A. Incorreu a sentença impugnada em vício de excesso de pronúncia, conforme preconiza o art.º 125º, n.º 1 do CPPT, pois foram apreciadas na decisão recorrida questões suscitadas pelo impugnante que deveria o juiz ter-se abstido de julgar.

B. É o que decorre dos juízos formulados sobre a metodologia seguida pela Inspecção Tributária nos procedimentos inspectivos efectuados aos fornecedores do impugnante e dos putativos vícios de que os mesmos poderiam padecer.

C. Valoração perniciosa que acabou por adquirir particular relevo, ao suportar o entendimento de que aos actos tributários impugnados faltava fundamentação substancial, motivo por que se solicita seja declarada a nulidade da sentença recorrida.

D. Adicionalmente, por conter lapsos substanciais na apreciação da prova documental carreada para os autos, mormente no que ao teor e à fundamentação do RIT diz respeito, enferma o aresto recorrido de erro na apreciação da matéria de facto, conduzindo a conclusões a que falta o adequado suporte probatório.

E. Foi omitida na sentença a circunstância de o RIT estar expressamente fundamentado por remissão, apropriando-se assim do teor e conclusões de informações oficiais da Inspecção Tributária tocantes aos fornecedores do impugnante, nos termos admitidos pelos artigos 77º, n.º 1 da LGT e 125º, n.º 1 do CPA.

F. Ademais, sempre importaria bem aquilatar da relevância do RIT, enquanto fundamento dos actos tributários, pois “os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas”, conforme determina o n.º 1 do art.º 63º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

G. Como já se entendeu nesse Tribunal Superior, «O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.» (Processo n.º 02800/08).

H. Todos os elementos necessários para cimentar a convicção da falta de adesão à realidade das transacções de sucata em causa estão contidos nas informações oficiais da Inspecção Tributária e, de igual modo no RIT que as avoca (art.º 76º, n.º 1 da LGT).

I. Do que decorre igualmente o erro de julgamento, corporizado na asserção de ter ocorrido injustificada diminuição ou preterição dos direitos de contraditório e de defesa do impetrante, impossibilitado de reagir contra as conclusões relativas à situação tributária de 6 (seis) dos seus fornecedores de mercadoria, por não lhe respeitarem directamente ou por não serem do seu integral conhecimento.

J. Também mal andou a sentença recorrida na interpretação e aplicação empreendidas do direito aplicável, negligenciando o facto de as correcções da Administração terem incidido sobre o exercício do direito à dedução do IVA, ficando o sujeito passivo desde logo onerado com o dever de comprovar tal direito (art.º 74º, n.º 1 da LGT e art.º 19º do Código do IVA).

K. E no confronto entre o direito à dedução do imposto e o dever da Administração de controlar e, se necessário, corrigir o exercício desse direito, acabou a decisão ora sindicada por propender, porque injustificada, para uma arbitrária protecção do primeiro daqueles valores.

L. Tudo motivos que suportam o pedido de revogação da sentença ora impugnada e, julgando em substituição, deverá esse Tribunal Central Administrativo confirmar a valia e validade dos acto tributários em crise, pois imerece censura a fundamentação que suporta as liquidações de IVA adicionais, alicerçada em indícios sérios, seguros e credíveis de não aderirem à realidade operações comerciais da impugnante no exercício do ano de 2002.

b. “… concluiu-se que a firma em causa serviu interesses de terceiros tendo a sua actuação, no sector do comércio de sucatas, se resumido ao “negócio” da emissão e utilização de „facturas falsas‟ Tal esquema permitiu defraudar os Cofres do Estado, pela não entrega de qualquer imposto, e alimentar, a jusante, pela via de facturas emitidas, empresas com actividade implementada naquele sector deforma a que estas pudessem utilizar o mecanismo de dedução de IVA”.
c. O relatório de inspecção tributária realizado ao fornecedor Rivieirometais, apresenta a seguinte conclusão: “Verificou-se que se trata de uma empresa constituída com fins fraudulentos para servir interesses do sócio fundador Feliciano................................ que, não tendo uma estrutura empresarial apropriada, não poderia gerar o volume de negócios declarado pelo que se considera que as facturas emitidas pela firma.............................., Lda. não têm subjacente qualquer transacção comercial.” (fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
9. ....................................................., Lda.:

a. A informação remetida pela Direcção de Finanças de Lisboa pelo ofício n° 72935 de 8/11/2005, apresenta a seguinte conclusão sobre a actividade desenvolvida:
b. “Inexistência de actividade, elaborando contudo facturas para terceiros, permitindo assim, que estes possam deduzir o IVA facturado. Estes factos indiciam estarmos perante operações simuladas, constituindo, desta forma, crime de fraude fiscal tipificado e punível pelo art.º 103 do RGIT.” (fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
10. Cristina.........................................................:

a. A informação remetida pela Direcção de Finanças de Viseu pelo ofício n.º 7706 de 21/05/2004, apresenta a seguinte conclusão:
“Em resultado da acção inspectiva realizada ao sujeito passivo “Cristina ...........................................................................” (…) com sede em Mangualde, tenho a informar o seguinte:

- 90% das compras registadas nos exercícios de 2001 a 2003 são efectuadas ao fornecedor “António..................................;
- há indícios das facturas do fornecedor “António.................................” titularem operações fictícias, pelos motivos seguintes:
tipo de documento;

as contradições existentes nas declarações prestadas pela D. Cristina..................................., Carlos .......................e António................................;
falta de comprovação do pagamento das facturas; falta de comprovação da entrega das mercadorias;
divergências existentes nos nossos registos informáticos ao nível das relações entre o sujeito passivo e o seu fornecedor António...................................................;
incapacidade do sujeito passivo e do fornecedor para a realização das operações registadas na contabilidade;(fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
11. Assim, concluiu a AT, «…verifica-se existirem indícios fundados de que as facturas de compras contabilizadas pelo sujeito passivo respeitantes aos fornece- dores acima referenciados, constantes do anexo I, não titularem operações reais…» (fls. 7 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
12. Pelo que considerou não dedutível o IVA no montante de € 242.416,73 (fls. 8 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
13. A impugnante exerceu o direito de audição nos termos que constam de fls. 127 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
14. Contra a liquidação foi apresentada reclamação graciosa, a qual foi indeferida na totalidade (fls. 42 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
15. Os registos contabilísticos do impugnante estão em dia, os elementos de suporte à sua escrita encontram-se arquivados e são de fácil consulta (relatório pericial – fls. 195 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).

16. Com excepção do ferro, o impugnante no ano de 2002 não poderia ter realizado o volume de vendas que evidenciou na sua contabilidade se as compras (quantidades de mercadorias) constantes da relação de facturas descritas no Anexo I do Relatório de Inspecção fossem inexistentes ou não tivessem sido adquiridas.
a. Pois se não se considerassem as quantidades das “facturas falsas”, as quantidades vendidas teriam sido superiores às quantidades existentes no início do ano adicionadas das quantidades adquiridas no exercício (relatório pericial – fls. 196 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).
17. Através da contabilidade do Impugnante e demais documentos bancários é possível concluir-se que as compras e as vendas do impugnante foram acompanhadas dos respectivos fluxos financeiros - pagamentos e recebimentos- (relatório pericial – fls. 197 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).
18. A contabilidade do impugnante espelha as compras e os respectivos meios de pagamento (cheques) utilizado para liquidar as mesmas (relatório pericial – fls. 197 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).
19. E também espelha as vendas, nomeadamente as transacções intra comunitárias (vendas para Espanha) e as transferências bancárias através das quais o impugnante recebeu o valor da mercadoria vendida. (relatório pericial – fls. 197 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou. MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:


PROVA DOCUMENTAL

Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.
Nesta sede ainda, a ERFP desenvolveu uma laboriosa investigação junto dos autos de inquérito n.º 266/07.5TATNV, apresentando várias conclusões, que por não terem sido julgadas, e se referirem aos fornecedores da impugnante, têm um valor probatório escasso. Da parte relacionada directamente com o impugnante, diz-se não ter este registado na sua contabilidade 9.445 kg de alumínio e que alguns cheques que alegadamente titulam os pagamentos, acabaram por retornar à sua conta via «conta da sua mulher». É possível que este procedimento tenha existido e que daí se possa concluir que nem todas as compras foram «reais», mas daí até extrapolar para a totalidade das compras vai um passo gigantesco que de modo algum se acompanha. E mesmo em relação às compras cujo dinheiro retornou à posse do impugnante, não foi matéria incluída no RIT, ou seja, não fundamentou as correcções.

PROVA PERICIAL.

O relatório da Exma. perita foi claro, preciso e esclarecedor, merecendo inteira credibilidade. A ERFP defendeu que a análise pericial cingida aos elementos contabilísticos se mostrou inadequada e de nenhuma valia acerca da realidade das operações comerciais da impugnante, sendo redutora por se resumir à análise da contabilidade, «…impunha-se uma análise mais abrangente de modo a abarcar aspectos relevados no Relatório da Inspecção Tributária como sejam: o “modus operandi” do impugnante no que toca por exemplo à escolha dos seus fornecedores e dos materiais a transaccionar; as especificidades com que são estabelecidas as operações comerciais que precedem a aquisição das mercadorias pelo impugnante, mormente as questões relativas aos seus fornecedores e aos fornecedores destes…».
No entanto, não deve perder-se de vista que o impugnante se «defende» dos fundamentos invocados no relatório e que deram origem à liquidação, e não se pode defender de outros que não foram invocados tempestivamente. E no relatório não se faz qual- quer alusão ao «modus operandi» do impugnante, limitando-se a concluir que determinados fornecedores emitiram «facturas falsas», pelo que, concluiu a AT, são «falsas» as compras do impugnante. Porque se trata de meras conclusões, cujos factos subjacentes não foram dados a conhecer ao impugnante, não podia este contrariá-los senão através da demonstração da regularidade formal das operações e registo contabilístico (e da prova testemunhal).
As limitações que a ERFP aponta à prova pericial melhor seriam endereçadas ao relatório da AT que pela escassez de elementos factuais, não permitiu indagação mais aprofundada.
Aliás, a ERFP nos artigos 29 e segs. da contestação expõe os motivos que levaram a AT a concluir que os fornecedores do impugnante não dispunham de estrutura empresarial que lhes permitisse realizar as operações em causa. Mas tais «motivos» não constam do RIT efectuado à impugnante, o qual em direito de audição, «pede apenas para ser acusado com base em provas concretas, imputações directas e não com base em meras conclusões genéricas» (fls. 128 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
Mas a AT considerou apenas que «…o sujeito passivo não apresenta elementos comprovativos que contrariem os indícios fundados…» e manteve as correcções e fundamentos invocados.


PROVA TESTEMUNHAL
As testemunhas oferecidas pelo impugnante, alguns também comerciantes de sucata – Fernando ..................................... e João .............................................- confirmaram os fornecimentos ao impugnante. Depoimentos que não tiveram relevância decisiva na matéria em discussão dado o seu óbvio interesse na confirmação dos fornecimentos. Mas também os empregados o impugnante, a maior parte motoristas ao seu serviço – Vítor.............................................., Vítor........................................................, Carlos.................................................., João..........................................., todos confirmaram os carregamentos e transporte de sucata dos fornecedores indiciados (neste comércio, o mesmo operador pode ser fornecedor nuns casos e comprador noutros, dependendo da quantidade e do tipo de «material» de que se dispõe e dos negócios em vista). Outros empregados, não motoristas, como é o caso de Nuno ...............................................e Pau- lo........................................., (empregados de armazém) confirmaram também os fornecimentos.
Da parte da AT, as testemunhas depuseram sobre as irregularidades detectadas nos fornecedores da impugnante, em inspecções a estes realizadas. E foram muitas as irregularidades detectadas, entre as quais que Lisbarte não movimentava contas bancárias, as operações eram efectuadas a dinheiro, tinha estaleiros em Braga e Torres Novas, mas os SF destas localidades não confirmaram tal coisa. O estaleiro na Sobreda era a céu aberto, sem condições para comercializar os metais mais «delicados»; tinha camiões, mas o kms eram reduzidos para poderem transportar a quantidade de merca- doria vendida (Nuno....................................................); a inspecção a Fernando ..............................também revelou diversas irregularidades, tais como um dos seus principais fornecedores João......................., ser inexistente no cadastro (e a DF de Setúbal ter informado o falecimento de pessoa com este nome em 1997); os pagamentos e recebimentos eram feitos por contrapartida da conta caixa; havia custos facturados pela ...............ao..............., mas as viaturas não tinham inspecção e quilometragem suficiente para comprovar as deslocações (Maria.......................................). O mesmo tipo de irregularidades foram assinalados em relação a ................................(inspector Paulo........................), com a diferença de que em relação aos três principais fornecedores, um era toxicodependente (Aureliano..............................), outro ligado à construção civil (Armando...................................................) e outro declarou ter assinado 25 livros de facturas em branco (Pedro.........................................). Os depoimentos, são, nalguns casos indirectos2, noutros resultam de «aprioris» (os estaleiros não tinham condições para comercializar os metais mais delicados, o fornecedor não constava do cadastro fiscal, os pagamentos e recebimentos eram feitos em dinheiro, os veículos não tinham quilometragem suficiente etc.) e por isso também a sua validade é reduzida. Nenhum dos factos concretos relatados pelas testemunhas foi incluído no RIT à impugnante que, por isso, deles não se pode defender tempestivamente.”

2. Do Direito

Conforme resulta dos autos, o Recorrido apresentou impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa apresentada da liquidação de IVA do ano de 2002 que foi julgada procedente pelo Meritíssimo Juiz do TAF de Leiria, com o fundamento, em síntese de que a Administração Tributária (AT) não demonstrou os indícios de facturação falsa que se encontra subjacente à liquidação impugnada.

I. Neste contexto, a Recorrente Fazenda Pública, não se conformando com a sentença recorrida, invoca, desde logo, a sua nulidade por excesso de pronúncia (art. 125.º, n.º 1 do CPPT) [conclusões A) a C)]. Entende a Recorrente que foram apreciadas na decisão recorrida questões suscitadas pelo impugnante que o juiz não podia conhecer, considerando que proferiu juízos sobre a hipotética validade e legalidade de procedimentos inspectivos efectuado aos fornecedores do recorrido.

Apreciando.

Conforme dispõe o n.º 1 do art. 125.º do CPPT constitui causa de nulidade da sentença “a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

“Verifica-se a nulidade da sentença por excesso de pronúncia se nesta se conhece questão que não foi suscitada nem é do conhecimento oficioso (art. 125.º, n.º 1, do CPPT).” – Acórdão do STA de 06/08/2014, proc. n.º 0742/14.

Há que sublinhar que o excesso de pronúncia refere-se a questões e não a argumentos, pois quanto a argumentos o tribunal não está limitado pelos invocados pelas partes, podendo utilizar os que entender, para apreciar questões que tenham sido suscitadas (nesse sentido, vide, Ac. do STA de 17/09/2014, proc. n.º 0936/14, e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 366).

Haverá também excesso de pronúncia “se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar, por exemplo, anulando um acto com base em vício não invocado” (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 123º, pp. 318 e 319; e anotação 12 ao art. 125º, p. 366, e Acórdão do STA, de 28/1/2015, proc. n.º 01879/13).

“Sobre o que se deve entender por “questões” já o Prof. Alberto dos Reis também ensinava que «O juiz, para se orientar sobre os limites da sua actividade de conhecimento, deve tomar em consideração, antes de mais nada, as conclusões expressas nos articulados», pois a função específica dos articulados consiste exactamente em fornecer ao juiz a delimitação nítida da controvérsia e é pelos articulados que o juiz há-de aperceber-se dos termos precisos do litígio e da «questão ou questões, substanciais ou processuais, que as partes apresentam ao juiz para que ele as resolva», sendo que para «caracterizar e delimitar, com todo o rigor, as questões postas pelas partes, não são suficientes as conclusões que elas tenham formulado nos articulados; é necessário atender também aos fundamentos em que elas assentam. Por outras palavras: além dos pedidos, propriamente ditos, há que ter em conta a causa de pedir», não bastando «que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado: é necessário, além disso … que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi) e a causa de julgar (causa judicandi)» devendo «anular-se, por vício de ultra petita, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que as partes, por via de acção ou de excepção, puseram na base das suas conclusões». E, continua o ilustre mestre, a «palavra “questões”, que se lê no art. 660º e no nº 4º do art. 668º ... designa não só o pedido, propriamente dito, mas também a causa de pedir. Desta maneira, quando o juiz julga procedente a acção com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo autor, conhece de questão que o autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 660º; a sentença, incorre, portanto, na nulidade prevista na 2ª parte do nº 4º do art. 668º. (...) Desde que a questão se caracteriza pelo pedido e pela causa de pedir, é claro que uma questão fundada em causa de pedir diversa da invocada pela parte … é questão diferente da que a parte submeteu ao conhecimento do tribunal...»(cfr. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss, e Acórdão do STA de 20/05/2015, proc. n.º 0116/14).

Sucede que, in casu, não se verifica o invocado excesso de pronúncia.

Independentemente de sabermos se estamos ou não perante uma verdadeira questão, a verdade é que, conforme a própria Recorrente admite, a pronúncia em causa diz respeito a uma tese avançada pelo impugnante na petição inicial.

E não se trata de uma apreciação de factos completamente alheios à liquidação, muito pelo contrário. A liquidação impugnada assenta numa acção de inspecção ao Impugnante, cujo relatório faz apelo a factos apurados em sede de acções inspecções aos emitentes das facturas.

Portanto, não se vislumbra como estaríamos perante uma questão que o juiz a quo “não podia conhecer”, quando a fundamentação do acto tributário assenta unica e exclusivamente em factos apurados em sede de outras acções de inspecção (aos emitentes das facturas desconsideradas).

E mais, o Meritíssimo juiz do TAF de Leiria envereda na aludida pronúncia a propósito da análise do vício de falta de fundamentação “substancial” que havia sido invocado pelo Impugnante, sendo certo que, como já referimos, tal fundamentação assenta em acções de inspecções efectuadas aos emitentes das facturas, pelo que, in casu, é manifesto que não se verifica excesso de pronúncia.

Em suma, não se verifica nulidade da sentença por excesso de pronúncia quando o juiz na sentença, a propósito da análise da fundamentação do acto tributário, aprecia aspectos referentes às acções de inspecções aos emitentes das facturas, quando estas consubstanciam fundamentação do acto tributário.


Pelo exposto, não se verifica a nulidade da sentença invocada pela Recorrente Fazenda Pública, e por conseguinte, improcedem as conclusões de recurso A) a C).

II. Invoca ainda a Recorrente o erro de julgamento da matéria de facto, por não se ter apreciado convenientemente, na sentença recorrida, a prova documental [conclusões D) a J)], e erro de julgamento de direito, porquanto não se interpretou e aplicou correctamente o disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT e o art. 19.º do Código do IVA) [conclusões J) e K)].

Antes de mais, cumpre referir que na parte referente à impugnação da matéria de facto referente à prova testemunhal, sempre seria de rejeitar o recurso nesta parte, nos termos do então 685.º-B, n.º 1, alínea b) e n.º 2 do CPC, pois a Recorrente não cumpriu o ónus ali previsto, designadamente, o de indicar as passagens da gravação que impunham decisão diversa.

Mas sobretudo, relativamente ao aos depoimentos dos funcionários da AT que a Recorrente invoca que não foi devidamente considerado, tal como temos entendido, há que sublinhar que “[a] fundamentação do acto tributário é escrita e contemporânea ao mesmo, por isso é inadmissível obter “esclarecimentos” sobre as razões subjacentes às correcções por meio de audição do autor do acto em sede de audiência de inquirição de testemunhas.” (cfr. Acórdão do TCAS de 14/04/2015, proc. n.º 05994/12). Ou seja, in casu, sempre não se poderia considerar tais depoimentos uma vez que versam sobre matéria referente à fundamentação do acto tributário.


Por outro lado, a Recorrente vem impugnar a apreciação da prova, as ilações tiradas pelo juiz a quo, designadamente, no que diz respeito ao teor do relatório de inspecção, sendo que o seu teor está dado como provado pela sentença recorrida (cfr. ponto 11 da matéria de facto em que se dá como reproduzido o teor do relatório de inspecção), e não se questiona tal factualidade. Em síntese, a Recorrente entende que o relatório de inspecção e as remissões nele constantes são suficientes para fazer cessar a presunção de veracidade da declaração do contribuinte, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida.

Para conhecimento do erro de julgamento de facto e de direito que vem invocado, importa, esclarecer o quadro jurídico pertinente.

Vejamos, então.

Está em causa o direito à dedução do IVA de facturas que a AT considera que são simuladas ou fictícias, ou seja, que não titulam qualquer operação ou transacção.

O IVA assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O IVA funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.

Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” .

O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade. No entanto, o exercício desse direito obedece a requisitos objectivos e subjectivos.

O exercício do direito à dedução do imposto tem por requisitos objectivos o facto de o imposto suportado dever constar de factura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjectivos exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade em causa.

Por outro lado, “não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “facturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.” – Acórdão do STA de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07 (actualmente, dispõe o n.º 3 do art. 19.º do CIVA na Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013 que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”).

O Tribunal de Justiça (TJ), no Despacho proferido no Caso Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013 decidiu que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da protecção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma factura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa factura quando as operações a que esta última se refere não foram efectivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida factura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as facturas em causa no processo principal dizem respeito.”.
Nessas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Por outro lado, ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cfr. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015).

Na verdade, o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados”, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.

São suficientes indícios fundados para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, ou seja os indícios devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais, de forma a ver legitimada a sua actuação.

Quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, nesses casos, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.

Com efeito, no Acórdão do Pleno do Contencioso Tributário (CT) do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 07/05/2003, proc. n.º 01026/02 escreveu-se que “[t]endo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19.º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

Saliente-se que, não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cfr. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240).

Sumariou-se no acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, a propósito do revogado art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT) que estabelecia a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade, e do art. 121.º do CPT que corresponde ao actual art. 100.º do CPPT o seguinte “[o] art. 78.º do CPT, ao estabelecer casos de cessação da presunção de veracidade dos dados e apuramentos resultantes de contabilidade ou escrita organizada segundo a lei comercial ou fiscal, tem ínsita a determinação de que nesses casos em que cessa a presunção é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos sobre que se gerarem dúvidas. V - Entre estas situações de inversão do ónus da prova no procedimento tributário inclui-se a de existirem indícios fundados de que a contabilidade ou escrita não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, regra esta que tem de ser harmonizada com a do art. 121.º do CPT, de forma a entender-se que, quando existam esses indícios, não se está perante situação de «dúvida fundada» que justifique a anulação do acto de liquidação.” (sublinhado nosso).

Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto” .

Em suma, cessando a presunção prevista no art. 75.º da LGT, cabe ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, e deste modo, não há lugar à aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT, porquanto a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que deve ser decidida contra a AT, apenas existe nos casos em que seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação.

Passemos, então, ao caso dos autos, e vejamos se, conforme invoca a Fazenda Pública, do relatório de inspecção e das remissões dele constante se pode concluir pela cessação da presunção de veracidade da declaração (art. 75.º da LGT).

Conforme resulta da análise do relatório de inspecção tributária, subjacente ao acto impugnado, a AT concluiu que o Impugnante, ora Recorrido, deduziu IVA indevidamente, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, porquanto entendeu ter reunido indícios fundados de que várias facturas de compras respeitantes a 6 fornecedores, não titulam operações reais.

Tal conclusão assentou no recebimento de informações das respectivas Direcções de Finanças que ordenaram acções de inspecções a cada um dos seis fornecedores da Recorrida que apontavam para a não confirmação das operações. Trata-se da compra de sucata pela Recorrida, no ano de 2002, àqueles fornecedores que se encontram devidamente identificados no relatório de inspecção. De igual modo, se faz contar do relatório de inspecção tributária da Recorrida, em súmula, as conclusões provenientes de várias Direcções de Finanças do país relativa a cada um desses fornecedores de sucata.

Cada uma dessas informações, relativas a cada um dos fornecedores, invocam alguns dos fundamentos constantes de cada um dos relatórios de inspecção respectivos, e que levaram a AT a considerar que todos eles eram emitentes de facturas falsas, porém, em momento algum, se referem em concreto, à actividade do Recorrido ou às características que revestiu a venda de sucata subjacente às facturas desconsideradas.

Com efeito, o que resulta claro do relatório de inspecção é que a AT levou a cabo uma grande operação e que fiscalizando vários contribuintes chegou à conclusão que estes eram emitentes de facturas falsas.

Sucede que, o que releva para o caso dos autos é a total omissão de análise concreta da actividade do Recorrido e das respectivas operações que são consideradas fictícias. A AT não escreve uma única linha sobre a forma como o Recorrido desenvolve a sua actividade, ou como se relaciona com aqueles fornecedores que são reputados com emitentes de facturas falsas, ou seja, não recolhe um único indício directamente relacionado com o Recorrido, nem tão-pouco com as operações que em concreto foram desconsideradas.

Não basta para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, recolher indícios junto do emitente das facturas, havia também, e sobretudo, que analisar a contabilidade do Recorrido e dela evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas facturas são falsas.

Sucede que a AT limita-se a apoiar as correcções efectuadas ao Recorrido nas acções de inspecção efectuadas aos fornecedores, pretendendo extrapolar as conclusões a que chegou nessas acções de inspecção às facturas referentes ao Recorrido, sem que tenha recolhido um único indício concreto relacionado com aquele.

Ora, independentemente dos indícios que se tenha recolhido junto dos emitentes das facturas havia que se confrontar essas conclusões com a situação específica do destinatário da factura. A verdade é que, ainda que resultasse provado que um determinado fornecedor emite facturas falsas, tal não significa necessariamente que o tenha feito de todas as vezes que emitiu uma factura, com todos os seus clientes. Os indícios recolhidos relativamente a um fornecedor não podem ser usados de forma generalizada e indiscriminada sem a devida confirmação junto de quem recebe a factura.

In casu, o relatório de inspecção é completamente omisso na análise da actividade do Recorrido, nada se diz sobre as suas vendas de sucatas, sobre a sua actividade, se efectivamente a exerce ou se por ventura não haveria estrutura para o seu exercício, qual o seu volume de negócios, se há incongruências nos registos contabilísticos, nada, nem uma linha. O juízo subjacente à desconsideração das operações por falsas reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos fornecedores, com carácter genérico e sem confronto com a situação concreta do Recorrido.

Assim sendo, há que concluir que, in casu, não tendo sido colocado em causa que as facturas foram emitidas na forma legal, a AT não logrou cumprir o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art. 75.º da LGT). A AT não demonstrou, relativamente ao Recorrido, a existência de “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais).

Pelo exposto, a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento (de facto e de direito), e deste modo, improcedem as conclusões de recurso D) a J), bem como as J) a K), e consequentemente, também a conclusão L).

Em suma, a sentença recorrida não enferma da nulidade por excesso de pronúncia, nem de erro de julgamento de facto e de direito invocados pela Recorrente Fazenda Pública, e nessa medida, improcedem, in totum, as suas conclusões de recurso.

III. Por último, considerando que o valor da presente causa é superior a 275.000€, refira-se que, in casu, não é de aplicar o disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP (cuja aplicação é excepcional, e de conhecimento oficioso) uma vez que não se verificam os pressupostos daquele preceito legal que permita a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.

Com efeito, ponderado o montante da taxa de justiça devida no caso dos autos, esta não se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, por outro lado, as questões apreciadas no presente recurso não são de complexidade inferior à comum, e por último, a conduta processual das partes se limitou ao que lhes é exigível e legalmente devido (cfr. Acórdão do STA de 05/02/2015, proc. n.º 0415/12 “[n]ão se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7do art. 6.º do RCP, se o montante da taxa de justiça devida não se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, por a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido.”)

3. Sumário do acórdão

I. Não se verifica a nulidade da sentença por excesso de pronúncia (art. 125.º, n.º 1 do CPPT), quando o juiz na decisão, a propósito da análise da fundamentação do acto tributário, aprecia aspectos referentes às acções de inspecções aos emitentes das facturas, quando estas consubstanciam fundamentação do acto tributário;

II. O direito à dedução do IVA é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade, e tem por requisitos objectivos o facto de o imposto suportado dever constar de factura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjectivos, exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade em causa;

III. Não confere direito à dedução de IVA o imposto que resulte de operação simulada, vulgarmente chamadas “facturas falsas”;

IV. O Tribunal de Justiça (TJ), no Despacho proferido no Caso Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013 decidiu que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da protecção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma factura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa factura quando as operações a que esta última se refere não foram efectivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida factura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as facturas em causa no processo principal dizem respeito.”;

V. Nessas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art. 75.º da LGT);

VI. Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais), para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam;

VII. Quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, nesses casos, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA;

VIII. Não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT, pois este preceito legal não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova;

IX. A AT não logra cumprir o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art. 75.º da LGT), quando o juízo subjacente à desconsideração das operações por falsas ou fictícias reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos fornecedores, extrapolando as conclusões aí obtidas, com carácter genérico para os destinatários das facturas, sem uma análise casuística da actividade desenvolvida pelo destinatário, e das operações que concretamente são reputadas como falsas;

X. Não se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, quando, ponderado o montante da taxa de justiça devida, esta não se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, e as questões apreciadas no recurso não são de complexidade inferior à comum, e a conduta processual das partes se limitou ao que lhes é exigível e legalmente devido.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.