade.”
É uma ponderação que, num Estado de Direito, deve caber exclusivamente ao legislador.
Admitir-se-á que, em casos como este, e com uma tal liberdade interpretativa reconhecida à Autoridade Tributária, o que poderia ganhar-se em adequação a alguns princípios constitucionais se poderia perder em inadequação a outros princípios constitucionais, nomeadamente o da legalidade e o da igualdade / capacidade contributiva, como se ilustrará com duas interrogações:
1) como poderia a Autoridade Tributária exigir o rigoroso acatamento do art. 63º do CIRC aos sujeitos passivos formalmente cumpridores, se ao mesmo tempo pudesse demonstrar flexibilidade, ou leniência, para com os não fossem estritamente cumpridores?
2) quanto à própria procedência de argumentos de proporcionalidade para interferir no automatismo de cessação de um regime especial previsto expressamente na lei, não seria ela, ipso facto, indutora de desigualdade entre quem usasse, e quem não usasse, tais argumentos?
Ou, pelo menos, de disparidade casuística, e, com ela, de insegurança?
VII - Entendo, em suma, que não se demonstra que tenha sido violado o princípio da proporcionalidade – se é que, também no meu entendimento, um tal princípio era sequer violável, de forma relevante, nas circunstâncias.(…)”

Aqui chegados, e validando-se a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, importa aferir se a mesma pretere princípios constitucionais basilares, particularmente, os aduzidos princípios da justiça e da proporcionalidade.

E a resposta é, igualmente, negativa na medida em que é preciso ter, desde logo, presente o caráter facultativo do mesmo, ou seja, não é constitucionalmente imposto, e por outro lado, o mesmo é um regime tributário especial e mais favorável, visando justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.

Como doutrinado no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 430/2016, prolatado no processo nº 367/13, de 13 de julho de 2016:

“o RETGS é um regime especial – e facultativo – de tributação de grupos de sociedades. Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos.
Não remetendo para um específico tipo de grupo de sociedades do CSC, como acontecia no regime anterior, o legislador não deixou de estabelecer critérios para a delimitação dos possíveis destinatários a abranger pelo novo regime de tributação. Como escreve José Engrácia Antunes, «[a] noção justributária do grupo é (…) mais restrita e mais ampla do que a noção consagrada no Código das Sociedades Comerciais (…)» (Cfr. «A Tributação dos Grupos de Sociedades» in Fiscalidade, n.º 45, janeiro-março 2011, pp. 5-26, p. 9, nota 8). No Código do IRC estão definidas as condições e requisitos de acesso a este regime especial de dedução tributária.”

Note-se que, da conjugação dos normativos 55.º da LGT e 46.º do CPPT, o que resulta é que não podem resultar imposições que comportem e traduzam injustiças, que sejam desnecessárias ou inadequadas à satisfação dos fins que aquela visa prosseguir ou que vão além do que seja necessário e adequado impor aos mesmos contribuintes.

Logo, atentas as particularidades do regime, supra expendidas, entende-se que a interpretação propugnada não configura uma violação do princípio da justiça, resultando, como visto, de uma interpretação da letra da lei e da sua ratio legis.

Note-se, neste particular, que o princípio da justiça, não é absoluto carecendo, naturalmente, de uma densificação casuística e equacionado e ponderado, desde logo, com o princípio da legalidade.

Com efeito, “[o] princípio da justiça, como parâmetro aferidor da conformidade constitucional das normas jurídicas, pressupõe, porém, que esteja em causa uma solução normativa absolutamente inaceitável (como sempre aconteceu nos casos apreciados nos arestos citados), que afecte uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e que colida com os valores estruturantes do ordenamento jurídico (cf. Maria Fernanda Palma, ob.cit., p. 28) (11).”

Ora, in casu, inexiste uma solução normativa absolutamente inaceitável que colida com valores estruturante do ordenamento jurídico, encontrando-se perfeitamente justificada e proporcionada a consequência decorrente de tributação mediante avaliação presuntiva, no caso omissão de proveitos.

E por assim ser, ajuíza-se que não nos encontramos, de todo, perante uma solução normativa absolutamente inaceitável, por afetar uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e colidir com valores estruturantes do sistema jurídico, inexistindo, assim, a arguida violação do princípio da justiça.

O mesmo se passa no atinente ao princípio da proporcionalidade.

Senão vejamos.

O princípio da proporcionalidade ou princípio da proibição do excesso desdobra-se em três subprincípios, concretamente, o princípio da adequação, princípio da exigibilidade e o princípio da proporcionalidade em sentido restrito.

Enquanto princípio da adequação significa que as medidas restritivas legalmente previstas devem revelar-se como meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei.

Quanto ao princípio da exigibilidade este deve ser equacionado no sentido em que as medidas restritivas previstas na lei devem revelar-se necessárias, porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias.

E, por fim, o princípio da proporcionalidade em sentido restrito, significa que os meios legais restritivos e os fins obtidos devem situar-se numa “justa medida”, impedindo-se a adoção de medidas legais restritivas desproporcionadas, excessivas, em relação aos fins obtidos (12).

De referir, neste âmbito, que o artigo 266.º, nº 2, da CRP consagra enquanto princípio material informador e conformador da atividade administrativa, implicando a juridicidade de toda a atividade da Administração (cfr. artigo 5.º, nº.2, do CPA).

Ora, o regime que vimos analisando, acarreta a imposição de uma sanção, como visto, a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a qual não confere qualquer margem de apreciação por parte da AT, não se compadecendo, in casu, com a aduzida violação do princípio da proporcionalidade, desde logo, face ao já analisado e densificado regime de natureza facultativa.

Neste particular, chama-se à colação o Aresto do Tribunal Constitucional nº 767/2019, prolatado no processo nº 1039/18, de 12 de dezembro de 2019, no âmbito do qual se apreciava se “[a] norma que resulta da alínea b) do n.º 8 do art.º 69.º do Código do IRC, segundo a qual a inclusão indevida num grupo de sociedades sujeito à aplicação do RETGS de uma sociedade que registou prejuízos fiscais nos três anos anteriores (em incumprimento do disposto na alínea c) do n.º 4 do mesmo preceito) tem como efeito necessário, independentemente das circunstâncias do caso concreto, a cessação da aplicação desse regime a todas as sociedades desse grupo (com eliminação retroativa das vantagens fiscais obtidas), é manifestamente inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade em qualquer das suas dimensões (de necessidade e em sentido estrito.)” e na qual foi decidido não julgar inconstitucional a aludida norma.

Com efeito, extrata-se na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“A previsão pelo legislador deste regime especial de tributação obedece, assim, a objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime.
Por outro lado, tratando-se de um regime fiscal mais favorável e de adesão facultativa, natural é também que o legislador se empenhe em salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas (ou grupos empresariais) no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo. Essa é especificamente a função das estatuições contempladas no n.º 8 do artigo 69.º em que a norma ora sindicada se insere. Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder. Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições. Compreende-se, por isso, o entendimento firmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de dezembro de 2014 (P. 256/12), citado na decisão recorrida:
«Este regime especial de tributação reveste, assim, um apeto dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se» (itálico acrescentado)
As disposições do referido artigo 69.º, n.º 8, entre as quais se inclui a norma ora sindicada, constituem, deste modo, uma garantia de que o REGS se aplique apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito (nesse sentido, v. também a decisão recorrida, citando a decisão arbitral, de 3 de setembro de 2017, proferida no Processo 10/2017-T: o regime legal contido no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9, do CIRC, «visa “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal”»).
A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal (o que, de resto, e bem, também é reconhecido na decisão recorrida).
10. Em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade.
Por isso mesmo, e tal como referido na decisão recorrida, a «alteração superveniente ao regime jurídico aplicável […] com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, […] ainda que inclua normas revogatórias, não importa – nem desta resulta da sua exposição de motivos qualquer questão sobre a inconstitucionalidade do regime anterior, e aplicável ao caso – qualquer aceitação que o regime até então vigente padece de qualquer vício, mormente de violação de qualquer princípio enformador da lei fundamental.»
O caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio.
Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade.
Resta apreciar a norma objeto do presente recurso à luz do princípio da proporcionalidade.
11. Está em causa um princípio geral de limitação dos poderes públicos: na realidade, impõem-se limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado legislador e o Estado administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não configurar as medidas que tomam como desnecessárias ou excessivamente restritivas» (assim, v. o Acórdão n.º 187/2001).
Como este Tribunal referiu no seu Acórdão n.º 362/2016, «o princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, pelas suas conotações históricas e devido à sua natureza de “princípio fundamental”, é expressão da ideia de que a garantia da liberdade, igualdade e segurança dos cidadãos se funda na sujeição do poder público a normas jurídicas: um Estado informado pela ideia de Direito não pode, sem negar a sua essência, ser um Estado prepotente, arbitrário ou injusto (cfr. os Acórdãos n.ºs 205/2000 e 491/2002)». Nessa perspetiva, o Acórdão n.º 73/2009 entendeu «o princípio da proporcionalidade [como um] princípio geral de limitação do poder público que pode ancorar-se no princípio geral do Estado de Direito, impondo limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado (também o Estado-legislador) adequar a sua ação aos fins pretendidos, e não estatuir soluções desnecessárias ou excessivamente onerosas ou restritivas». Deste modo, e como afirmado no Acórdão n.º 387/2012, «as decisões que o Estado (lato sensu) toma têm de ter uma certa finalidade ou uma certa razão de ser, não podendo ser ilimitadas nem arbitrárias, e [tal] finalidade deve ser algo de detetável e compreensível para os seus destinatários. O princípio da proibição de excesso postula que entre o conteúdo da decisão do poder público e o fim por ela prosseguido haja sempre um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida” e encontra sede no artigo 2.º da Constituição. O Estado de direito não pode deixar de ser um “Estado proporcional”» (itálico aditado).
In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9).
Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável.
Ademais, e conforme mencionado, esta clareza e objetividade na definição das condições de aplicabilidade de um regime facultativo não só reforçam a segurança e transparência jurídicas na sua aplicação – essenciais a uma concorrência leal entre as empresas –, como permitem antecipar as consequências fiscais das opções de estratégia empresarial que a sociedade dominante vai fazendo ao longo do tempo.
Decerto que é possível discutir se a inobservância superveniente do requisito negativo em causa, não poderia ter consequências diferentes ou ser compensada de outro modo (a solução consagrada na Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, apontou decisivamente nesse sentido). Contudo, tais considerações relevam já do exercício do poder de conformação legislativa a cargo do legislador democrático, e não do controlo negativo a exercer por este Tribunal quanto às opções legislativas em matéria de política económica.” (destaques e sublinhados nossos).

Assim, face a todo o exposto, e aderindo à fundamentação jurídica constante no citado Aresto do Tribunal Constitucional não se vislumbra que a interpretação propugnada pela AT, validada ulteriormente pelo Tribunal a quo, e secundada, ora, neste Tribunal acarrete qualquer desproporcionalidade ou inadequação resultando de uma decorrência da legalidade e sem qualquer margem de discricionariedade, donde qualquer inconstitucionalidade por restrição de direitos constitucionalmente consagrados.

Destarte, a cessação da aplicação do RETGS em caso de aplicação de métodos indiretos mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência, não desnecessária nem desproporcionada.

E por assim ser, o RETGS deixou de ser aplicado (cessou a sua aplicação) ao grupo com a tributação por métodos indiretos ao exercício de 2003, desde 31 de dezembro de 2002, até ao fim do período de opção daquele regime, não padecendo, assim, o ato impugnado das ilegalidades que lhe são assacadas, pelo que a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e em consequência manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

(2) Vide, neste sentido, Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0342/15, de 13.01.2016.

(3) In citação no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0701/10, de 29.11.2011.

(4) Conforme resulta do Dicionário On line Priberam.

(5) Jorge Miguel Pereira de Figueiredo A TRIBUTAÇÃO DOS GRUPOS DE SOCIEDADES O RETGS E A MCCCIS, Dissertação no âmbito do Mestrado em Ciências Jurídico Políticas, apresentado na Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, maio de 2019, página 29, nota de rodapé 30, convocando, desde logo, Gonçalo Avelãs Nunes, In Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado, pág. 168.

(6) Vide, neste âmbito, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0256/12, de 03.12.2014.

(7) In A Tributação dos Grupos de Sociedades, Fiscalidade, n.º 45, janeiro-março 2011, pág. 7.

(8) In Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC, cujas considerações, não obstante se reportarem ao RTLC, entendem-se, neste domínio, e enquanto subsídio interpretativo transponíveis para o caso dos autos, na medida em que grande parte do texto, neste domínio, não é prejudicada pela ulterior reforma operada pela Lei 30-G/2000.

(9) Ob. Cit., pp. 168 e 169.

(10) Processo nº 26/2011-T, de 02.03.2020.

(11) In Acórdão do Tribunal Constitucional nº 363/2001, proferido no processo nº 667/2000, de 12.07.2001.,

(12) Vide .J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.392 e seg.