Ou seja, ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.

Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).

Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Ac. do STA de 28/05/2014, proc. 0514/14).

In casu, a Recorrente entende haver omissão de pronúncia porquanto o juiz a quo não se pronunciou sobre a errada interpretação do art. 23.º do CIRC e, violação do princípio da tributação real, violação da presunção da veracidade da contabilidade e a violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e Direito de Iniciativa e Propriedade privada, relativamente à desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas.

Contudo, resulta da sentença recorrida que a mesma se pronunciou sobre o enquadramento dos custos em causa no art. 23.º do CIRC, fazendo apelo, inclusive, à presunção de veracidade constante do art. 75.º da LGT, e às regras do ónus da prova do art. 74.º da LGT. Portanto, pronunciou-se sobre a questão a decidir, não tendo de se pronunciar sobre os argumentos concretos invocados na p.i., nos termos da jurisprudência supra exposta.

No que diz respeito à alegada omissão de pronúncia quanto aos princípios constitucionais, não se apura que tenham sido autonomamente invocados de forma autónoma, e muito menos enquanto questão, pois, para além de a Recorrente não indicar concretamente em quais dos 707 artigos da prolixa petição inicial apresentada tais questões foram suscitadas, o que resulta da análise da p.i. é que a propósito da aplicação do art. 23.º do CIRC é invocada muita doutrina, argumentos e o “princípio da liberdade de gestão das sociedades comerciais”. Todos esses fundamentos encontram-se invocados enquanto argumentos para a errónea desconsideração dos custos nos termos do art. 23.º do CIRC, pela AT. Portanto, forma como se invocam alguns princípios constitucionais, como o do “Estado de Direito democrático” é em termos teóricos e enquanto argumento, nunca se invocou expressamente que esse princípio ou outro princípio constitucional tivesse sido concretamente violado e em que circunstâncias concretas de modo a configurar uma verdadeira questão.

Pelo exposto, também não se verifica esta nulidade invocada.

Finalmente, invoca a Impugnante erro de julgamento de direito, em violação do disposto no n.º 1, do art. 123.º do CPPT relativamente às correções infra sindicadas (conclusões 3 e 4).

Quanto à correção referente ao custo com o aluguer de aeronaves, no valor de 790.785,32€, verifica-se a violação do art. 23.º do CIRC, tendo ficado provado nos autos que os gastos são indispensáveis, posto que as testemunhas efetivamente viajaram nas aeronaves (conclusões 5 e 6).

Resulta do relatório de inspeção que a correção em causa nos autos deriva de um contrato de prestação de serviços celebrado entre a Recorrente e uma outra sociedade para o aluguer de aeronaves para transportes de passageiros, pelo qual fica à disposição da Recorrente 200 horas de voos numa aeronave. Todas as faturas objeto da correção em causa fazem referência ao contrato.

Na ação de inspeção foram solicitados pela AT “comprovativos dos utilizadores dos voos, os motivos e comprovativos de terem os mesmos sido realizados, ie, motivos da viagem (reunião com x, congresso acerca tema y…); identificação das pessoas que viajaram e documentos comprovativos da estadia no local de destino (…)”.

A Recorrente não apresentou os documentos solicitados, apenas esclareceu que se as despesas dizem respeito a presenças de funcionários e administradores em reuniões, em concessionários, em organismos oficiais, em instituições de crédito e em eventos a nível nacional e internacionais. Nestes termos a AT não aceitou a dedutibilidade de tais despesas com fundamento no art. 23.º do CIRC, bem como no art. 33.º, n.º 1, alínea e) do CIRC, e art. 12.º do Decreto Regulamentar 2/90, mais entendendo que a necessidade de justificação das despesas impõe-se face ao objeto social da empresa que é a gestão de participações sociais de outras sociedades.

Ora, na sentença recorrida entendeu-se, em síntese que a correção se deveria manter porque no contexto narrado no relatório de inspeção, caberia à Impugnante fazer prova da indispensabilidade daqueles encargos, o que não logrou fazer.

A Recorrente Impugnante vem insurgir-se contra o decidido em 1.ª instância invocando erro de julgamento de facto e de direito, na medida em que ficou provado nos autos que as testemunhas efetivamente viajaram nas aeronaves, e que os gastos são indispensáveis nos termos do art. 23.º do CIRC, havendo uma errónea interpretação do preceito legal, e desconsiderou-se o princípio constitucional da tributação de acordo com o lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia provada.

Contudo não se verifica qualquer violação de princípios constitucionais, nem erro na interpretação do art. 23.º do CIRC, mas tão-somente a aplicação das regras do ónus da prova.

Efetivamente, nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, na redação vigente à época, consideram-se “custos” (atualmente designados por gastos) para efeitos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Portanto, para efeitos daquele preceito legal um custo tem, simultaneamente, de ser comprovado, ou seja, a sua efetiva existência demonstrada, em regra, pelo documento que o titula, e indispensável “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

O requisito de indispensabilidade tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim.

Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

Ora, no que diz respeito às regras do ónus da prova, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo”, através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT).

E na verdade, face à fundamentação do relatório de inspeção, a AT logrou colocar em causa a indispensabilidade do custo. Desde logo, releva para esse efeito a atividade da Recorrente que sendo uma Sociedade de Gestão de Participações Sociais (SGPS) tem por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, tal como resulta do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, diploma que pretendeu “proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada”. Ora, assim sendo, da atividade da Recorrente não resulta sequer um indício da indispensabilidade dos encargos em causa para “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Assim sendo, parece-nos legítimo e proporcional que a AT no âmbito da ação de inspeção solicite à Impugnante os documentos que lhe possibilitem aferir da indispensabilidade desses custos, e assim o fez, solicitando à Impugnante documentação para esse efeito. Sucede que a Impugnante não juntou qualquer documento, ainda que interno, que permita determinar a indispensabilidade dos custos, não colaborando com a AT nessa clarificação dos gastos, de modo a permitir que a AT desempenhasse a sua função fiscalizadora, não o tendo feito, encontra-se justificada a atuação da AT ao abrigo do art. 23.º do CIRC para desconsiderar aquele gasto.

Por outro lado, em tribunal, apesar do esforço probatório da Impugnante, nomeadamente ao ter oferecido prova testemunhal, a verdade é que como o Meritíssimo Juiz a quo fez consignar na “Motivação da matéria de facto” que da prova testemunhal, apesar de ter resultado genericamente justificada a opção por viagens em aeronaves, não houve uma concretização quanto à identificação dos utilizadores dos voos em causa, e aos motivos concretos da sua realização. Ora, não tendo sido impugnada eficazmente a matéria de facto com base na prova testemunhal produzida, os factos que resultam provados são genéricos, e insuficientes para se poder concluir pela indispensabilidade dos custos em causa, e nessa medida, nesta parte, o recurso não merece provimento.

Quanto à correção referente ao benefício fiscal respeitante à criação de emprego para jovens nos montantes de 8.697,16€ e 44.143,86€, verifica-se a violação do disposto no art. 17.º do EBF (conclusão 7).

A Impugnante entende, em síntese, que o tribunal não faz correta interpretação do n.º 2 e n.º 3 do art. 17.º do EBF.

Relativamente à interpretação do n.º 2, do art. 17.º do EBF entende a Recorrente, em síntese, que quando os encargos mensais forem inferiores àquele padrão legal, majoram-se em 50% na sua totalidade; se os mesmos forem em montante igual ao do padrão, majoram-se em 50% igualmente da sua totalidade; caso sejam apurados em montante superior ao padrão, é sobre este último valor que incide a majoração. Entende, então, que a interpretação do tribunal não tem apoio no texto da lei.

Na sentença recorrida entendeu-se manter a correção fazendo-se menção ao acórdão do STA de 16/05/2012, proc. n.º 0283/12, no sentido de que o benefício fiscal atribuído aos empregadores correspondem no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor, ou seja, acima desses valores já não haveria tal benefício e abaixo deles, haverá uma majoração de 50%, e deste modo, entendeu-se que a interpretação da Impugnante só teria guarida na redação em vigor a partir da LOE de 2003.

Efetivamente é essa a jurisprudência que resulta do acórdão do STA de 16/05/2012, proc. n.º 0283/12 no qual se entendeu o seguinte:

“(…) A redacção da norma à data dos factos (nº 1), conforme a recorrida também refere nas suas alegações, é muito clara ao referir que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho … são levados a custo em valor correspondente a 150%”, acrescentando o nº 2 que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional”.
Quer isto dizer que, este benefício fiscal atribuído aos empregadores corresponde no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor, isto é, acima desses valores já não haverá tal benefício e abaixo deles, haverá uma majoração de 50%.
A interpretação da recorrente só tem fundamento com a nova redacção em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante da máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais. Neste caso, o montante máximo a deduzir como custo fiscal tem como limite o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional.
Daqui resulta então uma clara intenção legislativa de reduzir aquele benefício fiscal, não sendo, no entanto, esta última redacção da norma aplicável ao caso dos autos. (…)”

Portanto, não assiste razão à Recorrente nesta parte, posto que o entendimento adotado na sentença se alicerçou na jurisprudência do STA que aqui também sufragamos.

Relativamente à interpretação do n.º 3, do art. 17.º do EBF, a Recorrente entende que não há lugar ao apuramento proporcional dos encargos ou limites legais aplicados, e nesta parte, assiste-lhe razão.

Efetivamente, relativamente à interpretação do art. 17.º, n.º 3 do EBF e a aplicação da duração do benefício, no acórdão do Pleno do STA de 08/07/2020, proc. n.º 0568/17.2BALSB, secundando-se expressamente a fundamentação de decisão arbitral recorrida naqueles autos, entendeu-se que o limite máximo de majoração não pode ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos. Efetivamente, nesse acórdão sumariou-se o seguinte: “(…) III. As regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT) não consentem que do art. 19.º do EBF se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação, o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos”.

Na verdade, pode-se ler na fundamentação do acórdão o seguinte: “Como também ficou dito na referida decisão arbitral com o n.º 212/2013-T, «a única razão que, abstractamente, poderia explicar outras limitações da majoração, não expressamente previstas, seria a maximização das receitas fiscais, e essa razão não vale quando se está a interpretar normas que prevêem benefícios fiscais, que são justificadas por razões extrafiscais. Na verdade, subjacente ao estabelecimento do benefício fiscal não pode existir um desígnio legislativo de aumentar as receitas fiscais, pois está-se perante situações em que a lei considera que a esse interesse fiscal devem sobrepor-se «interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (artigo 2.º, n.º 1, do EBF). Por outro lado, a majoração tem sempre a duração máxima de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do EBF, pelo que não se vê como se possa concluir, como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira, que «o benefício fiscal ocorreria por um período de seis anos». Isto é, se as condições para atribuição do benefício se verificaram, por exemplo, em 1 de Junho de 2001, o benefício fiscal terminará, no máximo, no dia 31 de Maio de 2006, tendo a exacta duração de cinco anos, apesar de essa duração abranger seis anos civis, dois deles parcialmente. No pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir, por imposição do artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, a «majoração anual» de que fala o n.º 2 do artigo 17.º do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, reportar-se-á a anos civis, como se infere do facto de ser anual e ser calculada em função do valor do salário mínimo nacional, relativamente ao qual vigorava a regra da fixação anual, com referência a cada ano civil, como decorre do disposto nos artigos 9.º, n.º 1, e 12.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 69-A/87, de 9 de Fevereiro. Por outro lado, se é certo que, abstractamente, o valor de uma «majoração anual» calculada em função do valor do salário mínimo nacional poderia ser calculado somando os montantes do salário mínimo nacional que em cada um deles vigorou, também é certo que esse método seria impraticável quando o valor dessa majoração anual não é de 12 meses, mas sim de 14 meses, o que pressupõe que seja o mesmo o valor do salário mínimo nacional que em cada um deles vigorou. Por outro lado, nem se pode imaginar que o legislador, ao estabelecer a majoração para vigorar em anos civis, não tenha previsto a situação de os trabalhadores iniciarem os seus contratos fora da data do início do ano civil, pois, estatisticamente, num ano com 365 dias, será 364 vezes mais provável que isso suceda do que no preciso dia do início do ano».”

Portanto, a correção na parte em que corrigiu os montantes relativos à criação líquida de emprego de 2005, e que assentou no entendimento de que a Impugnante deveria ter efetuado a devida correspondência para o período de tempo da vigência do contrato de trabalho, não se pode manter, e nessa medida deve ser anulada.

Quanto à correção de encargos indevidamente documentados no valor de 150.000,00€, invoca a Recorrente que a correção é ilegal por violação dos artigos 17.º, 23.º e 42.º do CIRC, e art. 2.º do Mecenato (conclusão 8).

A correção consubstancia-se na não aceitação como custo de um donativo da Impugnante no valor de 150.000,00€, no exercício de 2005, e respetiva majoração de 30%, ao abrigo do art. 2.º do Estatuto do Mecenato. A correção fundamenta-se no facto da despesa não assentar em documentos válidos, como o recibo da entidade beneficiária, prova de pagamentos. A AT entendeu que o documento justificativo do encargo a que se refere a alínea a), do n.º 3, do art. 115.º do CIRC é o documento externo que permita a identificação da natureza do mesmo. Foi solicitado o recibo do donativo que vem previsto na cláusula 4.ª do protocolo celebrado em 17/11/2004 com a Direção Geral dos Edifícios e Monumentos Nacionais, a S... e a Paróquia da Nossa Senhora da Conceição de Vila Viçosa, o qual previa que a S... doaria anualmente, durante os anos de 2005 a 2008 a importância de 650.000,00€, ou seja, em 2005 a quantia de 150.000,00€, mediante o cumprimento de um plano de execução de intervenção na Igreja da Nossa Senhora da Conceição de Vila Viçosa. A Impugnante não apresentou o recibo, nem a cópia do meio de pagamento (cheque).

Nessa medida entendeu-se não aceitar o custo nos termos do art. 23.º do CIRC, em conjugação com a alínea g), do n.º 1, do art. 42.º do CIRC, pois estaríamos perante despesas indevidamente documentadas, mais se entendendo que o encargo não pode revestir a natureza de donativo no âmbito do Estatuto do Mecenato, não se admitindo a majoração.

A sentença recorrida comungando do entendimento da AT manteve a correção.

A Recorrente não se conforma com o decidido, entendendo, em síntese que os documentos apresentados constituem suporte adequado para sustentar o custo e a majoração em causa.

Contudo, sem razão.

Na verdade, os encargos para serem fiscalmente dedutíveis têm de estar devidamente justificados por meio de documento (alínea g) do n.º 1 do art. 42.º do CIRC), que deve conter os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à AT quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto.

Ora, sucede que no caso dos autos, e ao contrário do que entende a Recorrente, a correção assentou no entendimento de que o único documento apresentado para justificar a dedução do custo e sua majoração, o protocolo celebrado, era insuficiente para a sua comprovação, mais se fazendo constar no relatório que a Impugnante não apresentou o recibo, nem a cópia do meio de pagamento (cheque).

E, na verdade, o protocolo em causa é manifestamente insuficiente para comprovar a efetivação da despesa, tal documento prova tão-somente um acordo no sentido da doação, mas não prova a efetivação da doação. Por outro lado, e ao contrário do que a Recorrente vem alegar, poderia ter comprovado a efetivação do custo através da junção do meio de pagamento pelo o qual o mesmo se concretizou, o que não logrou fazer, apenas existindo o movimento contabilístico com base no protocolo. Por conseguinte, a correção é de manter, como se decidiu em 1.ª instância.

Nessa medida, nesta parte é de negar provimento ao recurso.

No que diz respeito à correção no montante de 75.264,75€ referente a donativos atribuídos em espécie, verifica-se a violação do art. 4.º-A do Estatuto do Mecenato (conclusão 9).

A correção fundamentou-se no entendimento de que as 6 viaturas em estado novo doadas constituíam mercadorias contabilizadas nas existências da doadora, e portanto, tratando-se em doação em espécie o valor a relevar como custo, para efeito de majoração, será o valor fiscal que os bens tiverem no exercício em que forem doados, no caso em apreço, o custo de aquisição, eventualmente deduzido das provisões que devam ser constituídas ao abrigo da legislação aplicável, de acordo com o art. 4.º-A do Estatuto do Mecenato.

Na sentença recorrida entendeu-se estarmos perante donativos em espécie, e não em dinheiro, e nessa medida era correto o entendimento da AT, pelo que manteve a correção.

A Recorrente insiste que estamos perante donativos em dinheiro, e não em espécie, e nessa medida o regime jurídico aplicado é ilegal, e que apenas foi contabilisticamente tratado nestes termos por facilidade de procedimento.

Contudo, sem razão.

Na verdade, não é controvertido que a doação se consubstanciou na entrega pela S... de viaturas automóveis, bens que comercializa, às entidades beneficiárias.

Ora, tratando-se de bens móveis entregues, e ainda que os mesmo tenham um valor em dinheiro, é manifesto que estamos perante uma doação em espécie e não em dinheiro. O que foi entregue ao donatário não foi qualquer quantia pecuniária mediante transferência bancária, cheque ou dinheiro, mas bens, nomeadamente, viaturas automóveis, pelo que a qualificação efetuada pela AT é a correta, e consequentemente o regime aplicável é o constante do disposto no art. 4.º-A do Estatuto do Mecenato, pelo que a correção é de manter, tal como decidido na sentença recorrida, não se verificando a violação dos preceitos legais invocados pela Recorrente.

Pelo exposto, e nesta parte é de negar provimento ao recurso.

Finalmente, relativamente à correção de desconsideração das provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pela “G...” no montante de 23.490,36€, verifica-se a violação do disposto nos artigos 18.º, e 35.º a 39.º do CIRC, e ainda o princípio constitucional da tributação sobre o rendimento real (conclusão 10).

A correção fundamentou-se no entendimento de que não foram apresentados documentos para o cálculo da antiguidade dos saldos relativos às provisões para cobrança duvidosa contabilizadas, nem foram apresentadas provas de terem sido efetuadas diligências para o recebimento dos créditos, e nessa medida não foram considerados créditos para cobrança duvidosa com base no art. 35.º, n.º 1 e 2 do CIRC.

Na sentença recorrida entendeu-se manter a correção, pois relativamente as dívidas das sociedades “M...”, “C...”, “L...” e “S...” a Impugnante não juntou qualquer documento que comprovasse em que momento ocorreu o risco de incobrabilidade, e quanto aos demais devedores, dos documentos juntos não se retira que o risco de incobrabilidade se verificou no decurso do exercício de 2005, antes se indiciando que teria ocorrida anteriormente.

A Recorrente entende que o juízo de incobrabilidade se encontra justificado de per se pela existência das certidões, tanto mais que a AT não coloca em causa a incobrabilidade dos créditos, mas tão-somente o momento em que se verifica. Por outro lado, estando juntas as certidões e ainda que tenham sido emitidas em anos anteriores a 2005, devem ser consideradas, pois apenas nesse exercício se apurou verificar o risco de incobrabilidade, sendo certo que tais créditos não foram considerados em exercícios anteriores, nem a AT determinou em que ano se deu o risco de incobrabilidade, não havendo violação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.º do CIRC, sendo certo que deve prevalecer o princípio constitucional da tributação do rendimento real, sob pena de violação dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva (art. 13.º, 103.º, e 104.º da CRP).

Apreciando.

Para efeitos da constituição da provisão relativa a créditos de cobrança duvidosa o art. 35.º do CIRC impunha, na redação vigente à época, que o risco de incobrabilidade dos créditos estivesse devidamente justificado, o que se verificaria quando o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, ou quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente, ou ainda quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

Relativamente a parte das provisões (constituídas relativamente a créditos sobre as sociedades “M...”, “C...”, “L...” e “S...”) considerou a AT que não foi demonstrado o risco de incobrabilidade, pois como bem se decidiu na sentença recorrida, nem em sede de ação de inspeção, nem no presente processo a Impugnante veio juntar qualquer documento que permitisse concluir pela justificação do risco de incobrabilidade dos créditos, tal como é expressamente exigido pelo art. 35.º do CIRC.
Efetivamente, relativamente a estes créditos a Impugnante nunca apresentou documentos que comprovassem qualquer uma das situações previstas no n.º 1, do art. 35.º do CIRC, nomeadamente, a pendência do processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, ou que os créditos tenham sido reclamados judicialmente, ou ainda que os créditos estivessem em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Nada disto foi feito, pelo que, nenhum reparo importa assacar à sentença recorrida, sendo de manter a correção nesta parte.

Relativamente a outra parte das provisões, considerou a AT que foi violado o princípio da especialização dos exercícios, face às datas das sentenças nos processos judiciais que são anteriores ao exercício de 2005. Neste contexto, estão em causa as provisões relativas aos créditos das sociedades “J..., Lda”, “D...”, “V...”, “G..., Lda”, “A…”, “LTS”, “G…”, “C…”.

Ora, “a constituição de provisões reflete o respeito pelos princípios da prudência e da especialização dos exercícios” - cf. acórdão do TCAS de 23/04/2020, proc. n.º 670/04.0BESNT.

Na verdade, “o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, não sendo, pois, relevante ou decisivo, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora (…)” - cf. acórdão do TCAS de 23/04/2020, proc. n.º 670/04.0BESNT.

Portanto, o princípio da especialização dos exercícios postula que os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, pelo que se impõe que as provisões em causa sejam deduzidas no exercício em que os créditos possam ser considerados de cobrança duvidosa, devendo haver evidência na contabilidade desse facto (cf. art. 34.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, em conjugação com o art. 18.º do mesmo código).

Ora, in casu, as demais provisões objeto de correção, que foram constituídas em 2005 e relevadas como tal na contabilidade, o risco de incobrabilidade encontra-se suficientemente justificado pelas respetivas certidões judiciais. Por outro lado, resulta do relatório de inspeção que não é colocada em causa a incobrabilidade desses créditos, mas tão-somente, que a Impugnante não provou que o momento em que se verificou a incobrabilidade foi o exercício de 2005, pois as datas das certidões são anteriores a este. E, na verdade, o que está em causa é a falta de prova do momento em que ocorreu a incobrabilidade, e não se esta se verificou ou não.

Por outras palavras, estamos efetivamente perante créditos incobráveis, e nessa medida, o risco de incobrabilidade dos créditos se encontra devidamente justificado nos termos do n.º 1 do art. 35.º do CIRC, e nessa medida, à Recorrente assiste o direito de constituir provisão nos termos do art. 34.º, n.º 1, alínea a) do CIRC.

É verdade que das certidões não se poderá concluir sem qualquer margem de dúvida que foi no exercício de 2005 que o risco de incobrabilidade se verificou, mas também não é menos verdade que havendo o direito de constituir as provisões em causa se a AT entende que não poderá ser no exercício de 2005, deveria as ter considerado num exercício anterior, fazendo a correção correlativa.

É o princípio da justiça que impõe à AT uma correção correlativa noutro exercício quando exista, como no caso dos autos, o direito de constituir uma provisão relativamente a créditos comprovadamente de cobrança duvidosa.

Como se escreveu no acórdão do STA de 09/10/2019, proc. n.º
01278/12.2BELRS 0574/18:

“ Importa ainda analisar o fundamento da eventual violação do princípio da justiça.
É entendimento reiterado deste Supremo Tribunal Administrativo que “no caso do referido artigo 18.º, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes; mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição” – v., neste sentido, por todos, o acórdão de 19 de Maio de 2010, no proc. 214/07, reproduzido no acórdão de 14 de Março de 2018, no proc. 716/13.
Nos arestos acabados de referir, este Tribunal deu prevalência ao princípio da justiça, no contexto da interpretação normativa da regra legal da anualidade do exercício, não por considerar que ela era, em si, contrária ao princípio da justiça – ou seja, não por ter formulado um juízo de desvalor da norma legal da periodização do lucro tributável face ao princípio constitucional da justiça, o que redundaria na desaplicação da norma com fundamento em inconstitucionalidade; caso em que, o Ministério Público teria tido o dever legal de recorrer dessa questão para o Tribunal Constitucional nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 280.º da CRP e da alínea a) , do n.º 1, do artigo 70.º e n.º 3 do artigo 71.º da Lei de organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na sua redacção actualizada) –, mas por ter considerado que estava em causa um elemento determinante do facto tributário de natureza comunicante, ou seja, um elemento integrante da completude normativa do facto tributário que era comunicável inter-exercícios por ser enquadrável, simetricamente, como custo de um exercício e proveito de outro, o que justifica que o efeito da anulação de uma liquidação tenha directa e imediatamente consequências para a outra liquidação.
No caso do acórdão de 19 de Maio de 2010 estavam em causa provisões para cobrança duvidosa, que eram qualificadas como custo enquanto se demonstrasse que existia efectiva dificuldade na cobrança do crédito que se destinavam a acautelar e que passariam a proveito assim que o crédito fosse satisfeito, considerando-se proibido que a AT as desconsiderasse como custo num exercício e depois mantivesse o mesmo valor qualificado como proveito em outro exercício. No mesmo sentido, considerou o STA censurável, no acórdão de 14 de Março de 2018, que nos casos em que um custo é desconsiderado, em sede de inspecção tributária, por dever ter sido considerado em exercício anterior, não seja, nesse outro exercício, simetricamente, reportado como custo.
É, pois, neste sentido, que se deve interpretar o disposto no acórdão de 14 de Março de 2018, quando aí se refere, a propósito do princípio da justiça, que “serão de considerar anuláveis (…) situações injustas deste tipo”, ou seja, situações em que a Administração Tributária tem de analisar e decidir o enquadramento temporal de um elemento integrante do facto tributário, sabendo que o que decida sobre aquele concreto aspecto tem de ser harmonizado inter-exercícios.
Em outras palavras, o que se proíbe por efeito da mobilização jurisprudencial do princípio da justiça, e que aqui opera ainda como elemento integrante da interpretação normativa da regra legal da anualidade do exercício aplicável ao caso e não como elemento de avaliação da própria norma legal (daí não redundar numa desaplicação do preceito legal com fundamento na sua inconstitucionalidade), é que a AT, ao corrigir a quantificação do facto tributário por errada qualificação de um elemento com eficácia comunicante inter-exercícios, o faça apenas em um dos exercícios e não proceda à correcção simétrica no outro exercício, uma vez que os efeitos dessa correcção se produzem de forma imediata e equivalente no outro exercício.”

Pelo exposto, e nesta parte, procede o recurso da Recorrente Impugnante.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa, sendo que no caso dos autos, ambas as partes são responsáveis na proporção do decaimento.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Trata-se, pois, de uma dispensa excecional que depende de uma concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ter sido omitida, mediante requerimento de reforma da decisão — cf., neste sentido, o acórdão de 15/10/2014, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no proc. n.º 01435/12.

Ora, considerando que a complexidade das questões, a conduta processual das partes que foi a normal e adequada, bem como ponderado o montante da taxa de justiça que será devida com base no valor da presente causa, face ao concreto serviço prestado, revela-se adequado e necessário face ao princípio da proporcionalidade, dispensar o remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP – cf. Ac. do STA de 18/03/2015, proc. n.º 01160/13: “Justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, se o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, tendo em conta, designadamente, que a questão sujeita a recurso já foi anteriormente objecto de diversas decisões deste Supremo Tribunal e que o acórdão, usando da faculdade concedida pelo n.º 5 do art. 663.º do CPC, remeteu para a fundamentação expendida por aresto anterior.” (sublinhado nosso).

I. A correção assente no disposto no n.º 7, do art. 23.º do CIRC não está dependente da abertura de procedimento próprio nos termos previstos no n.º 1 do art. 63.º do CPPT (na redação anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro), porque a isso se opõe o n.º 2 desse mesmo preceito legal, na medida em que aquele n.º 7 não consagra qualquer ineficácia perante a administração tributária do negócio jurídico celebrado, mas apenas a sua desconsideração como custo do exercício por força da existência de relações especiais nos termos do n.º 4, do art. 58.º do CIRC;

II. A não aceitação do custo ou perdas nos termos do n.º 7, do art. 23.º do CIRC diz respeito à “transmissão onerosa de partes de capital”, sendo que o conceito de “partes de capital” não engloba as prestações suplementares, tal como decorre do sentido empregue diretamente na lei fiscal, no art. 42.º, n.º 3, do CIRC na redação dada pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro;


III. O art. 17.º, n.º 3 do EBF, quanto à aplicação da duração do benefício, deve ser interpretado no sentido de que o limite máximo de majoração não pode ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos;

IV. Os encargos para serem fiscalmente dedutíveis têm de estar devidamente justificados por meio de documento (alínea g) do n.º 1 do art. 42.º do CIRC), que deve conter os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à AT quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, o que não sucede quando o único documento apresentado pelo Impugnante é um protocolo celebrado no qual se prevê a intenção de fazer doações por parte da Impugnante, não comprovando o efetivo donativo que se encontra contabilizado;

V. A doação que se consubstancia na entrega de viaturas automóveis, bens que a Impugnante comercializa às entidades beneficiárias, consubstancia uma doação em espécie e não em dinheiro, pelo que o regime aplicável é o do art. 4.º-A do Estatuto do Mecenato;

VI. Estando o risco de incobrabilidade suficientemente justificado pelas respetivas certidões judiciais, ainda que haja falta de prova do momento em que ocorreu a incobrabilidade, então encontra-se devidamente justificada a incobrabilidade do crédito nos termos do n.º 1 do art. 35.º do CIRC, e nessa medida, à Recorrente assiste o direito de constituir provisão nos termos do art. 34.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, por força do princípio da justiça.

II. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul:

i) conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando-se a sentença nessa parte recorrida;

ii) em substituição do tribunal recorrido, quanto à correção referente à transmissão onerosa de partes de capital, julgar a impugnação procedente;

iii) conceder parcial provimento ao recurso da Impugnante, revogando a sentença recorrida na parte referente à correção de criação de emprego para jovens no montante de 8.697,16€, e na parte referente às provisões para cobrança duvidosa documentadas com as respetivas supra identificadas, mantendo-a quanto ao restante;

D.n.

Lisboa, 9 de junho de 2021.