Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e bem assim conhecer da questão da fundamentação do acto em apreço, além da situação relativa à respectiva notificação e ainda indagar da aplicação de métodos presuntivos, da ilegalidade do acto de liquidação e da fundada dúvida sobre a existência do facto tributária, além da relevância do facto de existir um outro processo já decidido em tudo similar a este processo.

Avançando, no que diz respeito às questões efectivamente suscitadas nos autos e tratadas pela decisão recorrida, o Recorrente continua a questionar a matéria da falta de fundamentação da liquidação impugnada.
Neste ponto, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. ---
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Na sentença recorrida, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, apontando-se que “… No caso dos autos, os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram o relatório de inspecção acima parcialmente transcrito. Foi enviada ao Impugnante notificação do projecto do relatório de inspecção e conclusões. Porém, a carta veio devolvida com a anotação de “não reclamado”. Sobre o relatório de inspecção recaiu o despacho de concordância com o relatório. O relatório de inspecção e a liquidação sindicada foram enviados ao Impugnante. Termos em que o acto tributário encontra-se devidamente fundamentado por remissão.”.

Nesta matéria, a Recorrente contrapõe que uma vez que os actos de liquidação não contêm qualquer remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspecção tributária, o Tribunal incorreu em erro de julgamento quando considerou que as liquidações se encontravam devidamente fundamentadas, sendo que a fundamentação para “anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária”, deve ser expressa, identificando de forma clara o parecer, informação ou proposta para o qual a DGCI remete, nomeadamente remetendo expressamente para a informação, parecer ou proposta, que conste do relatório de inspecção tributária, caso seja esse o caso, não sendo legítima a remissão para o próprio relatório de inspecção.
Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara porque é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente porque exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo, encontrando-se em suma, suficientemente fundamentado tal acto de liquidação adicional de sisa.

Com efeito, e como emerge do exposto, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.

No caso presente, não é novidade que a sisa incidia sobre a transmissão da propriedade do imóvel identificado nos autos, sendo a matéria colectável medida pela contrapartida dessa transmissão, tendo os outorgantes na escritura pública em causa declarado um preço de compra e venda de € 72.325,70, sem qualquer imposto a pagar, uma vez que o Impugnante beneficiou do abatimento a que se refere o artigo 39° A do CIMSISSD.

Nesta sequência, surge em cena um contrato promessa de compra e venda que envolve as mesmas partes e o mesmo imóvel e em que o preço é definido noutros moldes, sendo a liquidação da sisa realizada pela diferença, mostra-se fechado o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas.

Tais elementos estão vertidos de forma clara no relatório de inspecção, a que se alude na nota de notificação, sendo a liquidação impugnação uma emanação da realidade vertida no relatório, que culminou com a decisão de proceder-se à liquidação adicional a que se alude nos autos, impondo notar-se que o relatório em apreço incorpora a descrição factual, a proposta de decisão e a decisão da matéria em causa, o que significa que não se reconhece validade à crítica do Recorrente quanto ao facto de não ser feita referência a este ou aquele elemento do relatório, pois o que está em causa é o próprio relatório, que apenas aborda e trata a questão acima descrita, sendo que a sua análise permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara porque é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente porque exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo, improcedendo o recurso neste domínio.

Quanto à questão da aplicação de métodos presuntivos, diga-se que o nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo, colocando nessa medida, na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles, surgindo a possibilidade de recurso a metodologia alternativa, como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos, de cooperação com a AT, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo lucro tributável.

No entanto, estabelecendo o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo - correcções técnicas e presunções -, o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT, sendo que a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável , então não pode, nessa mesma exacta medida, deixar de lançar mão dos métodos presuntivos , mau grado o maior grau de incerteza que caracteriza estes últimos.

Nesta medida, e no caso dos autos, perante a matéria descrita no relatório de inspecção, é ponto assente que a AT tinha todas as condições para enquadrar a realidade em apreço, não estando em causa uma situação susceptível de integrar o conceito “impossibilidade de quantificação directa” da matéria colectável, legitimador do recurso a presunções, antes permitindo o recurso a correcções técnicas, ficando a sensação que a alegação do Recorrente se prende mais com a sua leitura da situação em termos substanciais, quando sustenta que o valor real é o que consta da escritura, matéria que não se confunde com o procedimento neste âmbito, em que está em causa a fixação da matéria tributável, ponto em que não se justifica a alusão a métodos indirectos, não merecendo censura a conduta da AT através de correcções meramente aritméticas da matéria tributável.

Em seguida, e no que diz respeito à invalidade da notificação, cumpre notar que a lei tributária distingue de forma clara a fundamentação do acto tributário da comunicação dos fundamentos (cfr. nº 1 do art. 77º e nº 1 do art. 36º do CPPT), sendo que a comunicação do acto, seja na forma de citação ou notificação, não é um elemento intrínseco que faça parte da sua existência ou validade, mas sim um elemento que lhe é extrínseco, cuja função é dar a conhecer o seu conteúdo, e por isso mesmo uma condição de eficácia.

Isto para dizer que a falta de notificação dos fundamentos da liquidação não coloca quaisquer problemas à sua perfeição ou validade, tornando apenas nulo o acto instrumental, com a consequência da sua ineficácia, tudo se passando como a liquidação não tenha sido comunicada, de modo que não está em condições de produzir efeitos em relação ao seu destinatário.

Quanto ao nº 1 do art. 37º do CPPT, é ponto assente que, em caso de falta de comunicação integral dos fundamentos, os interessados têm a faculdade de requerer a notificação ou certificação das indicações omitidas, o que funciona como diferimento para o momento da notificação do início da contagem do prazo dos diversos meios de reacção contra o acto notificando.

Atento o exposto, e considerando, como se disse, que a notificação é um acto exterior e posterior ao acto tributário notificado e que os vícios que afectem a notificação em si, podendo embora determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de gerar a invalidade do acto tributário e de determinar a anulação visada com a presente impugnação, não pode deixar de concluir-se pela improcedência das conclusões das alegações do Recorrente no que a esta questão concerne.

Avançando, e para introduzir o mais a apreciar nos autos, cabe ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 06-10-2010, Proc. nº 03629/09, www.dgsi.pt, onde se aponta que “… a recorrente sustenta que a simulação do preço em negócio jurídico titulado por documento autêntico, como é a escritura pública, carecia de prévia declaração de nulidade pela via judicial para que pudesse ser corrigida a matéria colectável, invocando em apoio de tal entendimento o art. 39° n°2 da LGT.
Todavia e na senda não só da jurisprudência citada na sentença recorrida, como, ainda, dos Acórdãos do TCA de 29/04/03, tirado no Recurso nº 3101/01 e de 18/11/2003, no Recurso nº6594/02, cuja fundamentação vamos acompanhar nesta parte, há que ter em conta que art. 39° n°2 da LGT normativo que dispõe que:
“1 - Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.
2 - Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade."
Assim, deste nº 2 decorre que os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico - tributários enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias.
Assim sendo e também de acordo com a doutrina vazada no acórdão do STA proferido em 26/02/03, no Recurso n° 89/03, a AF não pode ignorar tais negócios jurídicos enquanto não for declarada a sua nulidade ou anulabilidade, mas não está impedida de proceder a correcções à matéria colectável, introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos apurados.
E prossegue o mencionado aresto, citando o acórdão de 4/12/73 do STJ e a anotação a ele feita pelo Prof. Vaz Serra na RLJ, ano 107, fls. 309-314, «(...) "a simples simulação do preço não torna nulo o contrato, ainda que feita para prejudicar o direito do Estado ao imposto". E acrescentava adiante: "o contrato não é nulo por motivos de natureza fiscal, sendo a sua validade ou nulidade determinada pelas regras do direito privado. A lei fiscal não impõe, consequentemente, a nulidade do contrato em que exista simulação do valor; e essa nulidade não resulta também da lei civil, pois, ainda que se trate de contrato sujeito legalmente a uma forma especial, como acontece com o contrato de compra e venda de coisa imóvel, a razão da exigência da forma não abrange o montante do preço, o qual não tem de ser determinado no contrato, bastando que seja determinável".
No Manual dos Contratos em Geral, fls. 151 e segs., definia o Prof. Galvão Teles os vários tipos de simulação. Assim:
l. simulação: divergência entre a vontade e a declaração, estabelecida pôr acordo entre as partes com o intuito de enganar terceiros;
1. - simulação absoluta: quando na aparência se celebra um contrato, mas na realidade nenhum contrato se quer;
3. - simulação relativa: dá-se quando as partes pretendem realizar, e de facto realizam, um contrato, mas para iludir terceiros o ocultam, o encobrem, com um contrato diverso pela sua função e natureza, ou divergente em algum aspecto.
No caso vertente estamos perante uma simulação relativa. O negócio existe (...), cingindo-se a simulação ao preço pago pelo mesmo. Como atrás referimos tal simulação não torna nulo o negócio que consta da escritura e foi esse o que a Administração Fiscal tomou em consideração como facto tributário. Mas, tendo encontrado elementos indiciadores de que o preço pago não correspondia ao declarado, procedeu à correcção à matéria colectável nos termos que a lei lhe permitia.
O Prof. Leite de Campos (Simulação dos negócios jurídicos in Problemas fundamentais do Direito Tributário, fls. 224), após referir a necessidade da via judicial para declarar a nulidade do negócio jurídico simulado, escreve "Isto não impede, nos termos da primeira parte do nº2 (do artigo 39º da Lei Geral Tributária), que a Administração Fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, nos termos indicados na última parte do n"2". O facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura. Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 "mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem pôr isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75°), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal".
Esta doutrina é, aliás, a acolhida pelo art. 39° da LGT, onde, como se viu, se estipula o seguinte:
"l. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.
2. Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a nulidade".
Como se diz no n° 2 desse preceito, a tributação do negócio constante de documento autêntico é feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à AF, poderes que, lhe são conferidos nos termos dos artigos 58°, 74° e 90° da LGT.
Claro que isso é assim, sem prejuízo de a recorrente provar a falta ou insuficiência de indícios aptos a provarem que o preço pago correspondia ao declarado na escritura e/ou a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário ou que existe erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, fundamentos que também estão invocados e são objecto do presente recurso e podem tornar ilegais as correcções e a consequente liquidação adicional. …”.

A partir daqui, o Recorrente alude à ilegalidade do acto de liquidação, apontando que que em sede de petição inicial alegou o Recorrente: - O valor real da transacção do imóvel é o constante da escritura de compra e venda; - Uma vez que o contrato-promessa de compra e venda, e os valores dele constantes, apenas serviu para obter o financiamento junto da entidade bancária; - Mas pretendendo o impugnante incluir nesse financiamento valores que lhe dessem para adquirir recheio para a fracção que comprou, fazer obras de alteração na mesma e adquirir outros bens de consumo; - O que apenas conseguiria a uma taxa de juros muito superior se recorresse a tal crédito ao consumo; - Foi, pois, uma perspectiva meramente económica que norteou a acção do impugnante, sendo que sobre os referidos factos o Tribunal não se pronunciou, tendo apenas considerado como provado o facto de “1) Entre o Impugnante e a esposa, na qualidade de promitentes compradores e a M……….. - Engenheira ………………, Lda., na qualidade de promitente-vendedora, foi celebrado, em 20/06/2000, o contrato promessa de compra e venda de fls. 76 e 77 dos autos e ainda que “J) - No contrato a que se refere a alínea anterior, embora pintados com tinta correctora de cor branca, são perfeitamente legíveis contraluz os valores indicados no relatório de inspecção.”.
Ora, os factos que o Tribunal considerou como provados nada provam relativamente aos factos essenciais alegados pelo Recorrente em sede de petição inicial, uma vez que o que está em causa, é o facto de os contratos terem sido realizados pelo valor que consta das escrituras públicas de compra e venda, e não pelos valores que constam dos contratos promessa, sendo de notar que o Tribunal não só nada diz relativamente aos factos alegados pelo Recorrente, como igualmente nada diz relativamente à prova produzida pelo mesmo nos presentes autos, tendo-se limitado a conhecer as questões formais alegadas pelo Recorrente, bem como da questão da possibilidade de aplicação de correcções, sem prejuízo da inexistência de declaração de nulidade do negócio.
Como já ficou dito noutra sede, relativamente aos elementos descritos pelo Recorrente, deve dizer-se que apenas o primeiro consta da petição inicial (art. 8º) e corresponde a matéria conclusiva, sendo que lida e relida a petição inicial, não se vislumbra rasto dos factos apontados, que suportariam tal conclusão, verificando-se ainda que em relação à prova apresentada pelo Recorrente, também não é perceptível o alcance da alegação neste domínio, pois que o contributo probatório do Recorrente traduziu-se na junção aos autos de cópia da liquidação impugnada e do comprovativo do pagamento da mesma (fls. 26-27 dos autos), o que significa que, em bom rigor, a tese do Recorrente neste âmbito não tem qualquer suporte no sentido de colocar em crise, por défice de análise, o exposto na decisão recorrida.

Quanto ao mais, cumpre ter presente que a correcção à declaração apresentada pelo Impugnante para efeitos de imposto de sisa, porque efectuada ao abrigo do art. 111º do CIMSISSD, tinha de ter por fundamento a indagação e afirmação pela Administração Tributária (AT) de que ela continha «erro de facto ou de direito, ou houve qualquer omissão, de que resultou prejuízo para o Estado» e, em obediência ao princípio da legalidade, a AT só podia proceder a essa liquidação adicional de sisa se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, tivesse adquirido a séria convicção ( ainda que formada com base em factos indiciários sólidos e consistentes ) da existência desse erro ou omissão na declaração de sisa, ou mais precisamente e no que ao caso vertente concerne, de que o preço declarado na escritura de transmissão da fracção J ( e vazado na declaração fiscal ) era inferior ao preço real da sua transmissão, convicção que tinha de assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições, suspeitas ou juízos de natureza subjectiva.

Com efeito, é ponto assente que sobre a AT incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, só podendo efectuar a liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material - arts. 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT).

Tal significa que se impõe à AT abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e do respectivo documento de suporte (escritura pública de transmissão da propriedade), atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (art. 78º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a AT considerou verificado para proceder à liquidação adicional impugnada.

No entanto, entende-se que tal prova não tem - desde logo por que na esmagadora maioria das vezes não pode - de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.

A questão está em saber se no caso vertente a AT cumpriu, ou não, esse ónus de demonstração assim balizado, sendo que em função dos elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a AF não deixou de recolher elementos demonstrativos que, a final, acabam por legitimar a correcção que operou o valor considerado para efeitos de liquidação da sisa aqui em causa.

Na realidade, a recolha do contrato promessa de compra e venda entre o Impugnante e a esposa, na qualidade de promitentes compradores e a M……… - Engenheira e ……….., Lda., na qualidade de promitente-vendedora, celebrado em 20/06/2000 que consta de fls. 76 e 77 dos autos e a consideração do valor nele apontado, indicia seriamente que o valor intrínseco do bem é diferente e superior ao declarado na escritura, surgindo logo a questão de saber qual a razão do vendedor ter estado disposto a desfazer-se de um bem que de acordo com as mesmas partes tem um valor transaccionável muito superior.
No caso diga-se, esta “fundada suspeita” de falta de aderência à realidade do valor de aquisição declarado mais se adensa se tivermos em linha de conta que, no mesmo empreendimento, tal como dá nota o próprio Recorrente ao juntar aos autos a sentença proferida no Proc. nº 390/06.1BELLE, em que é apontada a mesma situação, o que sugere que a empresa vendedora se “encontrava aberta” a manobras de evasão fiscal deste teor.
Por isso que, se bem que nada do que se vem de referir implique necessariamente a inferência de que, também no caso do Recorrente, o valor de transacção declarado é simulado, no sentido de falta de adesão, por inferior, ao realmente praticado, legitima, no entanto, que se admita como seriamente provável que assim possa ter sido, pelo que, para a AT ficar automaticamente legitimada ao recurso da metodologia alternativa utilizada, apenas se lhe impunha que solicitasse a cooperação devida do recorrido/impugnante no sentido de esclarecer a situação em apreço, sem margem para quaisquer dúvidas admitidas e através do meios de prova admitidos em direito.
Ora, a verdade é que se entende que a AT cumpriu essa obrigação de se dirigir ao contribuinte solicitando-lhe a referida cooperação ao remeter-lhe o relatório inspectivo e ao conferir-lhe o exercício do direito de audição, verificando-se que este alheou-se desta matéria.
Assim sendo, com este pano de fundo, impunha-se agora ao Recorrente, com recurso aos meios gerais de prova, desde que não postergados pela lei, desde o documental ao testemunhal, passando pelo pericial, legitimar/evidenciar a sua conduta neste âmbito, tal como sucede no âmbito das presentes alegações de recurso, onde se fala em obter financiamento bancário a preço mais favorável para realização de obras e aquisição de bens para recheio do imóvel.
Ora o certo é que os autos não contêm qualquer elemento probatório que corrobore a alegação de que o valor real da transacção do imóvel é o constante da escritura de compra e venda, não podendo deixar de notar-se que o Recorrente, no fundo, nada requereu de relevante em termos de instrução do processo no sentido da afirmação descrita, sendo mesmo incompreensível a sua afirmação neste domínio, quer quanto à alegação factual quer em relação à sua actividade probatória, o que significa que o impugnante não cumpriu com o dever de cooperação que estava onerado; por isso, entende-se que, no caso vertente, era ao Recorrente que se impunha fazer prova da realidade afirmada evidenciando factos susceptíveis de suportar a mesma, pelo que, não o tendo logrado se impõe concluir pela legitimidade da actuação da AF ao praticar o acto tributário em causa.
Finalmente, no que concerne à existência do Proc. nº 390/06.1BELLE, como bem refere o Recorrente, a decisão tomada naquele processo de impugnação não tem qualquer efeito externo ou, pelo menos, que permita a sua aplicação aos presentes autos, sendo que em relação ao mais, existe uma diferença essencial entre os dois processos ao nível da fundamentação de facto com referência ao elemento nuclear que o contrato promessa constante deste processo permite - o preço - apreender, situação que aparentemente não se verificou no outro processo.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.