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Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:08654/15
Secção:CT- 2º JUÍZO
Data do Acordão:07/10/2015
Relator:JOAQUIM CONDESSO
Descritores:NORMAS RELATIVAS À RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. CARÁCTER SUBSTANTIVO.
CONCEITO DE GERÊNCIA E DE ACTOS DE GERÊNCIA.
O GERENTE GOZA DE PODERES REPRESENTATIVOS E DE PODERES ADMINISTRATIVOS FACE À SOCIEDADE.
REGIME DE RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA PREVISTO NO ARTº.24, Nº.1, DA L.G.TRIBUTÁRIA.
HERDEIRO DO RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO.
TRANSMISSÃO DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA NOS TERMOS DO ARTº.29, Nº.2, DA L.G.TRIBUTÁRIA.
ÓNUS DA PROVA DO EFECTIVO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA/ADMINISTRAÇÃO COMPETE À A. FISCAL.
REGIME JURÍDICO DA ACTIVIDADE DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE MERCADORIAS. DEC.LEI 257/2007, DE 16/7.
Sumário:1. As normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária).

2. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos.

3. O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação.

4. Na previsão da al.a), do artº.24, nº.1, da L.G.Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar.

5. O herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do artº.29, nº.2, da L.G.T., assim havendo que distinguir, para efeitos práticos, se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário (cfr.artº.2071, do C.Civil).

6. É pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução.

7. O dec.lei 257/2007, de 16/7, consagra o regime jurídico da actividade de transporte rodoviário de mercadorias, transpondo para o direito interno diplomas comunitários. Especificamente, os artºs.6 e 7, do mesmo decreto versam sobre a capacidade profissional para o exercício da actividade de transporte rodoviário de mercadorias e respectiva certificação, de tais normativos não se retirando qualquer presunção legal do efectivo exercício da gerência de facto, tudo para efeitos do disposto no artº.24, nº.1, da L.G.T.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.104 a 114 do presente processo que julgou procedente a oposição pelo recorrido, Cabeça de Casal da herança de Joaquim …………………, intentada, visando a execução fiscal nº……………. e apensos, a qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Odivelas, contra este revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.V.A., dos anos de 2003 a 2006, e de coimas fiscais, no montante total de € 21.171,68.
X
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.128 a 134 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Com referência à matéria controvertida nos autos, o oponente à margem identificado, vem deduzir oposição judicial na qualidade de revertido da sociedade devedora originária A……….. ­ Agência …………… Lda. no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………..e apensos, que correm os seus termos no Serviço de Finanças Odivelas, por dívidas de contra­ ordenações fiscais e IVA dos exercícios contabilísticos de 2003 a 2008;
2-Conforme derivado do despacho de prescrição entretanto proferido pelo Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas, dos 25 processos de execução fiscal activos, permanece apenas um processo activo (Pef n.º …………………….);
3-Aquilatando o objecto do presente processo, consubstancia-se numa dívida sobre o IVA, relativo ao exercício de 2006 e no valor global de € 4.640,23;
4- Resulta dos autos, que o oponente aceitou ser gerente de facto e de direito da sociedade, na medida em que admitiu preencher o lugar de responsável nos quadros da direcção da empresa, por ser essencial a prossecução do objecto social da sociedade, um elemento com certificado de capacidade profissional;
5- O que nos termos do Decreto-Lei nº 257/2007, de 16 de Julho, que regulamenta a actividade de transportes de mercadorias, mormente nos artigos 6 e 7 prescreve, que a pessoa capacitada com o respectivo certificado profissional, tem que estar integrada nos quadros directivos da empresa e exercer efectivamente e com permanência o cargo de responsável da mesma;
6-Assim, ficando devidamente demonstrado, que não seria possível, in casu, o oponente exercer apenas a função de gerente de direito, sendo inerente ao cargo incorporado, a exteriorização da vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos e de acordo com o poder de que estava investido como representante da sociedade, que lhe exigia uma actuação determinante na condução do exercício de direitos e deveres da mesma;
7-Neste âmbito, existe na lei uma consagração de presunção legal que o compromisso da responsabilidade inerente, carece do efectivo exercício da gerência de facto;
8- Não sendo possível extrair as conclusões retiradas na douta sentença do Tribunal a quo, devido aos contornos específicos da actividade e do objecto social que contêm regimes próprios de licenciamento e acesso à própria actividade;
9-Nesta senda, existindo a presunção legal do efectivo exercício da gerência de facto, carece de qualquer prova por parte da Fazenda Pública;
10-Porquanto o ónus da prova, estará do lado do oponente, que não tendo efectuado qualquer demonstração da falta do exercício da gerência de facto, terá obrigatoriamente que ser onerado com o respectivo pagamento do IVA, da única dívida que ainda não prescreveu, no valor de € 4.640,23 (documento n.º 2);
11-Nestes termos e com o douto suprimento de Vª Ex.ª, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela verificação dos pressupostos que fundaram a reversão das dívidas fiscais contra o ora oponente, assim se fazendo JUSTIÇA.
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.149 a 152 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.106 a 109 dos autos - numeração nossa):
1-A Administração Fiscal instaurou o processo de execução fiscal nº…………………… e apensos contra a executada "A……….- Agência …………, Lda.", com sede social na Rua …………., n° 1, 1° Dto.,……… O…….., pessoa colectiva n.º ………, para cobrança coerciva de dívidas por Coimas Fiscais de 2006 a 2009 e IVA de 2003 a 2006 (cfr.processo de execução fiscal apenso);
2- Através do sistema informático, a Administração Fiscal não detectou bens susceptíveis de penhora pertencentes à sociedade executada (cfr.documentos juntos a fls.17 a 19 do processo de execução fiscal apenso);
3-No processo de execução fiscal foi prestada a seguinte informação (cfr.documento junto a fls.30 do processo de execução fiscal apenso):
"(…)
• O Executado possui uma dívida total de € 21.171,68, correspondendo € 18.342,30 (quantia exequenda) ao processo supra identificado;
•As dívidas são referentes a IVA e Coimas;
•Até à presente data, não foi efectuado qualquer pagamento executivo pela Executada.
• O Executado iniciou actividade em 1992-10-16, estando enquadrado em sede de IVA no regime normal mensal.
•As dívidas remetem a 2003 até 2009.
• A gerência no período a que respeitam as dividas, foi exercida por José ……………………, NIF ………….., Maria Inês …………………, NIF ……………, Teresa …………………, NIF ………………, Joaquim …………….., NIF …………;
• Em 2008-01-03 faleceu o Gerente Joaquim …………….., NIF ……….., tendo como herdeiros Maria ………………., NIF ……….., Maria Inês ……………….., NIF …………. e Teresa …………….., NIF ……………...
Após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, não foram localizados, à presente data, quaisquer bens e/ou rendimentos susceptíveis de penhora.
(...)";
4-Por despacho de 22/06/2009, foi determinada a audição prévia dos herdeiros do gerente falecido (cfr.despacho junto a fls.31 do processo de execução fiscal apenso);
5-Por requerimento apresentado em 8/07/2009, o Cabeça de Casal da Herança de Joaquim …………….. exerceu o direito de audição prévia à reversão (cfr. documento junto a fls.39 e 40 do processo de execução fiscal apenso);
6- Em apreciação dos argumentos invocados no requerimento a que se refere o número anterior, foi prestada no Serviço de Finanças a seguinte informação:
"(...)
• Em 22/06/2009 foi ordenado, por despacho do Sr. Chefe de Finanças Adjunto (Projecto de Reversão), a notificação dos responsáveis subsidiários da executada, José …………………., NIF …………….., com domicilio fiscal em Rua …………, n.° 1, 1.º ……. em O…………, Maria Inês ………………., NIF ………., com domicilio fiscal em …………, apartado 22, …………….., Teresa ……………., NIF …………, com domicilio fiscal em …………, ……….. e Herdeiros de Joaquim ……………., NIF …………. com domicílio fiscal em …………, ………., para, querendo, e no prazo de dez dias, exercerem por escrito o direito de audição em relação ao projecto de reversão de fls. 21.
• Por ofícios de 22/06/2009, foi expedida uma carta registada para notificação de audição prévia (reversão) aos contribuintes José ……………………, Maria Inês ………………., Teresa ………………… e ao cabeça de casal da Herança de Joaquim ……………., não tendo as citadas cartas sido devolvidas até à presente data. Assim, e nos termos do n.° 1 do art.° 39° do CPPT, os referidos contribuintes estão notificados para exercerem o direito de audição prévia - fls. 26, 31, 36 e 41.
• Em 09/07/2009 terminou o prazo para o exercício do direito de audição prévia por parte dos referidos contribuintes.
• Em 08/07/2009 deu entrada neste Serviço de Finanças o requerimento de fls. 46 a 85, em que o contribuinte Maria Inês ………………., Teresa …………….. e os herdeiros de Joaquim ………………….. vem exercer o direito de audição prévia.
• O contribuinte José ……………………….. não exerceu o direito de audição prévia até à presente data.
• A contribuinte Maria Inês …………………., alega que sempre esteve alheia a todo o funcionamento e gestão da executada, juntando cópia de carta de renúncia das funções de gerente, datada de 24/12/2002.
• A contribuinte Teresa Isabel Alves Pinelas da Silva Borges alega que sempre esteve alheia a todo o funcionamento e gestão da executada, juntando cópia de carta de renúncia das funções de gerente, datada de 24/12/2002.
• Os herdeiros de Joaquim …………….. alegam que Joaquim ………………. nunca praticou actos de gerência, tendo assumido o cargo, na tentativa de minimizar uma divida da Executada para com outra Sociedade da qual era sócio.
• Os contribuintes não juntam aos Autos, qualquer documento que prove o não exercício da gerência da Executada, não juntando também prova do recebimento pela Executada das cartas de renúncia.
• A salvaguarda de créditos para com outra Sociedade da qual o gerente Joaquim ………………… era sócio, implica poder conduzir as decisões e direcção da Sociedade.
• Nos presentes Autos encontram-se em dívida o montante de € 20.359,19 (quantia exequenda € 17.324,30; juros de mora € 2.864,24; custas € 170,65).
• A executada exerce actividade desde 16/10/1992 estando enquadrada em IVA no regime normal mensal.
• Das diligências efectuadas, constantes de fls.7, 8 e 9, não foram localizados quaisquer bens susceptíveis de penhora em nome da executada.
É o que me cumpre informar.
(...);
(cfr.documento junto a fls.51 e 52 do processo de execução fiscal apenso);
7-Por despacho de 15/07/2009, o processo de execução fiscal reverteu contra o Cabeça de Casal da Herança de Joaquim ……………….., para cobrança coerciva de dívidas por Coimas Fiscais de 2006 a 2009 e IVA de 2003 a 2006, no montante total de € 17.069,80 (cfr.documentos juntos a fls.54 a 57 da cópia do processo de execução fiscal em apenso);
8-A oponente foi citada em 24/07/2009 (cfr.documentos juntos a fls.58, 63 e 64 do processo de execução fiscal apenso);
9-A petição inicial da presente oposição foi apresentada em 24/08/2009 (cfr.data comprovativa de entrega de oposição à execução constante de fls.6 dos presentes autos);
10-Joaquim ……………….. foi gerente da originária devedora, nomeado por deliberação de 02/11/1998 (cfr.documento junto a fls.44 a 48 do processo de execução fiscal apenso);
11- A originária devedora obrigava-se com as assinaturas conjuntas de dois gerentes, sendo uma delas obrigatoriamente a do gerente José ………………. (cfr.documento junto a fls.44 a 48 do processo de execução fiscal apenso);
12-Joaquim …………………. faleceu em 3/01/2008 (cfr.assento de óbito junto a fls.15 dos presentes autos);
13-Joaquim …………………. foi nomeado gerente da originária devedora para lhe conferir capacidade profissional à actividade transportadora e assim permitir manter o alvará de transportes (cfr.depoimento das testemunhas arroladas);
14- Joaquim ………………… geria duas empresas que detinha em ……………., uma de transportes e outra de materiais de construção (cfr.depoimento das testemunhas arroladas);
15-A originária devedora era gerida de facto por José ………… (cfr.depoimento das testemunhas arroladas);
16-Joaquim ………………… também foi gerente para conferir capacidade profissional de uma outra empresa de Setúbal e outra em Vila Boim (cfr.depoimento das testemunhas arroladas).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…De relevante não se provou que Joaquim ………………:
- tenha exercido qualquer função na originária devedora,
- tenha praticado actos no interesse e por conta daquela;
- tenha assinado cheques ou movimentado as contas bancárias…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto quanto aos pontos 1 a 12 resultou do exame crítico dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
A decisão da matéria de facto quanto aos pontos 13 a 16 resultou dos depoimentos das testemunhas arroladas, que, pese embora a relação de parentesco ou afinidade com Joaquim ………………., pareceram sérios e credíveis…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a oposição que originou o presente processo, desde logo, em virtude da falta de prova da gerência de facto da sociedade executada originária, porque pressuposto da responsabilidade subsidiária do falecido Joaquim …………………… e enquanto revertido, tanto em sede do artº.24, nº.1, da L.G.T., como do artº.8, nº.1, do R.G.I.T.
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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz, em síntese, o apelante que resulta dos autos ter o oponente aceite ser gerente de facto e de direito da sociedade, na medida em que admitiu preencher o lugar de responsável nos quadros da direcção da empresa, por ser essencial a prossecução do objecto social da sociedade, um elemento com certificado de capacidade profissional. Que nos termos do dec.lei 257/2007, de 16 de Julho, que regulamenta a actividade de transportes de mercadorias, mormente nos artºs.6 e 7, se prescreve que a pessoa capacitada com o respectivo certificado profissional tem que estar integrada nos quadros directivos da empresa e exercer efectivamente e com permanência o cargo de responsável da mesma. Que existe na lei uma presunção legal do efectivo exercício da gerência de facto, assim carecendo de qualquer prova por parte da Fazenda Pública. Que não é possível extrair as conclusões da sentença do Tribunal "a quo", devido aos contornos específicos da actividade e do objecto social em causa (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Desde logo, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do revertido/falecido deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (anos de 2003 a 2006) a que respeitam as liquidações de I.V.A. que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nº.1 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mais se dirá que o herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do artº.29, nº.2, da L.G.T., assim havendo que distinguir, para efeitos práticos, se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário (cfr.artº.2071, do C.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/9/2009, rec.329/09; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.264; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.69 e seg.).
Assim, é inquestionável, actualmente, à face do regime previsto na L.G.T., que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela dita responsabilidade subsidiária.
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define, precisamente, em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela procedência da oposição, no que diz respeito às dívidas de I.V.A. revertidas, em consequência de a Fazenda Pública não ter efectuado a prova da gerência de facto do revertido/falecido relativamente à sociedade executada originária e aos anos de constituição dos factos tributários ou de ocorrência do termo final do pagamento voluntário dos tributos em causa.
O recorrente, pelo contrário, entende que se verifica a prova da gerência de facto, visto que existe na lei (cfr.artºs.6 e 7 do dec.lei 257/2007, de 16/7) uma presunção legal do efectivo exercício da gerência de facto, assim carecendo de qualquer prova por parte da Fazenda Pública.
Teremos de concordar com a decisão do Tribunal "a quo".
É que, para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade. Ora, "in casu", dos factos provados não se retira o exercício da gerência por parte do revertido/falecido, sendo que a prova produzida não vai nesse sentido (cfr.matéria de facto não provada).
Apesar disso, defende o recorrente que existe na lei (cfr.artºs.6 e 7 do dec.lei 257/2007, de 16/7) uma presunção legal do efectivo exercício da gerência de facto.
O diploma em causa (dec.lei 257/2007, de 16/7), consagra o regime jurídico da actividade de transporte rodoviário de mercadorias, transpondo para o direito interno diplomas comunitários. Especificamente, os artºs.6 e 7, do mesmo decreto versam sobre a capacidade profissional para o exercício da actividade de transporte rodoviário de mercadorias e respectiva certificação, de tais normativos não se retirando qualquer presunção legal do efectivo exercício da gerência de facto, tudo para efeitos do disposto no artº.24, nº.1, da L.G.T.
Resumindo, a Fazenda Pública não produziu prova, como lhe competia, do exercício de facto da gerência da sociedade executada originária e por parte do revertido/falecido.
Nestes termos, conclui-se que, no caso concreto, a A. Fiscal não estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do revertido/falecido Joaquim …………….., ao abrigo do artº.24, nº.1, da L.G.T., devido a falta de prova da gerência de facto da mesmo quanto à empresa executada originária "A…………. - Agência …………., Lda." e no âmbito do processo de execução fiscal nº……………….. e apensos, assim se devendo confirmar a decisão recorrida, neste segmento.
No que se refere à responsabilidade subsidiária dos herdeiros do falecido pelo pagamento das dívidas de coimas, não tendo a decisão do Tribunal "a quo" sido objecto do presente recurso, transitou a mesma em julgado (cfr.artº.635, nºs.2 e 5, do C.P.Civil).
Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 10 de Julho de 2015


(Joaquim Condesso - Relator)



(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)



(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)