l. RELATÓRIO

G..., Lda., vem interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, no âmbito do processo de Impugnação Judicial, a qual veio declarar a total improcedência da impugnação apresentada contra as liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios nºs ..., ... e ..., relativas ao exercício de 2001, 2002 e 2003, no montante total de €155.249,73.

Apresentadas as suas alegações de recurso, formulou as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

A). O Meritíssimo Juiz a quo não apreciou a questão que se coaduna com o facto da Administração Tributária ter apurado aos fornecedores rendimento tributável em sede de IR;

B). Há omissão de pronúncia, nos termos do artigo 668º, nº1, alínea d), do CPPT, e 125º do CPPT, e nessa medida a sentença é nula, devendo os Venerandos Desembargadores determinar a nulidade da sentença e a consequente baixa dos autos à Iª Instância, ou em substituição conhecer da questão omitida.

C). Caso assim não se entenda, e Vossas Excelências computem que tal situação traduz omissão de pronúncia, sempre a mesma levará a erro de julgamento, visto que ao ter valorado a questão supra evidenciada desvalorizou urna realidade fáctica que levaria à procedência da impugnação judicial;

D). Ajuizou o M. Juiz a quo, que a Administração Tributária recolheu elementos que permitem concluir que a Impugnante contabilizou facturas que são  de mero favor uma vez que os respectivos emitentes não prestaram os serviços que nela se referem;

E). Porém, se são considerados como proveitos em sede de IRS, não podem ser desconsiderados enquanto custos em sede de IRC.

F). Se a Administração Tributária entende que as prestações de serviços são fictícias, ou melhor dizendo falsas, então tem de:

- Desconsiderar tais proveitos em sede de IRS visto que inexiste o facto tributário;

-Desconsiderar tais custos, em sede de IRC, dado que não havendo prestação de serviço, ou sendo a mesma fictícia tal significa que os custos com ela incorridos, são, outrossim, fictícios.

G). Não pode é, como fez a Administração Tributária, considerar que os proveitos são objecto de tributação- o mesmo é dizer que as operações existem- mas os custos são objecto de desconsideração;

H). Não se pode fazer tábua rasa de um facto que leva, necessariamente, à falta de fundamentação formal e substancial e bem assim à anulabilidade dos actos tributários de liquidação.

I). Neste sentido, importa atentar na doutrina expressa no Douto Aresto proferido no Tribunal Central Administrativo Norte, de 28-01-2010, proferido no Recurso nº 04871/04;

J). In casu:

-Os serviços foram efectivamente prestados;

-As facturas em questão não são falsas (desde logo tidas em consideração para efeitos de tributação em sede de IRS), logo devem ser consideradas para efeitos de apuramento do lucro tributável;

-A Administração Tributária limitou-se a um juízo meramente conclusivo;

Significa, então, que os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar de forma objectiva e às luz das regras da experiência comum, as liquidações impugnadas.

L). Pelo que, a sua actuação está eivada de erro, inquinada por vício de violação de lei.

M). De resto, sempre se dirá que a impugnante elidiu o ónus da prova que sobre si impendia, visto que prova:

-A Administração Tributária alcança uma margem bruta das vendas de 49,98% no exercício de 2001, de 42,05 no exercício do ano de 2002, e de 23,51 no exercício do ano de 2003, logo margens totalmente irrealizáveis no ramo de negócio exercido pela ora impugnante;

-Sendo que o rácio do Banco de Portugal para esta actividade apresenta uma margem de rendibilidade bruta das vendas de - 18,58; 1,30; 17,69 respectivamente correspondente ao Quartil Inferior, Mediana e Quartil Superior, relativamente ao exercício do ano de 2001, de -5,44%; 12,3o%; 17,16%, para o exercício do ano de 2002, de 6,04%; n8f'lo; 24,24%..

-Apresentando a contabilidade da  impugnante,  sem  qualquer correcção, margens de rentabilidade de bruta das vendas para todos os exercícios de: 2001- 9,25%; 2002- (1,01%); 2003- (2,17));

-Logo, em consonância com a mediana da margem do rácio publicado pelo Banco de Portugal;

N). Assim, não só a Administração Tributária não elidiu o ónus probatório que sobre si impendia, como a impugnante provou factos que levam à anulabilidade das liquidações dado que os serviços constantes nas facturas foram efectivamente prestados.

O). Quanto à valoração dos termos de declaração prestados, importa referir que aos mesmos não pode ser conferido o valor atribuído pelo M. Juiz a quo;

P). Importa, referir, que não se pode simplesmente aderir às declarações e dizer que elas são documentos autênticos;

Q). Há contradição:

Dá como factualidade assente que os pagamentos eram em dinheiro, porém estriba a sua convicção no facto de não terem sido apresentados documentos que comprovem o seu pagamento; Dá como provado na alínea E) o que consta no auto de declarações para depois extrapolar que são facturas de favor.

R). M... evidencia que prestou serviços e que procedeu ao corte de árvores, mas que desconhece o valor auferido

S). Logo, refere que houve serviços prestados. Mas, que eventualmente os valores não serão exactamente os constantes nas facturas;

T). Ora, não é o mesmo que dizer que as prestações de serviço não se realizaram. Bem pelo contrário!

U). Pode haver dúvidas quanto ao quantum e à expressão numérica dessas mesmas prestações de serviços, mas a verdade é que elas existiram!

V). Logo, nunca podiam ser desconsideradas in totum.

W). Destarte, não podia o M. J a quo ter decidido que estamos perante serviços não prestados, logo a facturas de favor.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, ser:

Declarada nula a douta sentença por omissão de pronúncia com as devidas consequências legais;

Se assim não se entender, deve ser Revogada a decisão recorrida e proferida nova decisão de mérito, favorável à Recorrente, que declare a anulação dos actos tributários melhor identificados no preâmbulo, visto que, conforme idoneamente provado, os mesmos está fundado em erro sobre a interpretação dos pressupostos de facto, e de direito.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

A questão suscitada pela Recorrente consiste em saber se a sentença Recorrida é nula por omissão de pronúncia e se errou ao considerar improcedente a impugnação por não provada.

II.1. De Facto
A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“Atenta a prova produzida, dão-se como provados os seguintes factos, com interesse para a decisão:

A). A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização, iniciada em 19/09/2005, que incidiu sobre IVA e IRC dos exercícios de 2001 a 2004, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 50 a 80 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido onde, entre o mais, consta o seguinte:

Capítulo I. - Conclusões da Acção Inspectiva

I.2 - Descrição Sucinta das Conclusões da Acção Inspectiva

Em resultado da acção inspectiva efectuada aos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, concluiu-se que o sujeito passivo:

No que concerne aos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, o sujeito passivo ora inspeccionado, apresentava irregularidades de carácter técnico, que se traduzem em custos contabilizados não aceites fiscalmente, e concomitante imposto sobre o valor acrescentado, deduzido, e pelos mesmos  motivos   sem   aceitação   a   nível   fiscal.   os  motivos   de   tais incongruências que estão na génese da sua não aceitação sob o ponto de vista fiscal, tem a sua base de sustentação no facto de estarmos perante operações ilícitas, onde se opera por simulação, dado que existem dados considerados bastantes, para que se formule opinião de que tais operações não se realizaram, a acrescer a ocorrência de os "fornecedores" adstritos, enfermarem de credibilidade fiscal. Tais factos e montantes encontram-se especificados  no capitulo 111. do presente relatório,  onde se preconiza  as correcções em sede de imposto sobre o rendimentos e imposto sobre o valor acrescentado fiscalmente, proveitos  relativos a prestação de serviços, pelo que se configura a omissão de proveitos e respectivo imposto sobre o valor acrescentado, formulando-se para o efeito as correcções a tais associadas, esboçadas no capitulo 111-4.5. da presente explanação.

As faltas manifestas nas alíneas a) e b), patenteiam situações que permitem a sua correcção com recurso a correcções técnicas, com incursão em sede de rendimento e imposto sobre o valor acrescentado.(…)

11. - 2. Objectivos, motivo, âmbito e Incidência temporal

A acção inspectiva em causa, teve a sua génese em indícios credíveis, de que o sujeito passivo, houvera recorrido a pretensas aquisições de bens e serviços a sujeitos passivos com emissão efectiva de factura ou documento equivalente, sobre os quais recaía necessidade de averiguação.(…)

11.- 3. Objecto social. Actividade exercida.

o contribuinte em questão, declarou o seu início de actividade em 25/05/1999.

O sujeito   passivo,   apresenta   como   actividade,   algo   que   se  traduz essencialmente na compra e venda de cortiça e lenha; bem como na prestação de serviços de extracção de cortiça, corte de árvores e limpeza das mesmas, assim como outros serviços relacionados com a agricultura  e silvicultura, limpeza de matas descava de bacelo, trabalhos de plantação, vindimas etc.

Para tal, dispõe de pessoal próprio e recorre a trabalhadores temporários, de acordo com o que se validou contabilisticamente e se apurou junto da Gerência inquirida para o efeito.(…)

capítulo 111. Descrição dos Factos e Fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável e ao imposto

111 - 1Análise preliminar

A quando  da inspecção  levada  a cabo ao sujeito passivo  em causa, e após efectuados os testes substantivos e de conformidade considerados adequados, constatou-se que o contribuinte apresenta omissões que relevam em inteira objectividade, pelo que se integram na plenitude correctiva assente em recurso a correcções técnicas.

Para tal, foi encetada acção, com o intuito de analisar, quais os fornecedores em ternos de serviços 1..), e aquisições de mercadorias ou matérias primas e subsidiárias  se  aplicável,  transcritas  nas  contas  31  do  mesmo  preceituado legislativo.

Assim, validou-se que o sujeito passivo, para os exercícios alvo da presente inspecção, com uma amplitude temporal que medeia entre o exercício de 2001 e 2004, apresenta uma oscilação em termos de fornecedores por um lado, e sua repartição em termos de estrutura de custos por outro, o que à partida, poderia ser aceitável, se a mutação da actividade o justificasse, situação que não parece enquadrável, conforme se dissecou, e para o efeito se passa a demonstrar, numa breve resenha que para o caso se possa considerar de elucidativa, se não vejamos.

O sujeito passivo em questão, apresenta como estrutura comparativa entre vendas e prestação de serviços, versus custos  das mercadorias vendidas  e matérias consumidas - CMVMC !que para os exercícios de 2001, 2002 e 2003 se identificam com as compras, dado não existir inventário reconhecido; e aquisição de serviços, o que se passa a elencar:

b) Ainda relativamente ao exercício de 2003, validou-se que o contribuinte em causa, não contabilizou nem considerou  

oral sobre tal nada há a obstar à partida, somente da análise ao quadro em epígrafe estruturado, emerge que a partir do exercício de 2002 a relação de prestação de serviços efectuada em comparação com os adquiridos aumenta significativamente, pelo que, numa análise rápida se conclui que em 2001 e 2002 os serviços adquiridos apresentam valores altos em base comparativa com os serviços prestados declarados, ou em 2003 e 2004 houve uma alteração estrutura na forma de desenvolver a actividade que o sujeito passivo se propõe levar a cabo.

Dado o que se enuncia, impera analisar quais os fornecedores que lhe estão apensos, sua credibilidade fiscal, bem como estrutura empresarial para a propensa actividade  que por  facturação  aparentam  dispor.  Para tal será efectuada para os exercícios de 2001 a 2004, uma apreciação alicerçada entre fornecedores considerados de índole relevante e sua repartição em termos de fornecimentos efectuados.

111- 1.1. - Exercício de 2001

Assim, no exercício de 2001, os custos relativos a compras conta 31 do POCJ e a subcontratadas conta 62112, utilizada pelos serviços de contabilidade para a identificação de tal rubrica encontram-se repartidos pelos fornecedores I identificados no quadro infra aduzido, e para e feito formulado

Dissecados que sejam os dados apresentados, facilmente se infere que na presente anuidade, não se verificou a aquisição de serviços conforme ocorrência nos exercícios antecedentes, contabilizados na conta 62212 subcontratos ou na conta 622362 trabalhos especializados).

Por outro lado, no que com que concerne às aquisições de mercadorias, é perceptível que as aquisições manifestas na conta 312102, continuam a ter como principal Fornecedor o designado por M... com o NIF ..., sendo que neste exercício a aquisições a fornecedores não sujeitos a IVA aumentam expressivamente, visto que apresentam um valor anual acumulado de 310.000,00€, o que constitui a súmula de 414.500,00€, por lapso contabilístico, totalmente contabilizada na conta 312102. 111 –

1.4. -Exercício de 2004 ora do que se espelhou, impera referir, que o Fornecedor que ao longo dos vários anos identificáveis com os exercícios sobre os quais recaiu a presente inspecção, ou seja, 2001, 2002, 2003 e 2004, o que maior relevância apresenta, é sem dúvida o designado em facturação por M... sento dos santos sediado na Rua ...- ... com o NIF ..., também reconhecido por  M... sento peta existência no cadastro fiscal, o qual apresenta como domicilio fiscal a R. ...- Bloco F 1 .... Analisado que foi a sua coerência em termos de capacidade produtiva versus facturação emitida, emerge que o mesmo, não dispõe actualmente nem dispôs no período temporal abarcado peta acção inspectiva (2001, 2002, 2003 e 2004), meios materiais e humanos que sustentem tais operações, conforme se apurou e foi relatado em formalização elaborada para o efeito. Mais se a se acrescenta, que o mesmo enferma de rigor fiscal, abordado aqui de forma genérica, dado que, de outra forma o seria impensável, surgindo tal, como reforço elucidativo, e não como premissa originária.

Na sequência das irregularidades que anteriormente se expuseram, foi ouvida em Termo de Declarações à data de 18/10/2005, a Gerência da sociedade alvo da presente inspecção, na pessoa do Sr. F..., contribuinte com NIF:..., ao qual de entre outros se Indagou no ponto 1 da referida formalização, o que se passa a retractar :

 "Em relação às facturas do fornecedor M... com o NIF ... no que respeita aos serviços para os anos de 2001, 2002 e 2003, qual o meio de pagamento utilizado, e se os serviços em causa correspondem na realidade entre os valores emitidos e os pretensos serviços prestados e mercadorias adquiridas? "Sobre o que tal declarou: "Que em relação aos valores relativos às facturas em causa, os mesmos foram pagos em dinheiro/numerário, ou em cheques ao portador, que o declarante não consegue precisar. No que concerne à efectividade dos serviços prestados e mercadoria transaccionada, declara o sujeito passivo questionado, que efectivamente estes não correspondem à realidade, avaliando que em termos objectivos estes rondarão os 50% e 60 % dos valores facturados, dizendo que tal facto ocorreu devido à dificuldade que tem em co/matar a falta de despesas documentadas que paga a terceiros sem que os mesmos aceitem ou disponham de documentos que sirvam de quitação a tal ocorrência, nomeadamente e em termos específicos no que respeita aos ordenados e outros rendimentos que paga ao pessoal na tiragem da cortiça.·

 Atendendo a que o sujeito passivo alvo da presente inspecção ficou a aguardar prova em termos de fluxos monetários cheques que pretensamente justificariam os pagamentos efectuados ao dito fornecedor que supra se refere, Foi ouvido novamente em 0211112005, para o qual  foi exarado Termo de Declarações, onde se questionou no ponto 3 do mesmo • À presente data, em relação aos pagamentos efectuados aos sujeitos passivos anteriormente mencionados, obtém algum meio de pagamento cheque nominativo ou transferência bancária, que justifique o efectivo pagamento das pretensas operações escrituradas?", sobre o qual declarou:

"No que respeita aos cheques solicitados nas instituições bancárias conexas, refere que não existe mais nenhum elemento que permita acrescer ao que se facultou à data de dezoito de outubro de 2005, nem que permita precisar pagamentos ao ditos fornecedores M... com o NIF ... e M... com o NIF ... ora, sobre o dito Fornecedor M... com o NIF ..., foi também à mesma data questionado se o mesmo efectuou trabalhos para a sociedade âmbito da presente acção, e se existe meio de pagamento que comprove tais transacções, una vez que sobre este também recai suspeição da efectiva veracidade dos actos. Sobre tal foi argumentado "pelo gerente da sociedade, para o efeito inquirido, que:

"No que respeita aos meios de pagamento com que pagaram a dita prestação de serviços, refere que os efectuou em dinheiro, o qual deixava a um funcionário encarregado um tal de J..., actualmente ainda ao seu serviço. Assim, conjugado que sejam todos os factores que se tem vindo e enumerar, sendo que o facto do sujeito passivo somente reconhecer que 40% a 50% se reportam a Facturas ou documentos equivalentes ilícitos, relativos a operação simulada no · que se refere ao dito fornecedor M..., com vista a originar custos fictícios, revela por si só a efectiva existência de ilicitudes, simplesmente reconhecida em proporções menores pela Gerência da sociedade do que as efectivamente praticadas, ao que se infere.

Por outro lado, validado que o sujeito passivo  recorre  com normalidade,  a cheques para efectuar os pagamentos que lhe são obrigados, somente o não faz na íntegra para as operações com o dito pagamento relacionado com o enumerado fornecedor M..., descredibiliza à partida a existência das ditas operações, reforçada tal premissa na conduta que o sujeito passivo revela para o período ilicitudes assumidas para simular custos, pelo que se considera não ser despropositado tomar tal posição.

Assim, dado que não foi efectuada prova iniludível do efectivo pagamento, impera a que também as operações conexas com o referido "fornecedor', não tenham aceitação fiscal em termos de custos e dedutibilidade em termos de imposto sobre o valor acrescentado. Dado o exposto, serão efectuadas correcções em sede de rendimento e imposto sobre o valor acrescentado, com base sustentável no que anteriormente se enunciou, o qual constitui infracção a legislação que seguidamente se transpõe nos pontos a apresentar

IX. Direito de Audição- Fundamentação

IX -2. Da audição

Exercido que foi a faculdade que legalmente lhe é concedida e para o efeito se possibilitou, no que concerne ao direito de audição,  apresentou-se  nesta Direcção de Finanças, o Sr. F..., contribuinte com NIF: ... na qualidade de gerente da sociedade alvo da presente acção, acompanhado pelo seu Técnico Oficial de contas Sr. M... demonstrando intenção em exercer o direito de audição que lhe assiste e que para o efeito lhe foi conferido, expressando:

"Que os valores em causa são exorbitantes e impossíveis de cumprir, dada a pequena dimensão da empresa solicita superiormente a revisão do processo, pois houve muitos custos que foram feitos e não se conseguiram documentar. os gerentes estão na disposição de pagar desde que seja uma quantia que esteja dentro das suas possibilidades, isto é, dentro de 75.000,00€ (setenta e cinco mil euros}, a 100.000,00€ (cem mil euros), com coimas incluídas.

Mais esclarece, que o que vem solicitar é justo uma vez que nunca obtiveram resultados daquela grandeza".(...).»

B). Em resultado do apurado em acção inspectiva e constante do relatório na parte supra transcrita, a AF não aceitou como custos dos exercícios correspondentes as facturas n.º 247 e 249, de 2001, n.º 4, 5, 6 e 7, de 2002 e n.º 47 e 48, de 2003, emitidas pelo fornecedor M....

C). Também não foram aceites como custos do exercício correspondente a factura n.º 8, de 2001, emitida por M....

D). A gerência da impugnante foi ouvida em Autos de Declarações de fls.110 a 112 e 114 a 116, que se dão por integralmente reproduzidos.

E). Ouvido em Auto de Declarações, em 09/06/2004, o referido M... referiu, entre o mais, que:

 «Em 2002, prestou serviços e procedeu ao corte de árvores na zona de Abrantes, no lugar de ..., desconhecendo o valor auferido. Que a firma para a qual prestou os serviços, lhe propôs emitir as facturas n. 0 4, 5, 6 e 7, recebendo em contrapartida um valor em dinheiro do qual desconhece o montante. Assim, as facturas foram emitidas com valores presumidos e sem qualquer critério, sendo as facturas emitidas por um dos sócios da firma G..., Lda. para a qual trabalhava. Que mandou imprimir um livro de facturas, ao qual pertencem as facturas n.0s 4, 5, 6 e 7, tendo destruído o livro de facturas, não tendo possibilidade de o recuperar, não tendo emitido mais facturas daquele livro.»

F). O fornecedor M... N.B. Santos foi alvo de uma acção inspectiva, iniciada em 09/06/2005, no âmbito da qual, em 10/10/2005, foi produzido o relatório parcialmente constante dos autos, de fls. 167 a 174, da qual resultaram correcções de natureza meramente aritmética aos rendimentos dos anos de 2001 a 2004, tendo sido consideradas como proveitos dos exercícios correspondentes as facturas n.º 247 e 249, de 2001, n.º 4, 5, 6 e 7, de 2002 e n.º 47 e 48, de 2003.

G). Foram emitidas em nome da impugnante as liquidações de IRC dos anos de 2001 a 2003, de fls. 53, 56 e 58, que se dão por integralmente reproduzidas.

H). Os trabalhadores do serviço florestal são eventuais e, por norma, pagos em dinheiro e não passam recibos de quitação dos valores que lhes são pagos - facto referido pelas testemunhas L... e V....

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação que originou o presente processo, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas de IRC, referentes ao exercício de 2005 e 2006.

A Recorrente, inconformada com a decisão proferida em 1ª instancia, veio alegar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre a matéria alegada nos artigos 54º e 55º da petição inicial, relativa ao facto da administração tributária ter apurado ao seu fornecedor rendimento tributável em sede de IRS e não considerar que tal rendimento correspondem a custos dos seus exercícios - não apreciou a questão que se coaduna com o facto da Administração Tributária ter apurado aos fornecedores rendimento tributável em sede de IR; mais invoca erro de julgamento, porque os serviços constantes das facturas desconsideradas como custos foram efectivamente prestados, pelo que não se pode considerar que tais facturas são falsas.

Posto isto, vejamos, começando pela alegada nulidade da decisão a quo por omissão de pronúncia.

Ora, nos termos do preceituado no citado art. 615º, nº.1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no art.125º, nº.1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.

A referida nulidade reconduz-se a um incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no art.608º, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

Por outras palavras, e em síntese, ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando esta deixe de decidir alguma questão colocada pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra (art.608.º, n.º2 e 615.º, n.º1 alínea d), do CPC);

Conforme é jurisprudência constante dos Tribunais Superiores, quando o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (cf. Ac. TCAS de 30/1/2014 - proc.6995/13; ac. TCAS de 27/2/2014 - proc.7343/14; ac. TCAS de 26/6/2014 - proc.7784/14).

No caso concreto a aqui Recorrente vem invocar a este respeito que, um dos argumentos do seu articulado inicial consta o facto de a AT ter apurado aos fornecedores rendimento tributável em sede de IRS, facto que, segundo a Recorrente não deixa duvidas de que efectivamente exerceram a actividade e obtiveram desta rendimentos, que em rigor, consubstanciam parte dos custos registados na esfera da ora impugnante e que a AT ora pretende desconsiderar. Afirma que sobre esta questão nada foi dito na sentença.

Ora, por um lado da análise do articulado inicial verifica-se que tal argumento não vem autonomizado na pi, não constituindo em si uma causa de pedir autónoma mas antes está integrado no vício de violação de lei que a Recorrente assaca às liquidações e onde utiliza para tanto vários argumentos de forma confusa e pouco clara.

Apesar disso, a sentença pronuncia-se sobre a questão, de forma também singela, mas suficiente para se entender que desconsidera tal argumento, e fá-lo da seguinte forma:

 “Ao       que      vem     considerado     não obsta o facto       de        ao fornecedor M... terem sido considerados como  proveitos  os  valores  constantes das facturas por ele emitidas a favor da impugnante e desconsideradas na contabilidade desta, pois que sobre ela impendia, como  já  foi  referido,  o ónus da prova da efectividade das operações tituladas pelas facturas em causa. Não se pode, pois, fazer recair sobre a AF o encargo de considerar como reais custos que, nos termos da lei, incumbia à impugnante provar - tal corresponderia a uma inversão do ónus da prova que, em lado algum, é legalmente admissível.”

 Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcede este fundamento do recurso.

            Avancemos para apreciação do erro de julgamento, sem antes dizer que a Recorrente não impugna a matéria de facto assente e supra transcrita. Importa assim saber se a sentença recorrida errou ao considerar que a AT cumpriu o ónus da prova que lhe competia in casu.

Para a AT, os custos subjacentes às facturas nº 247, 249, de 2001, 4, 5, 6 e 7 de 2002 e 47 e 48 de 2003 emitidas pelo fornecedor M... dos Santos, e os custos subjacentes à factura nº 8 de 2002 emitida por M..., não podem ser fiscalmente considerados, porquanto tais facturas não titulam efectivas operações económicas. Daquilo que se trata aqui (e que está na base da liquidação adicional de IRC sindicada) é, por conseguinte, de correcções técnicas decorrentes da desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela administração tributária.

E visto o âmbito das correcções aqui em causa, importa que nos detenhamos de imediato – pois essa é a questão que ora nos ocupa – nas regras de repartição do ónus da prova a ter em conta.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais os correspondentes custos foram desconsiderados não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre a Recorrente, G..., M... Santos e M....

Em caso afirmativo, importa saber se a Recorrente logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre estes concretos sujeitos.

Analisando o relatório de inspecção constante dos autos e levado ao probatório conclui-se que a Administração Tributária enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que os emitentes das facturas não prestaram os serviços a que as mesmas se referem. A este propósito, leia-se o que vem lavrado no capitulo 111. do referido constante da alínea a) da matéria assente.

É pois facilmente perceptível da sua leitura atenta, como se fundamentam as liquidações impugnadas e que o facto de serem desconsideradas as facturas emitidas por dois fornecedores se deve fundamentalmente a 3 situações: a incapacidade de operarem no mercado por falta de meios técnicos e humanos do fornecedor em causa; a inexistência de provas dos pagamentos respeitantes às transacções tituladas pelas ditas facturas; e a comparação das declarações prestadas pelos fornecedores e a Recorrente.

A situação relativa à incapacidade dos fornecedores, foi avaliada numa acção inspectiva a estes realizada. Também a Recorrente, conforme consta do relatório, indagada sobre a matéria em causa e solicitados os documentos comprovativos do pagamento das importâncias relativas às operações registadas nas facturas e depois reflectidas na contabilidade, não demonstrou a correspondência nem a prova desses pagamentos (veja-se documentos junto ao relatório). Finalmente as declarações prestadas pela Recorrente e as declarações efectuadas pelo fornecedor M... Bentos revelam indícios fortes da não existência de operações reais.

Assim, constando do relatório inspectivo a omissão da contabilidade (falta de comprovativos dos pagamentos aos supra identificados fornecedores) que deu azo ao afastamento da presunção de veracidade das declarações e apuramentos   constantes   da   contabilidade,   aquele   encontra-se fundamentado nos termos  legalmente  previstos,  tendo  a  AF  observado  o ónus da  prova  que sobre ela  impendia.

Por outro lado, também resulta da matéria de facto assente que:

- em 09/06/2004, o fornecedor da impugnante M...  ..., ouvido em Auto de Declarações, referiu, em suma, que as facturas n.º 4, 5, 6 e 7, por si emitidas a favor da impugnante em 2002, não correspondiam a serviços efectivamente prestados, sendo  meras "facturas de favor".

Consequentemente, em 09/06/2005, aquele fornecedor foi alvo de uma acção inspectiva o mesmo acontecendo ao Recorrente, a partir de 19/09/2005, sendo esta motivada pelos indícios credíveis de que a Recorrente havia recorrido às pretensas aquisições de bens e serviços a outros sujeitos passivos, que haviam emitido, a seu favor, factura ou documento equivalente.

Ouvida também a gerência da impugnante em Auto de Declarações, confirmou que assim acontecia, face às dificuldades em obter por parte dos seus efectivos prestadores de serviços documento comprovativo dos valores que lhes pagava. Relativamente ao fornecedor M..., foi mesmo reconhecido que o valor das facturas por ele emitidas, em cerca de 50% ou 60%, não correspondia à realidade. Perante tal declaração e na falta de apresentação de documento comprovativo dos pagamentos efectuados àquele fornecedor, bem como a M..., entendeu a AF dever desconsiderar, integralmente, os custos titulados pelas facturas emitidas, nos anos de 2001 a 2003, pelos mencionados prestadores de serviços.

Tais declarações, efectuadas durante a inspecção, juntamente com a análise da capacidade dos fornecedores e com o facto, indiscutível, de que a Recorrente pagava serviços que lhe eram prestados sem que lhe fosse entregue qualquer recibo comprovativo do custo correspondente criou o cenário que gerava na Recorrente de necessidade obter, de terceiros, documentos comprovativos das despesas em que havia incorrido e que não lhe haviam sido entregues pelos destinatários dos montantes por ela desembolsado.

Por outro lado, não há dúvida de que a escrita da impugnante revelava omissões, no que respeita a documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, fosse aos efectivos prestadores de serviços, fosse aos supostos emitentes das "facturas de favor", que impediam a determinação dos reais serviços que lhe foram prestados e respectivos custos.

O relatório (e documentos anexos), encontra-se fundamentado de forma suficiente e cabal, como de resto resulta do probatório que contem a transcrição de grande parte do mesmo, para dele retirar a conclusão de que existem indícios que afastam a veracidade das declarações do contribuinte e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Perante esta conclusão resta agora verificar se a Recorrente logrou demonstrar o contrário, isto é, que não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre estes concretos sujeitos.

Nas suas alegações e conclusões de recurso a Recorrente invoca que:

Se a Administração Tributária entende que as prestações de serviços são fictícias, ou melhor dizendo falsas, então tem de, desconsiderar tais proveitos em sede de IRS visto que inexiste o facto tributário, (…) não pode é, como fez a Administração Tributária, considerar que os proveitos são objecto de tributação- o mesmo é dizer que as operações existem- mas os custos são objecto de desconsideração;(…)

In casu:

-Os serviços foram efectivamente prestados;

-As facturas em questão não são falsas (desde logo tidas em consideração para efeitos de tributação em sede de IRS), logo devem ser consideradas para efeitos de apuramento do lucro tributável;

-A Administração Tributária limitou-se a um juízo meramente conclusivo;(…)

De resto, sempre se dirá que a impugnante elidiu o ónus da prova que sobre si impendia, visto que prova: -A Administração Tributária alcança uma margem bruta das vendas de 49,98% no exercício de 2001, de 42,05 no exercício do ano de 2002, e de 23,51 no exercício do ano de 2003, logo margens totalmente irrealizáveis no ramo de negócio exercido pela ora impugnante;

-Sendo que o rácio do Banco de Portugal para esta actividade apresenta uma margem de rendibilidade bruta das vendas de - 18,58; 1,30; 17,69 respectivamente correspondente ao Quartil Inferior, Mediana e Quartil Superior, relativamente ao exercício do ano de 2001, de -5,44%; 12,3o%; 17,16%, para o exercício do ano de 2002, de 6,04%; n8f'lo; 24,24%..

-Apresentando a contabilidade da  impugnante,  sem  qualquer correcção, margens de rentabilidade de bruta das vendas para todos os exercícios de: 2001- 9,25%; 2002- (1,01%); 2003- (2,17));

-Logo, em consonância com a mediana da margem do rácio publicado pelo Banco de Portugal;

Ora, da prova produzida e não impugnada, resulta que efectivamente a Recorrente provou muito pouco e não o suficiente para demonstrar que os serviços foram efectivamente prestados.

Resulta provado que caso tenham sido prestados serviços por parte de M... ficou por saber quando foram prestados e qual o valor auferido. Nada foi demonstrado quanto ao fornecedor M...s. Foi ainda provado nos autos que os trabalhadores do serviço florestal são eventuais e, por norma, pagos em dinheiro e não passam recibos de quitação dos valores que lhes são pagos, mas nada mais se provou. A Recorrente não demonstrou nos autos quais os serviços exactamente prestados pelos fornecedores aqui em causa, quais os valores exactos e quais os meios de pagamento. A questão fundamental é a inveracidade das facturas apresentadas pouco importando os raciocínios que a Recorrente faz para demonstrar as veracidade das margens de venda nos anos em causa para daí se poder eventualmente extrair a veracidade das facturas.

Consta ainda do relatório de inspecção que a Recorrente alegou à data que os cheques relativos aos pagamentos se encontram nos arquivos das entidades bancarias, mas o que é certo é que nunca apresentou as cópias dos referidos cheques.

Insiste igualmente a Recorrente no facto dos valores constantes das facturas aqui em causa terem sido considerados como proveitos em sede de IRS e não puderem, simultaneamente, serem desconsiderados enquanto custos em sede de IRC. Quanto a esta questão importa antes de mais referir que o que consta provado é apenas que essas facturas foram consideradas no relatório de inspecção efectuado ao fornecedor M..., nada mais. Além do que, essa consideração é efectuada em sujeitos passivos distintos, e respeitando a inspecções tributárias distintas pelo qual a afirmação só seria válida caso ambas as inspecções fossem efectuadas ao mesmo tempo e com recurso a cruzamento imediato de dados, não podendo usar-se esse facto como prova suficiente de que os serviços foram efectivamente prestados.

Face a tudo que vem dito, improcedem, pois, todas as alegações de recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de Setembro de 2017.