Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A……… e L…………., vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por aqueles, contra as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, relativas aos anos de 2004 e 2005, emitidas na sequência de acção inspectiva de que foram alvos.

Nas suas alegações, os recorrentes formularam as seguintes conclusões:

«A) – Na douta decisão recorrida foi entendido que a circunstância da notificação da decisão de alteração de rendimentos relativos a 2004 e 2005 ter sido efetuada pela entidade competente para a prática da respetiva decisão tem a natureza de ratificação do ato inválido que consistiu na prática da referida decisão ao abrigo de delegação de competências.

B) – Contudo, a notificação da alteração de rendimentos não reveste a natureza de um ato secundário em relação à própria decisão de alteração de rendimentos.

C) – Por sua vez, a decisão de alteração de rendimentos dum sujeito passivo tem a sua validade intrínseca e autónoma da própria notificação da respetiva decisão de alteração.

D) – Além disso, o fato da notificação de uma determinada decisão ser praticada pela entidade que teria sido a competente para a prática da decisão não envolve qualquer ato de apropriação do conteúdo da decisão que é notificada.

E) – Acresce que, quer a decisão de alteração de rendimentos quer a respetiva notificação constituem atos autónomos e independentes, mas ambos necessários e imprescindíveis.

F) – Por último, a notificação da decisão de alteração de rendimentos não tem efeitos retroativos sobre a própria decisão de alteração.

G) – De tudo o exposto resulta que a notificação da alteração de rendimentos, relativos a 2004 e 2005, efetuada pela entidade competente para a prática da decisão de alteração dos rendimentos não ratifica a invalidade da decisão praticada por entidade ao abrigo de delegação de competências.

H) – A douta decisão recorrida efetuou uma errada aplicação do n º 5 do artigo 65º do CIRS.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente e em consequência serem anuladas as liquidações de IRS e respetivos juros compensatórios relativos a 2004 e 2005»

*

II – FUNDAMENTAÇÃO

A- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«a) No cumprimento das ordens de serviço internas n.ºs ………. e ……… e com início a 15/01/2007 e 20/03/2007, respectivamente, com conclusão a 03/05/2007, foi efectuada acção inspectiva, para os exercícios de 2004 e 2005, ao sujeito passivo, A……., com o objectivo de análise interna das declarações de rendimentos modelo 3 e declaração anual destes exercícios, (cfr. Relatório de inspecção a fls. 17 e 18 dos autos);

b) No relatório de inspecção, referido na alínea anterior pode ler-se: (cfr. Relatório de Inspecção de fls. 18 a 20 dos autos)

“Após análise dos elementos dos valores constantes das declarações mod. 3 e declaração anual, bem como da sua conferência com os Balancetes, efectuaram-se as seguintes correcções aritméticas em sede de IRS, categoria B, nos exercícios de 2004 e 2005.

1- Tributação das Mais Valias diferidas

Não procedeu à tributação da diferença positiva entre as mais e menos valias apuradas no ano de 1999 e 2000, cuja tributação foi diferida nos termos dos artigo 42° a 44° (actuais 43° a 45°) do CIRC, na redacção anterior à dada pela Lei n° 30-0/2000.

Também não indicou nos mapas de amortizações a mais valia fiscal associada ao bem em que se tenha concretizado o reinvestimento, tal como estava obrigado nos termos da Circular 10 de 14/03/1994.

Na sequência deste facto, foram efectuadas correcções aos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, conforme relatório de acção inspectiva de 12/l0/2004, de que se junta extracto a folhas 2 e 3 em anexo I.

De igual modo, nos exercícios de 2004 e 2005, não são aceite para efeitos fiscais reintegrações no montante total de €164 539,05, conforme quadro resumo seguinte:

	Reinvestimento		Tx.	MVF/associada		Reintegração não aceite
Descrição	Ano/Ut.	Valor	Amort.	Ano	Montante	2004	2005
Viatura Lig. …. -…-RP	2001	18.118,73	0,25	1999	18.118,73	4.529,68	0,00
Rectroescavadora	2001	38.656,84	0,20	1999	38.656,84	7.731,37	7.731,37
Viatura Pesada ….-…-SC	2001	89.527,83	0,25	1999	89.527,83	22.381,96	0,00
Maq. Eq. Rpper Lamina	2001	139.663,42	0,20	1999	139.663,42	27.932,68	27.932,68
Alcatruz	2001	4.107,20	0,20	1999	2.121,75	424,35	424,35
Maq. Eq, CI mesa AB a75TV	2001	189.543,20	0,20	2000	163.626,54	32.725,31	32.725,31
Total						95.725,35	68.813,71

2- Tributação Autónoma -Exercício 2005

2. 1. Encargos com viaturas ligeiras de passageiros

No exercício de 2005, foram contabilizados os seguinte encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros:

CONTA	Valor contabilizado	Valor tributado
6624 – Amortizações Viatura …-…- VN	7481,97(a)	0
6222352 - Seguros Viatura …-…-VN	2905,00	2905,00
6222352 - Seguros Viatura ….-…-RG	1 636,78	1 636,78
TOTAL	12 023,75	4541,78

(a) valor aceite como custo

O sujeito passivo tributou autonomamente os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, conforme determinado pelo n.º2 do art.73° do CIRS, tendo mencionado no campo 1003 do quadro 10 da declaração modelo 3 de IRS, encargos no montante de 4541,78, no entanto deveria ter mencionado €12 023,75 correspondente ao valor contabilizado.

Por esse facto foi liquidado imposto inferior ao devido no valor de €374,10, correspondente a €12023,75 *5% deduzidos de €227,09 já liquidados.

[…]

VII Infracções verificadas

1.O sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 44° do IRC, na redacção anterior à dada pela Lei n.º 30-G/2000 e no n.º2 do art.73° do CIRS. Estas infracções consubstanciam inexactidões nas declarações de rendimentos dos anos de 2004 e 2005 punível pelo art. 119° n..º1 do RGIT.

2.Não efectuou os pagamentos por conta a que estava obrigado nos termos do art..º 102° o CIRS, no montante de €17 037,00, cada, a efectuar até ao dia 20 de cada um dos meses de Julho, Setembro e Dezembro do ano de 2004 (Notas de cobrança n.ºs 2004-…..; 2004-….. e 2004-….) e no montante de €34 179,00, cada, a efectuar até ao dia 20 de cada um dos meses de Julho, Setembro e Dezembro do ano de 2005 (notas de cobrança n.ºs 2005-….; 2005-…. e 2005-…... Estas faltas constituem infracções previstas e puníveis nos termo da alínea f) do n.º5 do art° 114° do RGIT.

[…]

IX Direito de Audição - Fundamentação

O sujeito passivo, não obstante ter sido notificado pelo oficio n° …. de 09/05/2007 desta Direcção de Finanças, no termos previstos no art.º 60° da LGT e art.º60 do RCPIT, não exerceu o direito de audição.

c) Do anexo 1 ao relatório de inspecção referido na alínea anterior, lê-se além do mais o seguinte (cfr. anexo 1, junto ao relatório de inspecção a fls. 21 e 22 dos autos):

3.2 - Tributação das mais-valias diferidas

Ao analisar-se o Anexo e o modelo 3 dos exercícios de 1999 até 2003, verifica-se que o contribuinte acresceu ao resultado tributável, as amortizações em excesso indicadas no quadro seguinte, as quais correspondem a veículos ligeiros de passageiros de valor superior a 29.927,87 euros tal como dispõe o artigo 33° n" I aliena e) do CIRC:

	Ano	Amortização	VLP 79-32-ME		VLP 04-28- OV		VLP0O-42-RG		VLP 02-83-VN
	Anexo C	Acrescida p/s.p.	V. Aquis.	Am. Exc.	V. Aquis.	Am. Exc.	V. Aquis.	Am. Esc.	V. Aqui s.	Am. Exec
	1 1999	10.636,86	49879,79	4987,97
2	2000	23.692,90	49879,79	4987,97	104747,56	18704.92
3	2001	30.987,81	49879,79	4987,97	104747,56	18704,92	5910 7,55	7294,92
4	2002	25999,83			104747,56	18704,92	5910 7,55	7294,92
5	2003	52.873,09			104747,56	18704,92	5910 7,55	7294,92	13742 0,87	26873,25

Linha I - O contribuinte não enviou os mapas de amortizações do ano de 1999, pelo que se desconhece que veiculo corresponde o valor de 5.648,89 euros, provavelmente será de veículo alienado no ano de 2000.

Face ao exposto conclui-se que o contribuinte não procedeu à tributação da diferença positiva entre as mais e menos valias apuradas no ano de 1999 e 2000, cuja tributação foi diferida nos termos do nos artigos 42 ° a 44° (actuais 43° a 45°) do Código do IRC, na redacção anterior à dada pela Lei n." 30-G/2000

Além disso não indicou no mapa de amortizações a mais valia fiscal associada ao bem em que se tenha concretizado o reinvestimento, tal como obriga a Circular 10 de 14/3/94.

Consequentemente seleccionamos os bens em que consideramos ter sido concretizado o reinvestimento dos valores de realização, tal como se evidencia no Anexo 2 e aplicamos o regime de reintegrações previsto no artigo 320.º n.º 1 alínea g) do CIRC na redacção anterior à dada pela Lei n." 30-0/2000, por remissão do artigo 32° do CIRS[…].

d) Sobre o relatório da inspecção, foi exarado despacho e aposição de carimbo com o seguinte teor (cfr. Relatório de inspecção a fls. 14 dos autos):

“Concordo com as correcções propostas, e notifique-se o sujeito passivo, nos termos do art.º 77.º da LGT e art.º 62.º do RCPIT, das mesmas e que se elevam aos seguintes montantes:

Ano 2004 (correcção mat. Trib.) = 95 725,35€

Ano 2005 (“ “ “ ) = 68 813,71€

Ano 2005 (correcção ao imposto) = 374,10€ (Resultante de Tributação autónoma)

Guarda, 05.06.2007

A chefe de Divisão

(…)

Por subdelegação de competências conforme Despacho do Sr. Director de Finanças publicado no DR. Nº34 de 16/02/2006, Aviso nº2027 (2ª série)”.

e) No ofício nº31…., datado de 06/06/2007, da Direcção de Finanças da Guarda, por de ler-se (cfr. doc. a fls 13 dos autos):

f) No ofício nº31014, datado de 06/06/2007, da Direcção de Finanças da Guarda, pode ler-se (cfr doc. a fls. 12 dos autos):

“Texto integral com imagem”

Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Na sentença objecto do presente recurso foram apreciadas as diversas questões suscitadas pelos impugnantes, tendo a Mma. Juíza a quo julgado a impugnação judicial totalmente improcedente, negando razão relativamente a cada um dos fundamentos invocados na p.i.

Em concreto, entendeu a Mma. Juíza que “improcede o vício de falta de fundamentação e bem assim também o vício de lei, por erro nos pressupostos de facto, por não provada a utilização das mais-valias na aquisição de bens alegadamente comprados”. Este esteio da sentença não vem posto em causa no presente recurso.

Quanto ao mais alegado, a sentença pronunciou-se e decidiu, também, contra a pretensão dos impugnantes.

Para melhor perceber o que seguidamente passaremos a analisar e, sobretudo, para bem se perceber o alcance da alegação de recurso, passamos a transcrever, na parte relevante, a sentença do TAF de Castelo Branco.

Assim, aí se pode ler que:

“(…) Da delegação e subdelegação de competências.

Alegam os impugnantes que o acto de liquidação padece de vício em virtude de ter sido emitido invocando a subdelegação, em violação do artigo 65º nº5 do CIRS, porquanto o mesmo artigo apenas permite a delegação de competências para a prática do acto de apuramento, fixação ou alteração dos rendimentos efectuado nos termos do artigo 65.º do CIRS. Mais alegam a falta de fundamentação do despacho de delegação de competências, porquanto o mesmo não esclarece quanto aos fundamentos de facto que permitissem a delegação, nada dizendo quanto ao elevado número de processos de alteração que justifique a delegação de competências.

Vejamos:

Refere o artigo 65º nº 5, sob a epigrafe “Bases para o apuramento, fixação ou alteração dos rendimentos” que […] “A competência para a prática dos actos de apuramento, fixação ou alteração referidos no presente artigo é exercida pelo director de finanças em cuja área se situe o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, podendo ser delegada noutros funcionários sempre que o elevado número daqueles o justifique”.

Ora, da referida norma, verifica-se que a competências para actos de apuramento, fixação ou alteração, reside originariamente no Director de Finanças, sendo uma competência própria, que pode delegar noutros funcionários, que poderão, se for caso disso, praticar actos ao abrigo da delegação de competências.

Do probatório resulta que o relatório de inspeção se encontra despachado por chefe de Divisão que com a aposição de carimbo faz menção à sua competência, designadamente identificando o aviso que a habilita, referindo “Por subdelegação de competências conforme Despacho do Sr. Director de Finanças publicado no DR. Nº34 de 16/02/2006, Aviso nº2027 (2ª série)”.

Ora, do aviso n.º 2027/2006 referido no supra descrito despacho, publicado no DR nº33, consta sob epigrafe “Delegação de competências” que “ I — Competências próprias — ao abrigo do disposto no artigo 62.º da lei geral tributária (LGT) e no n.º 1 do artigo 29.º e nos artigos 35.º a 37.º do Código do Procedimento Administrativo, delego: […] 2 — Na chefe de divisão de Inspecção Tributária, em substituição, M….., as seguintes competências: […] 3.2 — A prática de actos de apuramento, fixação ou alteração, referidos no artigo 65.º do CIRS, nos processos que não resultem de procedimento de fiscalização tal como vem definido no RCPIT”.

Assim, verifica-se que tal menção se concretiza num mero erro material, com a utilização de um carimbo com inadequada menção a subdelegação, que no caso não se verifica, pois que o despacho foi assinado, não abrigo de uma sub-delegação, mas sim ao abrigo de uma delegação de competências, prevista no artigo 35º do CPA, conforme bem se depreende do já referido Aviso.

Diferente questão é a de saber se o aviso fundamenta a existência de um elevado número de processos que justifique tal delegação, ou ainda se tal aviso dá, no caso concreto, competências à chefe de divisão para despachar processos que resultem de procedimento inspectivo, como é o caso, e neste ponto a resposta é negativa.

Em boa verdade, o aviso não permite depreender as razões de facto que permitem a delegação, como se exige no artigo 65.º, n.º5, in fine, e exclui de forma clara e expressa os acto de apuramento, fixação ou alteração de rendimentos referidos no artigo 65.º do CIRS, nos processos que resultem e procedimentos de inspecção, com é o caso sub judice.

A RFP alega porém que independentemente da questão do vício na delegação, sempre o acto terá de ser mantido, pois foi ratificado por quem tinha competência originária para a prática do acto.

Com interesse para a questão controvertida pode ler-se no Acórdão do TCA Sul, tirado no processo nº04814, de 21-06-2011, em que se analisa precisamente a questão da ratificação de um acto emitido ao abrigo do artigo 65.º, n.º5 do CIRS:

“[P]ara bem delimitar a questão aprecianda, cabe referir que se não controverte que o Director de Serviços da E..., que alterou, fixando os rendimentos tributáveis do recorrente, com suporte nos quais foi efectuada a liquidação de IRS aqui em discussão, era incompetente para a sua prática, como resulta da sentença recorrida ali ter sido decidido sem dissenção por parte de quem quer que fosse; E, com o também ali foi decidido, crê-se pacífico que o vício em questão apenas pode importar a anulação do acto dele ferido, que não a sua nulidade, razão porque, sobre estas questões nos absteremos de outras e maiores considerações.

- Ou seja, o cerne da questão consiste em saber se aquela referida decisão, da autoria do Director de Serviços da E..., se mostra convalidada, por ter sido sanado o aludido vício por força da decisão da reclamação graciosa deduzida pelo impugnante e expressamente decidida pelo DDFinanças e Faro, entidade indiscutivelmente competente para praticar o acto de correcção dos rendimentos declarados aqui em causa.

- Ou seja, o que se controverte é a questão de saber se a decisão do DDFinanças de Faro, na aludida RGraciosa deduzida, também ela, do acto tributário aqui sindicado, consubstancia uma ratificação-sanação do acto primário inquinado do vício e da autoria do Director de Serviços do E....

- De facto a ratificação sanação consubstancia sempre um acto secundário , integrativo e apropriativo pelo qual é absorvido e confirmado o conteúdo de um acto anterior , já então anulável , transformando-o num acto válido , com eficácia “ex tunc”(1).

- Ou seja, sendo, sempre, de um acto que completa o conteúdo de um acto viciado anterior (integrativo), dele se apossando (apropriativo), terá, também, de ser um acto secundário ou um acto sobre aquele acto anterior(2).

- E é por ter versar directamente sobre o acto anterior anulável que a «[…]ratificação é não só um acto integrativo (porque integra ou complementa um acto primárioo carecido de elementos ou requisitos que lhe permitam a eficácia plena e definitiva) mas também um acto apropriativo porque se apropria e absorve o conteúdo fundamental do acto primário para, em última análise, passar a constituir um novo acto válido.»(3).

- Ou seja, ao que aqui, agora nos importa, e como refere JPFernandes, no artigo que se tem vindo a citar, pode-se concluir que «[…] em Direito Administrativo, só existe ratificação quando se verifica a existência cumulativa dos seguintes elementos;

i) um acto secundário, ou seja, um acto que versa directamente sobre um acto anterior (acto primário) e só indirectamente sobre a situação subjacente a esse acto primário;

ii) Um acto integrativo porque completa o acto anterior com aquilo que lhe faltava para ser válido e eficaz; respeita;

iii) Um acto apropriativo no sentido de que aproveita ou absorve o conteúdo do acto anterior a que respeita;

iv) Um acto que visa produzir precisamente o mesmo efeito pretendido pelo acto anterior;

v) Um acto que produz efeitos ex tunc com referência ao acto primário, i.e., reportados à data da prática do acto anterior;

vi) Um acto secundário que é o acto principal na medida em que, ao contrário do acto anterior, presume-se ser um acto válido e definitivo (…);

vii) Um acto primário a que a ratificação respeite, que seja aulável ab initio (…);

viii) […].».

- Neste sentido se crê apontar, também a jurisprudência, como é exemplo o relativamente recente Ac. do STA, da Secção de CA, de 2010MAI26, tirado no Proc. n.º 0238/09(4), ao doutrinar, logo no seu sumário, que «A ratificação-sanação é um acto secundário que actua sob um acto primário visando suprir a incompetência do seu autor ou outros vícios não atinentes ao conteúdo do acto, ou seja, as invalidades formais e procedimentais quando estas sejam superáveis nesse momento post acto», ou seja, o objectivo primeiro do acto de ratificação sanação tem de reportar-se a questões adjectivas que o inquinem de anulabilidade e não ao conteúdo substantivo visado pelo acto primário anulável.

- Ora, no caso que aqui nos ocupa e como decorre do atestado nas als. F) a L), do probatório, a mencionada decisão da RGraciosa, ainda que proferida por quem tinha competência para praticar o acto de fixação de rendimentos em questão, não teve qualquer outro desiderato que não o de emitir pronúncia sobre a substância, o conteúdo do acto de fixação dos rendimentos em questão, da autoria do Director de Serviços da E..., não decorrendo dela, sequer indirectamente (o que já por si era manifestamente à consusbtanciação de um acto de ratificação- -sanação válido) qualquer intenção de suprir o vício de competência de que este último enferma, como o seu teor, nos conjugados despachos referenciados nas als. I) e K), do probatório, o atesta, configurando o enfrentar de não mais do que as questões suscitadas pelo recorrente, quer no articulado inicial da reclamação, quer no exercício do direito de audição onde, em circunstância nenhuma, esgrimiu com o dito vício de incompetência do Director de Serviços da E... para a prática do acto referenciado na al. G), do probatório.

- Em síntese, pois, a referida decisão, da autoria do DDFinanças de Faro, emitindo pronúncia sobre a RGraciosa deduzida pelo recorrente, não consubstancia logo o primeiro dos elementos de existência cumulativa referidos por JPFernandes, acima sintetizados, ou seja, de que constitui «um aço secundário (…) que versa directamente sobre um acto anterior (acto primário) e só indirectamente sobre a situação subjacente a esse acto primário».

- E, a ser assim, como se crê dever ser, então forçosa se torna a ilação de que o acto de fixação de rendimentos, por banda do Director de Serviços é um acto anulável, que implica a anulação dos actos subsequentes que, dele, sejam dependência, como sejam, desde logo, o acto de decisão da RGraciosa e o acto de liquidação aqui impugnado, prejudicando, por isso e nos termos do preceituado no art.º 660.º, n.º 2, do CPC, aplicável por força do art.º 2.º/e, do CPPT, a apreciação da outra questão decidenda, acima elencada e referente à metodologia de que a AT lançou mão para proceder à correcção dos rendimentos tributáveis aqui em discussão.”

Como se sistematizou no Acórdão supra transcrito, e diferentemente da solução que ali coube ao caso, deu-se no caso que aqui nos ocupa a ratificação, pelo órgão competente, dos actos de apuramento do rendimento colectável, dos anos 2004 e 2005, praticados ao abrigo da delegação, uma vez que sobre este foi praticado um acto secundário, integrativo e apropriativo, pelo qual foi absorvido e confirmado o conteúdo do acto anterior, como se verifica do conteúdo concreto do acto praticado pelo Director de Finanças da Guarda, constante das alíneas e) e f) dos factos provados.

Assim sendo não padecem de qualquer vício de incompetência, ou falta de fundamentação, os actos praticados no âmbito dos poderes delegados, uma vez que estes se convalidaram com a ratificação, como defende o RFP”.

Contra o assim decidido insurgem-se os Recorrentes, sustentando que: a notificação da alteração de rendimentos não reveste a natureza de um acto secundário em relação à própria decisão de alteração de rendimentos; a decisão de alteração de rendimentos dum sujeito passivo tem a sua validade intrínseca e autónoma da própria notificação da respectiva decisão de alteração; o facto da notificação de uma determinada decisão ser praticada pela entidade que teria sido a competente para a prática da decisão não envolve qualquer acto de apropriação do conteúdo da decisão que é notificada; acresce que, quer a decisão de alteração de rendimentos, quer a respectiva notificação constituem actos autónomos e independentes, mas ambos necessários e imprescindíveis; a notificação da decisão de alteração de rendimentos não tem efeitos retroactivos sobre a própria decisão de alteração; concluindo, a notificação da alteração de rendimentos, relativos a 2004 e 2005, efectuada pela entidade competente para a prática da decisão de alteração dos rendimentos não ratifica a invalidade da decisão praticada por entidade ao abrigo de delegação de competências, pelo que foi feita uma errada aplicação do n º 5 do artigo 65º do CIRS.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.

Comecemos por fazer referência ao teor do artigo 65º do CIRS, na redacção aplicável:

2 - A Direcção-Geral dos Impostos procede à fixação do conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação quando ocorra alguma das situações ou factos previstos no n.º 4 do artigo 29.º, no artigo 39.º ou no artigo 52.º

3 - (Revogado pelo artigo 46º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12).)

4 - A Direcção-Geral dos Impostos procede à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o n.º 2, devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticadas ou correcções decorrentes de divergência na qualificação dos actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto.

5 - A competência para a prática dos actos de apuramento, fixação ou alteração referidos no presente artigo é exercida pelo director de finanças em cuja área se situe o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, podendo ser delegada noutros funcionários sempre que o elevado número daqueles o justifique. (sublinhado nosso)

De acordo com o transcrito nº 5, a lei atribui ao Director de Finanças a competência para a prática dos actos de apuramento, fixação ou alteração do conjunto dos rendimentos líquidos do sujeito passivo, podendo tal competência ser delegada noutros funcionários sempre que o elevado número daqueles o justifique.

No caso, como resulta da matéria de facto, sobre o relatório de inspecção recaiu (além do parecer do Chefe de Equipa) o despacho da Senhora Chefe de Divisão, H….., com o seguinte teor:

“Concordo com as correcções propostas, e notifique-se o sujeito passivo, nos termos do art.º 77.º da LGT e art.º 62.º do RCPIT, das mesmas e que se elevam aos seguintes montantes:

Ano 2004 (correcção mat. Trib.) = 95 725,35€;

Ano 2005 (“ “ “ ) = 68 813,71€

Ano 2005 (correcção ao imposto) = 374,10€ (Resultante de Tributação autónoma)

Guarda, 05.06.2007

No referido despacho consta a menção expressa à “subdelegação de competências. Conforme Despacho do Sr. Director de Finanças, publicado no DR nº34, de 16/02/06, Aviso nº 2027 (2ª série)”.

Como vimos, a Mma. Juíza a quo, perante o despacho proferido pela Chefe de Divisão, o teor do despacho de delegação de competências e a jurisprudência que convocou, veio a considerar que: por um lado, a menção à subdelegação de competências, em vez da menção à delegação de competências, configurava um erro material irrelevante, já que, efectivamente, se verificava a existência de competências delegadas na dita Chefe de Divisão; por outro lado, a omissão, no despacho de delegação, à referência ao “o elevado número daqueles o justifique” (leia-se, actos de apuramento, fixação ou alteração) e, bem assim, a circunstância de a delegação não abranger “processos que resultem de procedimento inspectivo”, assumindo-se como omissões relevantes, no caso, acabavam as mesmas por ficar sanadas em resultado da notificação do relatório final de fiscalização ter sido efectuada através de ofícios assinados pelo Director de Finanças, ou seja, por quem detinha a competência originária para a prática do acto.

Cremos, porém, que a sentença recorrida laborou num erro quanto ao conteúdo do invocado despacho do Director de Finanças, publicado no DR nº 34, de 16/02/06, Aviso nº 2027 (2ª série), o qual foi junto aos autos pela FP e consta de fls. 130 a 132 do processo físico.

Vejamos, convocado o teor do despacho supra identificado:

“Texto integral com imagem”

Ora, da leitura que fazemos do despacho de delegação de competências transcrito, na parte em que o mesmo se refere à Chefe de Divisão, H….., não resulta que o Director de Finanças tenha nela delegado as suas competências, no que se refere aos actos de apuramento, fixação ou alteração referidos no artigo 65º, nº5 do CIRS, seja nos processos que não resultem de procedimento de fiscalização, seja nos que dele resultem.

Com efeito, à Chefe de Divisão H……. referem-se os pontos I, 2 (2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8 e 2.9) e II, 3 (3.1 e 3.2), sem que aí se faça menção à delegação a que alude o artigo 65º, nº5 do CIRS.

É verdade que na sentença recorrida se refere que “do aviso n.º 2027/2006 referido no supra descrito despacho, publicado no DR nº33, consta sob epigrafe “Delegação de competências” que “ I — Competências próprias — ao abrigo do disposto no artigo 62.º da lei geral tributária (LGT) e no n.º 1 do artigo 29.º e nos artigos 35.º a 37.º do Código do Procedimento Administrativo, delego: […] 2 — Na chefe de divisão de Inspecção Tributária, em substituição, H…….., as seguintes competências: […] 3.2 — A prática de actos de apuramento, fixação ou alteração, referidos no artigo 65.º do CIRS, nos processos que não resultem de procedimento de fiscalização tal como vem definido no RCPIT”.

Sucede, porém, que nem o despacho nº 2027/2006 foi publicado no DR, II Série, nº33, nem do mesmo consta, no ponto I, 2, 3.2, o que a Mma. Juíza a quo transcreveu. Com efeito, o referido ponto 3.2 do despacho que, efectivamente, menciona a “prática de actos de apuramento, fixação ou alteração, referidos no artigo 65º, nº5 do CIRS, nos processos que não resultem de procedimento de fiscalização tal como vem definido no RCPIT” reporta-se à delegação de competências próprias do Director de Finanças da Guarda nos Chefes de Serviço de Finanças do mesmo distrito (e não na Chefe de Divisão, H………).

Assim sendo, contrariamente ao que foi considerado pelo TAF de Castelo Branco, entendemos que o despacho de delegação de competências invocado (Aviso nº 2027, de 16/2) não delegou (nem subdelegou, tal como mencionado pela referida H…….) na Chefe de Divisão de Inspecção Tributária a competência para os apontados actos de apuramento, fixação ou alteração, a que se reporta o nº5 do artigo 65º do CIRS.

Aqui chegados, a questão que se pode colocar é a de saber se o despacho aposto no relatório final, pela Chefe de Divisão, H…….. (com o teor acima se deixou transcrito), consubstancia, ou não, um acto de apuramento, fixação ou alteração dos rendimentos, cuja prática compete ao Director de Finanças. Ou, dito de outro modo, importa não desconsiderar que não resulta da lei a competência exclusiva (sem prejuízo de delegação) do Director de Finanças para proferir despachos nos relatórios de fiscalização e, nessa medida, não careceria a dita Chefe de Divisão de delegação de competências.

A questão ganha pertinência, já que, posteriormente à elaboração do relatório de inspecção (que, repete-se, culminou com o despacho da Senhora Chefe de Divisão), foram elaborados e enviados ao sujeito passivo os ofícios a que respeitam os pontos e) e f) da matéria de facto. Tais ofícios, como resulta do seu teor, foram assinados pelo Director de Finanças da Guarda.

Sucede, contudo, que, da leitura dos mesmos, resulta que tais ofícios se destinaram unicamente a comunicar aos visados o relatório final do procedimento inspectivo, ao abrigo do disposto nos artigos 77º da LGT e 62º do RCPIT, aí se fazendo expressa menção aos valores dos rendimentos líquidos alterados, nos diferentes anos, conforme consta do relatório enviado em anexo.

Ou seja, daquilo que se tratou foi de uma verdadeira comunicação da fixação/alteração (e não da decisão de alteração propriamente dita), de um acto exterior e posterior à alteração operada. Da leitura dos ofícios em causa não resulta que os mesmos encerrem, ainda que implicitamente ou por remissão, uma decisão, uma pronúncia sobre o mérito das correcções/ alterações efectuadas.

Repete-se. Tais ofícios, ainda que assinados pelo Director de Finanças da Guarda, limitaram-se a cumprir uma função de comunicação do relatório final da acção de inspecção, nos termos previstos no artigo 77º da LGT e 62º do RCPIT.

Por conseguinte, inexiste, no caso, uma decisão de alteração dos rendimentos dos sujeitos passivos proferida por quem tinha a competência originária para a proferir ou por quem tivesse competência delegada (pelo Director de Finanças) para tal.

Assim sendo, parece claro que foi a Chefe de Divisão, através do despacho aposto no relatório de fiscalização, que efectuou o apuramento, fixação/ alteração dos rendimentos dos sujeitos passivos, em termos que se assumem como a base fundamentadora das liquidações impugnadas. E, diga-se, fê-lo sem que para tal fosse competente.

Daquilo que ficou dito, e retomando o que dissemos sobre o conteúdo dos ofícios transcritos nas alíneas e) e f) do probatório, antevê-se já que este Tribunal não pode acompanhar as considerações feitas na sentença acerca da natureza de tais ofícios, assinados pelo Director de Finanças, enquanto actos que se assumem como uma autêntica ratificação-
-sanação de um acto anterior, praticado por alguém que não detinha competência para a sua prática. Relembre-se que, a este propósito, se escreveu na sentença que “deu-se no caso que aqui nos ocupa a ratificação, pelo órgão competente, dos actos de apuramento do rendimento colectável, dos anos 2004 e 2005, praticados ao abrigo da delegação, uma vez que sobre este foi praticado um acto secundário, integrativo e apropriativo, pelo qual foi absorvido e confirmado o conteúdo do acto anterior, como se verifica do conteúdo concreto do acto praticado pelo Director de Finanças da Guarda, constante das alíneas e) e f) dos factos provados”.

Ora, como a jurisprudência vem sustentando, “a ratificação/sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido. – Acórdãos do Pleno de 21/3/00 (rec. 29.722), e da Secção de 15/4/98 (rec. 39.804), de 2/5/00 (rec. 43.091), de 15/6/00, (rec. n.º 45.493), de 5/12/01 (rec. 46.953), de 16/5/02 (rec. 129/02), de 15/6/00 (rec. 45.493), de 13/2/03 (rec. 46.237), e Marcelo Caetano, in “Manual”, 10ª ed., pag. 556 a 560, F. Amaral, “Direito Administrativo”, vol. III, pg. 413 a 416 e E. Oliveira e outros, CPA Anotado, 2.ª ed., pg. 663 a 666.

Deste modo, a ratificação/sanação ocorrerá sempre que a Administração - confrontada com ilegalidade de um acto seu e pretendendo manter na ordem jurídica o seu conteúdo decisório - pratica um novo acto com o mesmo sentido mas expurgado do vício invalidante do acto anterior. Ou seja, a ratificação/sanação pressupõe, por um lado, que o acto ratificado é ilegal e, por outro, a vontade da Administração em removê-lo da ordem jurídica”.

(…)

… esta ratificação/sanação tem lugar não só quando se pretende sanar o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado (vd. o disposto no n.º 3 do art.º 137.º do CPA), mas também quando se destina a sanar outras invalidades formais e procedimentais, designadamente a falta de fundamentação ou insuficiente fundamentação e a falta de justificação da dispensa de audiência do interessado. – vd. E. Oliveira, in Obra e local citados e a referida jurisprudência. – cfr. acórdão do STA, de 18/02/04, processo nº 1710/03.

No mesmo sentido, se refere no acórdão do STA, de 26/05/10, no processo nº 239/09, segundo o qual“É pacífico na doutrina e na jurisprudência que a ratificação-sanação é um acto secundário que actua sob um acto primário visando suprir a incompetência do seu autor ou outros “vícios não atinentes ao conteúdo do acto, ou seja, as invalidades formais e procedimentais quando estas sejam superáveis (nesse momento postacto)”, sanando o vício ou vícios decorrentes de tais ilegalidades (- Mário Esteves de Oliveira e Outros, CPA Comentado, vol. II, pág. 174 )”.

Ora, como se vê, os ofícios em causa não se assumem como um acto secundário que encerre uma tomada de posição da Administração quando confrontada com a ilegalidade de um acto seu e pretendendo manter na ordem jurídica o seu conteúdo decisório. Ou seja, no caso dos ofícios a que respeitam as alíneas e) e f) do probatório, o que temos – repete-se – é uma mera comunicação do anteriormente decidido e não a prática um novo acto com o mesmo sentido mas expurgado do vício invalidante (no caso, de incompetência) do acto anterior.

Por conseguinte, este Tribunal não pode acompanhar o decidido em 1ª instância, pois que, tendo o apuramento/alteração dos rendimentos dos Recorrentes (base fundamentadora dos actos tributários impugnados) sido efectuada por funcionária sem competência para tal, não se vê como negar a verificação do vício de incompetência invalidante dos actos sindicados.

Acresce que, no caso concreto e pelas razões já invocadas, deve concluir-se que a posterior intervenção do Director de Finanças da Guarda não se assumiu como uma ratificação-sanação do acto primário ilegalmente praticado.

Procedem, pois, as conclusões da alegação de recurso e, assim sendo, revoga-se a sentença recorrida. Consequentemente, julga-se a impugnação judicial procedente, anulando-se os actos tributários contestados.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial, anulando os actos tributários impugnados.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 31/01/19