O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou procedente a Impugnação deduzida. Fundou-se, para assim decidir, que a liquidação impugnada sofre do vício de forma por falta de fundamentação, na medida em que: «[a] fundamentação do acto impugnado, tal como consta da alínea a) do probatório, verificamos que a mesma não é suficiente, razão para que conclua pela procedência da presente impugnação, anulando-se o acto impugnado.».

Discordando do decidido, a recorrente Fazenda Pública sustenta, no essencial, que «[a]s correcções efectuadas às deduções das despesas de conservação e manutenção dos prédios arrendados estão devidamente fundamentadas, já que o ora impugnante entendeu perfeitamente o acto tributário.» (conclusão XXXI, e «[t]anto assim é que usou os meios de defesa que a lei lhe concede, nomeadamente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS e como não tivesse alcançado o seu desiderato veio posteriormente apresentar a presente impugnação.» (conclusão XXXII).

Vejamos então se procede o alegado nas ditas conclusões.

Como é, sabido, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no artigo 268º, n.º3 da Constituição da República Portuguesa e era também imposto pelos artigos 19º, alínea b), 21º, n.º 1, e 82º do CPT, em vigor à data.

E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro.

Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram. (Neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 30.01.2002, proferido no processo nº 44.288, de 7.03.2002, proferido no processo nº 48.369 e de 21.01.2003, proferido no processo nº 48.447, disponíveis no endereço www.dgsi.pt).

No caso vertente, a fundamentação do acto de liquidação, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efetuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de um qualquer vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de ato em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.

No caso a fundamentação externada da liquidação quanto ao segmento colocado em crise, afigura-se-nos que a mesma permite ao seu destinatário atingir das razões de facto e de direito que justificaram a correcção dos elementos declarados, e no caso, esta percepção ou apreensão pelo Recorrente da decisão e sua motivação está patenteada nos termos em que deduziu a petição inicial, como resulta de modo em especial dos artigos 58º, 7º a 16º da douta petição inicial.

Pelo que ficou dito, considerando-se fundamentado (vertente formal) o acto de liquidação, a sentença recorrida não pode manter-se, procedendo o recurso.

DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.

Nos presentes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório (fls 155) a que alude o nº 3 do artigo 665º do CPC.

Neste contexto, nada obsta à apreciação do vício de violação de lei por ofensa do artigo 40º, n.ºs 1 e 2 do CIRS e vício de forma por falta de fundamentação quanto á liquidação de juros compensatórios, alegados na petição de impugnação, porque o conhecimento do vício de forma acima referido, prejudicou o conhecimento daqueles.

Está em causa nestes autos, o montante de 12.286.338$00 declarado a título de despesas de conservação e conservação inscritas no Anexo F da Declaração Modelo 2 de IRS apresentada para o ano de 1991.

Considerou a Administração Tributaria e Aduaneira que haveria de verificar se se encontravam preenchidas as condições para a sua aceitação para efeitos da parte final do n.º2 do artigo 40º do CIRS. E, neste particular veio a entender que as obras descritas na factura nº1, de 31.10.1991, emitida pela “C..., Lda" « não poderão considerar-se como obras de conservação a construção de salas e sanitários, na importância de Esc: 2.685.000$00, uma vez que se destinam à ampliação ou melhoramento do prédio, pelo que a sua qualificação só poderá ser a de “obras de beneficiação”, aceitando « que constituem obras de conservação a “ recuperação do telhado”, “ fornecimento e colocação do chão” e “ reparação de paredes e pinturas” no valor de Esc: 9.600.000$00». Relativamente á ultima situação, equacionado a aplicação do artigo 40º, n.º2 do CIRS, entendeu que o Impugnante não comprovou que tais despesas estavam a seu cargo, razão pela qual não estavam preenchidas as condições impostas pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 40º do CIRS para a aceitação de despesas em montante superior ao que resulta da percentagem decorrente da presunção estabelecida no n.º2.

Na preceptiva do Impugnante a correcção mostra-se contrária à lei por duas ordens de razões: a primeira porque as obras consubstanciadas na factura emitida pela sociedade “C..., Lda." foram realizadas tendo em vista a necessidade de melhoramento das instalações, a segunda: não foi aplicado o preceituado no artigo 40º, n.º2 do CIRS.

Posto isto, vejamos.

Estabelece ao artigo 40º do CIRS (na redacção originária) que :

"1. Aos rendimentos brutos referidos no art.9º deduzir-se-ão, nos termos dos números seguintes, as despesas de manutenção e conservação que incumbam ao sujeito passivo e por ele sejam suportadas.

2. Tratando-se de prédios urbanos, presume-se que as despesas de manutenção e conservação correspondem, respectivamente a 15% e 20% do rendimento, excepto se, sendo superiores o sujeito passivo provar documentalmente:

a) O montante dos encargos suportados com a manutenção do prédio, nomeadamente, com a energia e manutenção de elevadores, escadas rolantes e monta-cargas. Porteiros, limpeza, energia para iluminação, aquecimento ou climatização central, administração da propriedade horizontal, prémios de seguro do prédio e taxas autárquicas;

b)O montante das despesas de conservação do prédio.».

Do preceito transcrito, decorre que existia, na redacção então vigente, uma presunção legal de existência de certa percentagem de despesas de conservação e de manutenção podendo, no entanto, ser aceites valores superiores desde que fossem respeitadas as condições cumulativas previstas nestes nºs 1 e 2 do artigo 40° do CIRS, a saber: tratar-se de despesas que incumbissem ao sujeito passivo; tratar-se de despesas efectivamente suportadas pelo sujeito passivo e encontrarem-se tais despesas documentalmente comprovadas.

Não definindo o CIRS o conceito de “ despesas de conversação”, deve valer aqui a noção civilística constante no Regime do Arrendamento Urbano-RAU - (aprovado pelo Decreto – Lei n.º 321-B/90, de 15 de Outubro) relativa á definição de obras de conservação e a determinação de quais são as que incumbem ao senhorio.

Sob a epígrafe «Tipos de obras» prescreve o artigo 11º do RAU:

«1 - Nos prédios urbanos, e para efeitos do presente diploma, podem ter lugar obras de conservação ordinária, obras de conservação extraordinária e obras de beneficiação.

2 - São obras de conservação ordinária:

a) A reparação e limpeza geral do prédio e suas dependências;

b) As obras impostas pela Administração Pública, nos termos da lei geral ou local aplicável, e que visem conferir ao prédio as características apresentadas aquando da concessão da licença de utilização;

c) Em geral, as obras destinadas a manter o prédio nas condições requeridas pelo fim do contrato e existentes à data da sua celebração.

3 - São obras de conservação extraordinária as ocasionadas por defeito de construção do prédio ou por caso fortuito ou de força maior, e, em geral, as que não sendo imputadas acções ou omissões ilícitas perpetradas pelo senhorio, ultrapassem, no ano em que se tornem necessárias, dois terços do rendimento líquido desse mesmo ano.

4 - São obras de beneficiação todas as que não estejam abrangidas nos dois números anteriores.»

Veja-se, a este propósito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06.07.2016, proferido no processo nº088/16, onde, para além do mais, se pode ler: «As despesas de manutenção e de conservação serão despesas que sejam necessárias à conservação e manutenção dos imóveis que são geradores de rendimento. Poderão ser, como antes definidas no Regime do Arrendamento Urbano, art. 11.º, despesas efectuadas com obras de conservação ordinária - reparação e limpeza geral do prédio, obras impostas pela Administração Pública, e, em geral, as destinadas a manter o prédio nas condições requeridas pelo fim do contrato e existentes à data da sua celebração; obras de conservação extraordinária – de reparação de defeitos de construção do prédio ou supervenientes; ou até de beneficiação do imóvel, mas sempre com repercussão no imóvel e na susceptibilidade de ele gerar rendimentos.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Revertendo ao caso, não resta dúvida que apenas as despesas relativas à obra de recuperação dos Armazéns 12 e 14 ­(recuperação do telhado, fornecimento e colocação de chão, e reparação de paredes e pinturas) são, em abstracto susceptíveis de consubstanciar despesas de conservação.

Certo que, e nos termos do artigo 12.º do RAU as “obras de conservação ordinária” estão a cargo do senhorio, sem prejuízo de o inquilino as realizar, nos termos e com as limitações dos artigos 4.º e 12.º desse diploma e 1043.º do Código Civil. Contrariamente as “obras de conservação extraordinária” e “obras de beneficiação”, ficam a cargo do senhorio quando, nos termos das leis administrativas em vigor, a sua execução lhe seja ordenada pela câmara municipal competente ou quando haja acordo escrito das partes no sentido da sua realização, com discriminação das obras a efectuar.

Ora, nem dos autos, nem da alegação incorporada na petição inicial existe o mínimo rasto da existência de qualquer acordo escrito entre o impugnante na qualidade de senhorio e os arrendatários dos pavilhões n.ºs 12 e 14, nem qualquer imposição camarária para a realização das ditas obras.

Para além disso, como bem refere a Administração Tributária e Aduaneira «não é possível individualizar, perante a descrição contida na factura, quais as obras realizadas em cada um dos armazéns».

No que respeita às obras descritas na factura, referentes à "construção de salas e sanitários", no montante de 2.685.000$00, entendemos que não integram o conceito de obras de conservação no sentido que a lei lhe confere. Com efeito, tais obras traduzem-se num melhoramento do prédio, e não em obras destinadas a manter as suas características enquanto fonte produtora de rendimento.

Tudo ponderado, considera-se que não se encontram preenchidas as condições a que aludem os n.ºs 1 e 2 do artigo 40º do CIRS, é, aliás, de dizer que tal como afirma a Administração Tributária e Aduaneira «não é possível individualizar, perante a descrição contida na factura, quais as obras realizadas em cada um dos armazéns».

A questão que seguidamente se coloca é a de saber se ocorre o invocado vício de falta de fundamentação relativamente à liquidação dos juros compensatórios referentes a IRS de 1991.

Alega o impugnante que não se mostram devidos juros compensatórios porque a Administração Tributária e Aduaneira tinha na sua posse as declarações e as mesmas foram entregues dentro do prazo, para além de que, todas as notificações efectuadas e documentação entregue, constata-se que foram liquidados juros desconhecendo-se o período sobre o qual incidiram.

O artigo 83º do CIRS, estabelecia: «1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, bem como quando for retardada a entrega do imposto retido ou do que o deveria ter sido no âmbito da substituição tributária ou do imposto que autonomamente deva ser liquidado e entregue nos cofres do Estado.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se também haver lugar a juros compensatórios quando, por facto imputável ao contribuinte, este aufira reembolso superior ao devido.

3 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração ou o termo do prazo de entrega do imposto retido ou autonomamente liquidado ou do que o devia ter sido até ao suprimento ou correcção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

4 - Entende-se haver sempre retardamento da liquidação do imposto quando as declarações de rendimentos a que se refere o artigo 57.º sejam apresentadas fora dos prazos estabelecidos.

5 - A taxa de juros compensatórios corresponde à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação, da entrega do imposto retido ou do que o deveria ter sido ou da entrega do imposto que autonomamente deva ser liquidado e entregue nos cofres do Estado, acrescida de cinco pontos percentuais.

6 - Os juros compensatórios devidos serão liquidados conjuntamente com:

a) O imposto devido, sempre que a liquidação ou o apuramento deste devam ser efectuados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;

b) O imposto retido ou que o deveria ter sido, bem como o imposto que autonomamente deva ser liquidado e entregue nos cofres do Estado, sempre que as entidades devedoras cumpram as obrigações de entrega fora dos prazos legalmente estabelecidos.».

Por seu turno, o artigo 83.º do CPT, dispunha:

«1 - Em caso de atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte, são devidos juros compensatórios.

2 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, da entrega do imposto retido ou do que o devia ter sido ou do cumprimento da obrigação, até ao suprimento ou correcção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

3 - Os juros compensatórios não serão devidos, em caso de erro do contribuinte evidenciado na declaração, a partir dos 180 dias posteriores à apresentação desta ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, a partir dos 90 dias posteriores à sua conclusão.

4 - A taxa de juros compensatórios corresponde à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor no momento do início do retardamento depois da liquidação do imposto, acrescida de cinco pontos percentuais».

No caso, resulta da al.i) do probatório que a Declaração Modelo 2 de IRS do ano de 1991, foi apresentada para além do prazo a que alude a al.b) do n.º1 do artigo 60º do CIRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, i.é., para além do final do mês de Abril de 1992.

Donde decorre, que não só a declaração de rendimentos não foi atempadamente apresentada, como foram declaradas despesas na categoria F para efeitos de dedução específica sem suporte legal.

Apreciemos, agora, a invocada falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios.

A liquidação de juros compensatórios, como liquidação autónoma, ainda que integrada na liquidação de imposto, tem que possuir um mínimo de fundamentação própria, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.

Neste sentido, e em termos que merecem a nossa concordância, refere-se no sumário do Acórdão do STA de 30.11.2011, proferido no processo n.º 619/11: «II-A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem. III-Se a declaração fundamentadora da liquidação de juros compensatórios não refere esses elementos, esse acto enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

No caso vertente, analisada o acto de liquidação impugnado (cfr.al.c) do probatório) verifica-se que não contém qualquer indicação da forma como foram calculados os juros compensatórios, designadamente qual a taxa de juro utilizada, a que período se reporta, apenas contendo o seu montante.

É certo que, a fls. 148 do processo administrativo apenso está junto um print extraído do Sistema de Consultas da DGSI donde conta « JC: E D.Inic: 1992-05-16 D-DFim: 1996-02-26 Ag.». Afigura-se-nos, que se a fundamentação do acto tributário é contemporânea deste, também por esta razão as (parcas) explicitações constantes do acima referido print não poderá considerar-se como explicitação da fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios dado que são explicitações não externadas no acto sindicado.

E porque, o que relevava e importava era que a declaração fundamentadora da liquidação de juros compensatórios evidenciasse com clareza o seu cálculo e se não limitasse a apontar um montante global, sem se saber como este foi apurado não podemos ter a fundamentação como suficiente. E, assim sendo, a liquidação de juros compensatórios enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.

IV.CONCLUSÕES

I. Nos termos do artigo 40º, n.º1 do Código do IRS (na redacção originária) «Aos rendimentos brutos referidos no art. 9º deduzir-se-ão, nos termos dos números seguintes, as despesas de manutenção e conservação que incumbam ao sujeito passivo e por ele sejam suportadas.».

II. Não definindo o CIRS os conceitos de “ despesas de conversação” e “despesa de manutenção” deve valer aqui as noções civilísticas constante no Regime do Arrendamento Urbano-RAU - (aprovado pelo Decreto – Lei n.º 321-B/90, de 15 de Outubro) relativas à definição das mesmas e à determinação de quais são as que incumbem ao senhorio.

V.DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em Conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição:
a) julgar parcialmente procedente a impugnação judicial no tocante
aos juros compensatórios, cuja anulação se determina, e
b) no mais julgar improcedente a impugnação.

Custas nesta instância pelo recorrido, e por ambas as partes em 1ª instância na proporção do decaimento.

Registe e notifique.
Lisboa, 15 de Dezembro de 2016.