Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:04529/11
Secção:CT
Data do Acordão:10/13/2016
Relator:ANA PINHOL
Descritores: PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO; DIREITO À PROVA
Sumário:I. Sendo interpostos dois recursos, ainda que um o seja da decisão final e o outro de um despacho interlocutório, e este seja dirigido ao STA, a competência para conhecer de ambos radica-se no TCA, quer porque deve ser único o julgamento final do processo no mesmo tribunal, quer porque o TCA também não deixa de dispor de competência para conhecer de direito.
II. O direito à prova é um dos componentes do direito constitucionalmente consagrado, de acesso ao direito e aos tribunais para defesa de direitos e interesses legalmente protegidos (artigo 20.º da CRP).
III. O artigo 535º do CPC (cuja disciplina é reproduzida no actual artigo 436.º) consagra um verdadeiro poder-dever do juiz, uma “incumbência” do tribunal, de tal modo que o seu não exercício faculta à parte requerente a possibilidade de recorrer do despacho de indeferimento.
IV. Nesta perspectiva o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer, socorrendo-se, designadamente, da produção da prova testemunhal em obediência ao princípio do inquisitório (artigo 99º da LGT e artigo 13º do CPPT).
IV. Não demonstrando o Recorrente ter solicitado os documentos junto das instituições bancárias, não justificando no processo a alegada impossibilidade de obtenção por si desses documentos, nomeadamente, juntando documento comprovativo de os haver pedido e de não ter obtido resposta ou de ter sido negativa a resposta obtida, não pode a mera alegação ser considerada para o efeito pretendido.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL


I.RELATÓRIO
B..., veio interpor o presente recurso para o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO do despacho proferido a fls.270,e para este TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LOULÉ, datada de 08 de Novembro de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, com base no indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRS, relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005.

Quanto ao recurso interposto (para o STA) do mencionado despacho interlocutório de fls. 270, o Recorrente apresentou, as pertinentes alegações, rematadas com as Conclusões seguintes:
«A)O recorrente é farmacêutico, exercendo tal actividade num estabelecimento de farmácia de que é dono, sito na freguesia de ..., concelho de ....
B)No âmbito dessa actividade, nos exercícios de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, o impugnante contabilizou encargos nos montantes de € 26.825,00, € 42.500,00 e € 46.488,38, respectivamente, a título de despesas.
C)A administração fiscal inspeccionou o recorrente em relação aos mencionados exercícios de IRS, tendo imputado correcções sobre os montantes acima referidos, tendo sido sujeitos, por força do disposto no art.º 73.º do CIRS, a tributação autónoma, à taxa de 50%, com o fundamento de que são despesas não documentadas, nos termos do art. 42.º do CIRC, exigindo agora o pagamento da quantia global de € 117.402,44.
D)As referidas despesas foram realizadas em benefício da actividade da mencionada farmácia, sendo tituladas pelos respectivos talões de recibo que eram emitidos pelas entidades que cobravam e beneficiam de tais despesas.
E)O Técnico Oficial de Contas contratado pelo recorrente não deu o devido tratamento àqueles documentos, tendo os mesmos desaparecido.
F)O recorrente tem de reconstituir toda a documentação das despesas realizadas naqueles anos, afim de provar que tais despesas foram feitas em benefício da actividade que desenvolve e afastar a qualificação de despesas não documentadas que foi atribuída pela administração fiscal.
G)O recorrente pediu aos bancos a partir dos quais fez tais pagamentos que lhe facultassem informação sobre o destinatário e a natureza de cada um daqueles pagamentos. Contudo, foi-lhe negada tal informação, com o fundamento de que tal informação daria ao recorrente acesso a elementos de terceiros (os beneficiários desses pagamentos) que estão protegidos pelo sigilo bancário, e que somente com ordem judicial é que tais elementos poderiam ser facultados.
H)Por esse motivo, o recorrente formulou na sua p.i. o requerimento probatório supra transcrito, com o qual pretendia provar que tais movimentos bancários reflectem despesas imputáveis à actividade profissional que desenvolve.
I)A concreta informação sobre o beneficiário e natureza de cada um dos pagamentos permitirá provar que os mesmos foram despesas realizadas pelo impugnante em benefício da sua actividade profissional.
J)Tal requerimento foi indeferido com o fundamento de que deverá ser o impugnante a obter tais informações, porquanto é o titular das contas bancárias a partir das quais foram feitos tais pagamentos.
L)No processo judicial tributário vigora o princípio do inquisitório, o que significa que o juiz só pode, como também deve, ordenar ou realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade.
M)Tal princípio decorre dos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, bem como das normas do processo civil, no art.º 535.º do CPC, e normas do processo administrativo, no art.º 90.º, n.º 1 e 2 do CPTA, todos aplicáveis ex vi art.º 2.º do CPPT.
N) lmpende sobre o Juiz o dever de, oficiosamente ou a requerimento das partes, diligenciar no sentido de obter todas as provas necessárias para a descoberta da verdade.
O)Só com o fundamento da inutilidade da prova requerida é que poderá o Juiz indeferir requerimento probatório feito pela parte, o que não foi o caso.
P)O impugnante apenas tem o dever de oferecer os documentos de que disponha, podendo requerer demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes – o Artigo 108.º n.º 3 do CPPT.
Q)O recorrente trouxe aos autos todos os documentos de que dispunha e que conseguiu obter.
R)Cabe ao Tribunal diligenciar na obtenção da prova que o recorrente não consiga obter e que se afigure para a descoberta da verdade, como é a prova requerida nos autos.
S)O Mm. Juiz "A Quo" omitiu o dever de promover a descoberta da verdade, ofendendo o princípio do inquisitório que norteia o processo tributário, negando ao recorrente o seu direito à defesa, com o que violou o disposto nos art.ºs 99.º da LGT, 13.º e 108.º do CPPT, 535.º do CPC e 90.º, n.º 1 e 2 do CPTA, aplicáveis ex vi art.º 2.º do CPPT, com a consequente viciação do despacho em crise e sua anulabilidade.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Ex.ªs, deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, por provado e, em consequência, revogado o despacho que indeferiu o requerimento probatório formulado pelo impugnante, por violação do disposto nos art.ºs 99.º da LGT, 13.º e 108.º do CPPT, 535.º do CPC e 90.º, n.º 1 e 2 do CPPT, e substituído por outro que ordene a intimação das Instituições de crédito C..., C... e S... para virem informar os autos sobre a natureza e destinatários dos pagamentos bancários, supra identificados, realizados a partir das contas n.º ... do impugnante, assim se fazendo JUSTIÇA.»

A Recorrida não apresentou, quanto a este recurso do despacho interlocutório, contra-alegações.


No que respeita ao recurso da sentença (interposto para o TCA), o Recorrente alegou o recurso e remata as alegações formulando as Conclusões seguintes:
«a) O presente recurso versa sobre a sentença proferida nos autos supra e à margem identificados, quer da decisão que recaiu sobre a matéria de facto não provada, designadamente sobre os factos articulados pelo impugnante nos art.º s 2.º a 13.º, 39.º a 67.º, 71.º, 72.º, 102.º a 105.º e 112.º a 114.º.
b) A recorrida concluiu da análise que fez à documentação contabilística do impugnante, referente aos exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005, que alguns documentos comprovativos das despesas com combustíveis, transporte de mercadorias e funcionários, custos com despesas de representação e custos com deslocações, não podiam ser admitidos como documentos fiscalmente válidos, o que acarretou correcções aos exercícios de IRS e IVA declarados nos anos em causa.
c) Concluiu a Fazenda Pública que tais despesas eram indocumentadas, nos termos do disposto no art. 42.º do CIRC, pelo que estariam ainda sujeitas a tributação autónoma de 50%, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 73.º do CIRS
d) O impugnante deduziu a impugnação judicial invocando que a não existência de documentos fiscalmente válidos que suportassem as despesas contabilizadas era da inteira responsabilidade do Técnico Oficial de Contas B..., porquanto este extraviou os aludidos documentos, e, consequentemente,
e) tais despesas eram verdadeiras, o que se demonstrou através dos vários documentos juntos aos autos, pelo que deveriam ser aceites pela requerida Fazenda Pública.
f) Não obstante tais despesas estarem insuficientemente documentadas, nunca haveria lugar à aplicação regime mais gravoso da tributação autónoma, à taxa de 50%, por tal regime se aplicar somente a despesas indocumentadas ou confidenciais.
g) Assim, peticiona o impugnante a anulação das liquidações n.ºs …, bem como as respectivas certidões de dívida n.ºs …, bem como o reconhecimento como despesas dedutíveis nos exercícios fiscais dos anos de 2003, 2004 e 2005 das resultantes dos documentos juntos com a impugnação.
h) A sentença recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, não tendo dado por provadas as despesas invocadas pelo ora recorrente, e considerando não documentadas e sujeitas a tributação autónoma as despesas declaradas pelo impugnante.
i) Deram-se por provados os factos identificados pelas letras A) a Q), mas somente os factos C), K), L), M), N), O) e P) se referem parcialmente à factualidade invocada pelo impugnante nos artigos 1.º, 71.º, 72.º, 75.º, 112.º, 113.º e 114.º da petição inicial, referindo sentença que nada mais se provou com interesse para a causa, sem contudo especificar a que matéria se refere discriminadamente, ou porque não a considerou provada, violando o disposto no n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, o que constitui anulabilidade que deverá agora ser conhecida e declarada.
j) Consta da decisão em crise que, por confronto entre os boletins itinerários, que são documentos internos do impugnante, com os talões e facturas de combustíveis juntos pelo mesmo, não se consideram provadas a realização das despesas invocadas.
I) Os boletins de itinerário eram utilizados apenas para mero controlo interno do impugnante, como forma de planear as deslocações mensais que necessitava fazer a clientes, fornecedores e outros relacionados com a sua actividade profissional.
m) Face ao extravio da generalidade das facturas que titulavam tais despesas, não teve o impugnante outra solução que a de os usar tais boletins para demonstrar à Fazenda Pública que os encargos por si declarado eram verdadeiros, e não uma mera ficção sua ou do seu TOC.
n) Muitas vezes ocorreram alterações às deslocações planeadas em tais mapas, fruto dos imprevistos do dia a dia, havendo deslocações não averbadas ou substituídas por outras mais urgentes e inesperadas.
o) Havendo divergências deverá atender-se somente ao teor do talão ou factura da despesa, por estes serem absolutamente verdadeiros.
p) Também o local ou data em que o impugnante abastecia o seu veículo de combustível não coincidia com os locais das deslocações constantes dos referidos mapas, já que os abastecimentos eram feitos nos dias anteriores às deslocações ou em locais a meio dos percursos das mesmas.
q) Os talões e facturas de combustível são de preenchimento manual dos dados de identificação, cabendo ao próprio contribuinte preencher os dados relativos ao seu nome, NIF e matrícula do veículo.
r) Julgar tais documentos como meio não idóneo da prova da realização da despesa é de um preciosismo inaceitável, havendo pelo menos que considerar tal despesa como insuficientemente documentada, mas nunca como não documentada.
s) É natural e comum que o impugnante fizesse refeições noutros locais dos para onde se deslocava, situados a meio dos percursos.
t) Quanto ao facto de não constarem deslocações em determinados dias em que existem despesas, tal deve-se a tais refeições terem ocorrido no restaurante "..." sito no Centro Comercial ..., em ..., e não em Lisboa.
u) Nas facturas de fls. 178, 179, 180, 181, 183, 186, 191, 202, 205, 206, 207, 208, 209 e 210, as despesas com refeições nelas discriminadas foram efectivamente feitas, respectivamente, em Armação de Pêra e Lagos, em deslocações para fornecer medicamentos a clientes estrangeiros que residiam temporariamente em urbanizações nos arredores daquelas cidades, não constando as mesmas dos mencionados boletins de itinerário por terem sido realizadas num motociclo de que o impugnante é proprietário e que não está afecto à sua actividade, não se preocupando o impugnante com o registo de tais deslocações nos boletins de itinerário, ou as do talão de fls. 203, pois o impugnante deslocou-se a Lisboa em trabalho, à sociedade F..., Lda., no carro da sua mulher.
v) Tais mapas não se destinavam a nada mais do que um mero controlo interno, pelo que tais deslocações não foram averbadas nos mesmos.
x) A sentença recorrida limitou-se a adoptar integralmente a argumentação e fundamentação expendidas no relatório de inspecção e subsequente decisão do processo gracioso pela Fazenda Pública.
z) Não contrapôs a tais argumentos e fundamentos as questões e provas aduzidas pelo impugnante, não conhecendo das mesmas.
aa) Deveria haver, pelo menos, um juízo crítico que elucidasse sobre as razões do não colhimento das declarações das testemunhas, pelo que estamos na presença de uma verdadeira violação do disposto no n.º 1, in fine, do art.º 125.º do CPPT, vício cuja nulidade aqui se invoca.
ab) Discorda o A. da valoração que a decisão em crise fez da prova testemunhal produzida na audiência de julgamento, na medida em que considera que da mesma resultou a prova integral dos factos por si alegados nos artigos 2.º a 13.º, 39.º a 67.º, 71.º, 72.º,102.º a 105.º e 112.º a 114.º da petição inicial, tendo tal matéria o maior interesse para a causa, pois resulta da mesma a prova da veracidade e natureza das despesas contabilizadas pelo impugnante, bem como da sua imprescindibilidade para actividade profissional do impugnante.
ac) Resulta da transcrição parcial do depoimento da testemunha J..., indicada a toda a matéria alegada na petição inicial, com excepção dos artigos 52.º a 59.º da p.i., gravado no suporte magnético Volume I, lado A, de voltas 0006 a 1690 que o seu depoimento foi prestado de forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora, corrobotando integralmente a matéria alegada nos artigos 2.º a 13.º, 39.º a 51.º, 60.º a 67.º, 71.º, 72.º, 102.º a 105.º e 112.º a 114.º da petição inicial, esclarecendo o Tribunal quanto à natureza verdadeira das despesas declaradas pelo impugnante, quanto à necessidade da realização de inúmeras despesas de combustível e refeições, bem como quanto à causa de, há data da inspecção fiscal, não serem encontrados os necessários documentos contabilísticos que titulavam tais despesas pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
ad) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha J..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
ae) Resulta da transcrição parcial do depoimento da testemunha Dr. O..., indicada à matéria dos artigos 56.º e 67.º da petição inicial, gravado no suporte magnético Volume I, lado A, de voltas 1691 a 2049, que depôs de forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora, corroborando integralmente a matéria alegada nos artigos 56.º e 67.º da petição inicial, com o que demonstrou ao Tribunal a necessidade da realização de inúmeras deslocações automóveis do impugnante ao escritório da testemunha, em ..., bem como a Tribunais, em serviço profissional, pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
af) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha Dr. O..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
ag) Resulta da transcrição parcial do depoimento da testemunha C..., indicada à matéria dos artigos 52.º, 53.º e 102.º a 105.º, inclusivé, da petição inicial, gravado no suporte magnético Volume I, lado A, de voltas 2050 a 2442, que é um dos fornecedores do impugnante, e depôs de forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora, dando a conhecer ao Tribunal, com conhecimento directo, a matéria alegada pelo impugnante nos artigos 52.º, 53.º e 102.º a 105.º da petição inicial, nomeadamente justificando a necessidade do impugnante no exercício da sua actividade se deslocar com muita frequência a formações, a fornecedores e, consequentemente, despender quantias avultadas com combustível, refeições e outras, todas elas imprescindíveis para a sua actividade profissional, pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
ah) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha C..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
ai) Também se retira da transcrição parcial do depoimento da testemunha I..., indicada à matéria dos artigos 1.º a 9.º, 11.º, 12.º, 39.º a 67.º e 102.º a 105.º da petição inicial, gravado no suporte magnético Volume I, lado B, de voltas 0006 a 1438, que é funcionária do impugnante e o fez de forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora, com conhecimento directo da factualidade dos artigos 1.º a 9.º, 11.º, 12.º, 39.º a 67.º e 102.º a 105.º da petição inicial, qual a forma de desempenho da actividade do impugnante, a forma como eram entregues ao TOC os necessários documentos para suporte contabilístico, vulgo facturas, bem como a natureza e absoluta necessidade da realização daquelas despesas para o bom e lucrativo funcionamento da farmácia, pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
aj) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha I..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
ai) Da transcrição parcial do depoimento da testemunha J..., indicada à matéria dos artigos 54.º, 55.º e 102.º a 105.º da petição inicial, gravado no suporte magnético Volume I, lado B, de voltas 1439 a 2056, que é colega de profissão do impugnante, depondo de forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora e revelando conhecimento directo da matéria alegada nos artigos 54.º, 55.º e 102.º a 105.º da petição inicial, resulta verdadeira a ocorrência das despesas de deslocação e formação do impugnante, justificando-as como imprescindíveis para o exercício da actividade profissional de farmácia, pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
am) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha J..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
an) Com a transcrição parcial do depoimento da testemunha A..., indicada à matéria dos artigos 52.º, 54.º e 55.º da petição inicial, gravado no suporte magnético Volume I, lado B, de voltas 2057 a 2454, também é colega de profissão do impugnante, que depôs de forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora, com conhecimento directo da matéria alegada nos artigos 52.º, 54.º, 55.º da petição inicial, foi declarado, com ciência, a veracidade das despesas de deslocação e formação do impugnante, bem como a sua imprescindibilidade para o exercício da actividade profissional de farmácia, pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
ao) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha A..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
ap) Por fim, também se retira transcrição parcial do depoimento da testemunha M..., indicada à matéria do artigo 58.º da petição inicial, gravado no suporte magnético Volume 11, lado A, de voltas 0006 a 0311, que é cliente do impugnante, tendo deposto forma decidida, convicta, isenta e esclarecedora, e declarando ao Tribunal, em concordância com o alegado no artigo 58.º da petição inicial, que o impugnante entregava a si e a outros clientes medicamentos ao domicílio, procedimento esse que era determinante na angariação e manutenção daquela clientela, pelo que deveria a sentença recorrida ter dado tais factos como provados.
aq) Não o fazendo, incorreu a sentença em crise em erro de julgamento na apreciação e valoração do depoimento da testemunha M..., vício esse que influiu na fundamentação da decisão, bem como na interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicadas.
ar) Assistia ao impugnante o direito de fazer provas das despesas por si efectuadas por todos os meios disponíveis ao seu alcance, bem como de que as mesmas eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
as) Faz todo o sentido que tal seja possível, pois na impossibilidade causada por terceiros, como é o caso dos autos, em que o TOC do impugnante extraviou os documentos que titulavam tais despesas aquando da realização de obras de reparação no seu escritório de contabilidade, não pode o sujeito passivo ficar impedido de demonstrar a veracidade e natureza dos encargos por si suportados através de outros meios, como sejam documentos de suporte ou prova testemunhal, sob pena da administração fiscal colher injusta e ilegalmente receitas a que na realidade não são devidas.
at) O direito do sujeito passivo à dedução dos encargos não pode estar absolutamente limitado à forma dos documentos que titulam os encargos, havendo que excepcionar os casos em que tais formalidades não possam ser cumpridas.
au) Já decidiu neste sentido este Tribunal Central Administrativo do Sul, dando-se como exemplo o processo n.º 00200/03, com Acórdão de 17/12/2003.
av) Ao não dar tais factos como provados, aditando-os à matéria provada com relevância para a boa decisão da causa, incorreu a decisão em crise em erro de julgamento, o que aqui se invoca para os devidos efeitos.
ax) Não obstante o que acima se invocou, há sempre que referir a errada aplicação do direito que a sentença recorrida fez quanto ao carácter indocumentado das despesas apresentadas pelo impugnante e a sua tributação autónoma à taxa de 50%.
az) Dispõe o art.º 42.º do CIRC que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados.
ba) Tal disposição legal tem por objectivo a penalização do sujeito passivo que não possua documento idóneo para a dedução fiscal ao seu rendimento de determinada despesa.
bb) Coisa totalmente diferente é o regime tutelado pelo n.º 1 do art.º 73.º do CIRS, que impõe que as despesas não documentadas, efectuadas por sujeitos passivos que possuam ou devam possuir contabilidade organizada, no âmbito do exercício de actividades empresariais e profissionais, sejam tributadas autonomamente, à taxa de 50%.
bc) Neste caso estamos perante verdadeiras despesas não documentadas por opção do sujeito passivo.
bd) Nestas situações, porque resultam consequentemente na não oneração do rendimento do terceiro que foi beneficiário da despesa, prevê a lei que o sujeito passivo que realiza a despesa seja onerado com um tributo autónomo de 50%, com o intuito de umas receitas equilibrarem as outras, não como forma de penalização do sujeito passivo que não comprova a realização da despesa.
be) Dos referidos preceitos resulta uma importante diferença de redacção, referindo-se o primeiro a encargos que estão documentados de forma irregular, e o segundo a encargos que não estão, de forma alguma, documentados.
bf) O Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 30/01/2007, proferido no Processo n° 01486/06, veio definir que devem ser qualificados encargos não devidamente documentados aqueles que não se encontram apoiados em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, evidenciando a causa, natureza e montante, e que só serão despesas de carácter confidencial as que não sejam especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade, sendo não documentadas por natureza.
bg) Os custos insuficientemente documentados não podem ser penalizados com tributação autónoma, pois tal não se compagina com a mens legis do legislador.
bh) São provenientes da actividade normal da empresa e não destinados a gratificar ou pagar algum serviço da qual a administração fiscal não receberia qualquer rendimento, despesas com combustíveis, despesas de restaurantes e outras, das quais foram liquidados impostos pelas empresas a quem foi adquirido o serviço ou compra do bem (IVA e IRS/IRC), além de que tal tributação, in casu, fere o princípio de equidade fiscal.
bi) Como tal, não pode a administração tributária "fechar os olhos" à palavra "devidamente" e querer tributar autonomamente, ao abrigo do art.º 73.º CIRS, os encargos que o impugnante lançou a título de combustíveis, despesas de representação e deslocações e estadas, porquanto tais lançamentos foram efectuados com base em documentos de suporte interno.
bj) Ao decidir de igual forma, consentindo na tributação autónoma daquelas despesas, incorreu a sentença em vício que agora se invoca, porquanto violou o disposto nos art.ºs 42.º do CIRC e 73.º do CIRS.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Ex.as, deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, por provado e, em consequência, a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que considere provados os factos alegados nos artigos 2.º a 13.º, 39.º a 67.º, 71.º, 72.º, 102.º a 105.º e 112.º a 114.º da petição inicial, mais declarando como verdadeiros os encargos apresentados pelo impugnante nos exercícios fiscais de 2003, 2004 e 2005, ou, assim não se entendendo, considerar como válidas as despesas constantes dos documentos juntos a fls. 63 a 105 e 174 a 224 dos autos, anulando as liquidações de imposto impugnadas e ordenando a sua rectificação em consideração a tais documentos.
Assim não se entendendo, deverá então considerar-se ilícita, por violadora do disposto nos art.ºs 42.º do CIRC e 73.º do CIRS, a tributação autónoma à taxa de 50% com que a Fazenda Pública onerou o impugnante, anulando-se as liquidações de imposto impugnadas e ordenando-se a sua rectificação, assim se fazendo JUSTIÇA.
Mais se requer a subida do recurso já interposto, admitido a fls. 309 dos autos, com as presentes alegações.»

Também quanto a este recurso não foram apresentadas contra-alegações.


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Neste tribunal, a EX.MA SENHORA PROCURADORA-GERAL ADJUNTA emitiu douto parecer no sentido de que deve ser negado provimento a ambos os recursos.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, e face ao teor das conclusões alegações dos dois recursos interpostos a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:
(i) se o despacho que indeferiu o requerimento probatório formulado pelo impugnante ora recorrente ofende o disposto nos artigos 99º da LGT, 13.º e 108º do CPPT, 535º do CPC e 90º, n.º 1 e 2 do CPPT;
(ii) se a sentença padece de erro de julgamento de facto e nessa medida apurar se há que aditar os factos alegados na petição inicial sob os n.ºs 2º a 13º, 39º a 67º, 71º, 72º, 102º a 105º e 112º a 114º;
(iii) se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de especificação dos factos não provados e de análise crítica da prova produzida por falta de discriminação da matéria de facto não provada;
(iv) se a sentença recorrida padece (ou não) de erro de julgamento por não consideração de que os custos contabilizados pelo recorrente porque suportados em “documentos internos” não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável por força do artigo 42º, nº 1, alínea g), do CIRC e decidindo ainda que tais verbas estavam sujeitas a tributação autónoma.

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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«O tribunal deu como provados os seguintes factos:
A) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs …, todas de 21/02/07, foi levada a efeito inspecção tributária ao impugnante (fls 246, dos autos);
B) As acções foram iniciadas em 08/02/07 através do Despacho n° …, sendo que as Ordens de Serviço foram iniciadas e concluídas em 19/03/07 (fls 246, dos autos);
C) Nos exercícios analisados, o contribuinte exerceu a actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, em ... (fls 246, dos autos);
D) Em 13 de Abril de 2007 foi elaborado o relatório de inspecção tributária (fls 242 a 249, dos autos):
(…)
2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
2.1. I.R.S.
Nos exercícios de 2003, 2004 e 2005 foram efectuadas correcções meramente aritméticas aos rendimentos declarados da Categoria B — Rendimentos Empresariais e Profissionais, nos montantes de € 33.860,44, € 42.752,35 e € 48.595,86, respectivamente. Além disso, apurou-se imposto em falta nos exercícios atrás referidos, decorrente de tributações autónomas, nos montantes de € 13.762,61, € 20.719,91 e €23.246,71, respectivamente.
2.2. I.V.A.
Nos exercícios de 2003 e 2004 apura-se imposto em falta nos montantes de €62,19 e € 177,95, respectivamente, decorrente de correcções meramente aritméticas descritas no ponto III do presente relatório.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Á MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III -1. I.R.S.
II – 1.1. Nos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, o contribuinte efectuou lançamentos na conta “321 – Mercadorias”, evidenciando a valorização do inventário final de existências nos montantes de € 34.568,83, € 29.650,47, € 36.630,12 e € 37.713,17, respectivamente, sendo que através do somatório das diversas rubricas dos referidos inventários, apuraram-se valores divergentes dos contabilizados (anexo1). Como tal, os valores contabilizados na conta “61 – Custo da Mercadoria Vendida e da Matéria Consumida (CMVMC)” não se encontram correctos, pelo que há que efectuar correcções nos montantes de € 6.877,49, € 823,20 e € 324,92, respectivamente, de acordo com o disposto no art° 23° do C.I.R.C., conforme abaixo se indica:

    2003
    2004
    2005
1. Existência Inicial
    37.857,17
    39.816,30
    47.619,15
2. Compras
    242.177,79
    268.316,84
    272.212,22
3. Existência Final
    39.816,30
    47.619,15
    49.027,12
4. CMVMC correcto (1 + 23)
    240.218,66
    260.513,99
    270.804,25
5. CMVMC contabilizado
    247.096,15
    261.337,19
    271.129,17
Correcção a efectuar (5-4)
    6.877,49
    823,20
    324,92

III – 1.2. Em 1998 foi subscrito um protocolo de colaboração pelo Ministério da Saúde, indústria farmacêutica, agentes de distribuição de produtos farmacêuticos, farmácias, profissionais de saúde e diabéticos, com o objectivo principal de melhorar a acessibilidade aos materiais de auto vigilância e tratamento diabético. Na sequência do referido protocolo, as farmácias funcionam apenas como um elo de ligação entre o Ministério da Saúde e os diabéticos, dado que por um lado dispensam a estes os bens que necessitam para controlar e tratar a doença, e por outro, entregam ao Ministério os valores recebidos pela dispensa dos bens em causa.

Assim, tomando em consideração que aquando da dispensa aos diabéticos dos bens atrás referidos, os valores recebidos pela farmácia não são contabilizados como vendas, de igual modo os valores entregues ao Ministério da Saúde também não deverão ser considerados como custo.
No caso do contribuinte em análise, verificou-se que, nos exercícios de 2003, 2004, e 2005, os valores entregues ao Ministério da Saúde, e que haviam sido recebidos ao abrigo do “ Protocolo diabetes” foram contabilizados na conta “652-Quotizações” pelo que, nos termos do art° 23° do C.I.R.C. deverá ser efectuada a devida correcção, nos montantes de € 157,95, € 102,78 e €423,00, respectivamente, conforme anexo 2.
III – 1.3. O contribuinte, em 30 de Dezembro dos exercícios de 2003, 2004 e 2005, contabilizou nas contas “622121 – Gasóleo”, “622213 – Despesas de Representação” e “622272 – Deslocações e Estadas”, encargos que não se encontram devidamente documentados, dado que os lançamentos efectuados têm unicamente como suporte um documento interno (anexo 3), os quais não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, conforme dispõe a alínea g) do n° 1 do art° 42° do C.I.R.C., pelo que deverá ser efectuada a devida correcção nos montantes de € 26.825,00, €41.200,00 e €46.488,38, respectivamente.
III – 1.4. Em 17/02/05, sob o lançamento número 14, foi contabilizado como custo na conta “6951 – Multas Fiscais”, o montante de € 58,59, respeitante a uma coima paga nesse exercício, o qual não é aceite como custo de acordo com o disposto na alínea d) do n° 1 do art° 42° do C.I.R.C.
III – 1.5. O contribuinte, nos exercícios de 2004 e 2005, não contabilizou como proveito diversos descontos financeiros e bónus concedidos pelos fornecedores C..., C.R.L., U..., CRL e A..., S.A., nos montantes de € 626,37 e € 1.300,97, respectivamente, conforme anexo 4, pelo que deverão ser efectuadas as devidas correcções nos termos do art° 20° do C.I.R.C.
III – 1.6. Tomando em consideração que o contribuinte contabilizou como custo encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, os mesmos deverão ser tributados autonomamente à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada do I.R.C., conforme dispõe o n° 2 do art° 73° do C.I.R.S., apurando-se assim imposto em falta, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de €350,11, €119,91 e €2,52, respectivamente, conforme abaixo se indica:

DESCRIÇÃO
    2003
    2004
2005
1. Conservação e Reparação
    327,15
    936,55
-
2. Seguros
    1.708,38
1.461,6450,31
3. Reintegrações
    3.799,59
-
-
4. Total (1+2+3)
    5.835,23
2.398,1950,31
5. Taxa de IRC
    30%
    25%
25%
Tributação autónoma (4x5x6)
    350,11
    119,91
2,52

Além disso, há ainda que proceder à tributação autónoma, à taxa de 50%, das despesas contabilizadas e não documentadas referidas no ponto II — 1.3., conforme dispõe o n° 1 do art° 73° do C.I.R.S., apurando-se assim imposto em falta nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, respectivamente, nos montantes de € 13.412,50, € 20.600,00 e €23.244,19, respectivamente.
Em suma, e no que respeita a tributação autónoma, apura-se imposto em falta, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de € 13.762,61, € 20.719,91 e € 23.246,71, respectivamente, conforme quadro abaixo:

DESCRIÇÃO
    2003
    2004
    2005
Encargos com viaturas lig. Passageiros
    350,11
    119,91
    2,52
Despesas não documentadas
    13.412,50
20.600,0023.244,19
Total
    13.762,61
20.719,9123.246,71

111-2. I.V.A.
111 – 2.1. Nos períodos 03 06T e 04 03T o contribuinte procedeu à dedução de IVA suportado com encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros, infringindo com o disposto na alínea a) do n° 1 do art° 21° do C.I.V.A., pelo que há que efectuar as devidas correcções nos montantes de € 62,16 e € 177,95, respectivamente, sendo os documentos em causa os seguintes:

    DATA
DIÁRIO
      Nº DC.
VALOR
16/04/03
G
26
    62,16
Total do período
    62,16
06/01/04
G
7
    57,45
23/01/04
G
28
    79,26
27/01/04
G
30
    41,24

(…)
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO — FUNDAMENTAÇÃO
Em 12/04/07 veio o contribuinte exercer o direito de audição previsto no art° 60° da L.G.T. e art° 60° do R.C.P.I.T., não concordando com a correcção proposta respeitante a despesas não documentadas, a qual se encontra descrita nos pontos III – 1.3. e III – 1.6., referindo que desconhecia que determinados custos indispensáveis ao exercício da actividade, nomeadamente custos de combustíveis, deslocações para participação em seminários e congressos e acções de formação, não haviam sido contabilizados, uma vez que havia entregue ao técnico oficial de contas os documentos referentes aos mesmos. Relativamente a esta argumentação apenas há a referir que na contabilidade do contribuinte apenas constam os documentos internos que fazem parte do anexo 3, sendo que os documentos comprovativos dos custos em causa nunca foram exibidos, quer no decurso da acção inspectiva, quer no decurso do prazo para o exercício do direito de audição. Como tal, as correcções propostas nos pontos 111-1.3. e 111-1.6. do projecto de relatório, referentes, respectivamente, à não aceitação como custo fiscal dos encargos contabilizados, de acordo com o disposto na alínea g) do n° 1 do art° 42° do C.I.R.C., bem como à tributação autónoma dos mesmos, conforme n° 1 do art° 73° do C.I.R.S., serão de manter.
E) Dá-se por inteiramente reproduzidos os anexos ao relatório de inspecção que fazem parte integrante deste (processo apenso);
F) Por oficio nº … foram enviadas notificações ao impugnante das liquidações relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005 que foram recebidas (fls 14 a 19, do processo apenso);
G) Em 29 de Junho de 2007 o impugnante deu entrada com o requerimento de fls 1 a 2, do processo apenso, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
H) Em 31 de Janeiro de 2008 foi lavrada a seguinte “Informação” que se reproduz (fls 63 a 67, do processo apenso):
Em cumprimento do despacho n.° …, da Direcção de Finanças de ..., datado de 2008-01-24, e no seguimento do processo de reclamação graciosa n.° …, do Serviço de Finanças de ..., cumpre-me informar o seguinte:
O sujeito passivo (SP) B..., NIF …, com domicílio em ..., lote 32 D, 6.°.Esq., em ..., apresentou no Serviço de Finanças de ..., reclamação graciosa das liquidações de IRS dos anos de 2003 (nota de liquidação n.° …, no montante de € 31.828,24), 2004 (nota de liquidação n.° …, no montante de €44.206,70) e 2005 (nota de liquidação n.° …, no montante de €45.903,84), em especifico dos valores de tributações autónomas nelas constantes, com os fundamentos que se seguem, em resumo:
- Os valores de tributação autónoma derivam da existência de diversos montantes contabilizados como custos suportados apenas com recurso a documentos internos. Constam nas referidas liquidações, na linha 16, os seguintes valores de tributações autónomas: ano de 2003: € 13.762,62; ano de 2004: € 20.719,91; e ano de 2005: € 23.246,71. Entende os SP que as tributações autónomas incidentes não são devidas, dado que não se tratam de despesas não documentadas, mas sim despesas indevidamente documentadas, por não terem apenso qualquer suporte documental externo. Conclui assim, que as mesmas apenas são indevidamente documentadas, que deveriam ser desconsideradas como custo da empresa, mas não sujeitas a tributação autónoma.
Em momento posterior veio o SP, junto do Serviço de Finanças de ..., a anexar a documentação que entende fundar a sua pretensão.
O SP foi objecto de acção de inspecção aos anos de 2003, 2004 e 2005, conforme ordens de serviço n°s …, … e …, decorrente em Fevereiro de 2007.
Além de outras correcções efectuadas, constatou-se e no que releva para a presente reclamação, em sede de IRS, que o SP contabilizou nas contas “622121-Gasóleo”, “622213 – Despesas de Representação” e “622272 – Deslocações e Estadas”, para os anos de 2003, 2004 e 2005 as importâncias respectivamente de € 26.825,00, € 42.200,00 e € 46.488,38, documentadas por um único documento interno, para cada ano, datado de 30 de Dezembro de cada ano,
Entende o SP que não se tratam de despesas não documentadas, sujeitas a desconsideração como custo e a tributação autónoma, mas sim de despesas indevidamente documentadas, sujeitas apenas a não consideração como custo.
Alega também, o SP, que a durante a acção de inspecção não pôde juntar os comprovativos externos das despesas por os mesmos se encontrarem extraviados desde a mudança de escritório realizado na contabilidade, mas que tinha procedido à entrega dos respectivos comprovativos ao responsável da contabilidade. Por consulta efectuada ao sistema informático, Verifica-se que a empresa responsável pela contabilidade, e onde se encontra centralizada a mesma, mantêm a mesma morada desde 2000, o que foi confirmado por contacto telefónico efectuado com o Sr. B..., indicado pelo SP como responsável pela contabilidade, que confirma a inexistência de qualquer mudança de escritório desde essa data, Não se compreende assim o argumentado de que em Fevereiro de 2007, data em que decorreu a acção de inspecção, os documentos comprovativos se encontravam extraviados devido á mudança de escritório do responsável pela contabilidade.
Na verdade e ao contrário do alegado pelo SP, os custos estavam baseados em despesas verdadeiramente não documentadas, e não em despesas indevidamente documentadas. Todos os custos se baseiam num único documento interno, com o descritivo das contas debitadas, e o valor porque o foram. Não existe um único elemento que permita inferir da sua natureza, origem ou finalidade e que permita o mínimo confronto com qualquer realidade táctica. O documento interno tanto poderia indicar despesas com combustíveis, como indica, como despesas com consumíveis informáticos, por exemplo. Não estamos perante um documento que não reúna um ou uns dos elementos previstos no artigo 35º do CIVA, por exemplo. Estamos perante a própria inexistência fáctica do documento de suporte de onde resulta uma verdadeira não documentação e não qualquer indevida documentação, que nem se percepciona a que titulo.
E o SP continua sem carrear para o processo ainda que afirme peremptoriamente o contrário os comprovativos dessas despesas. Vejamos os elementos juntos pelo SP ao procedimento de reclamação graciosa:
- Comprovativos:
Despesas com combustíveis: conta “622121 — gasóleo”:
Anos de 2003, 2004 e 2005: Não junta nenhum elemento, talão, factura ou equivalente; Deslocações e estadas: conta “622213 — Despesas de Representação”:
Anos de 2003, 2004 e 2005: para o valor total de € 48.825,00. apresenta dois talões no montante de € 22,75 (€ 15,85 + € 6,90).
Valorização profissional: conta “622272 — Deslocações e Estadas”:
Anos de 2003, 2004 e 2005: Não junta nenhum elemento, talão, factura ou equivalente;
- Junta diversos mapas de ajudas de custo, que não existiam na contabilidade á data da realização da inspecção e que não relevam minimamente para a comprovação das despesas questionadas pelo SP, logo para o assunto “sub iquid”. Ainda mais que por força do artigo 33.°, n.° 8, do CIRS, não são dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento da categoria B as prestações efectuadas a titulo de ajudas de custo, utilização de viatura própria ao serviço da actividade, subsídios de refeição e outras prestações de natureza remuneratória, dos titulares dos rendimentos.
- Junta 4 declarações de fornecedores seus, comprovativas das necessidades das deslocações, que não comprovam a realização de quaisquer despesas. De referir que do teor das mesmas não resulta a comprovada necessidade como alegado pelo SP, mas apenas a pretensa realização da referidas deslocações. Mas, reafirma-se, não titulam quaisquer despesas, nem nunca seriam documento idóneo para o feito.
- Estudo da ANF, sobre a rentabilidade fiscal da farmácia, inserida num contexto nacional, regional e de sector, que também não titula nem comprova a realização de qualquer despesa. Estando em analise a tributação autónoma de custos não documentados, o mesmo estudo é um elemento totalmente estranho ao assunto.
- Índice demográfico da freguesia de ..., que não titula a realização de qualquer despesa, e é absolutamente desconforme ao reclamado.
- Parecer técnico do Dr. R..., que defende estar-se perante despesas indevidamente documentadas, e não despesas confidenciais ou não documentadas. Ora salvo o devido respeito, não se trata de tributar despesas confidenciais, mas sim custos não titulados por qualquer documento de suporte, como já se demonstrou. E o estudo, atendendo á inexistência de qualquer documento de suporte, vem no sentido de ratificar a actuação da Administração Fiscal. Vejamos: “Despesas insuficientemente documentadas não são despesas confidenciais e também não são despesas não documentadas. Só estas é que se poderão assimilar a confidenciais”.
Ora, não existindo qualquer documento externo de suporte, e seguimento dessa detecção, curial foi proceder-se á desconsideração das mesmas como custo, nos termos do artigo 42.°, n.° 1, alínea g), do CIRC, que refere que não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados, como é o presente caso. Em consequência, e por força do artigo 81º do mesmo diploma legal foram as mesmas sujeitas a tributação autónoma, pela aplicação da taxa de 50% ao seu valor.
Considerando, em suma, o exposto, verifica-se a legalidade e correcção da liquidação contestada, em consequência deverá a presente reclamação ser indeferida.
I) Em 5 de Março de 2008 foi proferido DESPACHO na reclamação graciosa (fls 61/62, dos autos):
A reclamação graciosa constante de fls. Três a quatro dos autos, interposta nos termos do ad.° 68.° do C.P.P.T., devidamente identificada quanto ao reclamante B..., NIE …, residente em ..., ..., Lote 32 D, 6.º Esq.°, bem como ao pedido, é legal, legítima, interposta em tempo.
Analisados os documentos juntos ao processo, reputados convenientes para a decisão, nomeadamente informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, desta Direcção de Finanças, a fls. 62 a 67 dos autos, que se dá como reproduzida para todos os efeitos legais, verifica-se ser objectivo da presente reclamação a anulação dos valores das tributações autónomas constantes das liquidação efectuadas pelos Serviços ao IRS dos anos de 2003 (liq. N.° ...), 2004 (liq. …) e 2005 (liq. …).
As liquidações em causa, foram originadas por correcções meramente aritméticas aos rendimentos declarados de categoria B, respeitantes aos anos de 2003, 2004 e 2005, efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária (cfr. fls. 20 a 28 dos autos), em que, da análise efectuada, se detectou terem sido contabilizados nas contas “62212 – gasóleo”, “622213-despesas de representação” e “622272-deslocações e estadas” encargos para os anos de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de € 26.825,00, €42.500,00 e €46.488,38, respectivamente, cujos lançamentos foram efectuados com base em documentos de suporte internos (cfr. fls. 34 a 36 dos autos). Os lançamentos em causa traduziram um aumento de custos não comprovados nem documentados, como tal, não foram considerados para efeitos de determinação do lucro tributável, tendo sido sujeitos a tributação autónoma, pela aplicação da taxa de 50%, por força do disposto no ad.° 73.° do Código do IRS.
Das alterações efectuadas foi o reclamante notificado nos termos e para efeitos do disposto no art.° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e art.° 60.° do RCPIT. Em 12/04/2007 apresenta direito de audição (cfr. fls. 40 a 42 dos autos), referindo não concordar com a proposta respeitante às despesas não documentadas, alegando que desconhecia que determinados custos indispensáveis ao exercício da actividade, liquidações combustíveis, deslocações, participações em seminários, congressos e acções de formação, não haviam sido contabilizados, dado ter entregue toda a documentação ao técnico oficial de contas. Tanto decurso da acção inspectiva, como no decurso do prazo para exercício do direito de audição, nunca foram exibidos comprovativos dos custos em causa, pelo que se mantiveram as correcções propostas - não aceitação como custo fiscal dos encargos contabilizados (al. g) do n.° 1 do art.° 42.° do GIRC), bem como a tributação autónoma dos mesmos (n.° 1 do art.° 73.° do Código do IRS). Em 30/04/2007, foi notificado do relatório final da Inspecção Tributária (cfr. fls. 14 a 19 dos autos), com base no qual são efectuadas em 22/05/2007 as liquidações ora reclamadas.
Sendo objectivo da presente reclamação, a anulação das liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, contrariamente ao alegado, dos autos não constam quaisquer documentos de suporte que comprovem os custos contabilizados, porquanto os mesmos baseiam-se num único documento interno com descrição do valor e das contas debitadas, não existindo elementos que possam aferir a sua natureza ou seja “conta 622121 — gasóleo” não existe um único documento – talão, factura ou equivalente, “conta 622213 — despesas de representação” só apresenta dois talões no montante total de €22,75 (€ 15,85 e €6,90), “conta 622272 — deslocações e Estadas” junta diversos mapas de ajudas de custo que não existiam não contabilidade à data da realização da inspecção, quatro declarações de fornecedores, que não titulam, nem comprovam a realização de despesas. Junta ainda um estudo da ANF sobre a rentabilidade fiscal da farmácia, num contexto nacional, regional e de sector, bem como um índice demográfico da freguesia de ..., que não titulam nem provam a realização de qualquer despesa.
Pelo exposto conclui-se que a Administração Fiscal cumpriu todas as disposições legais em vigor, nomeadamente quanto à não aceitação como custo das despesas não documentadas, bem como à tributação autónoma das mesmas, pelo que, no uso da competência que me é conferida pelo n.° 1 do art.° 75.° do C.P.P.T., INDEFIRO o pedido, dispensando a decisão da audição prevista no art.° 60.° da Lei Geral Tributária.
Notifique-se o reclamante nos termos do art° 36.° do C.P.P.T., através de carta registada com aviso de recepção, enviando cópia da decisão, comunicando que o presente acto é susceptível de impugnação judicial a interpor no prazo de 15 (quinze) dias (n.° 2 do art.° 102.° do C.P.P.T.) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (art.° 76.° do C.P.P.T.).
J) Em 25 de Março de 2008 foi a impugnante notificada da decisão proferida no processo de reclamação graciosa (fls 71/72, do processo apenso);
K) Foram emitidos os talões de combustível (gasóleo) seguintes (fls 63 a 105, dos autos):

23/03/2004Terça-feira...5,00
30/03/2004Terça-feira...26,38
31/03/2004Quarta-feira...20,00
22/04/2004Quinta-feira...10,00
29/04/2004Quinta-feira...15,00
20/05/2004Quinta-feira...10,00
31/05/2004Segunda-feira...5,00
03/06/2004Quinta-feira...5,00
06/06/2004Domingo...41,71
18/06/2004Sexta-feira...20,40
19/06/2004Sábado...10,00
08/07/2004Quinta-feira...10,00
09/07/2004Sexta-feira...10,00
12/07/2004Segunda-feira...20,00
15/07/2004Quinta-feira...20,00
19/07/2004Segunda-feira...20,00
20/07/2004Terça-feira...10,00
22/07/2004Quinta-feira...5,00
27/07/2004Terça-feira...20,00
02/08/2004Segunda-feira...5,00
03/08/2004Terça-feira...20,00
04/08/2004Quarta-feira...20,00
18/01/2005Terça-feira...51,00
22/01/2005Sábado...55,70
16/02/2005Quarta-feira...25,00
21/02/2005Segunda-feira...49,00
24/02/2005Quinta-feira...50,00
10/03/2005Quinta-feira...30,00
22/03/2005Terça-feira...31,00
03/04/2005Domingo...30,00
15/04/2005Sexta-feira...30,30
27/04/2005Quarta-feira...25,10
08/05/2005Domingo...25,00
20/05/2005Sexta-feira...30,01
23/05/2005Segunda-feira...11,10
25/05/2005Quarta-feira...10,00
01/06/2005Quarta-feira...30,00
10/06/2005Sexta-feira (feriado)...30,00
23/06/2005Quinta-feira...30,00
04/07/2005Segunda-feira...30,00
02/12/2005Sábado...20,00
14/12/2005Quarta-feira...20,00
21/12/2005Quarta-feira...59,46

L) Nos talões referidos no ponto anterior não identificam a matrícula do veículo automóvel (fls 63 a 105, dos autos);
M) Nos talões de fls 63, 66, 95, 100, 102, não identificam também o adquirente do bem;
N) Os demais talões referidos no ponto anterior têm manuscrito apenas o NIF ... (fls 64, 65, 67 a 94, 96 a 99, 101, 103 a 105, dos autos);
O) Dão por inteiramente reproduzidos fls 106 a 141, dos autos que constituem boletins de itinerário elaborados pelo impugnante e, com interesse para a decisão da causa, se reproduz, na parte que interessa:

DataPercursoKm
10/01/2003Sta Catarina (...)-...60
01/03/2004... - Sta Catarina (...)-...160
23/03/2004... - Sta Catarina (...)-...160
31/03/2004... - Sta Catarina (...)-...160
06/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
13/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
14/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
20/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
22/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
25/04/2004Sem deslocação no itinerário
26/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
28/04/2004... - Sta Catarina (...)-...160
29/04/2004...-...-STa Catarina-...160
    /05/2004
---
03/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
06/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
14/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
17/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
18/05/2004...-Guia-Sta Catarina-...160
19/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
20/05/2004...-Lisboa-...650
21/05/2004...-Almancil-Sta Catarina-...180
24/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
26/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
27/05/2004... - Sta Catarina (...)-...160
31/05/2004...-Guia-Sta Catarina-...180
03/06/2004...-Lisboa-Coimbra-...1050
04/06/2004...-Guia-Sta Catarina-...160
06/06/2004Sem correspondência no itinerário-
07/06/2004... - Sta Catarina (...)-...160
08/06/2004... - Sta Catarina (...)-...160
10/06/2004Sem correspondência no itinerário---
14/06/2004...-Lisboa-...650
15/06/2004...-Almancil-Sta Catarina-...95
18/06/2004...-...-Sta Catarina-...180
19/06/2004... - Sta Catarina (...)-...160
22/06/2004...-Almancil-Sta Catarina-...190
23/06/2004... - Sta Catarina (...)-...160
24/06/2004Sem correspondência no itinerário
28/06/2004...-Lisboa-...650
30/06/2004...-...-Sta Catarina-...190
01/07/2004... - Sta Catarina (...)-...160
02/07/2004...-...-Sta Catarina-...160
08/07/2004... - Sta Catarina (...)-...160
09/07/2004...-Lisboa-Coimbra...1050
10/07/2004... - Sta Catarina (...)-...160
12/07/2004...-Lisboa-...650
14/07/2004...-...-Sta Catarina-...95
15/07/2007... - Sta Catarina (...)-...160
16/07/2004...-Guia-Sta Catarina-...180
19/07/2004... - Sta Catarina (...)-...160
20/07/2004... - Sta Catarina (...)-...160
22/07/2004...-Guia-Sta Catarina-...180
26/07/2004...-Guia-Sta Catarina-...180
27/07/2004... - Sta Catarina (...)-...160
02/08/2004... - Sta Catarina (...)-...160
03/08/2004... - Sta Catarina (...)-...160
04/08/2004...-...-Sta Catarina-...190
05/08/2004...-Lisboa-...650
18/01/2005...-Coimbra-...1050
22/01/2005... - Sta Catarina (...)-...160
16/02/2005...-...-Sta Catarina-...190
21/02/2005... - Sta Catarina (...)-...190
24/02/2005... - Sta Catarina (...)-...160
10/03/2005... - Sta Catarina (...)-...160
22/03/2005...-Lisboa-...650
03/04/2005Sem correspondência no itinerário
07/04/2005... - Sta Catarina (...)-...160
08/04/2005...-Lisboa-...650
15/04/2005... - Sta Catarina (...)-...160
27/04/2005...-...Sta Catarina-...-...180
08/05/2005Sem correspondência no itinerário
20/05/2005...-Lisboa-...650
23/05/2005...-...-Sta Catarina-...160
25/05/2005...-Sta Catarina-...-...160
01/06/2005...-Sta Catarina-...-...160
03/06/2005...-Sta Catarina-...-...160
10/06/2005Sem correspondência no itinerário
23/06/2005...-Sta Catarina-...-...160
04/07/2005...-Sta Catarina-...-...160
26/09/2005...-Sta Catarina-...-...160
02/12/2005...-Sta Catarina-...-...160
14/12/2005...-Sta Catarina-...-...160
21/12/2005...-Lisboa-...650

P) Foram emitidos as facturas/talões de refeições de fls 174 a 224, dos autos:
DiaValor
10/01/2003Almoço facturaFuzeta10,00
Fls 175Cópia de talão

Ilegível
01/03/2004Almoço facturaOurique23,55
Fls 177Cópia de talão

Ilegível
06/04/20042 almoços - facturaLagos13,00
13/04/20042 almoços facturaLagos13,00
14/04/20042 almoços facturaLagos13,00
20/04/20042 almoços - facturaLagos13,00
25/04/2004Almoço(s) e menu

infantil - talão
...65,42
26/04/20042 almoços facturaLagos13,00
28/04/20042 almoços facturaAlbufeira13,00
/05/20042 almoços - facturaLagos13,00
03/05/20043 almoços - facturaLagos19,50
06/05/20042 almoços factura... (ilha do

...l)
15,00
14/05/20042 almoços - facturaLagos13,00
17/05/20042 almoços - facturaLagos13,00
18/05/2004Almoço - talãoOlhão18,50
19/05/20042 almoços - facturaLagos11,50
21/05/2004Almoço - talão...3,75
21/05/20043 refeições - talãoAlbufeira18,00
24/05/20041 menu dia - talão...6,50
26/05/20041 menu dia - talão...6,50
27/05/20041 menu dia talão...6,50
31/05/20042 menu dia talão...13,00
Refeição talãoOlhão - Ria

Formosa
39,25
03/06/20042 almoços facturaLagos11,80
04/06/20042 almoços facturaLagos13,00
07/06/20041 menu dia talão...6,50
08/06/20042 almoços facturaLagos11,00
10/06/2004Refeição e menu

infantil talão
...40,05
14/06/20042 almoços facturaLagos13,00
15/06/20042 almoços facturaLagos13,60
22/06/20041 almoço facturaArmação de

Pêra
6,50
23/06/20041 almoço facturaArmação de

Pêra
6,50
24/06/20041 almoço facturaArmação de

Pera
6,50
28/06/20042 almoços facturaLagos12,00
30/06/20042 almoços facturaLagos12,00
01/07/20041 almoço facturaArmação de

Pêra
6,50
02/07/20042 almoços facturaLagos12,80
08/07/20042 almoços – facturaLagos11,60
10/07/2004Refeição com menu

infantil – talão
Lisboa50,01
14/07/20042 almoços – facturaArmação de

Pêra
13,00
16/07/20043 almoços – facturaLagos20,40
22/07/20042 almoços – facturaLagos13,00
26/07/20042 almoços – facturaLagos12,00
04/08/20043 almoços – facturaSilves18,00
05/08/20043 almoços – facturaSilves18,00
08/04/2005Refeição - talãoOlhão5,60
07/04/2005Refeição – talãoOlhão6,20
03/06/2005Refeição – talãoOlhão5,80
26/09/2005Refeição - talãoOlhão8,50


Q) A impugnação deu entrada em 10 de Abril de 2008 (carimbo aposto no rosto de fls 6, dos autos).
A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas reproduzidas em julgamento.

Da inquirição das testemunhas resultou o seguinte:
J... – fazia a contabilidade do Drº B..., durante 8 ou 9 anos. Executou aos anos fiscais de 2003 a 2005. A actividade do Drº B... é de Farmácia. Trimestralmente fazia o tratamento do IVA. Trazia facturas de fornecedores, vendas, despesas. Despesas com combustível, alimentação, acções de formação, não tinha tratamento para o IVA. Eram colocadas de lado e somava no final do ano, era documentação que só interessava no final do ano. Não interessava para o IVA. Não se recorda quando deixou de residir em .... Vivia em ... e passou a residir em .... A farmácia é em .... O veículo era um jeep, um Opel. Gastava gasóleo. Ia diariamente à farmácia. O seu gabinete de contabilidade fica a um Km e meio. Nos talões de combustível colocava o nº de contribuinte. A farmácia tem um armazém fora do estabelecimento, em .... A farmácia é pequena, tem uma estantezinha e o balcão. Iria a ... buscar os medicamentos - essas deslocações eram feitas em veículo próprio, há poucos transportes públicos. Essas deslocações eram necessárias e senão as fizesse os clientes iam a outro lado. Penso que o Drº B... se deslocava a fornecedores. Deslocações a casa de clientes ouvia dizer. Acções de formação, congressos, estada em hotéis – tenho ideia de lhe ter sido entregue. Facturas referentes a alimentação – se está por ali almoça por ali. Lembra-se de lhe ter sido entregue facturas de alimentação. Documentos internos referentes a despesas (fls manuscritas junto ao relatório de inspecção – anexo 3: aquisição de combustivos, deslocações e estadas e valorização profissional) - elaborou estes documentos. Documentos que estavam na contabilidade, eram a soma dos documentozinhos, fazia este papelinho. Estes documentos representam os valores somados de documentos que lá tinha. Esta acção inspectiva decorreu uma tarde e voltou lá outro dia. Não sabe que fim levaram esses documentos. Não posso saber.
O..., é primo do impugnante. Tratou de diversos litígios/judiciais ao seu primo B.... Em relação a 2003 tivemos 3 processos: 1 em Setúbal (Injunção), 2 em ... (contra-ordenações). Em 2005 – referente a 2004 – ... (infracção do Código da estrada) e outro em Alcácer do Sal. Os da Câmara de ... tinham a ver com a actividade de Farmácia e os demais eram contra-ordenação estradais (não sabe se estas tinham a ver com a actividade de farmácia). Havia deslocações ao seu escritório. Pelo menos duas deslocações em cada processo. Normalmente trabalhamos por marcação, mas podia acontecer ir lá sem marcação.
C... conhece há muito tempo, tem relação uma profissional. Conheci-o quando trabalhava para empresas do ramo farmacêutico e depois quando montei o meu próprio negócio. No período de 2003, 2004 e 2005 essa relação comercial existia: publicitava os produtos da F... situada em - vendia sapatos, tinta para cabelo, produtos de cosmética, batons, … O impugnante deslocava-se à sua sede. O Drº B... tinha dificuldades na sua farmácia por ser pequena de pouco movimento. Deslocava-se à sua empresa pelo menos uma vez de 3 em 3 meses. Se havia acções de formação convidava-o a ir lá. Nas deslocação para a sua empresa o Drº B... ia no seu carro (jeep). Pagamento de almoços não havia regra, era normal ele proceder a pagamentos de almoços. Estas despesas não eram feitas a título pessoal. Comprava em pequenas quantidades. De 3 em 3 meses. Havia promoções regulares.
I... – desde 1999 e ainda trabalha. Tem actividade farmacêutica. O Drº B... é o de Director Técnico. A farmácia situa-se em ... (...) e é pequena. Entre 2003 e 2005 residiu em ... antes residia em .... Deslocava-se diariamente à farmácia, ia de manhã à farmácia e regressava. Deslocava-se em veículo próprio – um jeep. Nesta farmácia não tem depósito para guardar medicamentos, o armazém fica em ..., na Rua .... É frequente a deslocação a este armazém para ir buscar produtos, em falta, o que acontece várias vezes durante a semana. Não há espaço na farmácia para ter todos os medicamentos. Não há o produto o cliente deixa pago e o Dr. B... desloca-se a casa da cliente levar o medicamento. A população é idosa. Pode considerar frequente essas deslocações Essas deslocações são efectuadas em veículo próprio do Drº B.... Não é cobrado valor a mais dessa deslocação. Assim garante a clientela. Factura dos almoços – o Drº B... costuma trazes factura/recibo. É costume guardar essas facturas. É frequente as deslocações a acção de formação – são necessárias as actualizações dos produtos que sugerem. Um farmacêutico tem uma carteira profissional. Por regra as acções eram em Lisboa. Há certos laboratórios que convidam o Drº: .... Ponto 52 da PI: essas deslocações à ARS (em ...) – no final de cada mês as farmácias têm de se deslocar à ARS e entregar o receituário. O Drº B... deslocava-se ao advogado para tratar de assuntos da farmácia. A licença (de publicidade existente no toldo) foi tratada no advogado. Aparelho de análises (onde fazemos análises à glucose, triglicéridos) foi adquirido (em Sintra) há cerca de 5 ou 6 anos (2003/2004), teve de receber formação, desconhece onde. Tinha reuniões com fornecedores, tomar refeições com clientes. Os clientes vivem em lugares afastados. Todas as actividades eram feitas por causa da farmácia. B... entregava-lhe as facturas da alimentação e colocava na pasta que depois era enviada ao TOC que era o Srº B.... Eram entregues trimestralmente. As despesas de gasóleo eram suportadas pelo Drº B.... Nunca perdeu documentos que lhe foram entregues.
J... - são colegas de profissão e, de certo modo, também são amigos. Costuma encontrar o Drº B... em acções de formação, ARS, …. As acções de formação são necessárias para validação da carteira. Ao fim de 5 anos tem de se ter créditos, para revalidar a carteira. As acções são obrigatórias. Vou a uma grande maioria e encontro o Drº B.... Julgo que validação da carteira já existia em 2003, 2004 e 2005. Algumas dessas acções de formação são pagas, mas outras não. Os almoços, transportes são pagos por nós se não mandarmos descontar na ANF. É obrigatório entregar na ARS o receituário, pelo menos uma vez por mês (se não houver erros de recitas). Funcionários são o Drº B... e uma funcionária. Vive em ..., trabalha em ... e tem um armazém em ... – creio ser uma situação que lhe trás custos acrescidos. Com fornecedores é normal haver refeições. Nós temos um hábito que costumamos juntarmos para discutir a politica da profissão, para conversar sobre esses assuntos. São para debater problemas e assuntos que têm relação com a actividade profissional.
A... conhece o Drº B... há cerca de 10 ou 15 anos. São colegas de profissão. Há inúmeras formações. Todos os meses há formações. É frequente haver formação na …. São necessárias para acompanhar o lançamento de novos produtos ou medicamentos.
M... - são amigos e é cliente da farmácia. Entrega o receituário e depois o Drº B... traz-me a casa o medicamento. As minhas receitas são necessárias e ele faz-me o favor de trazer os medicamentos a casa. Conhece que ele faz este tipo de coisas a outras pessoas.

Factos não provados
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.
(…)
**
Ø DA ADMISSIBILIDADE DA JUNÇÃO DE DOCUMENTO
Com as alegações de recurso veio o recorrente, juntar os documentos de fls. 526 a 540, pelo que, haverá que preliminarmente apreciar da pretendida junção.
Na 1ª instância, a possibilidade de junção de documentos que se destinem a servir de meios de prova dos factos alegados, como fundamento da acção ou da defesa, estava até à entrada em vigor da Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, cronologicamente delimitada entre o momento da apresentação do articulado em que se alegam os factos correspondentes e o do encerramento da discussão.
Após o encerramento da discussão em primeira instância, a apresentação dos documentos é condicionada à existência de recurso da decisão final, e à demonstração de não ter sido a apresentação possível até ao encerramento da discussão em primeira instância, que teria lugar, conforme se inferia da conjugação do disposto nos artigos 652º, nºs 2, alíneas e) e 5 e 653º, nº 1, 1ª parte, ambos do CPC (agora revogado) quando terminassem os debates sobre a matéria de facto, constituindo como esclarecem Lebre de Freitas Montalvão Machado e Rui Pinto, CPC Anotado, vol. 2º, pág. 424, um importante momento preclusivo.
Nos termos do disposto no artigo 693.º- B do CPC, (aditado pelo DL 303/2007, de 24/8) na redacção à data aplicável « As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 524.º, no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância e nos casos previstos nas alíneas a) a g) e i) a n) do n.º 2 do artigo 691.º». Donde, em sede de recurso é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objectiva ou subjectiva), quando se destinem a provar factos posteriores ou quando a sua apresentação apenas se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior ao julgamento em 1.ª instância (cfr., sobre esta temática, António Geraldes, Recursos em Processo Civil; Novo Regime, 3.ª ed. revista e actualizada, 2010, p. 253 e seg.).
No caso vertente, é patente que a necessidade da junção dos documentos cuja junção é pretendida não era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância, porquanto a sentença recorrida não se baseou em meio probatório não oferecido pelas partes ou em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes justificadamente não contavam.
Deste modo, indefere-se a pretendida junção de documentos.
**

B.DE DIREITO
Quanto ao recurso do despacho interlocutório, embora tenha sido interposto para o STA, a competência para dele conhecer cabe, no presente caso, ao TCA.
É que, conforme é, aliás, jurisprudência pacífica do STA (cfr. por todos o acórdão do STA publicado no Apêndice ao DR, de 16/12/2005, págs. 952 e segs.), sendo interpostos dois recursos, ainda que um o seja da decisão final e o outro de um despacho interlocutório, e este seja dirigido ao STA, a competência para conhecer de ambos radica-se no TCA, quer porque deve ser único o julgamento final do processo no mesmo tribunal, quer porque o TCA também não deixa de dispor de competência para conhecer de direito.
Desde modo, nada obsta ao conhecimento do recurso em referência.
O recorrente, interpôs recurso do despacho documentado a fls. 270 que indeferiu diligência probatória de requisição de informações solicitadas no final do articulado inicial da presente impugnação.
O despacho recorrido tem o seguinte teor: «Sugere o impugnante que o Tribunal solicite os elementos bancários de contas em que é titular o próprio impugnante pelo que deverá ser ele a proceder à junção dos elementos de prova indicadas na Petição inicial. Indefere-se o requerido.».
O recorrente sustenta a sua pretensão de revogação do despacho recorrido, em dois fundamentos essenciais: os documentos cuja junção requer são essenciais para a boa decisão da causa, visto que a «concreta informação sobre o beneficiário e natureza de cada um dos pagamentos permitirá provar que os mesmos foram despesas realizadas pelo impugnante em beneficio da sua actividade profissional»; a impossibilidade de os juntar por si próprio, quanto aos documentos requeridos, porque os não tem na sua posse dado que o Técnico de Contas não deu o devido tratamento aqueles documentos, tendo os mesmos desaparecido, tendo pedido aos bancos informação sobre o destinatário e a natureza de cada um daqueles pagamentos, o que lhe foi negada, com fundamento de que tal informação lhe daria acesso a elementos de terceiros (beneficiários desses pagamentos) que estão abrangidos pelo sigilo bancário, e que somente com ordem judicial é que tais elementos poderiam ser facultados.
Apreciando.
Em primeiro lugar, importa verificar se os documentos cuja junção foi requerida são ou não relevantes para a prova dos factos, porquanto tal é o critério essencial para aferir da admissibilidade da junção do documento.
O recorrente é autor na presente impugnação, incumbindo-lhe por força do disposto no artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil a alegação e prova dos factos consubstanciadores do direito que invoca, e tendo evidente interesse na contraprova dos factos alegados pela Fazenda Pública.
Assim, numa apreciação perfuntória, a junção dos aludidos documentos não se nos afigura impertinente nem dilatória em face da matéria alegada que o recorrente invocou a respeito dos movimentos bancários identificados a fls.22 e 23 da petição inicial como sendo aqueles para os quais os meios de prova tinham relevância.
Aliás, o verdadeiro fundamento que a Mmª Juiz do TAF de Loulé apresenta para indeferir o requerimento probatório prende-se unicamente por estarem em causa elementos bancários de contas deque é titular o recorrente.
Mas este fundamento improcede, senão vejamos.
O direito à prova é um dos componentes do direito constitucionalmente consagrado, de acesso ao direito e aos tribunais para defesa de direitos e interesses legalmente protegidos (artigo 20.º da CRP).
Nos termos do artigo 535º do CPC dispõe que: «1-Incumbe ao tribunal, por sua iniciativa ou a requerimento de qualquer das partes, requisitar informações, pareceres técnicos, plantas, fotografias, desenhos, objectos ou outros documentos necessários ao esclarecimento da verdade. 2 - A requisição pode ser feita aos organismos oficiais, às partes ou a terceiros.».
A referida previsão legal consagra um verdadeiro poder-dever do juiz, uma incumbência” do tribunal, de tal modo que o seu não exercício faculta à parte requerente a possibilidade de recorrer do despacho de indeferimento.
Ao contrário do que defende a Mmª Juiz e com o devido respeito pela opinião contrária, entendemos que não é de relevar a quem cabe o ónus da prova dos factos que estão em causa.
O que há que apreciar é se o documento que a parte pretende obter tem interesse para a decisão da causa como, aliás, se refere no artigo 528.º n.º 2 do CPC, seja para provar factos que deve provar, seja para se provar o contrário do alegado pela parte contrária ou apenas para lançar a dúvida sobre a veracidade dos factos alegados pela contraparte.
Nesta perspectiva o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer, socorrendo-se, designadamente, da produção da prova testemunhal em obediência ao princípio do inquisitório (artigo 99º da LGT e artigo 13º do CPPT).
No requerimento probatório corporizado a fls.21 da petição inicial o recorrente não indicou a qual ou quais os artigos da petição inicial, retirando-se contudo do requerimento de fls 217 a 218, que os documentos cuja foi requerida se destinam a provar que os movimentos bancários identificados nas fls. 22 e 23 da petição inicial se referem a despesas realizadas em beneficio da sua actividade profissional.
Todavia, não demonstrou o recorrente ter solicitado os documentos junto das instituições bancárias (C..., C... e S...) não justificando no processo, a alegada impossibilidade de obtenção por si desses documentos, nomeadamente, juntando documento comprovativo de os haver pedido e de não ter obtido resposta a este pedido ou de ter sido negativa a resposta obtida, daí que lhe não assista razão.
Nesta conformidade, improcedem as conclusões de recurso atinentes ao recurso interposto do despacho intercalar, com a presente fundamentação.
**
DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
O recorrente fundamenta a sua divergência na prova testemunhal que se produziu pretendendo que sejam aditados ao probatório a matéria constante nos artigos 2º a 13º, 39º a 67º, 71º, 72º, 102º a 105º e 112º a 114º da petição inicial com base no teor do depoimento prestado pelas testemunhas J..., Dr.º O..., C..., I..., J..., A... e M....
Em caso de impugnação da decisão de facto sob o preceituado no artigo 685.º-B, n.ºs 1, alíneas a) e b), e n.º 2, do anterior CPC (não obstante a revogação do mencionado CPC e a entrada em vigor do novo CPC, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26/06), independentemente da sua aplicação aos processos pendentes em fase de recurso (cfr. artigo 7.º da parte preambular da referida Lei n.º 41/2013), os pressupostos de admissibilidade da referida impugnação sempre terão de ser aferidos em face das normas processuais em vigor àquela data, sob pena de rejeição, impõe ao recorrente dois ónus em simultâneo: o de indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, bem como o de indicação dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Do exposto resulta, por um lado, que a exacta indicação das passagens da gravação, que se exigia no referido artigo 685º-B, nº 2 e que se exige agora no artigo 640º, nº 2, a), do NCPC, não se identifica com a mera indicação do local, no suporte de registo áudio disponibilizado ao Tribunal de recurso, onde começa e termina cada um dos depoimentos em causa. Não se entender assim equivaleria a ter-se como exigida uma indicação exacta dos depoimentos e não, propriamente, das passagens.
Daí que, ao recorrente, para indicar, com exactidão, o que a lei exige no artigo 685º-B, nº 2, do CPC, seja mister indicar, por referência ao suporte em que se encontra gravado os depoimentos que pretende utilizar, o início e o termo da passagem ou das passagens, desse depoimento, em que se funda o seu recurso.
No caso dos autos, verifica-se que o recorrente especificou devidamente, quer no corpo das alegações, quer nas correspondentes conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, e ainda, no corpo das alegações, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que segundo ela impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Tendo-se procedido à audição integral das cassetes em que ficaram registados os depoimentos prestados em audiência de julgamento pelas testemunhas que – segundo o recorrente teriam confirmado a matéria alegada nos artigos 2º a 13º, 39º a 67º, 71º, 72º, 102º a 105º e 112º a 114º da petição inicial, não obstante terem afirmado que o veiculo utilizado pelo recorrente era um jipe a gasóleo (J..., O..., I...), que efectuava deslocações que implicavam despesas no âmbito da actividade farmacêutica (O..., I..., J..., A..., M…) trata-se de depoimentos genéricos sem qualquer contextualização temporal e em concreto sem qualquer referência aos documentos juntos aos autos.
Concluímos, desde modo pela inalterabilidade dos factos apurados em sede de julgamento de 1ª instância.
Ø DA NULIDADE DA SENTENÇA
Nas conclusões i) e aa) integradas na respectiva alegação de recurso o recorrente suscita a questão da nulidade da sentença que, no seu ver, radica na falta de especificação dos factos não provados e de análise crítica da prova produzida nos presentes autos de impugnação invocando, para tal, o artigo 123º, n.º2 do CPPT.
No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, não merece controvérsia que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC (correspondente ao artigo 607º, n.º 4 do NCPC) (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao artigo 127.º, pág. 906, fonte citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.01.2010, proferido no processo n.º 00623/08.6BEBRG- disponível no endereço http://www.gde.mj.pt/).
Mais detidamente sobre o “exame crítico” das provas, disse o Supremo Tribunal de Justiça: «O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos de credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pela ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção» (Acórdão de 16.02.2005, proferido no processo n.º 05P662, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/).
À luz do que vem dito, coloca-se, então, a questão de saber se a sentença recorrida padece da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e no artigo 668.º, n.º 1, al.b), do CPC, tomando como assente, que a falta de discriminação dos factos não provados como a dos factos provados só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (artigos 508.º-A, n.º 1, al. e), 511.º e 659.º do CPC) e que na falta do exame crítico das provas só constitui nulidade a sua omissão total. (Neste sentido vide: Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Anotado e comentado, I, em anotação ao artigo 125º, Vol II, 6ª Edição, página 360, e idêntico sentido, vide entre muitos outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2008, proferido no processo n.º 0546/08, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/)
No caso vertente quanto aos «Factos não provados», na sentença sob exame exarou-se: «Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa» e no enquadramento que fez da questão submetida a juízo, considerou-se: «(…) com a prova produzida não logrou o impugnante provar os factos que alegou. «Nem a prova testemunhal nem os mapas, talões que juntou provam a realização das despesas, pelo que, haverá que concluir que as despesas são “ não documentadas” para efeitos do que dispõe o art. 73º n.º1 al.b) do CIRS, como foi entendimento da Administração Fiscal.».
É certo que esta formulação é muito singela e que uma maior explicitação seria conveniente. Todavia, como já se salientou, a jurisprudência uniformemente entende que para que exista uma nulidade por falta de fundamentação, é necessário que a mesma seja absoluta.
Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento de facto por o Tribunal «a quo» ter decidido mal ou contra os factos apurados.
Assim, arredada fica a invocada nulidade.
DO MÉRITO DOS AUTOS
De harmonia com a fundamentação das liquidações impugnadas, constante do Relatório de Inspecção levado à al.B) do probatório a Administração Tributária e Aduaneira (ATA) considerou os gastos contabilizados nas contas “62212-gasóleo“,“622213-despesas de representação” e “ 622272-deslocações e estadas” para os anos de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de € 26.825,00, € 42.500,00 e € 46.488,38, cujos lançamentos foram efectuados com base em documentos de suporte interno não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, conforme dispõe a alínea g) do n° 1 do artigo 42° do CIRC e sujeitou-os a tributação autónoma de acordo com o artigo 73º, n.º1 do CIRS.
A sentença sob recurso julgou improcedente a impugnação com base, essencialmente, no entendimento de que o Recorrente não logrou provar a realização das despesas contabilizadas nas contas 62212-gasóleo“,“622213-despesas de representaçãoe “ 622272-deslocações e estadas”.
Contra o assim decidido insurge-se o recorrente alegando que os encargos que lançou a título de combustíveis, despesas de representação e deslocações e estadas foram efectivamente incorridos e se mostram suportados em documentos internos.

Vejamos, se lhe assiste razão.
Nos termos do artigo 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
Como se decidiu no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 18.06.2015, proferido no processo n.º 04242/10, do qual fomos Relatora: «para que os custos tipificados no artigo 23° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza prévia à análise da dedutibilidade fiscal, a saber:
1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;
2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.
E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:
1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;
2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
Segundo a alínea g) do n.º1 do artigo 42º, n.º1 do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, «os encargos não devidamente documentados».
Na ausência de definição legal destes “documentos justificativos”, considera Tomás de Castro Tavares, ser adequada e bastante «uma qualquer forma externa de representação da operação (…) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)». (in CTF n.º 396, pág. 123).
No que respeita à comprovação de custos, ao invés do que sucede em sede de IVA em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do artigo 35º, nº 5, do CIVA (cfr. artigo 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. (Neste sentido vide entre muitos outros os Acórdãos deste TCA de 02.02.2010 e 21.05.2015, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 03669/09 e 07833/14, disponíveis no endereço www.dgsi.pt)
A este propósito, diz Freitas Pereira que «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». (In CTF n.º 365, pág. 343 segs.)
Do que vem dito, decorre que em sede de IRC, o documento justificativo do custo para efeitos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA.
Com isto não queremos significar e não significa que todo e qualquer documento é apto para documentar um custo, já que apenas o são aqueles que contenham os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à ATA quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.
No caso presente, os documentos internos (Anexo 3 do RIT) não satisfazem os fins que subjazem à exigência do encargo devidamente documentado, por neles, somente constar a identificação das contas debitadas e o valor inscrito nas mesmas. Com efeito, tais documentos não indicam as principais características das operações económicas (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção) não permitindo em toda a linha o exercício da actividade fiscalizadora da ATA.
É, certo que o recorrente veio juntar aos autos os documentos levados às alíneas K) a P) do probatório, porém, como bem salientou a sentença sob recurso: « (…) - Os talões de combustível e talões de refeição não constituem factura (ou documento equivalente) que permita deles inferir que foi o impugnante que efectivamente fez a compra; vejam-se por exemplo os talões de fls 63, 66, 95, 100 e 102 que não identificam o adquirente do bem nem mencionam a matrícula do veículo. Os demais talões não mencionam a matrícula do veículo encontram-se manuscrito o NIF do impugnante;
- O documento junto a fls 142 a 173 não mencionam os bens adquiridos (são extractos bancários);
- O documento de fls 174 não identifica o adquirente;
- Os documentos de fls 175, 177, são cópias de talões que não são perceptíveis;
- O documento junto a fls 84, está datado de 6 de Junho de 2004, que foi a um domingo e no mapa descriminalizo de fls 123, não consta qualquer deslocação;
O talão de fls 182 ocorridas no dia ... de 2004 que contêm um menu infantil e confrontando com o mapa de fls 121 não há qualquer deslocação nesse dia;
- Também o talão de fls 214 diz respeito a refeições, com menu infantil, ocorridas no dia 10 de Julho de 2004, que foi um Sábado, na ..., sita na …, sendo que do mapa de fls 124 não consta qualquer deslocação a essa cidade nesse dia.
- As facturas de fls 186, 191, 202, 205, 206, 207, 208, 209 e 210 dizem respeito a refeições ocorridas em Armação de Pêra e confrontando as datas de emissão verifica-se que não há qualquer deslocação a esse local naqueles dias;
- Também as facturas de fls 178, 179, 180, 181 e 183 dizem respeito a refeições em Lagos sendo que confrontando com o mapa de fls 121 não se verifica qualquer deslocação a Lagos, naqueles dias;
- Os talões de fls 199 e 204 referem-se a refeições em Bensafrim sendo que segundo o mapa de itinerário de fls 123 o impugnante teria estado em Lisboa;
- O talão de fls 203 diz respeito a refeições com menu infantil, no dia 10 de Junho de 2004, que foi um feriado e no mapa de fls 123 não há qualquer deslocação nesse dia.
- Também não há qualquer correspondência nos itinerários o dia 6 de Junho de 2004 a que corresponde o talão de gasóleo de fls 84, no valor de 41,71€, o dia 3 de Abril, a que corresponde o talão de gasóleo de fls 105, no valor de 30,00€, bem como o dia 10 de Junho de 2005 a que corresponde o talão de gasóleo de fls 99, no valor de 30,00€;
- Confrontando as facturas de fls 194, 195, 196, 197 e 201 que respeitam a refeições em ... (local de residência do Impugnante) com o mapa de fls 122 e confiando o que diz este mapa saiu às 9,30 ou 10,00, horas de ... e regressou às 19,30 horas, com hora de almoço por volta das 13,30 (como consta dos respectivos talões).»
Vê-se, pois, que na situação que se analisa, a documentação apresentada pelo Recorrente pelas deficiências e carências apontadas é insusceptível de qualificar os custos em causa como devidamente documentados.
Efectivamente, os talões de aquisição de combustível não contêm qualquer identificação da viatura e outros houve que não identificam o adquirente do combustível não se sabendo por isso, por quem o mesmo foi utilizado. E, no que respeita às despesas relativas a refeições os documentos juntos uns não identificam o adquirente, outros não se encontram assinados de modo a atestarem quem forneceu o serviço e quanto recebeu.
Daí que se possa afirmar, que não podem, por isso relevar como documentos comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos artigo 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC.
Coloca-se, agora a questão de saber da legalidade (ou não) da decisão da ATA, de ter submetido as despesas indevidamente documentadas a tributação autónoma, nos termos do artigo 73º, n.º1 do CIRS.
Nos termos do preceito citado as despesas não documentadas, efectuadas por sujeitos passivos que possam ou devam possuir contabilidade organizada no âmbito do exercício de actividades empresariais e profissionais, são tributadas autonomamente, á taxa de 50%.
No caso, verifica-se que existem custos inscritos na contabilidade, suportados, como já afirmamos, num documento interno, sendo que os documentos juntos pelo Recorrente retratam despesas que não permitem identificar o seu fim, natureza ou caracterização; donde se infere que os alegados custos se reconduzem à categoria de despesa confidencial, ou seja, trata-se de despesa «não especificada ou identificada, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo, pela sua própria natureza, não documentada» devendo, portanto, incidir a tributação autónoma.
Pelo exposto, improcede o recurso interposto pela Recorrente.

IV.CONCLUSÕES
I. Sendo interpostos dois recursos, ainda que um o seja da decisão final e o outro de um despacho interlocutório, e este seja dirigido ao STA, a competência para conhecer de ambos radica-se no TCA, quer porque deve ser único o julgamento final do processo no mesmo tribunal, quer porque o TCA também não deixa de dispor de competência para conhecer de direito.
II. O direito à prova é um dos componentes do direito constitucionalmente consagrado, de acesso ao direito e aos tribunais para defesa de direitos e interesses legalmente protegidos (artigo 20.º da CRP).
III. O artigo 535º do CPC (cuja disciplina é reproduzida no actual artigo 436.º) consagra um verdadeiro poder-dever do juiz, uma “incumbência” do tribunal, de tal modo que o seu não exercício faculta à parte requerente a possibilidade de recorrer do despacho de indeferimento.
IV. Nesta perspectiva o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer, socorrendo-se, designadamente, da produção da prova testemunhal em obediência ao princípio do inquisitório (artigo 99º da LGT e artigo 13º do CPPT).
IV. Não demonstrando o Recorrente ter solicitado os documentos junto das instituições bancárias, não justificando no processo a alegada impossibilidade de obtenção por si desses documentos, nomeadamente, juntando documento comprovativo de os haver pedido e de não ter obtido resposta ou de ter sido negativa a resposta obtida, não pode a mera alegação ser considerada para o efeito pretendido.


V. DECISÃO
Nestes termos, acordam os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário, deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 13 Outubro de 2016.

[Ana Pinhol]


[Jorge Cortês]


[Cristina Flora]