| Decisão Texto Integral: | I- Relatório
Z.... – ......, S.A, melhor identificada nos autos, veio deduzir impugnação do acto de indeferimento da reclamação graciosa, por si apresentada contra os actos de liquidação adicional de IRC do exercício de 1998, com os n.ºs 8310034275 e 6420002723, de 2 de Outubro de 2002, no montante respectivamente de € 167.036,73 e de € 582.264,49, no total de € 749.301,22.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 204 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 23 de Fevereiro de 2018, julgou extinta parcialmente a instância por inutilidade superveniente da lide por anulação parcial do acto efectuada pela ATA no valor de € 24.395,86 e julgou parcialmente procedente a presente impugnação, determinando a anulação parcial, no montante de € 8.711,32, relativamente ao acto de liquidação adicional n.º 8310034275 e a anulação do acto de liquidação adicional n.ºs 6420002723.
Nas alegações de fls. 250 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente, FAZENDA PÚBLICA, formula as conclusões seguintes:
«I. No que respeita à liquidação nº 8310034275, decidiu o tribunal apreciar o vício a falta de fundamentação quanto à existência de uma diferença de €8.711,32.
II. Conforme ficou sobejamente demonstrado nos autos, a referida alteração de valores era conhecida da impugnante, nomeadamente por efeito da liquidação adicional de IRC nº 8910008057, referente a 1997, que corrigiu o valor dos prejuízos para €946.494,79.
III. Pelo que, não tendo ficado prejudicados qualquer direito de defesa e tendo sido permitido à impugnante conhecer o iter cognitivo e valorativo do acto de liquidação, é entendimento da Fazenda Pública que se encontra respeitado o dever de fundamentação previsto no art. 77º da LGT.
IV. No que respeita à liquidação nº 6420002723, tomando em consideração a distinção entre contrato de “k….” e contrato de prestação de serviços de "e…." e os factos apurados em sede de inspecção verifica-se que estamos perante rendimentos derivados de transferência de tecnologia.
V. Nos termos do art. 69º, nº 2 do CIRC, na redacção à data dos factos, esses rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte aquando do apuramento do respectivo quantitativo, nos termos do nº 6 do art. 75º do CIRC, conjugado com o art. 91º do CIRS.
VI. Nestes termos e atento às disposições legais em apreço, os pagamentos efectuados à “C…., SA” e à “T….”, estão sujeitos a retenção na fonte aquando do respectivo apuramento, ou seja, pela facturação semestral emitida, conforme art. 69º e 75º do CIRC.
VII. De referir, ainda, contrariamente ao decidido na douta sentença, a prova apresentada pela impugnante não comprova de forma evidente que os pagamentos não estão sujeitos a retenção na fonte.
VIII. Pelo exposto, ao decidir como decidiu, violou a douta sentença o disposto nos art. 69º e 75º do CIRC, na redacção à data dos factos.X Nas contra-alegações de fls. 256 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrida, Z.... – ......, S.A, formula as conclusões seguintes:
«A. Por se entender que não assiste à Fazenda Pública razão, refuta-se desde já a alegação apresentada, que não deverá merecer vencimento pelas razões que se aduzem infra:
Liquidação n.º 8310034275
B. Neste ponto discute-se a questão da fundamentação do diferencial de € 8.711,32, resultante da correção da matéria coletável, existente entre o valor apontado na nota de liquidação (€2.589.254,73) e o resultante do projeto do relatório de inspeção (€ 2.580.543,41).
C. A Fazenda Pública alega, como já o tinha feito nestes autos, que foi permitido à Impugnante, ora Recorrida, "conhecer o iter cognitivo e valorativo do acto de liquidação".
D. Certo é que o douto Tribunal a quo entendeu, com todo o mérito, que "(...) esta explicitação das razões que está subjacente à apontado discrepância nos valores em causa foi efectuada já depois da propositura da acção de impugnação judicial, constituindo fundamentação a posterior, não contemporâneo do acto".
E. O douto Tribunal a quo atendeu, como não podia deixar de ser, ao princípio da obrigatoriedade de fundamentação dos atos administrativos (art.º 152.º do CPA e art.º 77º da LGT), obrigação "que constitui um importante sustentáculo da legalidade administrativa, e o direito à fundamentação constitui instrumento fundamental da garantia contencioso, pois que é elemento indispensável na interpretação do acto administrativo." in acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 11- 01-2013 no âmbito do proc. 01772/07.7BEPRT.
F. Logo, partir do pressuposto de que a composição dos valores presentes na nota de liquidação é conhecida da ora Recorrida - como resulta da alegação da Fazenda Pública
- olvidando por completo o dever da prévia fundamentação dos mesmos, é simplesmente violador dos preceitos em cima enunciados.
G. Acresce que "A obscuridade e insuficiência da fundamentação do acto valem como falta de fundamentação. A falta de fundamentação inquina o acto de ilegalidade que determina a sua anulabilidade." - acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 06-01-2005 no âmbito do proc. 00439/04.
H. Conclui-se assim que o ato de liquidação adicional de IRC n.º 8310034275 foi praticado ofendendo o princípio e os preceitos supra referidos, sendo por isso anulável nos termos do art.º 163.º, n. º1do CPA.
Liquidação n.º 6420002723
I. Está essencialmente em causa a qualificação dos rendimentos pagos pela Recorrida no âmbito dos contratos de prestação de serviços celebrados com a construtora A…., S.A e com a empresa Telex R…., e a sujeição dos mesmos a retenção na fonte para efeitos de IRC.
J. Na leitura da Fazenda Pública, nos contratos em questão resulta não uma aplicação de tecnologia, mas antes uma transferência de tecnologia o que faz deles, no seu entender, contratos de "k...." e não simples contratos de prestação de serviços, e por isso conclui que os rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte (art.º 69.º, n.º 2 do CIRC na redação à data dos factos) aquando do seu apuramento.
K. Quanto aos contratos celebrados com a A......, para verdadeiramente se compreender o seu objeto é necessária uma leitura dos mesmos no seu todo, não bastando uma interpretação dos considerandos para concluir sobre o âmbito dos serviços prestados.
L. Daqueles contratos resulta de forma clara que a A...... presta à Recorrida serviços de consultoria na área da construção civil, incluindo organização e elaboração de projetos, preparação de propostas, execução e fiscalização de empreitadas de obras públicas e particulares, etc..
M. Ora, os rendimentos pagos pela Recorrida no âmbito destes contratos traduzem-se na contraprestação daqueles serviços, que nada têm a ver com transferência temporária ou definitiva de direitos sobre tecnologia a favor da Recorrida.
N. Munido destes factos, e alicerçado na fundamentação do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 18-03-2009 no âmbito do processo 02628/08 - cuja decisão versou exatamente sobre os mesmos contratos - conclui o Tribunal a quo "pela qualificação dos pagamentos efectuados pela Impugnante à Construtora A......, S.A., como prestação de serviços".
O. Naquele acórdão concluiu-se que "O contrato celebrado entre aquelas duas entidades através do qual a entidade não residente presta serviços em território português através de «intervenção dos seus departamentos técnico, jurídico e informático nas propostas para a construção das obras apresentadas pela Z........... em concursos públicos, e pela intervenção dos departamentos de planeamento e controle de gestão, contabilidade e gestão da qualidade em tarefas de carácter geral» não pode ser qualificado como de transmissão de k.... e assistência técnica associada, por nenhuma tecnologia ter sido, ao seu abrigo, transferida;" (negrito nosso)
P. Acresce que também o Tribunal Tributário de Lisboa, em sentença proferida em 26-04- 2018 no âmbito do proc. 34/07.4BELSB - ainda não disponível no site da DGSI - decidiu exatamente da mesma forma, fundamentando também a sua posição nos ensinamentos do acórdão do Tribuna l Central Administrativo Sul proferido em 18-03- 2009 no âmbito do processo 02628/08.
Q. É assim evidente a unanimidade da jurisprudência na interpretação desta mesma questão jurídica - no sentido de considerar que os contratos celebrados entre a Z...... e a A...... não envolvem transmissão de k.... - circunstância que deve relevar na decisão do presente recurso, conforme impõe o art.º 8.º, n.º 3 do CC.
R. Logo, conclui-se que os pagamentos efetuados à A...... devem ser qualificados como derivados de prestação de serviços, e como tal não estão sujeitos a retenção na fonte ao abrigo do regime convencional para evitar a dupla tributação celebrado entre Portugal e o Brasil, aplicável à data dos factos.
S. No que toca ao contrato celebrado com a Telex a Fazenda Pública não aborda nem faz qualquer menção à norma jurídica aplicável - a referida CDT, em especial o seu art.º 13.º - o que torna a sua alegação de recurso desprovida de fundamentação e base legal.
T. Nos termos daquele artigo, royalties "significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (...) bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial comercial ou científico".
U. Mas os rendimentos em questão - derivados do contrato cujo objeto era o desenvolvimento e implementação de um sistema informático de gestão de conhecimentos internos dos funcionários da A...... e de empresas do grupo - não se enquadram, sob qualquer circunstância, naquele conceito, porque são totalmente distintos de remunerações de obras literárias, artísticas ou científicas.
V. Só é aceitável a sua qualificação enquanto rendimento comercial, enquadrado nos termos do art.º 7.º da CDT.
W. Assim entendeu o Tribunal a quo ao ditar que "(...) não pode proceder o alegado pela FP, pois que os rendimentos provenientes do contrato em questão, não podem ser enquadrados na definição que o artigo 13.º da CDT celebrada entre Portugal e os EUA, dá de royalties, por não traduzirem a remuneração de uma obra literária, artística ou científica, restando a sua subsunção na norma residual do artigo 7.º dessa convenção (lucros das empresas), representando assim um rendimento comercial." (negrito nosso)
X. Atento o exposto conclui-se que os pagamentos efetuados à Telex também não se enquadram no conceito de royalties, devendo ser qualificados como lucros de empresa, derivados de uma prestação de serviços, e como tal não estão sujeitos a retenção na fonte ao abrigo do art.º 7.º da CDT celebrada entre Portugal e os EUA.X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.X Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) A Impugnante exerce a sua actividade no âmbito da construção civil e engenharia, encontrando-se inscrita com o CAE 45212 - cf. Documento de fls. 72 dos autos;
B) A Impugnante celebrou um contrato com a Construtora A......, SA, sediada no Brasil, datado de 17/09/1993, designado “Contrato de consultoria e de prestação de serviços” que se dá por integralmente reproduzido, do qual consta, designadamente, nos considerandos F), G), H) e J) que a Impugnante «está interessada em beneficiar no território português do k.... da A......, a qual acordou em permitir a sua utilização pela Z...... e em que lhe sejam prestados serviços de consultoria e assistência técnica», que estando a Impugnante numa «fase de crescimento no mercado a que se dedica com vista a alargar a sua actividade a novas áreas emergentes (…) do ambiente e das concessões, nas quais tem tido prejuízos acumulados (…) não obstante pretender (…) incrementar a prestação de serviços atrás identificadas pela A......, da qual tem vindo a usufruir regularmente no passado, não está em condições de suportar, por ora, o esforço financeiro decorrente do pagamento dos serviços que venham a ser prestados (…) em consequência (…) a efectiva prestação de serviços pela A...... ao abrigo do presente contrato e seu pressuposto estará condicionado à prévia regularização da situação financeira da Z...... e a libertação de meios adequados ao pagamento de tais serviços» - cf. fls. 297 e ss do PAT Vol I;
C) Do mencionado contrato consta na cláusula primeira o seguinte: «Pelo presente contrato, a A...... concorda em prestar serviços à Z...... nas áreas da organização, elaboração de projectos, preparação de propostas, execução de empreitadas de obras públicas e particulares e fiscalização das mesmas, incluindo designadamente os seguintes:
a) Consultoria na organização, elaboração e montagem de propostas para concursos de obras públicas e particulares, bem como o apoio na concepção de estudos e projectos de engenharia – através do estudo dos processos de concurso e preparação de todos os documentos necessários à apresentação de propostas, como sejam, sem limitar, a orçamentação de obras, elaboração de pormenores, planos, desenhos explicativos, programas de trabalho, planos de pagamentos, memórias justificativas e descritivas do modo de execução da obra: (...)
b) Acompanhamento e supervisão de execução de obras – a A...... deverá disponibilizar permanentemente engenheiros civis, de reconhecido mérito, a fim de assegurar o efectivo acompanhamento das obras em execução (...)
c) Emissão de pareceres técnicos – traduzidos no acompanhamento por pessoal especializado, sobre o modo de preparação das propostas, de execução das obras, de controle de custos, e demais matérias relacionadas com a gestão empresarial, técnica e das obras.
d) Elaboração de estudos relacionados com a melhoria da competitividade da Z...... e desenvolvimento dos seus serviços, de forma a aumentar a respectiva rentabilidade – através de estudos de mercado, do dimensionamento da estrutura das obras, da apresentação de técnicas avançadas de execução e da preparação de pessoal.
e) Transmissão de informações sobre oportunidades de negócio, nos mercados onde opera a Z...... e outros potenciais mercados – mediante o apoio comercial com vista à exploração dos mercados Africano e da América Latina.
e) Prestação de serviços na área informática apoiando a implementação de programas informáticos, em especial a assessoria e manutenção dos programas informáticos desenvolvidos pela A.......
f) Apoio na formação de pessoal e gestão de recursos humanos - mediante a organização de seminários e aplicação dos sistemas desenvolvidos pela A......: pesquisa salarial, PIM, Plano de Carreiras.» - cf. fls. 297 e ss do PAT;
D) Do mencionado contrato consta ainda nas cláusulas quinta, ponto 6 e décima segunda que: «A A...... enviará à Z......, no termo de cada semestre, uma factura relativa à repartição provisória dos custos, designadamente quanto aos custos mensais não apurados naquelas datas.» «O presente contrato rege-se pela lei portuguesa.»
E) A Impugnante celebrou um contrato com a Construtora A......, SA, datado de 17/09/1993, designado “Contrato Quadro de Consultoria e de Prestação de Serviços” que se dá por integralmente reproduzido, do qual consta, designadamente, nos considerandos D) e E) que «dada a insuficiente dimensão da Z...... para a realização do volume de empreitadas que lhe têm sido adjudicadas, a Z...... necessita de contratar os serviços de terceiros para assistência nos domínios da organização, administração, elaboração de projectos, execução de empreitadas de obras públicas e particulares e/ou fiscalização das mesma (…) A A...... está em condições de prestar serviços da natureza previstos no considerando anterior» - cf. documento de fls. 305 e ss do PAT Vol I;
F) Do mencionado contrato consta ainda na cláusula primeira que «a A...... obriga-se a prestar à Z......, que aceita essa prestação, serviços de consultoria na área da construção civil.» - cf. documento de fls. 305 e ss do PAT Vol I;
G) A sociedade Construtora A......, SA emitiu à Impugnante três facturas – n.º 1/98 de 30/6/1998 n.º 2/98 e 3/98 datadas de 31/12/1998 cuja descrição é a seguinte: «Valor que lhes faturamos referente a serviços de assessoria e consultoria relativo ao (…) semestre de 1998, conforme contrato de Consultoria e Prestação de Serviços» - cf. fls. 72, 73 e 313, 315 e 317 do PAT Vol I;
H) A Impugnante não procedeu à retenção na fonte do imposto referente a facturas emitidas pela Construtora A...... SA - cf. Relatório Final de Inspecção Tributária, a fls. 278 e seguintes dos autos;
I) Relativamente aos exercícios de 1996 e 1997 a Impugnante foi objecto de acções de inspecção na sequência das ordens de serviço n.º 12464 e 837 das quais resultaram correcções relativas a não retenção de IRC referente a rendimentos qualificados como know How fornecido pela sociedade “Construtora A...... - cf. fls. 283 do PAT vol II;
J) Em 13/05/1998, a Impugnante e a Construtora A......, celebraram contrato com a empresa “T......”, sediada nos EUA, cujo objecto é o desenvolvimento de uma rede informática de partilha de conhecimento relativo aos projectos em curso e informações sobre a especialidade de cada um dos funcionários com vista a possibilitar a partilha de k.... dos seus recursos humanos, nomeadamente, de conhecimentos de engenharia ou informações, dentro da organização empresarial a que pertence o grupo de empresas A...... (AG), intitulada “K......”- cf. documento n.º 7 junto com a PI;
K) A sociedade T......, emitiu à Impugnante duas facturas – n.º 72797 de 8/5/1998 e n.º 80749 datada de 19/9/1998 cuja descrição é a seguinte: «k… Services F…. » e «C…. 3 a, 2 b and P…. 4» - cf. fls. 74, 75 e 320 e 322 do PAT Vol I;
L) A Impugnante não procedeu à retenção na fonte do imposto referente a facturas emitidas pela T….. - cf. Relatório Final de Inspecção Tributária, a fls. 278 e seguintes dos autos;
M) Por considerar que os rendimentos referidos na alínea F) decorriam de relações contratuais decorrentes de contratos que ainda vigoraram em 1998, em 23/01/2002, na sequência da ordem de serviço n.º 18619, a Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, incidente sobre o exercício de IRC de 1998 - cf. Documentos de Fls. 112 do PAT- Volume I;
N) Em 12/6/2002 J…. prestou declarações nos serviços de inspecção tributária declarando que o contrato a que se faz referência nas facturas emitidas pela «A......, SA» é o mesmo que vigorava aquando da fiscalização efectuada ao exercício de 1996 (2.º contrato enviado) designado de «Contrato Quadro de Consultoria e Prestação de Serviços» - cf. documento de fls. 203 do PAT vol I;
O) Foi elaborado projecto de relatório no qual foram propostas correcções meramente aritméticas decorrentes da correcção do prejuízo fiscal reportável do exercício de 1997 e da falta de retensão na fonte de pagamentos efectuados a entidades não residentes que foram qualificados como royalties - cf. documento de fls.282 e sg do PAT Vol II;
P) Em 31/07/2002 foi a Impugnante notificada do Projecto de Relatório sobre o qual exerceu o seu direito de audição prévia - cf. fls. 196 a 201 do PAT – Vol I;
Q) Em 20/08/2002 foi proferido despacho de concordância com o Projeto de Relatório de Inspecção Tributária, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual resultaram para o exercício de 1998 correcções de natureza aritmética ao lucro tributável no valor total de € 749.301,22 - cf. fls. 278 a 286 do PAT – Vol. I;
R) A liquidação adicional n.º 8310034275 decorre de correcções efectuadas aos exercícios de 1996 e 1997, de que resultou a diminuição dos prejuízos reportáveis para os anos seguintes - cf. Relatório Final de Inspecção Tributária, a fls. 278 e seguintes dos autos;
S) A Administração Fiscal efectuou correcções devido à não retenção de IRC por considerar que os valores pagos pela Impugnante às empresas Construtora A......, SA e T…., são provenientes da transmissão de "K...." e assistência técnica associada - cf. Relatório Final de Inspecção Tributária, a fls. 278 e seguintes dos autos;
T) Para assim concluir, considerou a Administração Fiscal o seguinte:
“2 – Objectivos, Âmbito e extensão da acção inspectiva
2.1 Na sequência das ordena de serviço n.ºs 12.464 e 837 abertas para 1996 e 1997, constatou-se que as correcções efetuadas a esses exercícios, no âmbito da não retenção de IRC, referente ao “k....” fornecido pela “Construtora A......, S.A.”, tinha repercussões no exercício de 1998, razão pela qual foi emitida a ordem de serviço n.º 18.619.
3 – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções meramente aritméticas – exercício de 1998
3.1.1.1 – Contrato com a Construtora A...... S.A.
No âmbito da fiscalização realizada ao Sujeito Passivo e tendo em conta o exposto nos relatórios efetuados para os exercícios de 1996 e 1997, quanto ao ponto acima referido, constatou-se que:
a) (…) sendo o contrato que actualmente vigora, o mesmo que vigorava em 1996 (2.º contrato). Designado “Contrato Quadro de Consultoria e Prestação de Serviços”.
b) Tendo em conta as contradições evidenciadas no 1.º e 2.º contrato apresentado aquando da fiscalização efetuada a esse exercício e descritas no relatório anexo 02, a situação permanece inalterável, sendo por conseguinte sujeito à retenção, nos termos da aliena a) do n.º 1 do art.º 75.º do CIRC, os seguintes valores, cujas fotocópias das faturas, encontram-se no anexo 03:
(“texto integral no original; imagem”)
(…)3.1.1.2 – Contrato com a T…..
Dentro do âmbito da fiscalização, foi analisada a subconta 6.2.2.3.6.3.3, referente a “Trabalhos especializados efetuados a outros países, tendo-se concluído que foi celebrado um outro contrato com a “T…..”, cuja fotocópia se anexa (anexo 04), em que se configura também uma transmissão de K....”
Neste contexto as faturas emitidas pela “T…..”, estão sujeitas à retenção na fonte, nos termos do artigo 75.º, n.º1 do CIRC, sendo a taxa nos termos da alínea a) do n.º2 do artigo 69 do CIRC, de 15%.
Assim, o imposto devido e não retido, é o seguinte:
(“texto integral no original; imagem”)
De referir que nos termos do n.º6 do artigo 75.º do CIRC, o momento da obrigação da retenção deveria ocorrer na data do processamento das referidas facturas (apuramento do respectivo quantitativo).» - cf. Relatório Final de Inspeção Tributária, a Fls. 279 e seguintes dos autos;
U) Em 09/10/2002, na sequência da Inspecção Tributária identificada em C) foi a Impugnante notificada das liquidações adicionais de IRC nº 8310034275 e 6420002723 de 02/10/2002, no montante respectivamente de € 167.036,73 e de € 582.264,49 referentes ao exercício de 1998 - cf. Documentos n.ºs 2 e 3 juntos com a petição inicial a fls. 58 e 60 e a fls. 192 e 194 do PAT – Volume I;
V) Em 17/02/2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em E) - cf. Documento de fls. 2 e seguintes do PAT Vol II cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
W) Em 16/03/2004, pelo Director de Finanças Adjunto foi proferido despacho de concordância com a proposta de indeferimento da reclamação graciosa - cf. Documento de Fls. 76 e seguintes do PAT Vol II;
X) Em 05/04/2004, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia - cf. Documento de Fls. 88 e seguintes do PAT Vol II;
Y) Em 13/05/2004, pelo Director de Finanças Adjunto foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. Documento de fls. 206 e seguintes do PAT Vol II;
Z) Em 24/05/2004, a Impugnante foi notificada do Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa - cf. Fls. 219 do PAT;
AA) A presente Impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças Lisboa 8 em 08/06/2004 - cf. Documento de Fls. 5 dos Autos;
BB) Na sequência da notificação da Representação da Fazenda Publica para contestar, por despacho do Sr. Director de Finanças Adjunto datado de 09/05/2005, a Administração Tributária, manteve a liquidação n.º 8310034275 e anulou parcialmente a liquidação n.º 6420002723 no montante de € 24.395,86, correspondente a juros compensatórios, subsistindo a liquidação dos referidos juros pelo montante de € 140.867,08,95 - cf. Documento de Fls. 363 a 392 do PAT Vol II.
X Não resultaram provados quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.X A convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos constantes dos mesmos e do processo administrativo tributário apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.»X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
CC) Do RIT consta a tabela seguinte:
(“texto integral no original; imagem”)
DD) Da nota de liquidação n.º 8310034275 consta: “Importâncias corrigidas” // “Matéria Colectável”: €2.589.254,75 – fls. 58.X
2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 204 e segs. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 23 de Fevereiro de 2018, que julgou parcialmente procedente a impugnação contra os actos de liquidação de IRC de 1998, n.º 8310034275 e n.º 6420002723.
2.2.2. O segmento decisório da sentença em crise consiste analisa-se nos elementos seguintes:
i) Determina a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide em virtude da anulação parcial da liquidação adicional n.º 6420002723, no referente a juros compensatórios, efectuada pela ATA no valor de € 24.395,86;
ii) Determina a anulação parcial do acto de liquidação n.º 8310034275, no montante de €8.711,32.
iii) Determina a anulação do acto de liquidação n.º 6420002723.
2.2.3. A presente intenção recursória centra-se sobre os erros de julgamento seguintes: i) No que respeita ao alegado vício de falta de fundamentação da liquidação n.º 8310034275, por referência à existência de uma diferença de valores de €8.711,32; ii) No que respeita ao erro na qualificação do facto tributário, dado que os pagamentos efectuados pela recorrida à empresa A......, correspondem a rendimentos derivados de transferência de tecnologia e como tal sujeitos a retenção na fonte, no âmbito do IRC português; iii) No que respeita ao erro na qualificação do facto tributário, dado que os pagamentos efectuados pela recorrida à sociedade T… –….-….., correspondem a rendimentos derivados de transferência de tecnologia e como tal sujeitos a retenção na fonte, no âmbito do IRC português;
2.2.4. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto ao item referido em primeiro lugar, consta da sentença recorrida a seguinte argumentação:
«[No que se refere] a questão da existência de uma diferença de € 8.711,32, entre a matéria colectável corrigida, inscrita na nota de liquidação e a que resulta dos valores indicados no Projeto do Relatório de Inspeção, ou seja, entre € 2 589.254,73 e € 2.580.543,41.
A Administração Fiscal refere que a diferença em causa não constitui qualquer «erro de quantificação», nem alegada «falta de fundamentação de quantificação», dado que «a descrição dos factos expressa, no ponto 3.1.2.1, último parágrafo do projecto do relatório, acompanhada do quadro de valores (com incorrecção obrigatória e oportunamente conhecida pela empresa), permitiram à Impugnante conhecer o iter cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, satisfazendo o requisito legal da quantificação, previsto no artigo 77.º da LGT.»
Contudo esta explicitação das razões que está subjacente à apontada discrepância nos valores em causa foi efectuada já depois da propositura da acção de impugnação judicial, constituindo fundamentação a posteriori, não contemporânea do acto. // (…)
Assim sendo, assiste razão à Impugnante, padecendo o acto na parte apreciada de vício de forma invalidante por não lhe ter sido comunicada e muito menos fundamentada, a diferença existente entre o valor referente à matéria colectável corrigida, constante do projecto do relatório e da nota de liquidação».
A questão que se suscita consiste em saber qual é a relevância da divergência de valores em sede de “matéria colectável corrigida” do RIT para a nota de liquidação em causa (alíneas CC) e DD), do probatório). Divergência que consiste no montante de €8.711,32.
A alegação da recorrente é a seguinte:
«tendo a empresa deduzido no IRC de 1998, o prejuízo de €1.22.300,69, reportado a 1997, e conhecendo que este valor tinha sido corrigido para €946.494,76, sabia que este era o prejuízo corrigido reportável ao IRC de 1998, a que corresponde a diferença de correcção de €375.805,93»(1). Por outras palavras, «a referida alteração de valores era conhecida da impugnante, nomeadamente por efeito da liquidação adicional de IRC nº 8910008057, referente a 1997, que corrigiu o valor dos prejuízos para €946.494,79; pelo que não [ficou] prejudicado qualquer direito de defesa e [foi] permitido à impugnante conhecer o iter cognitivo e valorativo do acto de liquidação».
Salvo o devido respeito, não assiste razão à recorrente.
O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» - n.º 1. «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» - n.º 2.
«A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação»(2). «[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência(3).
No caso em apreço, existe discrepância entre os valores constantes do RIT no que se refere à matéria colectável corrigida e os valores constantes da nota de liquidação. Pelo que não se vê como é possível ao destinatário do acto conhecer o iter cognoscitivo e valorativo do acto em apreço, perante a discrepância de valores detectadas em matéria de correcção da matéria colectável.
Pelo que a sentença recorrida ao julgar procedente o vício de falta de fundamentação do acto impugnado, não incorreu no erro que lhe é apontado, devendo manter-se, nesta parte na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao alegado erro de julgamento referido em ii).
A sentença recorrida considerou que a presente correcção incorre em erro na qualificação do facto tributário, dado que estão em causa meras prestações de serviços não tributáveis em sede de IRC.
Para sustentar a presente asserção, a sentença estruturou a argumentação seguinte:
«A AT, em lado nenhum do relatório cuja cópia consta de fls. 102 e segs. dos autos, fez integrar os respectivos pagamentos em alguma dos primeiros três números da alínea c) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC, mas por exclusão de partes e a qualificação que a mesma efectuou de tais prestações de serviços – transmissão de k.... e assistência técnica associada – a sua integração teria sido efectuada na base de incidência objectiva do n.º 3 da alínea c) do n.º3 do art.º 4.º do CIRC, como rendimentos da aplicação de capitais, a título de royalties por transferência de tecnologia. // Integração objectiva de incidência com o que se não concorda, por duas ordens de razões:
- Primeira, tais pagamentos não se subsumem no conceito de royalties porque o clausulado do contrato celebrado entre as duas entidades não prevê que a A... haja de transferir a favor da ora recorrente o uso de qualquer tipo de tecnologia para a apresentação da “elaboração e montagem de propostas para concursos de obras públicas e particulares”, pelo contrário, é ela própria, a A… que usa e aplica os seus conhecimentos técnicos de engenharia e outros, para elaboração e montagem desses concursos de obras públicas e particulares;
- Segunda, e na decorrência da anterior, porque o clausulado do referido contrato em apreço não permite a sua recondução ao conceito de contrato de assistência técnica, exactamente porque este tem por objecto a prestação de serviços complementares para manter operacional a aplicação da tecnologia contratualmente cedida, o que não é o caso.».
Vejamos.
Determina o artigo 4.º, n.º 2, do CIRC (“Extensão da obrigação de imposto”) que «[a]s pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos».
Nos termos do artigo 4.º, n.º 3, do CIRC, «(…) consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessa situações, a seguir se indicam: // (…) // c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a estabelecimento estável nele situado: // 1) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitante a experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico».
A recorrente considera que os rendimentos em causa são tributáveis e deviam ter sido objecto de retenção na fonte, dado que são derivados de transferência de tecnologia.
Vejamos.
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) A Impugnante celebrou um contrato com a Construtora A......, SA, sediada no Brasil, datado de 17/09/1993, designado “Contrato de consultoria e de prestação de serviços”, descrito nas alíneas B), C) e D), do probatório.
ii) A Impugnante celebrou um contrato com a Construtora A......, SA, datado de 17/09/1993, designado “Contrato Quadro de Consultoria e de Prestação de Serviços”, descrito nas alíneas E) e F), do probatório.
iii) Com base no contrato referido, a recorrida efectuou pagamentos à sociedade Construtora A......, SA, sem efectuar qualquer retenção na fonte, por conta do IRC – alíneas G) e H), do probatório.
No caso em exame, estamos perante contrato por meio do qual a sociedade não residente presta serviços de apoio à recorrida, no âmbito do controlo de gestão, de qualidade e contabilidade na preparação dos concursos públicos de empreitadas de obras públicas e na execução das mesmas por parte da recorrida.
A este propósito, são pontos firmes os seguintes:
i) «No contrato de k.... transfere-se tecnologia, enquanto no contrato de engineering aplica-se tecnologia. O contrato de assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos (engineering), pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, no primeiro, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica. // Se do probatório resultar que dos contratos resulta uma simples prestação de serviços, os rendimentos deles resultantes não são tributáveis em Portugal, em sede IRC, por os prestadores não terem estabelecimento estável em Portugal»(4).
ii) «No contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos, o foco do serviço é auxiliar terceiros a solucionar problemas específicos de um produto, excluindo-se do seu âmbito o treino ou formação, personalização de um determinado produto ou qualquer outro serviço de suporte. Ainda, o contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos deve distinguir-se do contrato de “K....”» (5).
Em relação à situação em exame, mas apreciando a liquidação de IRC de 2000, este TCAS teve ocasião de referir o seguinte [Acórdão do TCAS, de 18.03.2009, P. 02628/08]:
«O contrato celebrado entre aquelas duas entidades através do qual a entidade não residente presta serviços em território português através de «intervenção dos seus departamentos técnico, jurídico e informático nas propostas para a construção das obras apresentadas pela Z… em concursos públicos, e pela intervenção dos departamentos de planeamento e controle de gestão, contabilidade e gestão da qualidade em tarefas de carácter geral» não pode ser qualificado como de transmissão de k.... e assistência técnica associada, por nenhuma tecnologia ter sido, ao seu abrigo, transferida;
No contrato de k.... transfere-se tecnologia para a adquirente mas para ela própria aplicar, e no contrato de assistência técnica associada, transferem-se serviços técnicos, mas em complemento de uma anterior transferência de tecnologia, assumindo este uma feição instrumental em relação àquele outro;
O contrato de prestação de serviços técnicos (e….) distingue-se do contrato de assistência técnica, por naquele as partes quererem a execução de um determinado serviço que assim surge a título principal como objecto daquele contrato».
A orientação que antecede deve ser reiterada no caso em exame, dado que estão em causa rendimentos pagos em contrapartida de prestações de serviços de carácter técnico, sem que se prove que exista qualquer transferência de tecnologia associada, conforme alíneas B) a F), do probatório.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao alegado erro de julgamento referido no ponto iii), consta da sentença recorrida, em síntese, o seguinte:
«Assim sendo, não pode proceder o alegado pela FP, pois que os rendimentos provenientes do contrato em questão, não podem ser enquadrados na definição que o artigo 13.º da CDT celebrada entre Portugal e os EUA, dá de royalties, por não traduzirem a remuneração de uma obra literária, artística ou científica, restando a sua subsunção na norma residual do artigo 7.º dessa convenção (lucros das empresas), representando assim, um rendimento comercial. // (…) // Na verdade, decorre do mesmo que não está em causa a transferência de informações e princípios em que assenta o programa de software, a linguagem ou as técnicas de programação ou o k…. de elaboração do mesmo, que permitam, por parte da adquirente, ora Impugnante, a classificação do contrato como k… e a retribuição como royalty, mas sim a construção de um sistema de informação que permita a partilha de informação e conhecimento em rede dentro das empresas do grupo».
Por seu turno, a recorrente considera que os rendimentos em causa são tributáveis e deviam ter sido objecto de retenção na fonte, dado que são derivados de transferência de tecnologia.
Vejamos.
A questão que se suscita consiste em caracterizar os rendimentos pagos pela recorrida no âmbito do contrato celebrado com a empresa T......, com sede nos Estados Unidos da América.
A recorrida realizou pagamentos à sociedade não residente referida, sem efectuar retenções na fonte, no âmbito do contrato, «cujo objecto era o desenvolvimento de uma rede informática de partilha de conhecimento relativo aos projectos em curso e informações sobre a especialidade de cada um dos funcionários com vista a possibilitar a partilha de k.... dos seus recursos humanos, nomeadamente, de conhecimentos de engenharia ou informações, dentro da organização empresarial a que pertence o grupo de empresas A...... (AG), intitulada “K......”» – alínea J), do probatório.
Recorde-se que nos termos do artigo 13.º, n.º 3 da Convenção sobre dupla tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América (aprovada pela Resolução da Assembleia da República, n.º 39/95, de 21.06.1995, publicada no DR, Iª Série-A, n.º 236, de 1.10.1995), «O termo royalties, usado nesta Convenção, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, ou os filmes, gravações ou outros meios de reprodução da imagem ou do som, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, ou outros direitos ou bens idênticos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo “royalties” inclui também os pagamentos relativos a assistência técnica prestada num Estado contratante por um residente de um outro Estado contratante em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos (…)».
Por seu turno, no âmbito do modelo de convenção sobre a tributação do rendimento e do património, aprovada no âmbito da OCD(6), o artigo 12.º, n.º 2, determina que «[o] termos “royalties”, usado no presente artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão de uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, de uma patente, de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico».
A este propósito, não sofre dúvida que: «Não configuram, porém, a noção de “royalties” os rendimentos resultantes da alienação de bens ou direitos, as prestações que representam o preço de compra»(7).
A prestação de serviços em apreço corresponde à disponibilização de uma plataforma informática com vista à troca de informações e de experiências entre os elementos das empresas do grupo de empresas A...... (AG), pelo que não se vê como integrar a prestação de serviços em exame no âmbito do regime das “royalties”, dado que não é assegurado pela entidade beneficiária do rendimento qualquer transferência de conhecimentos associados a um direito exclusivo. Trata-se, apenas, de possibilitar a troca de informações e experiências entre os elementos que integram as empresas do grupo económico em causa, pelo que a remuneração correspondente à implementação da plataforma informática em causa corresponde ao pagamento de prestação de serviços, não estando abrangida pela norma de incidência do artigo 4.º/3/c), 1), do CIRC.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
Mário Rebelo
(2º. Adjunto)
Lurdes Toscano
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(1). Ponto 12 da contestação.
(2). Acórdão do STA, de 15.12.1999, P. 024143.
(3).Acórdão do TCAS, de 13.10.2016, P. 08848/15.
(4). Acórdão do STA, de 08.03.2006, P. 0845/05.
(5). Acórdão do TCAS, de 15.11.2018, P. 234/09.2BELRS.
(6), Publicada nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 210, Julho de 2010.
(7), Publicada nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 210, Julho de 2010. |
