| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………… – Empreendimentos …………., SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) A Administração Tributária carreou indícios seguros de que os preços de venda das fracções foram superiores aos declarados nas escrituras de compra e venda das mesmas, nomeadamente, através da análise aos custos de produção constantes do Balancete Analítico da sociedade vendedora, dos contratos de promessa de compra e venda de fracções apresentados para efeitos do estabelecimento de fornecimento de água junto do Câmara Municipal de ……….., das regularizações voluntárias da maioria dos adquirentes fracções, declarando valores superiores aos constantes das escrituras para efeitos de liquidação adicional de imposto municipal de sisa com correspondente pagamento do imposto, junto do Serviço de Finanças de …………………..;
b) As fracções “DS” e "DQ” foram objecto de correcção porque os valores declarados não mereciam credibilidade, com base nos valores efectivos confirmados (regularizados) pela maioria dos adquirentes através da declaração para pagamento de sisa adicional, segundo o critério do valor médio apurado de omissão, atendendo à tipologia de cada fracção (Cfr. Quadros do ponto V 1.,2.,3. do RIT): na fracção “DS” (artigo matricial ………..) foi corrigido o valor de venda por ter havido uma regularização referente à fracção “DR" com o mesmo artigo, com à mesma tipologia (T2), também no r/c e vendida no anterior com valor bastante superior; na fracção “DQ” com o mesmo artigo matricial …………, do tipo T2, também foi adoptado o mesmo critério de correcção usado para a fracção “DS”;
c) Qualquer cidadão comum que, em abstracto, avalie a factualidade presente e provada nestes autos, não desafia nenhuma regra de raciocínio lógico se afirmar que ela indicia fortemente a existência de omissão declarativa entre ambas as partes do negócio, a saber sociedade vendedora A……………., S.A. e os proprietários das fracções aqui em causa;
d) Quanto à alegada questão do valor da transacção da fracção “DQ” ser a que consta da procuração irrevogável (€ 92 277,61) e ter sido efectivamente transmitida no ano de 2000 com a outorga daquela procuração irrevogável não se encontra provada nos autos, contrariamente ao decidido na douta sentença, já que foram apresentados documentos contabilísticos em como a venda tenha sido contabilizada em vendas nesse mesmo exercício, pois,
e) Embora a procuração irrevogável tenha sido outorgada a favor da adquirente da fracção em Outubro de 2000 e paga Sisa em Setembro de 2001 pela beneficiária da procuração e adquirente da fracção, a escritura apenas foi celebrada em 25 de Setembro de 2001, pelo que o valor declarado da transacção não entrou integralmente nos cofres da sociedade impugnante na data da celebração da procuração irrevogável, já que os pagamentos conhecidos foram parcelares, perfazendo apenas a quantia de €77 313,68;
f) as declarações da testemunha Dr. José …………………… não se encontram provadas nos autos, suscitando várias questões, nomeadamente:
g) o montante em numerário foi efectivamente pago à sociedade vendedora? Se sim, qual o montante efectivamente pago e quando lhe foi entregue? Já que da procuração irrevogável não consta que tenha sido entregue qualquer quantia na data da sua outorga, contrariamente ao declarado pela referida testemunha;
h) Quanto ao cheque visado s/ a CGD, de 10/10/2000, no valor de € 21.398,43 passado pela testemunha à ordem do Banco de Investimentos Imobiliários declarou que se destinou a pagar o distrate da hipoteca que incidia sobre aquela fracção, montante esse que afirmou que passou a fazer parte do preço da fracção, contudo, o pagamento do distrate da hipoteca é sempre da responsabilidade da sociedade vendedora, pelo que dificilmente aquele montante pode ser considerado preço da fracção, mas mesmo que assim se considere, sempre se dirá que não está provado que tenha sido por si entregue o restante montante em falta e também não está provado que esse montante tenha sido entregue na data da outorga da procuração irrevogável para que se possa considerar provado que o valor da fracção foi todo pago no exercício de 2000, como decidiu a douta sentença, sem se basear em factos concretos mas apenas na prova testemunhal, a qual a nosso ver, não é isenta nem credível por assentar em factos que não estão documentados;
i) Já quanto à fracção “DS", o facto do preço constante da escritura ser igual ao constante do contrato promessa não é suficiente para se decidir que não há prova que o valor constante da escritura não foi o valor transaccionado, porque a Administração Tributária socorreu-se de outros elementos, para além dos contratos promessas, para chegar a essa conclusão, nomeadamente, a regularização voluntária de adquirentes com fracções idênticas e a comparação entre os custos de produção/preços escriturados das fracções;
j) Contrariamente à decisão proferida no douta sentença, a Administração Tributária provou através de elementos factuais concretos que a impugnante escriturou os citados imóveis por um valor inferior ao real, pelo que a fixação da matéria tributável por métodos indirectos não enferma de quaisquer vícios que inquinem a liquidação impugnada, por isso, encontra-se legitimado o recurso à avaliação indirecta;
k) Por outro lado, também não se consegue vislumbrar como é que a sociedade impugnante provou a errónea quantificação da matéria tributável determinada pela Administração Tributária, cujo ónus lhe compete (Cfr. n.º 3 do Art.º 74.º in fine da LGT), senão provou factos que ponham em causa a omissão declarativa que se verificou entre a sociedade vendedora e os proprietários destas 2 fracções;
I) Por fim, também não é aqui aplicável o disposto no n.º 1 do Art.º 100.º do CPPT mas sim o seu n.º 2, que considera não existir fundada dúvida, já que estamos no caso em apreço perante uma das situações contempladas no Art. 88.º da LGT (al. a)), como se constata do próprio Relatório da Inspecção Tributária (RIT). Nas situações enquadráveis no n.º 2 do Art.º 100.º do CPPT não há dúvida fundada, pois apesar de existirem dúvidas sobre a quantificação da matéria tributável, não é, por esse facto, que é anulada a liquidação, a não ser que o contribuinte consiga demonstrar erro ou manifesto excesso da matéria tributável, nos termos do n.º3 do Art.º 74.º da LGT, o que aqui de todo não ocorreu;
m) Assim, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando decidiu da ilegalidade do recurso a métodos indirectos pela Administração Tributária, da prova da errónea quantificação da matéria tributável e da fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, violando assim o disposto nos Art.ºs 52.º e 54.º do CIRC, Art.ºs 87.º, 88.º e 90.º da LGT e n.º 1 do Art.º 100.º do CPPT.
Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
1. No que se refere à fracção “DQ – Artigo matricial …………, existe referência expressa no relatório à existência de contrato promessa cujo valor é exactamente coincidente com o valor declarado na escritura.
2. O valor constante nos contratos promessa foi exactamente um dos critérios para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, pelo que, por um lado aceitou-se como critério de avaliação do preço real da transmissão das fracções o valor declarado nos contratos promessa, quando os mesmos contratos chegaram ao conhecimento da administração tributária, e por outro lado, entende-se dever ser corrigido o valor atribuído à fracção, mesmo quando tal valor é coincidente com o valor constante do contrato promessa.
3. Não foi apresentada uma fundamentação concreta e plausível para que tal tenha acontecido, como se impunha para um caso de dualidade de critérios ou, pelo menos, para excepcionar a situação da fracção supra identificada.
4. Nada impõe que o sujeito passivo proceda à venda das diversas fracções pelos mesmos valores.
5. Não pode a administração fiscal, como o fez, corrigir por métodos indirectos o valor da transmissão, quando tem em seu poder todos os elementos que lhe permitem assegurar que a transmissão foi efectivamente formalizada pelo seu valor real. Já que tem possibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
6. Quanto à fracção DS – Artigo matricial ………….., a mesma foi objecto de uma procuração irrevogável foi outorgada em Outubro do ano de 2000 e a escritura teve lugar em Setembro do ano 2001.
7. Da prova testemunhal e documental facultada pelo sujeito passivo, resulta que o valor pelo qual o mandatário estava autorizado a negociar, entrou nos cofres da inspeccionada nos anos de 1999 e 2000, não constando da mesma contabilidade quaisquer entradas no ano 2001;
8. Assim como resulta que, para efeitos contabilísticos do sujeito passivo, a transacção foi concluída no ano 2000, com a outorga da procuração irrevogável, sendo que, conforme consta dos documentos contabilísticos juntos ao processo, em 31 de Dezembro de 2000 a conta/extracto do cliente referente à fracção autónoma ora em análise apresentava um saldo igual a “00”.
9. Nunca esta fracção poderia ser tida em conta para a aplicação dos métodos indirectos, já que a fracção foi efectivamente transmitida no ano de 2000, pelo que, para além de não constar de ano em inspecção, nunca poderia constar como valor a ser regularizado em 2001.
10. As infracções tributárias omissivas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários (artº 5º, nº 2, do RGIT), pelo que sempre teríamos que concluir ser o ano 2000.
11. Tanto a testemunha Luís …………………., como a testemunha José ……………………. vieram confirmar que tanto os pagamentos cujos documentos de suporte se encontram juntos aos autos, como os movimentos contabilísticos se processaram em 2000.
12. Não pode a administração fiscal, corrigir por métodos indirectos o valor da transmissão, quando tem em seu poder todos os elementos que lhe permitem assegurar que a transmissão foi efectivamente formalizada pelo seu valor real, tendo assim possibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
13. Nem o poderá fazer relativamente ao ano 2001 já que os efeitos contabilísticos e fiscais da transmissão se repercutem na matéria tributária do sujeito passivo fixada para o ano 2000.
14. Tendo, aliás, já caducado o direito à liquidação do tributo, já que a liquidação não foi validamente notificada ao ora impugnante no prazo de quatro anos, nos melhores termos do disposto no nº1, do artº 45º, da Lei Geral Tributária.
15. Sendo estas, tal como consta do relatório da inspecção, as únicas fracções referentes ao ano 2001, são as supra indicadas, nem sequer existe termo de comparação que permita ser utilizado como método de correcção.
16. O relatório utiliza como método para correcção com recurso a métodos indirectos a regularização de uma fracção transaccionada no ano 2000. E por comparação entre o valor constante da escritura pública e o valor rectificado conforme sisa adicional, vai apurar uma percentagem média de omissão, naquele caso concreto, correspondente a 0,3438%.
17. Pelo que, por um lado, o valor corrigido atribuído às fracções, resulta diferente, não obstante se tratar de fracções com a mesma tipologia, situadas no rés-do-chão e ambas com garagem, e por outro, o valor corrigido para cada uma delas resulta substancialmente superior ao da fracção que serviu de referência, não obstante a tipologia e a situação física (rés-do-chão com garagem) serem as mesmas.
18. Da discussão da matéria em causa nos autos não se provou ter havido pagamentos do preço relativos à fracção DQ no ano 2001; e que a fracção DS tenha sido vendida por preço superior ao constante da escritura pública que coincide com o preço constante do contrato promessa de compra e venda.
19. Nos termos do disposto no nº2, do art. 74°, da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração tributária o ónus da prova verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
20. A Administração Tributária não logrou demonstrar a fundamentação substancial, quanto aos pressupostos da utilização de presunções, quer, já no âmbito do uso das mesmas, dos critérios utilizados e da respectiva adequação ao resultado que veio a alcançar.
21. A Administração Tributária identificou no Relatório da Inspecção Tributária, um conjunto de situações donde inferiu a existências de algumas irregularidades, donde retirou a conclusão de que a contabilidade não merece qualquer credibilidade, entendendo estarem reunidos os pressupostos legais que lhe permitiam o recurso a métodos indirectos.
22. Porém, da prova, verificou-se que, em relação à fracção DQ a presunção de que o valor constante da escritura outorgada em 2001 não havia sido totalmente pago em 2000 assentou unicamente no facto de que a soma dos cheques não correspondiam ao valor constante daquele documento notarial. Bem como se provou que o valor da fracção foi todo pago no ano 2000, pelo que seria neste ano que seria contabilizada (princípio da especialização dos exercícios).
23. Caindo por terra a presunção de que a parte restante do preço foi pago em virtude de ter sido celebrada a escritura e paga a sisa em 2001.
24. Em relação à mesma fracção “DQ” a prova produzida em julgamento está sustentada nos documentos juntos ainda na fase da inspecção tributária, nomeadamente a procuração irrevogável, pelo que, nunca a liquidação referente ao ano 2001 ter considerado a transacção da fracção DQ.
25. Verificou-se também a caducidade do direito de liquidar o tributo, nos termos do artº 45º da Lei Geral Tributária, já que, na data do início da inspecção (24/08/2005) já se haviam cumprido 4 anos contados do termo do ano em que se verificou o facto tributário.
26. Mesmo que se entendesse estarem verificados os pressupostos legais que determinaram o recurso a métodos indirectos sempre será de entender que a impugnante fez prova da errónea quantificação da matéria tributável.
27. É à Administração Tributária que compete demonstrar, fundamentadamente, que não é possível a quantificação directa da matéria tributável, para que, na fixação desta, seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários). Prova que a Administração Tributária não logrou fazer.
28. Bem andou, por conseguinte, a Meritíssima Juiz “a quo” ao ter decidido como decidiu, considerando “existir não apenas a ilegalidade do recurso aos métodos indirectos como também fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, nos termos do art.º 100º, do CPPT, sendo fundamento de anulação do acto de liquidação.”
Termos em que,
Deve o presente recurso ser considerado improcedente e, em consequência, ser mantida, nos seus termos, a douta sentença recorrida, mantendo-se procedente a impugnação e consequente anulação da liquidação.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por se encontrarem reunidos os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos e a eventual dúvida na quantificação não aproveitar à contribuinte, ao contrário do decidido, antes lhe cabendo fazer a prova do excesso dessa quantificação.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Por ao Relator se afigurar que o recurso procedia e que este Tribunal deveria conhecer em substituição dos demais fundamentos articulados e não conhecidos na sentença recorrida, por prejudicados, foram notificadas as partes, tendo apenas a recorrente vindo a pronunciar-se – cfr. fls 305 a 315 dos autos – pugnando pelo improvimento do recurso, por no caso se encontrarem reunidos os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos, que o acto de liquidação se encontra formalmente fundamentado e que não se verifica a caducidade do direito à liquidação do tributo em causa.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida deve ser alterada; Se no caso se encontravam verificados os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos para o apuramento do lucro tributável da ora recorrente relativo ao exercício do ano de 2001; Se ocorre erro ou manifesto excesso na quantificação apurada por tais métodos ou se o critério utilizado, em si, se revela errado ou excessivo para esse fim; E revogada a sentença recorrida e conhecendo este Tribunal em substituição, se ocorrem os vícios de caducidade do direito à liquidação quanto à fracção DQ e o de falta de fundamentação (formal).
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) Foi levada a efeito acção de inspecção tributária na sequência do Despacho n° DI200500767, de 13-04-2005 (fls 82 vº, dos autos);
2) Foi enviada Carta-Aviso por ofício n° 12952, com data de 17-08-2005 (fls 82vº, dos autos);
3) Foi emitida Ordem de Serviço n° 01200501573 de 09-08-2005, de âmbito geral com início em 04-07-2005 e terminus em 31-08-2005 (fls 82vº dos autos);
4) Em 30 de Setembro de 2005 foi elaborado o Relatório de Inspecção nos seguintes termos (fls 82 a 88, dos autos):
(...)
A empresa tem sede na ………… e possui escritório na Praça da república, n° 58, em P............... Ao longo dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, procedeu à venda de fracções autónomas (operações isentas de IVA, nos termos do artº 9º, n° 30 do CIVA de prédios que construiu para esse fim, constituídos erro propriedade horizontal e inscritos na matriz predial urbana da freguesia de P.............. sob os artºs ……… e …...
Número de fracções autónomas cujas vendas foram objecto de análise:
Fracções autónomas vendidas/escrituradas
Anos Artigo ……… Artigo ………..
2001 2
2002 26
2003 12*
* devidamente rectificado
Para além dos proveitos pela venda daquelas fracções, obteve ainda proveitos pelo arrendamento de lojas e exploração de apartamentos, registados nas contas 72.3, 72.4 e 73.2.
Identificação das fracções e respectivos valores:
Artº 13.639 Valores Obs
FRA P Tp Gar A Permil C. Promessa Escri/Sisa Data Escritura/Sisa
DQ r/c 2 G 130 13,1 92.277,61 2001-09-30 sisa 1392/1259
DR r/c 2 G 146 14,4 107.241,55 79.807,66 CN L……. 07~8-2000
DS r/c 2 G 143 14,4 91.030,62 91.030,62 Sisa 237/209 02-03-2001
EX 1 4 G 195 20,5 204.747,56 114.723,51 30-01-2003 CN Lagos
Artº 14.987 Valores Obs
FRA P Tp Gar A Permil C. Promessa Escri/Sisa Data Escritura/Sisa
A r/c 4 195,0 31,0 92.277,61 2002-09-24 sisa 1586/1372
AA 7 2 109,0 21,5 102.502,00 102.502,00 2002-08-23 CN L--- sisa 1315
AB 7 2 109,0 21,5 102.502,47 90.000,00 2003-11-27 CN L….. sisa 1954,
04/12
AC 7 2 109,0 21,5 102.253,56 84.795,00 2003-02-26 CMLagos
AD 7 2 109,0 21,5 90.635,34 84.795,64 2002-08-23sisa 1368/1182
AE 8 4 178,0 32,0 103.749,96 2002-08-23 CN ….. sisa 1317
AF 8 3 G 141,0 26,5
AG 8 3 G 147,0 27,0 113.500,00 113.500,00 2003-06-23 CPP P..............
AH 9 4 G 192,0 34,0 117.716,36 98.512,59 2003-11-11 sisa 1849/1608
AI 9 3 G 143,0 26,5 107.241,50 105.994,56 2002-11-11 sisa 1848/1607
AJ 9 3 G 147,0 27,0 122.205,48 97.265,59 2002-08-12 sisa 1258/1099
AL 10 4 178,0 32,0 129.687,45 104.747,55 2002-08-12sisal262/1102
AM 10 3 130,0 24,5 118.942,00 95.000,00 2003-02-14 CN L….. Pica
141/2003
AN 10 3 136,0 25,0 102.253,60 94.771,60 2002-11-11 sisa 1847/1606
AO 11 4 G 189,0 34,0 137.169,42 109.735,54 Sisa 1320- 2002
AP 11 3 130,0 24,5 124.700,00 124.700,00 2004-04-05 CN L……
Sisa 59151 e 59153
AQ 11 3 136,0 25,0 119.711,50 107.740,35 2002-10-18 CN L…….
Sisa 1657,03/10
B r/c 3 143.0 24,5 109.736,00 2003-11-05 CN L……
C 1 4 G 194,0 34,0 96.018,00 2002-0924 sisa 1587/1373
D 1 3 130,0 24,5 109.735,54 2003-06-24 CN Lagos
E 1 3 136,0 25,0 109.735,50 109.735,50 2002-10-24 CN L……
Sisa 1747, 18/0
F 2 4 G 199,0 34,0 110.711,49 99.760,00 2002-0925 CN Lagos sisa
1318
G 2 3 130,0 24,5 109.736,00 109.736,54 2003-08-30 CN L…….. Pica 774/03
H 2 3 G 149,0 27,0 107.241,54 94.771,60 2002-09-17 CN L…… sisa 1319
I 3 4 G 191,0 34,0 101.754,77 2003-01-24CN P.............. Pica
J 3 3 G 142,0 26,5 112.229,52 89.783,62 2002-08-12 sisa 1257/1098
L 3 3 136,0 25,0 1 04.747,56 89.783,62 2002-09-26 CN L……… sisa 1494
M 4 2 109,0 21,5 102.502,96 86.850,00 2003-05-09 CNLagoa
N 4 2 109,0 21,5 114.723,00 99.759,58 2004-06-28 CNP..............
O 4 2 G 127,0 23,5 94.771,60 94.771,60 2002-08-14 CN L…….. sisa 1274
P 4 2 109,0 21,5 62.349,74 2002-08-23 CN L…….. sisa 1314
Q 5 2 109,0 21,5 97.016,19 97.016,19 2002-16-30CN L….. sisa 1781,
25/10
R 5 2 109,0 21,5 84.800,00 2003-03-19 CN Lagos
S 5 2 109,0 21,5 99.510,18 79.808,00 2002-09-13 CN L…….. sisa 1316
T 5 2 G 122,0 23,5 105.745,15 94.771,60 2002-08-14 CN L….. Pica
784/02
U 6 2 109,0 21,5 102.502,96 90.000,00 2003-07-17 CN L………
Sisa 831/734
V 6 2 109,0 21,5 102.503,00 102.503,00 2003-08-18 CN L……….
X 6 2 G 121,0 23,5 96.048,65 83.548,65 2002-08-23 sisa 1370/1184
Z 6 2 G 121,0 23,5 96.048,65 83.548,65 2002-06-23 sisa 1369
A fracção Af do artigo 14987 não foi transaccionada.
No balancete do mês de Dezembro de 2003, tem egistado em existências para venda/produtos acabados e intermédios (conta 33.1) diversos prédios/fracções no valor de € 2.278.608,33.
Situação fiscal de empresa:
Resultados declarados no exercício de 2000 a 2003
Resultados 2000 2001 2002 2003
Resultado líquido do exercício 27.905,06 54.022,06 4.958,12 8.446,93
Lucro tributável/Prejuízo fiscal 4.203,36 59.736,43 -430.256,98 –374.789,91
Prejuízo deduzido (anos anteriores) 4.203,46 59.736,43 0,00 0,00
Matéria colectável 0,00 0,00 0,00 0,00
Nos exercícios verificados, os resultados para efeitos fiscais foram efectuados negativamente pela dedução de mais-valias contabilísticas e menos-valias fiscais resultantes da alienação de bens imóveis do seu activo imobiizado.
Deduções no apuramento do L. T. 2001 2002 2003
Mais valias contabilísticas 19.809,36 94.712,58
Menos valias fiscais 4.576,78 344.396,30 406.812,98
II – 3.6 Factos verificados
II – 3.6.1 Fracções vendidas por valores próximos ou inferiores aos dos custos de produção
Da análise efectuada constatou-se que, como a seguir se demonstra, foram celebrados escrituras de venda de fracções por valores muito próximos ou inferiores aos respectivos custos de produção constantes do balancete Analítico de Dezembro de 2003 (conta 33.1 – Existências para venda/Produtos Acabados e Intermédios).
II – 3.6.2 Fracções escrituradas por valores inferiores aos dos contratos promessa
Do levantamento de informação levada a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Faro, foram detectadas junto da Câmara Municipal de P.............. contratos promessa de venda de fracções apresentados àquela Câmara Municipal para efeitos do estabelecimento de fornecimento de águas cujos valores são bastantes superiores aos constantes das escrituras de compra e venda das mesmas, conforme se ilustra no quadro seguinte.
Art.º 13.639 P. Horiz. Cont. Promessa V. Escritura/Sisa
FRA P Tp Gar A Perm. € € Ano
DR r/c 2 G 146,0 14,361 107.241,55 79.807,66 2000
EX 1 4 G 195,1 20,517 203.747,56 114.723,51 2003
Art.º 1.987 P. Horiz. Cont. Promessa V. Escritura/Sisa
FRA P Tp Gar A Perm. € € Ano
AB 7 2 109,0 21,5 102.502,47 90.000,00 2002
Ac 7 2 109,0 21,5 102.253,56 84.795,00 2003
AD 7 2 109,0 21,5 90.635,34 84.795,64 2002
AH 9 4 G 192,0 34,0 117.716,36 98.512,59 2002
AI 9 3 G 143,0 26,5 107.241,50 105.994,56 2002
AJ 9 3 G 147,0 27,0 122.205,48 97.265,59 2002
AL 10 4 178,0 32,0 129.687,45 104.747,55 2002
AM 10 3 130,0 24,5 118.942,00 95.000,00 2003
AN 10 3 136,0 25,0 102.253,60 94.771,60 2002
AO 11 4 G 189,0 34,0 137.169,42 109.735,54 2002
AQ 11 3 136,0 25,0 119.711,50 107.740,35 2002
F 2 4 G 199,0 34,0 119.711,49 99.760,00 2002
H 2 3 G 149,0 27,0 107.241,54 94.771,60 2002
J 3 3 G 142,0 26,5 112.229,52 79.783,62 2002
L 3 3 136,0 25,0 104.747,56 89.783,82 2002
M 4 2 109,0 21,5 102.502,96 86.850,00 2003
N 4 2 109,0 21,5 114.723,00 99.759,58 2004
S 5 2 109,0 21,5 99.510,18 79.808,00 2002
T 5 2 G 122,0 23,5 105.745,15 94.771,60 2002
U 6 2 109,0 21,5 102.502,96 90.000,00 2002
X 6 2 G 121,0 23,5 96.048,65 83.548,65 2002
Z 6 2 G 121,0 23,5 96.048,65 83.548,65 2002
II – 3.7 Diligências efectuadas
Na sequência da constatação dos factos descritos nos itens anteriores, que indiciam que os valores reais e efectivos das transacções não correspondem aos declarados para efeitos do Imposto Municipal de Sisa e, consequentemente, aos escriturados junto dos respectivos cartórios notariais, foram notificados os adquirentes das fracções para, nos termos dos artigos 31.º da Lei Geral Tributária, 38.º do regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e 38º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, remeter elementos e/ou esclarecimentos relativos à aquisição das fracções, solicitar o pagamento da sisa adicional que se mostrar devida ou autorizar o acesso aos documentos bancários.
Em resultado das notificações, após as respostas e envio de elementos, a maioria dos adquirentes procedeu voluntariamente à regularização da situação, declarando valores superiores aos montantes das respectivas escrituras para efeitos de liquidação adicional do imposto municipal de sisa junto do Serviço de Finanças de P.............., e efectuando o correspondente pagamento. Os valores regularizados são coincidentes com os dos contratos promessa de compra e venda, facto que vem conferir veracidade aos preços estabelecidos nos contratos.
Fracções e respectivos valores regularizados pelos adquirentes:
13.639 C.Promessa Escritura/Sisa Regularização
FRA Valor Valor Ano Valor Sisa
DR 107.241,55 79.809,66 2000 107.241,55 181/2004
EX 204.747,56 114.723,51 2003 204.747,56 989/2005
311.989,11 194.531,17 311.989,11
14.987 C.Promessa Escritura/Sisa Regularização
FRA Valor Valor Ano Valor Sisa
AB 102.502,47 90.000,00 2002 102.502,47 517/2005
AC 102.253,56 84.795,00 2003 102.253,56 479/2005
AD 90.635,34 84.795,64 2002 90.635,34 599/2005
AH 117.716,36 98.512,59 2002 117.716,36 739/2005
AI 107.241,50 105.994,56 2002 107.241,50 737/2005
AJ 122.205,48 97.265,59 2002 122.205,48 459/2005
AL 129.687,45 104.747,55 2002 129.687,45 634/2005
AM 118.942,00 85.000,00 2002 118.942,00 663/2005
AN 102.253,60 94.771,60 2002 102.253,60 738/2005
AO 137.168,42 109.735,54 2002 137.168,42 1710/2005
AQ 119.711,50 107.740,35 2002 119.711,50 939/2005
F 119.711,49 99.760,00 2002 119.711,49 580/2005
H 107.241,54 94.771,60 2002 107.241,54 578/2005
J 112.229,62 89.783,62 2002 112.229,62 574/2005
L 104.747,56 89.783,62 2002 104.747,56 822/2005
M 102.502,96 86.850,00 2003 102.502,96 752/2005
N 114.723,00 99.759,58 2004 114.723,00 a)
S 99.510,18 79.808,00 2002 99.510,18 445/2005
T 105.745,15 94.771,60 2002 105.745,15 Isento
U 102.502,96 90.000,00 2003 102.502,96 763/2005
X 96.048,65 83.548,65 2002 96.048,65 460/2005
Z 96.048,65 83.548,65 2002 96.048,65 462/2005
2.411.330,34 2.065.743,74 2.411.330,34
a) Requereu a liquidação de IMT em 01-05-2005, no entanto, segundo a informação do Serviço de Finanças de P.............. ainda não existe aplicação informática para efectuar a respectiva liquidação.
III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas da matéria tributável
(nada a assinalar)
IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
As situações supra descritas (itens II - 3.6.1, II - 3.6.2, II- 3.6.3) e as regularizações voluntárias dos valores que serviram de base à liquidação das sisas e à celebração das escrituras (itens II - 3,7) demonstram de forma clara e inequívoca que os valores escriturados das fracções não correspondem aos valores reais porque foram transmitidas e, consequentemente, os valores de negócios registados na contabilidade e declarados pela empresa à Administração Fiscal, através das respectivas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC, dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, não têm qualquer correspondência com os valores reais e efectivos das transacções.
Assim, devido à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, de harmonia com o disposto no artigo 52° do CIRC conjugado com as alíneas e) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88° ambos da LGT, encontram-se reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria tributável:
Fracções autónomas escrituradas em que se prometem vender fracções autónomas por valores muito próximos os superiores aos respectivos custos de produção; Existência de contratos promessa em que se prometem vender fracções autónomas por preços bastantes superiores aos que foram declarados nas respectivas escrituras públicas celebradas nos cartórios notariais;
Regularizações voluntárias dos valores quês serviram de base à sisa e celebração da escritura, por parte dos adquirentes das fracções, através da liquidação adicional de imposto municipal de sisa e imposto do selo levados a cabo junto do Serviço de Finanças de P..............:
Valores (parte do preço pago pelos adquirentes das fracções) ocultos às respectivas escrituras públicas e, em consequência, à matéria colectável da empresa em análise e à base tributável sujeita a sisa incidente sobre os clientes, por forma a serem sonegados às contas de proveitos da sociedade.
V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Em face de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, nos termos do artº 54°do CIRC e das alíneas d) e h) do artº 90º da LGT, teve em conta o valor das transacções constantes de contratos promessa obtidos junto de organismos com credibilidade pública como a Câmara Municipal de P.............., onde contam os valores "reais" das transmissões, bem como os valores declarados por adquirentes de fracções idênticas, através da regularização voluntária da sua situação tributária junto do Serviço Local de Finanças de P...............
Para apuramento dos valores "reais" das transmissões das fracções autónomas destinadas a habitação propõe-se a correcção dos valores de venda com base em valores efectivos já confirmados (regularizados) pela maioria dos adquirentes, através de declaração para pagamento de SISA adicional no Serviço de Finanças de P.............., segundo o critério do valor médio apurado de omissão, tendo em conta a tipologia de cada fracção.
V-1, Valor base para correcção
Artº 13.639 Valores
FRA F Tp G C. Promessa Escrt./Sisa Ano Regularizado
DR r/c 2 G 167.241,55 79.807,66 2000 107.241,55
V- 2. Apuramento do valor médio de omissão (%)
Artº 13.639 Valores
FRA F Tp G C. Promessa Ano Regularizado Omitido %omissão
DR r/c 2 G 79.807,66 2000 107.241,55 24.433,89 0,3438
V- 3. Apuramento do valor omitido
Artº 13.639 Valores
FRA F Tp G C. Promessa Ano %Omissão V.Omitido V. Corrigido
DQ r/ c 2 G 92.277,61 2001 0,3438 31.725,04 124.002,65
DS r/c 2 G 91.030,62 2001 0,3438 31.296,33 122.326,95
183.308,23 63.021,37 246.329,60
V - 3. Correcções Propostas - Vendas - Exercício de 2001
Exercício de 2001 Valores apurados pela aplicação de métodos indirectos
Artigo Fracção Contabilizado Ano Corrigido CORRECÇÃO
13639 DQ 92.277,61 2001 124.002,65 31.725,04
13639 DS 91.030,62 2001 122.326,95 31.296,33
TOTAL 183.308,23 246.329,60 63.021,37
V- 4. IRC em falta - Exercício de 2001
Em virtude da tributação por métodos indirectos, foi apurado IRC a pagar no montante de € 39.282,50, à taxa de 32% resultante da matéria colectável apurada de € l22,752,80 pelo acréscimo da matéria tributável omitida de €63.021,37, ao lucro tributável declarado pela empresa, no montante de €59.736,43, ficando prejudicada a dedução do prejuízo fiscal declarado nos termos do nº 2 do artº 47º do CIRC.
Ano Lucro Tributável Prejuízo Matéria Colectável Taxa IRC em falta
Declarado Correcção Corrigido fiscal decl. Correcção Corrigida
2001 59.736,43 63.021,37 122.757,37 59.736,43 0,00 122.757,80 32% 39.282,50
VI Regularização efectuadas pelo S.P. no decurso da acção de inspecção
Os actuais responsáveis pela empresa não apresentaram qualquer proposta para regularização, apesar de manifestarem interesse em regularizara situação, invocando o desconhecimento dos factos verificados, pelos motivos relatados no item VIII e não terem na empresa elementos que permitam efectuar a correcção.
VII Infracções verificadas
(...)
VIII. Outros elementos relevantes
Os membros do Conselho de Administração e responsáveis da empresa à data dos factos relatados renunciaram aos respectivos cargos, em reunião da Assembleia-Geral datada de 28-10-2004 (Acta n° 74). Na mesma Assembleia foram nomeados os seguintes e actuais administradores.
Hugo ………….., NIF …………, Presidente;
Guilherme ……….., NIF ………., Vogal;
Sofia ………….., NIF …………., Vogal.
IX- Direito de audição - Fundamentação
Nos termos e para os efeitos dos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, foi notificado o sujeito passivo em 12-09-2005, para no prazo de oito dias, exercer o direito de audição querendo.
O sujeito passivo veio em audição escrita, com entrada nesta Direcção de Finanças (entrada n° 60933) em 21-09-2005, conforme cópia em Anexo II, requerer que seja rectificado o relatório de inspecção, nomeadamente por forma a que dele se retirem as fracções que lá constam como a serem regularizadas e, em consequência se considere não haver qualquer rectificação a fazer à matéria colectável e, por conseguinte, qualquer valor de IRC em falta, ou em alternativa que seja realizado outro método para correcção com recurso a métodos indirectos, de acordo com os argumentos constantes dos itens 1 a 50.
Da análise dos argumentos apresentados pela requerente, constata-se o seguinte:
Itens 1 a 8 - A identificação dos Administradores e do TOC, à data dos factos referidos no Projecto de Relatório é a que consta do cadastro fiscal, aplicação "Visão do Contribuinte". A alteração daqueles elementos é de obrigação declarativa no prazo de 15 dias, a contar daqueles factos (nº 5 do artº 11º do CIRC) não tendo a requerente apresentado a respectiva declaração de alterações. No entanto, através de alteração oficiosa, será feita a respectiva correcção de acordo com os elementos indicados.
Itens 9 a 40 - O pressuposto essencial em que assenta a tributação por métodos indirectos, conforme está expresso no Quadro V.1 (página 11 do Relatório) são as regularizações voluntárias dos valores que serviram de base à celebração das escrituras, por parte dos adquirentes, que se consubstanciaram nas declarações prestadas para liquidação das sisas adicionais e no respectivo pagamento, isto é, são valores declarados voluntariamente pelos adquirentes das fracções; factos que provam que as escrituras públicas foram celebradas por valores inferiores aos valores reais pelos quais as fracções foram efectivamente transaccionadas. No 2º parágrafo da página 11 está expresso que a proposta para as fracções cujos valores não nos merecem credibilidade é feita com base nos valores entretanto regularizados pela maioria dos adquirentes, através da declaração para pagamento de sisa adicional. Este critério permite-nos assim obter a percentagem de omissão entre os valores contabilizados e os valores que serviram de base às liquidações adicionais de sisa.
Quanto à fracção “DQ" a procuração irrevogável foi conferida a favor da adquirente da fracção. Foi paga a sisa (Sisa n° 1392/1259) em 20-09-2001 pela beneficiária da procuração e adquirente da fracção. A respectiva escritura foi celebrada em 25-09-2001, no 2º C.N. de Faro. O valor declarado da transacção não entrou integralmente nos cofres da inspeccionada em Outubro de 2000 como se refere no requerimento, os pagamentos conhecidos foram parcelares como se prova com o Cheque n° 4766089922 s/ a CGD, de 15-10-1999, no valor de 2.500.000$00, o Cheque n° 44566089933 s/ CGD, de 14-04-2000, no valor de 4.750.000$00, o Cheque n° 2649459746 s/ a CGD, de 28-09-2000, no valor de 3.960.000$00, todos à ordem da A……….. e o Cheque visado nº …………….. s/ CGD, de 10-10-2000, no valor de 4.290,000$00, à ordem do BII, conforme cópia em anexo III.
Em 11-10-2005 foi a impugnante notificada do relatório de inspecção (fls 79, dos autos);
Em 14-12-2005 o Director de Finanças de ………. proferiu a decisão de fls 113/114, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais e com interesse para a decisão da causa se salienta:
O contribuinte supra identificado vem, ao abrigo do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, reclamar do rendimento de IRC do ano de 2001 no valor de: € 122.757,86, fixado por métodos indirectos. Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.º 1 do art.º 92º da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.º 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos:
Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e como fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art°60.º da LGT e RCPIT e os laudos elaborados pelos peritos das partes, derivados do debate contraditório já aludido.
O perito indicado pelo contribuinte, diz que a matéria em apreciação diz respeito à presunção de valores de vendas superiores aos declarados nas escrituras de compra e venda de duas fracções autónomas designadas pelas letras "DQ" e "DS" do prédio inscrito sob o artº ………… da freguesia de P............... Que relativamente à fracção "DS" o contrato de promessa com valor igual à escritura foi o valor registado na contabilidade pelo que no deveria haver correcção. Relativamente à fracção "DQ" para a qual foi feita uma procuração irrevogável em 2000 e escritura em 2001 é referido que a venda foi registada em 2000 e que por isso já no pode ser corrigida no exercício em análise. Refere que a correcção fiscal efectuada ao valor das transacções foi através da aplicação de uma percentagem de omissão, com base numa transmissão de uma outra fracção autónoma efectuada no ano de 2000 e relativamente à qual foi assumido pelo adquirente uma divergência entre o valor da escritura e o valor de aquisição, numa percentagem de 34,38%, considerando não haver justificação para tais correcções fiscais, não tendo sido possível chegar a acordo.
O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados pelo perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo, não rendo sido apresentados factos susceptíveis de produzir alterações. No que se refere à Fracção "DS" houve correcção do valor da venda em virtude de haver uma regularização referente à fracção "DR" com o mesmo artigo, tipologia e também no r/c e vendida no ano anterior com valor bastante superior e na qual se constatou uma percentagem de omissão que serviu como critério de cálculo. Para a fracção "DQ" foi adoptado o mesmo critério de correcção usado para a fracção "DS" e quanto à pretensão da caducidade do direito à liquidação adicional, considera-se que os elementos apresentados não fazem prova suficiente de que a referida fracção tenha sido contabilizada em vendas do exercício de 2000.
Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito e Administração Tributária, e mantenho a fixação do rendimento de IRC, para o ano de 2001, no valor de: € 122.757,80, fixado por métodos indirectos.
6) Por ofício nº 33077, com data de 15-12-2005 foi enviado à impugnante cópia da decisão e acta para fixação da matéria tributável (fls 122, dos autos);
7) Por ofício n° 33197, com data de 16-12-2005 foi enviado à procuradora da impugnante cópia da decisão e acta para fixação da matéria tributável (fls 112 a 121, dos autos);
8) Em 17-10-2005 a impugnante foi notificada do relatório de inspecção (fls 154 a 157, dos autos);
9) Em 04-01-2006 foi assinado o aviso de recepção da notificação da liquidação (fls 158 a 160, dos autos);
10) Em 04-01-2006 e 05-01-2006 foram notificados pessoalmente os administradores Hugo ………… e Sofia ……………… e a Procuradora da impugnante da liquidação(fls 161 a 163, dos autos);
11) No dia 6 de Outubro de 2000 no Cartório Notarial de P.............. foi outorgada a seguinte procuração irrevogável:
ILÍDIO ……….., casado, natural da freguesia de S. Mamede, concelho de ……….., com residência habitual no Sítio do ……….., em A…………… e JOAQUIM ……………….., casado, natural da freguesia de São …………, concelho de Lisboa, residente na Av ………., n° ……. - 2° Esq., em Lisboa, que outorgam, respectivamente, na qualidade de Presidente do Conselho de Administração e de Administrador da sociedade comercial" A………… Empreendimentos ……….., S.A " , com sede em Q………….., na Av. ………, Centro Comercial do Hotel Q…………, Loja 2, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de …….., sob o n° ……….., com o capital social de Esc. 2.125.000.000$00, titular do Cartão de Identificação de Pessoa Colectiva n° ……………. Verifiquei a identidade dos outorgantes bem como a qualidade e suficiência de poderes para este acto, por conhecimento pessoal.
E POR ELES FOI DITO: - Que, em nome da sua representada, constituem bastante procuradores a senhora D. MARIA ……………. ou o marido JOSE ……………….., casados no regime da comunhão geral, ela natural da freguesia de ………….., concelho de L…… e ele da freguesia e concelho de P.............., residentes habitualmente na Rua Padre ………., Lote C - 2° Dt., em L……., contribuintes fiscais números ……….. e ……………., a quem, com a faculdade de substabelecer, conferem os poderes necessários para, separadamente" VENDEREM pelo preço de dezoito milhões e quinhentos mil escudos, a quem entenderem, podendo eles próprios serem os compradores, da fracção autónoma designada pelas letras "DQ" , que corresponde ao piso dois do CORPO E (Nascente), APARTAMENTO DUZENTOS E VINTE E NOVE, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito no Q…………………, freguesia e concelho de P..............; descrito na Conservatória do Registo Predial de P.............., sob o número cinco mil quinhentos e dezoito e inscrito na matriz predial da freguesia de P.............., sob o artigo treze mil seiscentos e trinta e nove; podendo outorgar e assinar a competente escritura, requerer quaisquer actos de registo predial, provisórios ou definitivos, relativos à mencionada fracção.
Como a procuração é conferida no interesse dos mandatários, é irrevogável nos termos dos artigos duzentos e sessenta e cinco, mil cento e setenta e mil cento e setenta e cinco, todos do C6digo Civil.
Esta procuração foi lida aos outorgantes e explicado o seu conteúdo.
12) À impugnante foram emitidos os cheques juntos a fls 93, nos montantes de 3.960.000$00, 2.500.000$00 e 4.750.000$00, para pagamentos da fracção DQ (fls 93 e inquirição da testemunha José …………);
13) José ………………… emitiu o cheque n° …………….., no montante de 4.290.000$00 a favor do BPI para expurgar a hipoteca sobre a fracção DQA, do prédio descrito na Conservatória sob o n° ……………….., da freguesia de P.............. (fls 93vº e 94, dos autos);
14) O montante referido no ponto anterior passou a fazer parte do preço da fracção DQ (inquirição da testemunha José …………);
A parte do preço que faltava foi entregue em dinheiro no momento da outorga da procuração irrevogável, referida em 11) (inquirição da testemunha José ………..);
15) Também na data da procuração irrevogável, referida em 11) a fracção DQ foi entregue a José ………… (inquirição de José …………….);
16) O valor constante do contrato promessa da fracção DS é o que consta da escritura pública de compra e venda dessa fracção (inquirição da testemunha Fernando …………);
A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos fatos provados e na inquirição das testemunhas reproduzida em audiência.
Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte:
Luís ……………………., revisor oficial de contas. Procuração irrevogável permite foi outorgada em 2000 e a inspecção era referente ao ano 2001. Os pagamentos foram feitos em 1999, 2000, o último foi um pagamento foi em Outubro de 2000. Da análise da contabilidade os últimos pagamentos foram feitos até Outubro de 2000 e conclui que o pagamento teria sido integralmente feito nessa altura porque viu as cópias dos recibos emitidos pela empresa, e da conta corrente, não viu cheques. Não houve pagamentos em 2001. A escritura desta fracção foi feita em 2001. Para efeitos contabilísticos foi em 2000.
José …………………, conhece a A……………. porque a sua esposa comprou uma fracção DQ, num imóvel situado na Urbanização do ………………., Bloco E. Pagos por várias vezes e com o último pagamento a fracção foi-lhe entregue. Os montantes foram pagos uma parte em cheques - Setembro de 99 (2500 contos) em Outubro de 99 (2500 contos), em Abril de 2000 (4750 contos) em Setembro de 2000 (3960 contos) e em Outubro de 2000 (4250 contos). O restante foi pago em dinheiro quando foi passada a procuração irrevogável. Entregou estes elementos à inspecção Tributária. Ficou a constar da procuração o preço da fracção que foi o que paguei. Quando entregou a procuração foi-lhe entregue também a fracção, mas não a foi habitar. Fez a escritura em 2001 e pagou a sisa em 2001. O cheque emitido ao pago foi para obter o distrate da hipoteca. Por segurança fui pagar a hipoteca. Esse dinheiro faz parte do preço.
Fernando ……………, inspector tributário. Conhece a A…………… por causa das suas funções. Através obtidos juntos da Câmara Municipal e das declaração de pagamentos adicionais de sisa pelos adquirentes das fracções em que declararam haver erro nos valores que antes tinham declarado. Houve duas fracções que não vieram regularizar: a fracção DQ tinha uma procuração irrevogável e a outra fracção tinha um contrato promessa. Ao analisar a contabilidade presumiu que a fracção tinha sido comprada em 2001, por causa do pagamento da sisa e da realização da escritura, nesse ano. Da cópia dos cheques verificou que os montantes não totalizavam o valor total da fracção. Não sabe se o restante pagamento foi em 2001. Sabe que o total dos cheques foi inferior, mas não sabe se e quando foi pago o restante. O valor do contrato promessa da outra fracção DS coincide com o valor da escritura.
Factos não provados
Não se provaram outros factos. Designadamente não se provou ter havido pagamentos do preço relativos à fracção DQ no ano de 2001. Também não se provou que a fracção DS tenha sido vendida por preço superior ao constante da escritura pública que coincide com o preço constante do contrato promessa de compra e venda.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o apuramento do lucro tributável se verificou em relação às fracções letras “DQ” e “DS”, do Corpo E do prédio urbano registado sob o art.º ………., sendo que quanto à primeira, face à prova testemunhal produzida “caiu por terra com a produção da prova testemunhal”, de que o remanescente do preço teria sido pago no ano de 2001, pelo que o respectivo preço não poderia ter sido incluído no apuramento do lucro tributável deste ano mas sim no anterior e que em relação à outra fracção (a DS), o seu preço coincide com o do respectivo contrato promessa, desta forma não havendo lugar a qualquer correcção, desta forma inexistindo os legais pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos; e, a havê-lo, sempre se verificaria a errada quantificação por sua fundada dúvida, nos termos do art.º 100.º do CPPT, não tendo conhecido de nenhum outro fundamento, por prejudicado.
Para a recorrente Fazenda Pública, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem a insurgir, pugnando que se verificam os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos, ao ter carreado prova de os preços de venda das fracções ter sido superior ao declarado nas escrituras públicas de compra e venda e por referência aos custos de produção e aos valores mencionados nos contratos promessa outorgados, e quanto às fracções DQ e DS, tal resultou de terem sido corrigidos os valores de venda das fracções similares, pelo que também quanto a estas nenhum erro ou vício ocorreu, não sendo também caso de fazer funcionar a fundada dúvida nessa quantificação nos termos do disposto no n.º1 do art.º 100.º do CPPT, que não é aplicável para estes casos, tendo também, vindo colocar em causa o julgamento da matéria de facto resultante do depoimento prestado por uma das testemunhas inquiridas.
Vejamos então.
Quanto ao invocado errado julgamento da matéria de facto, tal como foi efectuado pelo Tribunal “a quo”, constante na matéria das citadas conclusões do recurso – alíneas d) a i) – desde logo convém frisar que a ora recorrente não deu cumprimento ao disposto no art.º 690.º-A do Código de Processo Civil (CPC), então vigente e o aplicável (correspondente à actual norma do art.º 685.º-B do mesmo Código), já que não procedeu a quaisquer das especificações que a citada norma impõe, no sentido de demonstrar o desacerto da sentença recorrida no que a esta matéria tange, tendo como consequência a respectiva rejeição, já que também, este Tribunal, oficiosamente, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do mesmo Código, não vislumbra dos autos prova atinente aos invocados elementos que estariam mal julgados [numerário entregue à ora recorrida, distrate da hipoteca, etc. – cfr. matéria das suas conclusões f) a h)], pelo que iremos manter a matéria de facto tal como foi fixada no mesmo probatório da sentença recorrida.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c) Existências de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC e 90.º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo por isso qualquer erro ou ilegalidade a extrapolação dos montantes conhecidos e obtidos relativamente a certo exercício para os aplicar em um outro, quando nenhuma prova se fez que entre os dois exercícios tenham ocorrido circunstâncias que tornassem desadequada essa extrapolação, designadamente não se vendo como possa violar a norma do art.º 90.º, n.º1 d) da LGT, tanto mais que tal elenco constante de tais normas, quer do art.º 52.º do CIRC, quer do art.º 90.º da LGT, é efectuado a título meramente exemplificativo, bem podendo serem utilizados quaisquer outros índices ou meios existentes, que sejam aptos e capazes para o mesmo fim.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante do ponto 4.º do probatório e do relatório da fiscalização tributária que na sua maior parte transcreve, apropriada pela decisão final do Director de Finanças (de Faro), em sede de Comissão de Revisão, na falta de acordo dos peritos, como consta na matéria do ponto 4. do probatório fixado na sentença recorrida (in fine), que foi apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, em relação às duas situações apuradas (únicas vendidas neste exercício e sobre que incidiu a liquidação ora impugnada), de vendas de fracções autónomas por preços superiores aos declarados nas respectivas escrituras de compra e venda, o que foi apurado por confronto entre os respectivos contratos promessa de compra e venda (num total de 24, nos três exercícios – 2000, 2001 e 2002), em que a maioria dos respectivos compradores vieram regularizar o pagamento da sisa por referência ao preço constante desses contratos promessa de compra e venda (de um total de vendas elencadas de 24 todos eles vieram regularizar a respectiva situação em termos de sisa, como se pode ver do respectivo quadro), e muitas dessas fracções terem sido vendidas por montantes declarados muito próximos ou inferiores aos respectivos custo de produção, constantes do Balancete Analítico de 2003, matéria que a ora recorrida teve oportunidade de infirmar e nenhuma prova veio fazer neste sentido, traduzem, com um alto grau de probabilidade, que tal contabilidade ainda que formalmente organizada, não era apta para o fim em vista, de através dela apurar, sobretudo, os reais proveitos dos exercícios que a mesma terá alcançado, retirando-lhe nesta parte, toda a credibilidade, sobretudo ao nível desses proveitos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita apurar, desde logo, o real volume de negócios da impugnante obtidos por essas vendas das fracções autónomas, sobretudo dos proveitos, factualidade esta que, no seu conjunto, afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade também no exercício em causa e ora objecto desta impugnação, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível, utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.
No caso, e relativamente a este exercício de 2001, apenas se encontram em causa aquelas duas fracções vendidas no mesmo (DQ e DS), em que na primeira não teve lugar qualquer contrato promessa de compra e venda e na segunda, ambos os valores coincidem (do contrato promessa de compra e venda com o declarado na escritura pública), tendo nestes sido apurado o valor de omissão por extrapolação dos totais considerados omitidos nos dois outros exercícios, naquelas outras fracções, tendo em conta a respectiva tipologia, pelo que o critério seguido pela AT, também neste exercício (valor médio apurado de omissão), ainda que menos apoiado facticamente, por ausência daqueles contratos promessa de compra e venda de montante superior ao constante nas escrituras públicas de compra e venda, ainda assim, cremos, constituir base indiciária suficiente para a passagem a tais métodos indirectos, na falta de qualquer prova em sentido contrário que o permitisse infirmar, como fossem acabamentos de inferior qualidade, condições de mercado mais adversas, ou quaisquer outras características que, para menos, pudessem afectar o valor destas duas fracções, relativamente àquela média apurada para as outras fracções da mesma tipologia em que também se verificavam as discrepâncias entre os montantes declarados nas escrituras públicas de compra e venda com os declarados nos contratos promessa de compra e venda respectivos.
Face a esta factualidade, parece-nos que poucas dúvidas possam existir que tais preços de compra e venda declarados nas respectivas escrituras públicas de compra e venda, pela ora recorrida também neste exercício, tenham correspondência com os seus reais montantes, e algumas que pudessem surgir terão que se considerar dissipadas, tendo em conta o conjunto da argumentação desenvolvida pela mesma ora recorrida, mas que nenhuma prova veio a fazer atinente à demonstração dessa tese por si avançada, designadamente tentando carrear para os autos os elementos mais adequados para esse fim, quando nenhuma prova veio fazer em tal sentido, de molde a comprovar tal invocada realidade, ou pelo menos a tornar duvidosos os raciocínios e conclusões dessa factualidade extraídos pela AT, o que torna esta actuação menos compreensível e pelo contrário vem adensar a certeza da factualidade recolhida pela fiscalização e das conclusões dela extraídas de que tais preços de compra e venda, declarados em tais escrituras públicas, não corresponderam à sua realidade, bem como a sua contabilidade é falha de certeza e de realidade para através dela permitir apurar os reais custos e os reais proveitos da mesma ora recorrente no exercício em causa.
E/ou não tendo também a recorrente vindo a requerer a prova por parecer pericial, que a norma do art.º 117.º do CPPT, vem lembrar que, no caso de impugnação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos por métodos indirectos, tais pareceres serão indispensáveis para o impugnante, com êxito, lograr infirmar a matéria constante do relatório da fiscalização tributária, directamente colhida da contabilidade do sujeito passivo por técnico para o efeito credenciado, que a mera prova só por testemunhas, em princípio, dificilmente ousará destruir.
A impossibilidade do apuramento, sobretudo dos reais proveitos, directamente, através da sua contabilidade permitia ou não que se socorresse aos métodos indiciários para esse apuramento?
A nossa resposta é positiva, face às obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde a através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer sobretudo quanto aos proveitos por sub-avaliação dessas vendas que assim não se sabe o seu volume, bem como dos correspondentes movimentos contabilísticos que a mesma omitia, que assim também não se encontram espelhados nessa mesma contabilidade, como acima se viu, desiderato que através desta não era possível alcançar.
Assim, face à existência destes diversos índices, que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo sobretudo os proveitos, ainda que apoiados em documentos idóneos do ponto de vista fiscal e contabilístico, os mesmos não traduziam o real montante dessas operações (vendas), que dessem a conhecer a sua verdadeira existência e extensão, na medida em que declaravam um preço de venda inferior ao real, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais proveitos, assim efectivamente obtidos.
Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesses exercícios.
Não podendo também no caso, nesta parte, apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa, é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial ao nível dos proveitos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.
Cabia à Fazenda Pública e ora recorrida o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários (1), cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições, ainda que não se possa exigir o mesmo grau de certeza nessa quantificação do que aquela que é apurada através da contabilidade do sujeito passivo, por ser inerente àquela uma aproximação à realidade a qual se desconhece, através da utilização de índices como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras, as taxas médias de rentabilidade de capital investido, o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matéria-primas e outros custos directos, como hoje se exemplifica na norma do art.º 90.º da LGT.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AT elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, sobretudo ao nível dos proveitos, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios do exercício do ano em causa de 2001, que a contabilidade não espelhava como deveria.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, nas normas das alíneas b) e e) do art.º 87.º e alínea a) do art.º 88.º, ambas da LGT, que foram as concretamente aplicadas no caso (cfr. cópia do relatório da fiscalização a fls 10 e segs do PA apenso e matéria do ponto 4. do probatório), pode-se bastar com a existência de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, que pode resultar das mais diversas anomalias, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AT no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los e sendo no caso aplicável, já a norma do art.º 88.º da LGT, sabido que esta entrou em vigor em 1.1.1999 e é de aplicação posterior aos factos tributários ocorridos desde então (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro).
É que nos termos dos art.ºs 44.º, n.º1, i) e 50.º do CPPT, já vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas, sobretudo com os proveitos nela inscritos como contrapartida dessas vendas, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.
Ainda que a contribuinte e ora recorrida tenha vindo colocar em causa os pressupostos em que se fundou a AT para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto aos proveitos que lhe foram imputados, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial, a verdade é que não logrou qualquer prova relevante nesse sentido pela inquirição das testemunhas arroladas e inquiridas, ao contrário do entendido pela M. Juiz do Tribunal “a quo” na fundamentação da sentença recorrida, tendo resultado a matéria de facto fixada no probatório da mesma sentença, ainda que não alterada como pretendida pela ora recorrente, ainda assim, encontra-se longe de se encontrar colocada em dúvida séria, fundada, tais indícios supra referidos, fixados no mesmo probatório, já que a impugnante se centra, essencialmente, em invalidar os pressupostos em que se fundou a AT para a passagem a tais métodos, sem contudo apresentar outros mais adequados por mais próximos da realidade que se visa alcançar, não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa.
Aliás, parece-nos que para a impugnante e ora recorrida não lhe seria difícil ter vindo a arrolar como testemunhas alguma/s das adquirentes das fracções em que ocorreram aqueles indícios de os preços de compra e venda serem constituídos por valor superior ao declarado nas escrituras públicas de compra e venda ou quanto a outros factores que pudessem influenciar para menos o preço dessas fracções em comparação com as congéneres da mesma tipologia, de forma a criar uma dúvida séria, fundada, sobre a existência desses pressupostos, com possível aplicação do regime contido no art.º 100.º, n.º1 do CPPT, o que não fez, assim sendo de manter a factualidade constante desse mesmo relatório da fiscalização tributária, como acima se analisou, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder por este fundamento, com o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida que em sentido contrário decidiu.
Na parte restante sobre que versa o presente recurso, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.
Não se questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indiciários de apuramento desse valor por a sentença recorrida, nessa parte, ter sido já revogada, em que considerava a não existência desses pressupostos.
Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, para apurar a margem de omissão de vendas, operou com os montantes declarados na escrituras públicas de compra e venda daquelas mais de vinte fracções, terem sido de valor muito próximos ou mesmo inferiores aos respectivos custos de produção e dos desvios ente os preços de compra e venda declarados nos contratos promessa de compra e venda e os declarados nas respectivas escrituras públicas, em que a generalidade dos compradores vieram a proceder à liquidação da sisa pela diferença entre os dois montantes, tendo sido apurado um valor médio de omissão que depois foi aplicada em todas as demais fracções vendidas, designadamente neste exercício de 2001, que assim extrapolou para estes casos, de acordo com as respectivas tipologias, donde apurou a totalidade dos montantes das vendas dessas fracções no exercício ora em causa, desta forma tendo encontrado o lucro tributável para o respectivo exercício – 2001 - alterando o valor do volume de negócios e o lucro tributável do exercício para € 63.021,37 através de métodos indirectos e fixado o lucro tributável em € 122.757,80, para o exercício em causa, mantido em sede de Comissão de Revisão, por despacho do Director Distrital de Finanças, na falta de acordo dos vogais, donde veio a resultar a liquidação adicional de IRC aqui em causa.
Quanto a esta errada quantificação fundamentou a sentença recorrida que existia a fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributável e que a mesma favorecia a ora recorrida ao abrigo do disposto no art.º 100.º do CPPT, ao que a recorrente esgrime que esta interpretação deste artigo não se mostra conforme com a lei, no caso concreto – cfr. matéria das suas conclusões i) e m) – já que nos casos contemplados no art.º 88.º. alínea a) da LGT, a possível dúvida de quantificação não aproveita ao contribuinte, já que ao mesmo antes lhe cabe demonstrar o erro ou o manifesto excesso de quantificação, sob pena de a liquidação se manter.
E a razão não pode deixar de se encontrar do lado da recorrente, nos termos do disposto no art.º 74.º, n.º3 da LGT, norma cujo conteúdo prevalece sobre a do art.º 100.º, n.º 1 do CPPT (2),em que coloca no âmbito do ónus probatório do impugnante, a demonstração do erro ou manifesto excesso de quantificação nessa matéria tributária quantificada, não lhe aproveitando a dúvida, a qual lhe não poder aproveitar, ao contrário, pois, do decidido nesta parte da sentença recorrida que também assim se não pode manter.
Quanto à fracção DQ, cujo montante de venda foi contabilizado pela ora recorrida igualmente em 2001, defende a mesma que, por força da procuração irrevogável passada em 2000, a transmissão foi desta mesma data, desta forma não constituindo uma transmissão do ano de 2001 – cfr. art.ºs 33.º e segs da sua petição inicial de impugnação – o que mal se compreende tal argumentação, já que se tal venda tivesse ocorrido em 2000, então, a contabilização não deveria ter ocorrido em 2001, como aconteceu, em que o lucro tributável no que ao preço da mesma fracção tange, foi corrigido pela AT apenas pela diferença relativamente ao declarado, em € 31.725,04, pretendendo a mesma que tal transmissão tenha ocorrido já em 2000 quando afinal veio contabilizar o respectivo preço declarado na respectiva escritura pública de compra e venda apenas em 2001, em flagrante violação do princípio da especialização de exercícios, contido no art.º 18.º do CIRC.
A procuração é o acto pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos – n.º1 do art.º 262.º do Código Civil – sendo um acto unilateral e que em princípio é, livremente revogável – cfr. art.º 265.º do mesmo Código – cuja outorga se não confunde com os poderes pela mesma conferidos ao procurador para celebrar o negócio que, com o representado foi acordado, ainda que, para certos efeitos, como para efeitos de imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis, a lei ficcione a sua outorga, em si, como correspondente à transmissão onerosa de imóveis, como tal fazendo sujeitá-la ao respectivo imposto – cfr. art.ºs 2.º, n.º3, alínea c) e 22.º, n.º2 do CIMT – o que se não estende aos demais casos, como naqueles como no presente, em que a respectiva transmissão se encontra sujeita a escritura pública e que tendo tido lugar em 2001, como se não encontra em causa, deve ser entendido que a transmissão teve lugar neste mesmo exercício, pelo que a respectiva contrapartida obtida (preço) neste exercício deve ser considerada com a respectiva contabilização, como de resto a ora recorrida não deixou de fazer, ainda que o mesmo preço tivesse sido total ou parcialmente pago no exercício anterior (o que configurará uma situação de adiantamentos por conta do preço), sabido que os custos e os proveitos devem ser inscritos na contabilidade no momento em que são incorridos, independentemente da data em que os mesmos são recebidos ou pagos, regra de interpretação que assenta no critério do princípio económico dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira (3).
Desta forma e quanto à citada fracção DQ, não provando a ora recorrida qualquer excesso nessa quantificação, não pode o lucro tributável na parte a ela respeitante deixar de se manter, bem como o mesmo acontecendo com a fracção DS, aqui ainda que por razões diferentes, já que por ter-se dado como não provado que a mesma tenha sido vendida por preço superior ao constante da escritura pública, não significa que o mesmo tenha logrado provar que esse foi o preço de tal venda, por a dúvida sobre o montante desse preço lhe não aproveitar, como acima se já fundamentou, pelo que igualmente improcede a impugnação judicial quanto a este fundamento.
Desta forma nada aponta para que o critério utilizado pela AT seja excessivo, acima referido, já que não se prova ou sequer se coloca em dúvida séria (4), que o preço de venda de cada uma dessas fracções não fosse o formado pelas correcções ora operadas, resultante da percentagem média de omissão do seu valor relativamente às demais fracções referidas, não provando que, aqueles preços conhecidos não traduzam o seu valor de mercado, e que por isso, quando aplicados aos demais, não traduzam o seu real volume de negócios no exercício em causa, desta forma não chegando a colocar em causa sequer, que a quantificação assim operada seja de valor inferior ao considerado e com base na qual, entre outros itens, foi alterado o montante da matéria colectável do exercício e se operou a correspondente liquidação adicional.
E, assim, a impugnante e ora recorrida, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.º, n.º3 da LGT.
Pelo que diremos, que o artigo 100.º, n.º 1 (5) do CPPT não tem aplicação nesta parte da situação controvertida pela mesma recorrida, mas sim a norma do n.º3 do art.º 74.º da LGT e n.º3 do art.º 100.º do mesmo CPPT, pelo que a sentença recorrida padece de do vício de errado julgamento ao assim não ter entendido, ao julgar tal critério como não apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável.
Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
Aliás, a impugnante e ora recorrida, só de si poderá queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indiciários para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação (6).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante (7).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que no exercício em causa obteve aqueles proveitos e suportou aqueles custos incorridos, extraídos da extrapolação dos montantes de tais vendas e outros elementos contabilizados pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável e adequado para o fim em vista.
Por sua vez, cabia à recorrida, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro na existência dos pressupostos considerados pela AT e donde resultou a quantificação por métodos indiciários ou indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal exercício do ano de 2001, tal montante dessas vendas por preços declarados de montante inferior ao estimado pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez, pelo que a impugnação judicial, nesta parte, não poderá deixar de improceder.
Improcede assim a impugnação judicial por estes fundamentos articulados, sendo de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em sentido contrário decidiu.
5. Revogada a sentença recorrida por aqueles dois fundamentos conhecidos na mesma conhecida, cabe a este Tribunal, em substituição, conhecer dos demais fundamentos articulados na mesma petição de impugnação e que por aquela decisão haviam ficado prejudicados, nos termos do disposto no n.º2 do art.º 715.º do Código de Processo Civil (CPC), se para tanto os autos fornecerem os necessários elementos, como no caso fornecem.
E esses fundamentos articulados na mesma petição de impugnação judicial consistem, na verificação da caducidade do direito à liquidação quanto à facto tributário relativo à venda da fracção DQ e à falta de fundamentação (formal) de tal liquidação adicional de IRC relativa a este exercício, como de resto a M. Juiz do Tribunal “a quo”, não deixou de correctamente identificar nos pontos 2 e 3 do elenco das questões que pela mesma impugnante tinham sido invocadas, a fls 234 dos autos.
Quanto a tal caducidade, entende a ora recorrida que a mesma teve lugar, por localizar tal facto tributário não em 2001, quando ele teve lugar como acima se fundamentou, mas no ano de 2000, o que importaria nessa caducidade.
Tendo em conta a data em que durou tal inspecção – cfr. matéria do ponto 3. do probatório (cerca de dois meses) – e a data em que ocorreu a notificação de tal liquidação adicional – cfr. matéria dos pontos 9 e 10 do mesmo probatório (4-1-2006) – e o disposto nos art.ºs 45.º e 46.º da LGT, tal prazo de caducidade não se chegou a completar contado, desde 1.1.2002 e até à data desta notificação ocorrida em 2006, tendo em conta o período de suspensão do mesmo por efeito da acção de inspecção (cerca de dois meses), desta forma não chegou tal prazo a completar-se, pelo que não pode deixar de improceder a impugnação judicial também quanto a este fundamento.
Quanto ao outro fundamento articulado de falta da sua fundamentação formal, pela escapelização já acima efectuada do teor do relatório da inspecção que para o acto final foi aportado enquanto seu discurso fundamentador (decisão do Director de Finanças de Faro de 14-12-2005, na falta de acordo dos vogais) – cfr. matéria do ponto 4. do probatório da sentença recorrida, in fine – nenhumas dúvidas poderão restar dessa fundamentação do procedimento de revisão, legalmente exigida nos termos do disposto nos art.ºs 92.º, n.º6, 77.º, 87.º, 88.º e 90.º da LGT, que, com clareza, congruência e suficiência, esteiam o acto de liquidação adicional de IRC relativo a 2001, que enquanto instrumento destinado a levar ao conhecimento da contribuinte as razões porque teve lugar aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, não deixou de cumprir integralmente tal desiderato, que nem a ora recorrida veio colocar em causa o comprometimento desse fim, pelo que igualmente não pode deixar de improceder a impugnação judicial, enquanto (também) arrimada a este vício formal de falta da sua fundamentação.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, em julgar a impugnação improcedente também quanto aos demais vícios articulados.
Custas pela impugnante e ora recorrida, em ambas as instâncias.
Lisboa,11 de Outubro de 2011
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz, voto a decisão.
Pereira Gameiro
(1) Como constitui jurisprudência corrente – cfr. entre muitos outros, o acórdão do STA de 3.3.2004, recurso n.º 1693/03-30.
(2) Sendo que a norma da LGT ainda que inserida no âmbito do procedimento tributário também deva ser aplicada no processo judicial tributário, por idênticas razões de ser, em que a anulação por errada quantificação da matéria tributável só poderá ocorrer se o impugnante demonstrar erro ou excesso da matéria tributável quantificada – cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, 2000, VISLIS, pág. 474, nota 9.
(3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 25-6-2008, recurso n.º 291/08-30.
(4) Dúvida, que ainda assim não seria suficiente para anular a liquidação, já que a lei, nestes casos, por força do disposto no art.º 74.º, n.º3 da LGT, exige que o contribuinte faça a prova do contrário.
(5) Dúvida fundada que contudo já seria relevante no que concerne aos pressupostos para a passagem aos métodos indirectos – cfr. nova redacção introduzida neste n.º1 pelo art.º 68.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril de 2000, 2.º Suplemento (Orçamento do Estado para 2000).
(6) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que o aqui relator ali foi adjunto. |
