2.2.3. Enquadramento
Está em causa a correcção do lucro tributável de IRC de 1998 do grupo de sociedades dominado pela “A........., SGPS, SA.
«Existindo grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram» (artigo 59.º, n.º 1, do CIRC, versão vigente). A autorização em causa depende da verificação cumulativa de que (n.º 2): «[a]s sociedades pertencentes ao grupo t[ere]m todas a sua sede e direcção efectiva em território português» [a)]; «[a] sociedade dominante [ter], nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo» [b)]; «[a] totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo está sujeita ao regime geral de tributação em IRC» [c)].
«A autorização é válida por um período de cinco exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido (…) caso deseje que a mesma seja prorrogada» [n.º 5].
«A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4 (…)» [n.º 6].
«[O Regime especial de tributação dos grupos de sociedades – RETGS] surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos.
No fundo, um conjunto de sociedades, juridicamente independentes, dá a sua anuência a serem tributados como se de uma única entidade se tratasse, com a possibilidade de fazer diluir os lucros tributáveis apurados na esfera de uma das sociedades do grupo nos prejuízos fiscais apurados por outras do mesmo grupo. Estamos diante de uma área onde se faz sentir a necessidade de a fiscalidade adoptar, tendencialmente, uma postura de neutralidade. // No plano estritamente contabilístico, uma entidade é incluída na consolidação de contas quando seja materialmente relevante para a realização do objectivo de as demonstrações financeiras darem uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa do conjunto das entidades compreendidas na consolidação. // Sendo aplicável este regime, a sociedade dominante deve enviar a declaração periódica de rendimentos relativa ao lucro tributável do grupo (…) e, por outro lado, cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante deve enviar a sua declaração na qual seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável»(1) .
Mais se refere que «[o]s objectivos subjacentes à perspectiva de encarar o grupo como unidade tributária caracterizam-se pelo pragmatismo e visam, em simultâneo, a prevenção da evasão fiscal – dadas as especiais relações financeiras e contratuais estabelecidas entre as sociedades do grupo, podem originar-se facilmente transferências de lucros e prejuízos de umas para outras de modo a minimizar a carga fiscal do grupo: favorecer a compensação de prejuízos e evitar os efeitos nocivos das duplas tributações de rendimentos, nomeadamente de juros e dividendos»(2).
Mais se refere que «a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica»(3).

2.2.4. Do recurso jurisdicional da Fazenda Pública.
2.2.4.1. No que respeita à correcção relativa a ofertas de pequenos valores, tituladas pelas facturas emitidas pela G................, Lda. e pela R.................., Lda, no valor de €36.584,02, a recorrente censura a sentença em crise, por entender que não está comprovada a indispensabilidade do custo em presença [fundamento a), do recurso da impugnada]. Afirma que do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, não resulta qualquer dispensa de prova, ainda que indiciária, por parte do sujeito passivo de imposto relativamente à indispensabilidade dos custos contabilizados. Ora, não resultando provado nos autos a identificação ou género dos beneficiários das ofertas dos calendários e agendas tituladas pelas facturas em questão não podia o Tribunal a quo decidir como decidiu, violando expressamente o disposto no preceito supracitado.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Das correcções efectuadas à sociedade A........., S.A. // Artigos para oferta // (…) // Está provado que aos fornecedores identificados foram comprados 1500 calendários de parede e 750 agendas. // Ora, quanto a estes não oferece dúvidas que o valor dos custos deve ser considerado para efeitos fiscais, visto que a aquisição daqueles materiais, pela natureza das coisas, e do que resulta da experiência comum, destina-se a promover os contribuintes, ofertando tais bens a clientes, fornecedores, ou sujeitos alvos de prospecção. // Mais se diga que neste ponto nada mais alega a impugnante, ainda que resulte do seu articulado ter procedido à identificação de alguns destinatários de ofertas tituladas por outras facturas contabilizadas em sede reclamação graciosa, o que, porém, não faz nestes autos. // Em suma procede o fundamento invocado pela impugnante contra as correcções efectuadas relativas a artigos para oferta da A........., S.A., no valor de 12.120,80 euros, improcedendo quanto ao mais».
Vejamos. Está em causa a correcção relativa a custos com artigos para ofertas, no valor de € 36.584,02 (Esc. 7.334.437,00).
A correcção tem a fundamentação seguinte(4):
«Corrige-se o montante de € 36.584,02 ( Esc. 7.334.437,00) contabilizado na conta 62218 “ Artigos para Oferta “, por infracção ao disposto nos Arts 23º e 41º nº 1 al h) do CIRC. São as referidas despesas, consideradas dispensáveis à obtenção dos proveitos nos termos do Artº 23º do CIRC, em virtude de os documentos enviados como de suporte aos custos em causa, ou não tem identificação do adquirente (Doc. 292/5/01 e Doc. 14402), ou estão emitidos em nome de pessoas singulares (F^a 8743 de I................ Lda ) ou não são coincidentes com o valor registado no extracto de conta (Doc. 292/5/01 e F^a 19/353 da C............... no montante Esc. 201.240, que associado ao facto de não evidenciar o nº de Doc. não localizamos nenhum registo, no extracto de conta, no montante do documento apresentado); A mesma situação se verifica relativamente à F^a 2346 da T............... e F^a 71102726 da Excel).
Associado às situações supra expostas, que aliás se sobrepõe às mesmas, está o facto de o sujeito passivo não identificar, apesar de solicitado, os beneficiários das ofertas em causa, como tal, as ofertas a terceiros, não identificados, configura-se como despesas confidenciais, a corrigir nos termos do disposto no Artº 41º nº 1 al. h) (actual Artº 42º) do CIRC e, a tributar autonomamente nos termos do disposto no Artº 4^o do Dec. Lei nº 192/90, com redacção do Artº 31º da Lei 52-C/96 de 27/12».
Apreciação. A este propósito é jurisprudência fiscal assente a de que «[s]e a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus da prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. // Tal ónus implica a demonstração do circuito económico-financeiro das despesas em presença, bem como os beneficiários das mesmas»(5).
No caso em exame, dos fundamentos da correcção in judicio, não impugnados pela recorrida, resultam elementos que depõem no sentido da impossibilidade de identificação dos beneficiários das ofertas em causa ou existe uma deficiente documentação dos lançamentos em causa. Sem embargo, no que respeita às despesas aceites pela sentença, as mesmas, seja pelo seu quantitativo, seja pelos artigos em causa, correspondem ao que se considera ser gastos com distribuição e publicidade dos produtos e serviços da impugnante (artigo 23.º/1/b), do CIRC), pelo que a correcção em causa não pode subsistir, nesta parte.
Ao julgar em sentido referido, a sentença não incorreu em erro julgamento, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4.2. No que respeita à contabilização dos custos relativos à nota de débito n.º ........., emitida pela empresa do grupo M..........., SA, a qual motivou a correcção com custos com pessoal no valor de €199.519,16, com fundamento no artigo 41.º, n.º 1, al. h), do CIRC, a recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento [fundamento b), do recurso da impugnada]. Invoca que «[d]ado que a cessação do contrato de trabalho em questão produziu os seus efeitos ainda no exercício de 1997 (o acordo de cessação do contrato de trabalho fora celebrado em 31/12/1997), não se vislumbra o nexo para imputar este custo à Impugnante, na medida em que não resulta dos autos que em 1997 a sociedade M........... ........., S.A. estivesse integrada no grupo dominado por aquela».
Por seu turno, a sentença entendeu ser de julgar procedente a impugnação nesta parte. Discorreu-se, em síntese, que «[n]este ponto, apesar da impugnante não ter feito a prova de tudo o que alega, nomeadamente quanto à data de admissão do Eng. G.........., foi possível dar como provado que este saiu do grupo, quando se encontrava em funções na sociedade M..........., S.A., tendo recebido a contrapartida de 40.000.000$00, e que este valor foi o da nota de crédito desta sociedade à A........., S.A., como de resto está descrito naquele documento e não há razões para duvidar. Mais se diga que desta forma, o resultado nas contas consolidadas não sofre qualquer alteração, pois ou aquele era considerado como custo nas contas consolidadas, por via da sua contabilização na A........., S.A. ou, na M..........., S.A., e não existindo dúvidas quanto à concorrência deste proveito para o cálculo do lucro tributável da M..........., SA, o tribunal considera que o alegado é suficiente para dar como provado que o custo em questão foi imputado à A........., SA»
Apreciação. A correcção em apreço tem a fundamentação seguinte (sublinhado nosso)(6):
«No âmbito desta conta, corrige-se o montante de € 289.857,73 ( Esc. - 58.111.257,00), por infracção ao disposto nos Artºs 23º 33º e 41º nº 1 al. h) do CIRC, que se desdobra nos montantes de € 283.709,99 e € 6.147,74 referentes, respectivamente, a “ Rescisões de Contratos” e “Outros Custos “, cujos montantes correspondem aos seguintes documentos / situações :

Doc.	Descrição		Valor a CorriqirObservações
		Esc.
Contas 64821 e S4841 : " Rescisões de Contratos"
83106 17262 18261	Venda da viatura 88-01-ES a empreg. Provisão para rescisões Provisão para rescisões Custos não documentados Acertos não documentados	1.941.136,00 4.000.000,00 10.000.000,00 40.000.000,00 937.610,00	9.682,35 19.951,92 49.879,79 199.519,16 4.676,78Corrigir nos termos do Artº 23º do CIRC Corrigir nos termos do Artº 33º do CIRC Corrigir nos termos do Artº 33º do CIRC Corrigir nos termos do Aríº 41º nº 1 al h) do CIRC Corrigir nos termos do Artº 41º nº 1 al h) do CIRC
Total a Corriqir	56.8781746,00	'83.09,98
Conta 64869 - Outros Custos
11068 11568 11428 16177	Despesas do Eng. ………………………………………………..Pagt0 a Ticket Rest. de Port. Acertos não documentados	379.486.0 41.540,00 74.000,00 552.236.00 185.249.00	1.892,87 207,20 369,11 2.754,54 924,02A corrigir nos termos do Artº 23º do CIRC A corrigir nos termos do Artº 23º do CIRC A corrigir nos termos do Artº 23º do CIRC A corrigir nos termos do Artº 23º do CIRC Corrigir nos termos do Artº 41º nº 1 ai h) do CIRC
Total a corrigir	1.232.511,00	6.147,74

7.4. Outros custos com pessoal
Face à correcção proposta no âmbito desta rubrica, no valor global de € 289.857,73, cujos documentos de suporte à mesma se juntam como Anexo XII de fls 95 a fls 157, vem a exponente apenas contestar - items 68º a 70º - a correcção efectuada no montante € 199.519,16 por não documentado, infringindo o Artº41ºnº 1 al. h) do CIRC.
Alega a exponente a anulabilidade da referida correcção em virtude de, mediante a apresentação da nota de débito nº ........., emitida pela M........... EM à ora exponente, considerar a mesma que:
“Desse modo suporta-se, de forma inequívoca e expressa, o montante acrescido à matéria colectável suprindo, com efeito, a falta invocada pela Administração Fiscal, e cominando a correcção com a respectiva sansão legal, ou seja a anulabilidade “ - item 70 da exposição apresentada.
Porém, da análise efectuada ao documento que junta como Anexo XII a fls 157 do presente Relatório, conclui a Administração Fiscal, que o documento apresentado, não pode ser aceite para documentar um custo do exercício de 1998 pelas seguintes razões:
- A data de vencimento indicada na Nota de Débito agora apresentada, é a de 2002.11.14. Consequentemente, desde logo se pressupõe, que a mesma tenha sido emitida em Setembro ou Outubro de 2002, já que as mesmas, geralmente, vencem-se 30 ou 60 dias após a sua emissão.
- Também a identificação do documento apresenta-se com impressão diferente do resto do documento, e em local diferente do que é habitual, quando confrontada com outras Facturas/Notas de Débito ou Crédito emitidas.
- Por sua vez, desconhece-se qual a relação entre a A......... S.A e o Sr Eng. G.........., já que não foi apresentado qualquer contrato, quer de início, quer de cessação de funções entre o referido senhor e a sociedade em análise, que permita comprovar que os custos em causa são da responsabilidade desta empresa.
Pelas razões antes enumeradas, o documento apresentado, não pode ser aceite como comprovativo do registo contabilizado no exercício de 1998 e, agora objecto de correcção, pelo que somos de parecer manter a correcção inicialmente proposta no valor global de € 283.857,73. conforme o relatado no ponto 3.7 a fls. 5 deste relatório».
Vejamos. No caso em apreço, está em causa custo com a extinção de contrato de trabalho de elemento da sociedade M........... – ........., SA.; esta integrou o perímetro de consolidação da A........., SGPS em 1998 (RIT, alínea b)). Do probatório resulta a celebração entre a M........... o Engenheiro G.......... de acordo de cessação do contrato de trabalho, em 31.12.1997 (alínea x) e a emissão de cheque pela A........., SA em favor da M..........., em 08.03.99, no valor de €81.245.690$00 (alínea y). No exercício em causa, de 1998, a sociedade M........... – ........., SA. faz repercutir sobre a sociedade A........., SA o custo em apreço; desconhece-se a razão de ser do lançamento contabilístico, bem como a razão de ser da sua imputação à sociedade A........., SA. Lida a petição inicial (artigos 231.º a 241.º), e consultados os documentos indicados, não é possível dar por assente a efectividade do custo em presença, atendendo aos valores desencontrados, à falta de conciliação de datas entre o pagamento e as notas de débito, para além da falta de explicação da ligação do Engenheiro G.......... à sociedade declarante, A........., SA. É que uma coisa é a consolidação de contas, autorizada nos termos do artigo 59.º do CIRC, no âmbito da qual cada sociedade membro do grupo integra os proveitos e custos na unidade económica constituída pelas empresas do grupo. Outra coisa, pretendida pela recorrida, seria imputar custos de uma sociedade do grupo noutra sociedade do grupo. Pelo que a sentença recorrida, ao anular a correcção em apreço incorreu em erro, devendo ser revogada, e substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4.3. No que respeita a custos indocumentados, referentes a proveitos anteriores no valor de €174.579,26, relativos «a um acréscimo de custos registado em 1995, que foi alvo da correcção da AT em 1995», a recorrente considera que o tribunal incorreu em erro de julgamento [fundamento c), do recurso da impugnada]. Alega que «[a] Impugnante pretendeu provar o registo destes proveitos através de documentação manifestamente insuficiente para tal desígnio, tendo utilizado para o efeito um documento interno que é uma nota de lançamentos da “A.........”, não se encontrando datado, nem assinado/rubricado, constando apenas os números das contas do POC, 2739 e 797, bem como a descrição referindo “anulação provisão “custos com reestruturação” criada em 1995…”. Utilizou ainda para o efeito duas folhas de listagem de especificação de conta (não uma conta corrente), onde se encontram reflectidos os lançamentos nas contas inscritas na nota de lançamentos»; «[e]stes documentos não apresentam qualquer referência que permita concluir que os montantes a eles subjacentes influenciaram os resultados do exercício. Da nota de lançamentos não resulta dados relevantes tais como o ano a que se refere ou mesmo qual empresa do grupo com designação “A.........” se refere. As duas folhas de listagem não permitem apurar o saldo das respectivas contas e a sua transferência para resultados. E ainda que estas dúvidas não se levantassem, permaneceria a incerteza sobre se o valor corrigido na A......... em 1995 seria o mesmo que fora posteriormente anulado».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Proveitos anteriores - €174.579,26 — em causa está um acréscimo de custos registado em 1995, que, foi alvo de correcção pela AT naquele exercício, desconsiderando-o para efeitos fiscais, pelo que, defende a impugnante, não se impõe o pagamento de imposto, relativo ao proveito registado em 1998 para anulação daquele acréscimo de custos. // (…) //
Resulta provado que ocorreu em 1995 a alegada fusão, mais resultando provado que no relatório de inspecção, se escreveu, depois do exercício de audição prévia que “face à correcção efectuada pelos Serviços, tornava-se dispensável a regularização efectuada pela exponente, como refere ter feito”, em suma resulta deste ponto do relatório de inspecção que a proceder a alegação da impugnante, provando que o movimento em causa se refere à referida provisão constituída pela A......... Eléctrica, S.A.. // Está provado que a impugnante registou na conta 797 o valor de 10.000.000$00 e de 25.000.000$00 com a descrição “Anul. Prov. Cust. Reestr.”, por contrapartida da conta 2739. Ora a AT demonstra conhecer a referida correcção, no valor de 174.579,26 euros (34.999.999$00), o que se alcança do seu relatório, pelo que perante os registos contabilísticos efectuados, naquele valor e com o descritivo em causa, não pode a AT querer manter a correcção efectuada, desde logo, porque aceita que tal não devia ter sido efectuado, por ser desnecessário para efeitos fiscais, em face da correcção já levada a cabo».
Apreciação. A fundamentação da correcção em apreço é a seguinte(7):
«7.6.2 - Valor deduzido no Quadro 17 sob a designação de “Proveitos Anteriores “
No que concerne a esta rubrica, conclui a exponente pela anulabilidade da correcção proposta, por vicio de violação de lei.
Alega a exponente, para consubstanciar a predita conclusão, que:
“A génese desta correcção tem de se analisar à luz das correcções efectuadas, em sede de IRC, ao exercício de 1995, ou seja,
A ora exponente, no exercício supra referido, foi objecto de uma inspecção tributária, da qual resultou uma correcção no montante de € 174.579,26, referente à não aceitação como custo fiscal de encargos com despedimentos futuros de pessoal.
Importa, contudo, referir que o evento acima referido (despedimentos) não se efectivou e, por conseguinte, porque outra alternativa não restava à ora exponente, anulou o saldo da conta acréscimos e diferimentos na qual havia sido registada a estimativa para os pagamentos dos encargos decorrentes dos eventuais despedimentos, por contrapartida do registo de um proveito - items 100º , 101º e 103º a fls 23 e 24 da exposição .
É entendimento da Administração Fiscal que a invocada anulabilidade da correcção através dos fundamentos apresentados pela exponente, que supra trancrevemos, não têm razão de ser pelos seguintes motivos:
- Não foi à ora exponente, mas à sociedade A......... Eléctrica Lda, com o NIPC ..............., que na sequência acção inspectiva subjacente à Ordem de Serviço nº ……… de 25/3, lhe foi corrigido o montante de € 174.579,26 - cfr Doc. 10 e 11 do direito de audição;
- Da consulta efectuada ao processo subjacente à acção inspectiva, constatamos que o valor, entretanto corrigido, referia-se a “Provisão para custos de reestruturação “criada em 1995 para fazer face aos pagamentos a efectuar em 1996. Porém, à data da aludida acção inspectiva - Fevereiro de 1998 - ainda não tinha sido utilizada a provisão em causa, razão pela qual foi a mesma objecto de correcção pelos Serviços de Inspecção Tributária.
- Face à correcção efectuada pelos Serviços, tornava-se dispensável a regularização efectuada pela exponente, como o refere ter feito;
- Por sua vez, nesse exercício, a A........., Lda tinha personalidade jurídica própria, já que a sua absorção na sequência da fusão, apenas ocorreu em 1996.12.03 e, como tal, competia-lhe a ela responsabilizar-se e regularizar as irregularidades por si praticadas.
- Anotar-se-á, finalmente, que apesar do argumentado, relativamente ao facto da anulação do saldo da conta 27 na qual havia sido registado o valor objecto de correcção pela fiscalização e, consequente registo do proveito - o tal como supra transcrevemos - , a exponente limita-se a expôr os mencionados procedimentos de forma teórica, continuando a não apresentar os documentos de suporte aos registos contabilísticos, como tal, não pode a Administração Fiscal aceitar o alegado pela exponente e proceder à anulabilidade da correcção proposta como a mesma invoca, antes pelo contrário, não só se mantêm a referida correcção, por indocumentação do custo, a corrigir nos termos do Artº 41º nº 1 al. h) do CIRC, como fica o mesmo sujeito à tributação autónoma face ao preceituado no Artº 4^o do Dec. Lei nº 192/90 de 30/11, com redacção do Artº 31º da Lei 52-C/96 de 27/12 »
Apreciação. Compulsados os autos, verifica-se que dos dados coligidos no probatório(8), a recorrida não logrou juntar elementos comprovativos da efectividade dos lançamentos em causa, pelo que a correcção deve ser mantida. Como se refere na contestação da impugnada, «[e]stes documentos não apresentam qualquer referência que nos permita concluir que aqueles montantes influenciam os resultados do exercício, … a nota de lançamentos refere-se a que ano e a que A........., SA; as duas folhas da listagem não permitem apurar o saldo das respectivas contas e a sua transferência para resultados». Recorde-se que, no RIT, a AT põe em causa a efectividade do custo. Pelo que competia à recorrida juntar elementos que superassem as dúvidas suscitadas. O que no caso a mesma não logrou fazer. Mais se refere que a consolidação do grupo de sociedades para efeitos fiscais não permite a dissolução dos deveres declarativos e contabilísticos que recaem sobre cada membro do grupo, quer antes, quer durante a sua integração no perímetro de consolidação.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que não pode ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Provê-se o recurso, revoga-se a sentença e julga-se improcedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4.4. No que respeita à correcção relativa a abates ao imobilizado, no valor de €296.082,06, resultando de venda de bens como sucata, a recorrente afirma que o tribunal recorrido ao julgar procedente a impugnação, nesta parte, violou o disposto nos art.º 41.º/1/h), e 98.º/3/a), do CIRC, bem como o artigo 10.º, n.º 3, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 2 de Janeiro [fundamento d), do recurso da impugnada]. Invoca que a recorrida registou as alegadas perdas na conta 6945 e procedeu ao enquadramento dos factos contabilísticos como um abate sem reunir as condições documentais para comprová-las, que dos autos e do relatório de inspecção resultou que os registos contabilísticos das operações relativas aos bens do imobilizado que, tendo sido alienados, foram registados como tendo sido abatidos, foram suportados em documentos não disponibilizados em sede de inspecção (só foram juntos aos autos posteriormente em sede de reclamação graciosa); que os registos contabilísticos não foram acompanhados da correspondente documentação.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte.
«(…) está também provado que a impugnante lançou uma nota de débito, no valor de 400.000$00, mais IVA, relativa à venda dos bens que identifica.
Assim sendo e tendo presente que a AT para fundamentar a sua actuação, além de lançar mão do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º2/90, lança igualmente mão do artigo 41.º, n.º1 alínea h) do CIRC, concluímos que a correcção não se pode manter, visto que não é possível concluir pela falta de documentação do registo em questão.
Em suma a AT pode discordar com o efeito pretendido pela impugnante, mas não podemos concordar que o registo em questão não esteja documentado. (…) // importa recuperar também do relatório de inspecção, que em momento algum a AT demonstre os pressupostos da sua actuação no que respeita à aplicação do artigo 10.º [do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, “Desvalorizações excepcionais de bens do activo imobilizado”(9)], sendo certo que no caso dos autos, atenta a posição das partes, está em causa a venda de bens, que não a pretensão da impugnante ver aumentado o valor das amortizações a registar naquele exercício».
Apreciação. A correcção em exame tem a fundamentação seguinte(10):
«7.6.5 - Abates de Imobilizado
Face ao valor proposto a correcção, no montante de €296.082,60 (Esc. 59.359.232,00), cuja razão da correcção é relatada no ponto 3.10 a fls 7 do presente Relatório, vem a exponente contestá-la, através dos items 118º a 120º, alegando que:
“.. tal montante respeita, tão só, a venda de imobilizado a um sucateiro, cuja relação jurídica, iremos provar, por junção de prova documental idónea, ou seja, através das listagens de bens objecto da citada alienação, bem como a correspondente factura item 118^o a fls 26 da exposição.
Porém, face ao Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo Dec. Lei nº 410/89 de 21/11, o registo da perda relativa à alienação de bens do activo imobilizado corpóreo é registado na conta 6942 e não na 6945.
Esta conta - 6945-, tal como o próprio extracto o evidencia e, cuja cópia se junta como Anexo XVI de fls 179 a fls 204 , regista as perdas na sequência do abate de bens do imobilizado que ainda tinham valor líquido contabilístico, utilizando para o efeito vários documentos de Operações Diversas, os quais nunca foram disponibilizados e, só através deles, nos seria possível identificar os bens nos respectivos mapas de amortizações, inclusive, para possível confirmação do valor de aquisição / Amortização acumulada de cada um desses bens. Refira-se inclusive, que os abates deviam figurar em mapas de amortizações específicos.
Por sua vez, da análise efectuada ao referido extracto, não se detecta qualquer registo relativamente à alienação efectuada ao sucateiro que a exponente vem alegar».
Estando em causa a alienação de bens do activo da empresa, com a ocorrência de menos-valias, e atendendo a que as amortizações dos bens do activo dependem de um regime de contagem e de valorimetria, o qual decorria à data do disposto no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro [diploma que estabelecia à data as condições gerais de aceitações da reintegrações e das amortizações], a falta de tais registos na contabilidade da impugnante implica a impossibilidade de apuramento da menos-valias invocadas. No entanto, a impugnante juntou a lista dos bens alienados (docs. 31 e 32, anexo à reclamação graciosa), pelo que o custo não se pode dizer não documentado, ao invés, do invocado pela impugnada.
Ao julgar no sentido referido, a sentença não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4.5. No que respeita à correcção referente a “fornecimentos e serviços Externos, corrigidos à S......., com respeito à factura n.º 108 da T......., SA, no valor de 15.821,58 euros”, a recorrente sustenta que o tribunal incorreu em erro de julgamento [fundamento e), do recurso da impugnada]. Alega, para tanto, que: «[a] factura em questão afigura-se como uma 2ª via, sem que da mesma conste a razão da sua emissão nem qualquer menção relativa à factura extraviada nem a qualquer outro documento. Acresce que a factura em causa não foi acompanhada de quaisquer outros tipos de elementos, tal como o extracto da conta corrente da despesa/custo do fornecedor e/ou conta de disponibilidades ou de aceitação de um compromisso de pagamento e correspondência a solicitar a nova emissão, ou mesmo de documento comprovativo enviado ao fornecedor requerendo a anulação da primeira factura emitida».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Das correcções efectuadas à sociedade S....... // (…) // Em primeiro lugar e no que respeita aos custos registados na contabilidade em 1998, mas cujos documentos se referem a 1997 entendemos que a razão está do lado da impugnante, visto que atenta a materialidade dos mesmos, e o seu peso no valor dos custos totais, seria totalmente desaconselhável, como parece defender a FP, fazer a sua imputação ao exercício de 1997, por via de reclamação graciosa.
Por outro lado, não é possível defender que não se faça o registo dos documentos em causa, visto que, tais documentos vão ter repercussões no património da impugnante, e por essa via têm de estar registados.
E quanto a registar os documentos, mas fazendo acrescer o custo respectivo ao exercício de 1998, quando nada aponta, nem a AT o invoca, para uma manipulação de custos, fazendo-os diferir, sem razão aparente para ano diferente do período a que respeitam, fere o princípio da justiça, como alegado, pois um atraso na recepção de documentos, por exemplo não pode por em causa a sua dedutibilidade fiscal (…).// Quanto à factura da T....... tem de proceder a impugnação».
Apreciação. A fundamentação da correcção é a seguinte(11):
«Facturas emitidas no exercício de 1997 - Esc 3 984 999 (€19 877,09)
(…) // Correcções relativas a exercícios anteriores 1 - Facturas emitidas no exercício de 1997 // Doc interno 27701 de 05/05/97 (2^a via) - a substituição de facturas deverá ser efectuada com a emissão de nova factura sob forma legal. Assim, sempre que ocorra o extravio do original de uma factura, deverá o sujeito passivo adquirente diligenciar no sentido de ser emitida nova factura pelo fornecedor, uma vez que não são aceites, como válidas, fotocópias, 2^as vias ou duplicados de facturas processadas.
A 2^a via da factura nº 108 emitida pela Firma T....... não constitui por este motivo documento comprovativo. (Despacho de 2-12-94, Proc R 241 94 001, do SAIVA). Deveria ter sido emitida nova factura ou documento equivalente pela ordem sequencial e com a data em que se procedeu à sua emissão, fazendo constar o número, a data e os outros elementos da factura a substituir, mencionando ainda a razão pela qual foi emitida.
Em conclusão: deveria ter sido pedido ao fornecedor para emitir nova factura ou documento equivalente com data de 1998, devendo aquele ter emitido em simultâneo a respectiva nota de crédito que serviria apenas para anular internamente o movimento contabilístico da sua 2^a factura».
Em face dos elementos coligidos no probatório, verifica-se que a AT não questiona a materialidade da operação titulada pela factura em apreço. Constitui jurisprudência fiscal assente a de que: «A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova»(12). Uma vez que a correcção não incide sobre a efectividade do custo e, atendendo a que o mesmo pode ser comprovado através de qualquer suporte documental que permita caracterizar a operação económica em causa, impõe-se concluir no sentido da ilegalidade da correcção em exame.
Ao decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. Quanto ao recurso jurisdicional da impugnante.
2.2.5.1. No que respeita à alegada nulidade por omissão de pronúncia [fundamento a), do recurso da impugnante], a recorrente insurge-se contra a sentença recorrida, imputando-lhe o presente desvalor, por não ter apreciado os vícios imputados à decisão incidente sobre a reclamação graciosa.
A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»(13).
No que respeita aos vícios assacados à decisão incidente sobre a reclamação graciosa, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, que «…o conhecimento dos vícios próprios do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apenas poderão levar à anulação desse acto, mas já não determinar a anulação do acto de liquidação. Assim sendo, e sendo certo que a impugnante não pretende ver repetido o acto que decidiu a reclamação graciosa, e pretende sem margens para dúvida ver apreciado pelo Tribunal o acto que determinou o quantum de imposto em valor com o qual não se conforma, por discordar das correcções que lhe subjazem, mostra-se inútil o conhecimento dos vícios da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa».
Do exposto se extrai que a sentença em crise apreciou a questão em referência, considerando a mesma inócua para o desfecho da impugnação. Pelo que o alegado vício de omissão de pronúncia não se comprova nos autos. Idêntico raciocínio de improcedência não é válido se atentarmos em que a sentença, ao considerar inútil o conhecimento dos vícios em presença incorreu em erro de julgamento. Com efeito, caso tais alegações procedam, as mesmas determinam a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, o que corresponde ao pedido formulado na petição inicial e para cujo conhecimento a presente forma de processo se mostra adequada. Motivo porque se impõe conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, nesta parte.
Havendo elementos nos autos e uma vez observado o contraditório prévio, cumpre conhecer dos vícios apontados à decisão da reclamação graciosa.
Está em causa o alegado vício de falta de fundamentação da decisão incidente sobre a reclamação graciosa.
O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários … ser efectuada de forma sumária, deve[…] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP)(14).
«[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência(15).
A fundamentação deve, pois, ser explícita, incisiva e precisa, deve ser congruente (e não ambígua ou contraditória) e deve ser suficiente, no sentido que deve dar conta da análise factual e do quadro legal em que se baseou[aram] o[s] critério[s] de decisão ínsito[s] ao acto tributário(16).
No caso, dos elementos coligidos no probatório(17), verifica-se que a decisão da reclamação graciosa se encontra esteada em fundamentos acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante. Pelo que a mesma não enferma do vício que lhe é apontado.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.5.2. No que respeita ao vício de ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, dado que os pressupostos relativos não se mostram verificados [fundamento b), do recurso da impugnante]. a recorrente invoca que «Os juros compensatórios liquidados são ilegais por não se verificarem os pressupostos de que a Lei – artigo 35.º, da LGT -, faz depender a sua liquidação; ainda que não se conclua pela ilegalidade total do acto de liquidação, sempre se terá que concluir que a interpretação e aplicação que a recorrente fez da Lei foi plausível e de boa fé; o atraso na liquidação de imposto não é imputável ao recorrente a título de culpa.
Apreciação. Dispõe o artigo 35.º da LGT: «1. São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária. // (…) // 3. Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar a antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardadamente da liquidação».
No caso em exame, a liquidação adicional de IRC em apreço resulta de correcções à matéria colectável da impugnante, as quais não correspondem a erro desculpável na aplicação da norma aos factos do caso. Ao invés, a não liquidação do imposto (ou o retardamento na sua liquidação) deve-se à violação de deveres de cuidado e de diligência, por parte da contribuinte, a qual não assegurou a correcta inscrição/documentação contabilística dos montantes em causa. No que respeita aos elementos constantes da nota de liquidação dos juros compensatórios em apreço(18), cumpre referir que os mesmos encontram-se discriminados e não enfermam de qualquer erro.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.3. No que respeita ao erro de julgamento no que concerne à correcção do lucro consolidado, dado que a sentença fez uma interpretação incorrecta do disposto no artigo 59.º/11, do CIRC [fundamento c), do recurso da impugnante], a recorrente invoca que «[e]stá em causa a penalidade prevista no n.º 11 do artigo 59.º, do Código do IRC»; «Ao contrário do que vem entendido, a recorrente cumpriu escrupulosamente a Lei tendo acrescido o respectivo valor (multiplicado por 1,5) na linha 25 do Quadro 17 da Declaração de Rendimentos de IRC Modelo 22, de substituição apresentada; «Para este efeito apenas tem que ser acrescido (com penalidade), o valor dos prejuízos efectivamente utilizados e não o total dos prejuízos apurados; Apenas o primeiro – prejuízos utilizados - serviu de base ao valor inscrito na linha 25 do quadro 17 da declaração de rendimento de IRC, modelo 22, de substituição, o foi, dado que apenas os prejuízos efectivamente utilizados concorrem para o apuramento da aludida penalidade»; que «a recorrente limitou-se, em resultado da saída da sobredita sociedade do perímetro de consolidação, a corrigir o resultado fiscal tendo por base o valor dos prejuízos efectivamente utilizado».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Da correcção do lucro consolidado
Neste ponto, relativo à correcção ao lucro consolidado no valor de 228.311,97euros, a impugnante invoca que existiu erro quanto ao valor dos prejuízos da A........., S.A. efectivamente considerado para cálculo do lucro consolidado, pelo que perante a contingência desta sair do perímetro de consolidação, apenas o valor correspondente a 251,273,91 euros, já com a respectiva penalidade de 50%, havia de ser alvo de correcção, como o foi, visto que a impugnante fez tal correcção na linha 25 do quadro 17 da declaração.
Neste ponto as partes concordam ser aplicável o disposto no artigo 59.º do CIRC, n.º11,e n.º10, na redacção à data em vigor(19).
Ora a impugnante defende que o valor levado em consideração para aplicação do produto a que se referem as normas transcritas, foi excessivo.
Invoca que nas contas consolidadas apenas foram contabilizados 33.583.931$00, o que adicionado da penalidade de 50%, se traduziria na dedução ao lucro da SGPS, aqui impugnante, no valor de 50.375.896,50 escudos, isto é, de 251.253,91euros.
Invoca a impugnante que o valor a considerar como susceptível de correcção, com a majoração de 50% deve ser o valor dos prejuízos concretamente utilizados na consolidação, e que aqueles não corresponderam à totalidade dos prejuízos da sociedade que deixou o âmbito da consolidação A........., S.A., e que invoca terem sido inferiores à totalidade dos prejuízos desta, que se cifraram em 319.723,92euros.
A AT no relatório de inspecção invoca que a impugnante olvida no seu exercício de audição prévia, que com a alteração ao consolidado, o valor dos prejuízos da A........., S.A. concretamente dedutíveis aos resultados consolidados terão forçosamente outro valor, que na óptica da AT se cifra na totalidade dos prejuízos da A........., no valor de 319.723,92 euros.
Ora, como resulta provado a A......... registou como lucro tributável do exercício em causa um valor negativo de 319.723,92euros, pelo que a manter-se a consolidação, e em face do aumento do lucro tributável da impugnante por força da inspecção que originou a liquidação que aqui nos ocupa, todo o valor do prejuízo é absorvido por tal aumento, que na sua totalidade, acrescido da penalização a que se referia o artigo 59.ºCIRC supra transcrito, há assim que considerar, para efeitos do cálculo do lucro tributável da impugnante, como expressamente determina a lei.
Em suma, irreleva o concreto valor do prejuízo da A......... considerado nas contas consolidadas, porque passa a ser outro, por força das correcções efectuadas, e em consequência impõe-se improceder este fundamento da presente impugnação».
Apreciação. A correcção em exame tem a fundamentação constante do ponto 3.1. “Correcções ao lucro tributável consolidado”, do RIT”, elevado à alínea b), do probatório, relativo à análise da declaração de consolidação do lucro do grupo cuja sociedade dominante é a empresa A.............., SGPS.
Está em causa a aplicação do disposto no artigo 59.º/10 e 11, do CIRC.
Nos termos do artigo 59.º/10, CIRC, «[n]os casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n.ºs 6 e 7, será, sem prejuízo do disposto no n.º 8 adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente». Do n.º 11, do preceito, resulta que: «[o] disposto no número anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente».
A recorrente invoca que os prejuízos de uma sociedade membro do grupo, considerados para efeitos de apuramento do lucro consolidado, não correspondem à realidade. Afirma que a AT faz errada aplicação da penalidade no preceito do artigo 59.º, n.º 11, à globalidade dos prejuízos gerados pela A........., SA, não distinguindo, conforme legalmente se impunha, entre prejuízos efectivamente utilizados e prejuízos disponíveis, e, portanto, prejuízos a reportar para os exercícios seguintes.
Recorde-se que, nos termos do artigo 46.º do CIRC (“Dedução de prejuízos fiscais”), «Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos dos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores».
A recorrente apresentou declaração de rendimentos com a indicação dos prejuízos efectivamente utilizados, pelo que acréscimo de prejuízos apurados pela AT, na sequência da correcção, constitui ofensa ao direito ao reporte de prejuízos da sociedade declarante. Por outras palavras, a recorrente acresceu o respectivo valor (multiplicado por 1,5) na linha 25 do Quadro 17 da Declaração de Rendimentos de IRC Modelo 22, de substituição apresentada; Para este efeito apenas tem que ser acrescido (com penalidade), o valor dos prejuízos efectivamente utilizados e não o total dos prejuízos apurados; Apenas o primeiro – prejuízos utilizados - serviu de base ao valor inscrito na linha 25 do quadro 17 da declaração de rendimento de IRC, modelo 22, de substituição, o foi dado que apenas os prejuízos efectivamente utilizados concorrem para o apuramento da aludida penalidade(20). Ou seja, a aplicação da penalidade em causa apenas tem de ter em conta os prejuízos elegidos pelo contribuinte na sua contabilidade, sob pena de ofender o direito do contribuinte ao reporte de prejuízos (artigo 46.º do CIRC). Por este motivo, a correcção em exame não é de manter.
A correcção em apreço não pode, por isso, manter-se.
Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.4. No que respeita ao alegado erro de julgamento por referência à correcção relativa à desconsideração do donativo à associação de estudantes da Faculdade de Letras de Lisboa [fundamento d), do recurso da impugnante], a recorrente invoca que compete à AT demonstrar o vício da contabilidade subjacente ao custo mencionado.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Da correcção relativa a donativo no valor de 250,00euros efectuado à Associação de estudantes da faculdade de Letras da Universidade de Lisboa, e que a AT decidiu não só não considerar para efeito da sua inclusão nos custos fiscalmente relevantes, como tributar autonomamente como uma despesa não documentada.
A correcção foi efectuada de acordo com a falta de prova por parte da impugnante, relativa à existência de despacho do ministro das finanças e da cultura. //(…)
E é com este pano de fundo que a AT decide desconsiderar o custo com o alegado donativo, e se é certo que a impugnante consegue nestes autos comprovar que efectivamente emitiu o cheque à entidade que é identificável como a associação de estudantes da faculdade de letras de Lisboa, o certo é que não cumpre o ónus que sobre si impende, nos termos da lei, o primeiro a natureza de liberalidade do valor entregue àquela associação, o segundo, de demonstrar que aquela entidade preenche os requisitos vertidos no n.°1 do artigo 39.° do CIRC, então em vigor(21) — que a beneficiária é um museu, biblioteca, escola, instituto ou associação de ensino ou de educação, de investigação ou de cultura científica, literária ou artística, ou que desenvolve acções no âmbito de actividades de produção cinematográfica, audiovisual, literária, teatro, bailado, música, de organização de festivais e de outras manifestações artísticas, que assuma interesse cultural, reconhecido por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura».
Apreciação. A correcção em exame assenta na falta de documentação do custo em exame (V. .3.2. do RIT, relativo à “A......... A.............., SA”, alínea i), do probatório). A sentença considerou que o cheque relativo ao pagamento do valor em causa não permite documentar o custo em presença, pelo que manteve a correcção em exame. A cópia do cheque em apreço corresponde ao documento n.º 9 anexo à reclamação graciosa.
O cheque em apreço comprova que ocorreu um pagamento pela sociedade à associação em causa, mas não comprova a alegada liberalidade, nem os termos da despesa efectuada, pelo que a mesma não se encontra devidamente documentada (artigo 41.º/1/h), do CIRC). A correcção em apreço deve der mantida, bem como a sentença que a confirmou, a qual não incorreu em erro. A mesma deve ser confirmada, nesta parte.
Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.5. No que respeita ao alegado erro de julgamento por referência à correcção com os gastos com quotas no valor de €21.544,23 [fundamento e), do recurso da impugnante], a recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Em causa está uma correcção a custos com quotas no valor de 21.544,23€ euros, que a AT considera não serem ilegíveis para o cálculo do lucro tributável, por desrespeitar o artigo 23.° do CIRC, visto que os documentos relativos a estas, foram emitidos à A........., SGPS que não à A........., S.A., sociedade que a impugnante defende ter incorrido naquele custo. Assim, defende a impugnante, ao contrário do decidido pela AT apesar de não ser o custo em causa da sociedade A......... SGPS, sempre o mesmo tem de concorrer para o cálculo do lucro consolidado, por via da sua imputação à A........., SA.
Mais defende a impugnante que as despesas com as quotizações foram incorridas para benefício da sociedade A........., SA, pelo que irreleva em nome de que entidade foram emitidas as facturas correspondentes, mas também aqui a impugnante não alega em concreto com base em que factos alcança tal conclusão, não alegando sequer a que associações foram efectuados os pagamentos em causa nos autos.
Ora, ainda que tal informação seja alcançável através do relatório de inspecção que enumera as associações em relação às quais decidiu desconsiderar os custos relativos ao pagamento das respectivas quotas, o certo é que nestes autos se impunha que a impugnante alegasse qual o fito da inscrição em cada uma, das sociedades ou dos sujeitos a que respeitam as quotas. E tal manifestamente não acontece».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame decorre do ponto 3.3. do RIT (alínea i), do probatório). A dedutibilidade de um custo está sujeita ao crivo da efectividade e da indispensabilidade do mesmo, nos termos do artigo 23.º/1, do CIRC. Os requisitos em causa não foram demonstrados pela recorrente. O pagamento de quotas em nome de terceiros exige uma justificação plausível, a qual não resulta dos autos. Pelo que a correcção deve ser mantida, como foi, pela sentença recorrida. Esta não enferma de qualquer erro, devendo ser confirmada, nesta parte.
Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.6. No que respeita ao alegado erro de julgamento por referência à correcção com “Outros custos e perdas extraordinárias” [fundamento f), do recurso da impugnante], a recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«No que Outros custos e perdas extraordinárias. // Nesta parte a impugnante alega ter já visto parcialmente a sua pretensão deferida, em sede de reclamação graciosa, quanto a 4.897,20euros, estando assim em causa ainda 31.375,14euros. Também aqui vem invocado o erro nos pressupostos de facto, por a impugnante discordar com o concluído pela AT, que afirmou que os custos contabilizados em questão, na verdade, não são mais do que acertos de saldos de fornecedores, o que, defende, não corresponde à verdade. //E também aqui a impugnante não dirige a sua alegação aos concretos factos que determinam a sua discordância com o decidido pela AT. Na verdade, a impugnante centra a sua alegação na discordância com a análise efectuada no âmbito da reclamação graciosa e deixa de verter nestes autos aqueles concretos fundamentos e factos. // Ora a causa de pedir dos presentes autos apenas se pode conter nos articulados do mesmo, e apesar de poderem ser uma repetição do que já se invocou na reclamação graciosa, ou até do expendido em direito de audição, não podem deixar de ser articuladas na PI, como decorre do artigo 108.º, n.º1, do CPPT. // Assim e em conclusão não é possível alcançar da PI quais as razões que levam a que a impugnante não se conforme com a correcção efectuada relativa a custos e perdas extraordinárias e por que razão ou conjunto de razões deve o tribunal concluir, como aquela, de que os custos corrigidos na verdade se referem a custos efectivos e não à mera anulação de saldos, tal como invocado pela AT. // Nestes termos não pode proceder nesta parte a presente impugnação, por falta de causa de pedir».
Apreciação. Está em causa a correcção cuja fundamentação decorre do ponto 3.4. e 7.3. do RIT, elevado à alínea i), do probatório.
Pese embora a formulação utilizada na sentença, importava no sentido da anulação da correcção em exame a demonstração, por parte da impugnante, de que os pressupostos da correcção não se comprovam. A mesma assenta na asserção de que os custos em presença são: ou “dispensáveis à obtenção dos proveitos do exercício” ou “custos não documentados”. O segmento decisório em crise refere-se à falta de impugnação de tais pressupostos. O que corresponde à realidade. A falta de alegação e prova de factos concretos que sustentem os custos em causa determina o decaimento da parte onerada com o ónus da prova (artigo 23.º do CIRC), ou seja, a impugnante. Mesmo em sede de reclamação graciosa (artigos 134.º a 141.º), a impugnante não impugna, de forma especificada, o que consta do RIT. Em sede de reclamação graciosa e em sede de audição prévia ao RIT, a recorrente invoca dois documentos (Fornecedor P……., emitido em nome da M........... e o documento Baden KMCF, emitido pela S…….), sem indicar em concreto o tipo de custo e de operação que documentam. Uma vez que a recorrente pretende que se trata de custos incorridos por sociedades entretanto incorporadas na sociedade inspecionada, deveria ter junto os respectivos documentos. Como se refere na contestação, «não se encontra devidamente esclarecido que tipo de anulações estamos a analisar; não se entende como poderá ser lançado como custo uma anulação de fornecedores, quando muito seria um proveito pela contrapartida do custo inicialmente contabilizado, não foram presentes quaisquer elementos, contabilísticos ou outros que nos permitam proceder a uma análise mais concreta».
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica, ainda que com a presente fundamentação.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.7. No que respeita ao alegado erro de julgamento por referência à correcção relativa a “comissões registadas nas contas 6228 e 62281, no valor de €974.374,02”, dado que os custos em causa não apenas têm relevância fiscal, como estão devidamente documentados [fundamento g), do recurso da impugnante].
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte:
«Das correcções relativas a comissões
Em causa neste ponto está o valor de 974.374,02euros que a impugnante contabilizou como comissões e que a AT considerou não estarem suficientemente documentados, nos termos do artigo 41.º, n.°2 alínea h) do CIRC.
Em causa está uma correcção que se baseia no facto dos custos contabilizados estarem documentados apenas em documento interno da A........., SA, e que se prende, alega a impugnante, com a implantação de norma interna relativa a comissões cobradas intra-grupo.
Mas o que a impugnante não alega é que uma concreta sociedade do grupo tenha facilitado um determinado contrato, num certo valor, e que por isso, em cumprimento da norma do grupo A........., tenha sido emitida nota de crédito relativa a comissão com a realização daquele negócio.
Nestes termos não é possível concluir como o faz a impugnante, pois a impugnante alega a conclusão de que era devida uma comissão, mas não explica com que causa, apenas sendo possível adivinhar que o contrato em causa seja relativo ao projecto M.............., mas nunca sendo alegado que a A......... tenha facilitado tal negócio, ou o tenha conseguido.
E quanto ao invocado pela impugnante relativamente ao facto daquele projecto constar dos trabalhos em curso, a verdade é que o documento remetido aos autos, por remessa dos documentos da reclamação graciosa, nada permite concluir, pois a sua autoria não é conhecida, não se conhecendo sequer em que momento e com que finalidade o mesmo foi criado».
A fundamentação da correcção em exame decorre do ponto 3.8. do RIT, elevado à alínea i), do probatório. A recorrente censura a mesma, imputando-lhe erro e junta os documentos n.º 13 e n.º 15, oferecidos com a reclamação graciosa. Compulsados os mesmos, trata-se de notas de créditos, com elementos inscritos em língua estrangeira, bem como de um registo sobre “produção em curso, 1988”. Dos mesmos não resulta, em concreto, a identificação do circuito económico-financeiro da alegada despesa, dado que não se sabe ao certo que operação económica está em causa e quais os valores envolvidos. Trata-se custo não devidamente documentado (artigo 41.º/1/h), do CIRC). Ao decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.8. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a provisões [fundamento h), do recurso da impugnante]. A recorrente alega que «acresceu no quadro 17 da Modelo 22 valor das provisões fiscalmente dedutíveis por força da existência do saldo de provisão constituída nos termos da CCI»; «Posteriormente, tendo detectado um lapso dado que não reduziu o saldo das provisões constituídas ao abrigo do CCI, a recorrente registou um proveito extraordinário de forma a anular o saldo da conta 296»; «Não tendo, no exercício de 1997, o custo sido dedutível, também não o será o proveito registado em 1998»; «em face do lapso verificado, o reforço das provisões constituídas, em 1997, nos termos do Código do IRC não produziram os efeitos fiscais pretendidos (negativos) então, naturalmente, a correcção do lapso também não pode ser considerada um proveito tributável»; «No que respeita ao valor de € 48.408,34, está devidamente demonstrado nos autos que se tratam de provisão de cobrança duvidosa e para depreciação de existências constituídas / reforçadas e anuladas / repostas no mesmo exercício (conta 7962)».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Das correcções efectuadas às provisões no valor de 1.523.275,64euros.
Em causa estão, alegadamente, provisões criadas ao abrigo do CCI, em 1997, no valor de 1.268.589,43euros, debitando-se a conta 296 e creditando-se a conta 797, assim como provisões constituídas em 1998, para cobrança duvidosa e para depreciação de existências. // (…) // Invoca a impugnante que em 1997 criou provisões fiscalmente dedutíveis, no valor de 1.268.589,43euros, mas que, por virtude de existência de saldo de provisões ainda constituídas ao abrigo do CCI, foram acrescidas ao quadro 17 da declaração modelo 22. Porém, não reduziu o saldo das provisões constituídas ao abrigo daquele CCI, e para ultrapassar tal lapso, registou, em 1998, um proveito por contrapartida da conta 269. //Na tese da impugnante, porque em 1997 o custo com a provisão não teve efeitos fiscais, não pode igualmente ter efeitos fiscais o proveito registado em 1998. // Dos factos provados é possível confirmar que no quadro 17 da declaração modelo 22, relativa a 1997 foi inscrito o valor de 384.294.569$00 (1916853,22euros), mas não é de todo possível conhecer a origem daquele valor, e menos ainda que, como conclui a impugnante, as provisões em causa fossem dedutíveis. // Veja-se que a impugnante não refere tampouco a que concretos eventos se referiam as provisões, alegadamente dedutíveis, constituídas em 1997. E a impugnante também não prova que existisse saldo de provisões constituídas ao abrigo do CCI, que ainda houvesse a repor».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto 3.9. do RIT (1ª parte), elevado à alínea i), do probatório.
Relativamente à “Redução de Provisões tributadas”, a AT considerou que o valor deduzido no quadro 17, Linha 28 da declaração de rendimentos de IRC – modelo 22 está incorrecto por errada aplicação do n.º 2 do artigo 13.º, do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro.
Está em causa a aplicação do disposto no artigo 13.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro (diploma que aprovou o CIRC). O CIRC entrou em vigor em 01.01.1989 (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, citado).
Nos termos do artigo 13.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-B/88, citado, «O saldo em 1 de Janeiro de 1989 das provisões a que se referem as alíneas c) e d) do artigo 33.º do Código da Contribuição Industrial, aceites para efeitos fiscais com referência a exercícios anteriores, depois de deduzido o montante que delas tiver sido utilizado no exercício de 1989, nos termos que lhe eram aplicáveis, deve ser reposto nas contas de resultados dos exercícios encerrados posteriormente àquela data, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC, num montante até à concorrência do somatório dos seguintes valores: (…) //. Determina o n.º 4 do preceito que: «Quando, ao abrigo da disciplina que vem sendo aplicada às provisões referidas no n.º 2, sejam efectuadas correcções dos respectivos valores, os montantes das reposições a praticar nos termos do mesmo número serão corrigidos em conformidade». «O saldo referido no n.º 2 será transferido para uma conta especial denominada «Provisões nos termos do Código da Contribuição Industrial», figurando a parte ainda não reposta nos termos do mesmo número no segundo membro de cada um dos balanços referentes aos exercícios encerrados posteriormente a 1 de Janeiro de 1989» [n.º 5](22).
A propósito da norma de direito transitório em referência, já se escreveu o seguinte(23):
«Trata-se de uma das normas transitórias impostas pela mudança da CI para o IRC e que visa garantir que da passagem de um para o outro tributo resulte o menor prejuízo possível quer para os contribuintes quer para a receita fiscal, designadamente por força dos diferentes critérios adoptados pelo CCI e pelo CIRC quanto às provisões fiscalmente dedutíveis. // Assim, por força daquela norma transitória, o diferencial entre o saldo, em 1 de Janeiro de 1989, das provisões referentes a anos anteriores (diminuído, se for caso disso, do montante utilizado no exercício de 1989) e a importância das provisões fiscalmente dedutíveis, nos termos das alíneas a) e b) do n.º1 do art. 33.º do CIRC, no mesmo exercício, devia ser reposto nas contas de resultados encerradas ulteriormente àquela data, para efeitos da determinação da matéria colectável de IRC. // Por outras palavras, «[e]m termos práticos, o regime transitório esquematiza-se em três fases: 1ª transferência dos saldos (não tributados) das contas 2911 (Provisão para cobranças duvidosas - clientes) e 2921 (Provisão para outros riscos e encargos - para letras descontadas) e 39 (Provisão para depreciação de existências) para uma conta especial do passivo denominada «Provisões nos termos do Código da Contribuição Industrial»; 2.ª constituição/reforço das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de existências segundo os critérios definidos no CIRC ou outros, sendo certo, porém, que para efeitos do cômputo do montante a repor relevarão as importâncias que se ajustarem às regras fiscais; 3.ª reposição ou anulação das provisões constituídas antes da entrada em vigor do CIRC, debitando a conta especial do passivo para onde foram transferidos os respectivos valores e creditando a conta de resultados extraordinários do exercido - reposições e anulações de provisões. // (...) // Em suma, durante o processo de extinção das provisões constituídas (e não tributadas) nos termos do Código da Contribuição Industrial, os resultados contabilísticos e fiscais não serão influenciados pelos montantes das provisões previstas nas alíneas a) e b), número l do artigo 33.º, constituídos ou reforçados, devido ao efeito neutralizador exercido pela reposição ou anulação dos primeiros».
Dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que a recorrente não observou o procedimento indicado, dado que não anulou os movimentos contabilísticos relativos à anulação das provisões do CCI, aumentando, por esta via, indevidamente, os custos dedutíveis.
Como se refere na contestação, «[a]quando da constituição de provisões, a conta 29 é creditada, por contrapartida de uma conta da classe 6 (67ou 69). Quando se regista a anulação ou reposição de provisões a mesma conta é debitada por contrapartida da conta 79; No contexto das provisões objecto de redução, a conta pode estar creditada por transferência da conta das “Provisões nos termos do CCI”, para compensação das provisões para créditos duvidosos e para depreciação de existências, assim essa provisão, transferida para a conta 79, é considerada como proveito fiscal, pelo que não haverá correcções a fazer no quadro 17 da DM22. A impugnante terá efectuado um registo no ano de 1998, em que debita a conta 296 - Provisões criadas nos termos do CCI e credita a conta 797 - Proveitos de exercícios anteriores, pelo valor de Esc. 254.329.346$00 (€ 1.268.589,43). Donde se entenderá que a impugnante efectuou este débito por a conta 296- Provisões nos termos do CCI, se encontrar creditada, assim o crédito efectuado na conta 797, no montante de Esc. 254.329.346$00 (€ 1.268.589,43), não é dedutível no quadro 17 da DM22, uma vez que as mesmas serão apenas de considerar como proveito fiscal».
Pelo que a correcção em exame não sofre de qualquer erro, devendo ser mantida, como foi, por parte da sentença recorrida.
No que respeita à correcção em sede do mesmo item “Provisões”, montantes de €48.408,34 (9.705.000) e €206.277,87 (41.355.000$00), escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Ainda no que respeita a provisões, invoca a impugnante que constitui provisões para depreciação de existências, no valor de 75.175.000$00, e para cobrança duvidosa, no valor de 37.956.497$00, ambas no exercício de 1998, e que nesse mesmo ano anulou no valor de 41.355.000$00, e de 9.705.000$00, respectivamente.
Nesta parte começamos por dizer que é possível verificar do confronto entre o registo na conta 769 com as contas 365 e 362, confrontando o número dos documentos registados e que se encontram assinalados, que os proveitos por anulação de provisões se referem a provisões, como referido, sendo efectuado o movimento a débito nestas contas, e a crédito na conta 769. O que não é possível concluir, é que as provisões em causa tenham sido constituídas no exercício de 1998. //Mas mais, também quanto ao valor deduzido no quadro 7, o que resulta provado é que foi deduzido o valor de 478.813.910$00, não sendo possível relacionar as duas realidades».
Vejamos. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto 3.9. do RIT (2ª parte), elevado à alínea i), do probatório.
Dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que as operações de criação/anulação de provisões serviram para aumentar os custos sem documentos de suporte. Pelo que o acerto da correcção em exame não logra ser posto em crise.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.9. No que respeita ao erro de julgamento, por referência e à correcção relativa a A........., SA – perdas em existências [fundamento i), do recurso da impugnante]. A recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento e omissão de pronúncia. Invoca que: «o tribunal a quo considera que a impugnação deve improceder porque a recorrente não demonstrou a existência de qualquer furto»; «[a] AT não controverteu tal facto mas tão-somente que o evento deveria estar coberto por contrato de seguro»; «[é] evidente o erro de julgamento em que o Tribunal a quo incorre dado que não apreciou a questão submetida para sua apreciação, incorrendo em omissão de pronúncia».
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte:
«Das perdas em existência, relativas a furtos ocorridos nos armazéns da sociedade.
Em causa está a correcção no valor de 237.037,30euros, que a impugnante defende ter como causa furtos nas existências nos seus armazéns. // A impugnante alega que o risco de furto de mercadorias em armazém se em abstracto é segurável, em concreto representa um risco que as companhias de seguros não querem correr, pelo que não pode proceder o entendimento da AT em não atender a tal custo por aquele ser um risco segurável, quando na verdade assim não é. //A decisão da AT teve como fundamento o vertido no artigo 23.º, n.°1 alínea j) do CIRC(24). // Em causa está contabilização de custos com perdas de existências, que a impugnante considerou perdidas em razão do seu furto, mas antes sequer de nos debruçarmos sobre a eventual dedutibilidade fiscal importa sublinhar que em concreto a impugnante não alega ter perdido as existências em causa em razão do seu furto, não alegando em concreto que foi alvo de um ou mais furtos, que existências foram furtadas, em que momento e que diligências foram encetadas para recuperar as mesmas».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame decorre dos pontos 3.10. e 7.6.3. do RIT, elevado à alínea i), do probatório.
Estão em causa perdas significativas em existências para as quais a recorrente não apresenta explicação plausível. A mesma afirma que se trata de uma quebra anormal da produção, decorrente da verificação de factos de origem fortuita e de ocorrência imprevista. Mas nada é invocado que, em concreto, comprove tais asserções.
Dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que não se demonstram factos concretos que permitam afiançar a ocorrência de perdas nas existências derivadas de caso fortuito.
Mais se refere que as perdas com bens do imobilizado ou de existências eram passíveis de seguro, nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 85/86, de 7 de Maio.
Pelo que se impõe concluir que os pressupostos de facto em que assenta a correcção em exame não logram ser revertidos. A sentença recorrida não enferma de omissão de pronúncia, dado que se pronunciou, com acerto, sobre o bem fundado da correcção em exame. A mesma deve ser mantida, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.10. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a perdas de alienação de imobilizado [fundamento j), do recurso da impugnante]. A recorrente sustenta a sua asserção na alegação de que «carreou para os autos abundante prova demonstrativa dos factos que alega»; «[e]m face da prova produzida e de tudo o que se deixa exposto é manifesto o erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo devendo a sentença em causa ser revogada em conformidade por violação do disposto nos artigos 23.º e 41.º do Código do IRC».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Perdas em alienação de imobilizado
Nesta parte a impugnante invoca ter incorrido na perda, por via de menos valias, no valor de 88.204,16 euros com a venda de imobilizado, e ter junto documentos comprovativos do mesmo, pelo que não pode manter-se a correcção efectuada.
Alega que procedeu à venda de imobilizações corpóreas, e que obteve menos valias quanto às mesmas, as quais foram registadas em duas contas de custos, a saber a conta 69422, e a conta 6942.
Para prova do que alega a impugnante junta um documento (o documento 29) cuja autoria não se conhece e que mais não é que a transcrição do alegado saldo das contas 69422 e 6942.
Junta igualmente facturas de venda e mapas de mais e menos valias, o que, porém, a impugnante não faz é descrever os factos ocorridos e que levam à conclusão de se verificarem perdas em alienação de imobilizado no valor de 88.204,16euros.
Veja-se que do que é possível apurar, verificamos que o valor das menos valias é alcançado pela venda de vários bens do imobilizado, a diferentes entidades, com diferentes valores de aquisição, com diferentes valores de amortizações acumuladas, pelo que para concluir pela ocorrência de menos valias no valor que a impugnante defende ter registado na sua contabilidade, o Tribunal tinha de se substituir à impugnante, no seu dever de alegação, e reconstruir a sua contabilidade.
Apreciação. Está em causa correcção cuja fundamentação decorre do ponto 7.6.4. do RIT, elevado à alínea i), do probatório. Dos elementos coligidos nos autos, a recorrente não logra reconstituir a prova do circuito económico-financeiro dos gastos inscritos na contabilidade e objecto de correcção, dado que não é feita qualquer conciliação de registos e documentos justificativos dos lançamentos, de forma a permitir discernir as invocadas menos-valias. Pelo que a correcção deve ser mantida.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.11. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a A........., SA- Tributação autónoma [fundamento k), do recurso da impugnante]. A recorrente afirma que «[e]m face do teor da Sentença em análise apenas foi mantida a sujeição a tributação autónoma das despesas relativas a donativos, perdas de existências e quotizações»; que «[u]ma vez que estão identificados os beneficiários e a natureza da despesa a recorrente não vislumbra como estes custos podem ser qualificadas como confidenciais»; que «[s]endo conhecido a natureza e finalidade do custo, não estamos perante uma despesa susceptível de originar tributação autónoma de IRC»; que «[a] sentença em causa viola frontalmente o disposto no artigo 81.º do Código do IRC, na justa medida em que não se encontram verificados os pressupostos de que a Lei faz depender a sujeição das despesas em causa a tributação autónoma devendo ser revogada em conformidade».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Da Tributação Autónoma. // A AT decidiu tributar a título de tributação autónoma, despesas que a AT qualificou como confidenciais, nomeadamente aqueles que foram contabilizados como donativos, quotizações e perdas em existências, o que é frontalmente contraditado pela impugnante que considera que as despesas estão documentadas e têm origem conhecida, pelo que apesar da AT não concordar com a relevância das mesmas para efeitos fiscais, não pode concluir pela sua confidencialidade. // (…) // No caso dos autos, em causa estão as despesas que a impugnante identifica como donativos ou como perdas em existências, mas na verdade em relação a qualquer uma destas despesas, inexiste qualquer prova de que os eventos, com a finalidade que é descrita, tenham de facto ocorrido. // Quanto ao donativo apenas existe nos autos prova de que foi emitido um cheque e que este foi descontado, mas nada para além da alegação permite concluir que tal pagamento se refira a um donativo. // E quanto às perdas de existência relativas a furtos, temos de concluir nos mesmos termos, visto que, como dissemos já, a impugnante nada provou quanto aos alegados furtos, pelo que nada há a apontar ao custo em questão tem de sido qualificado como despesa não documentada. // (…) // Relativamente às despesas com quotizações, como resulta do relatório de inspecção, o valor das quotizações alvo de tributação autónoma foi reduzido, mantendo-se apenas quanto à quotização da C…………………., e da Câmara Luso Marroquina, por quanto à primeira apenas ser apresentado um documento interno, e, quanto à segunda não ser apresentado qualquer documento».
Apreciação. Estão em causa correcções fundamentadas no ponto 3.11. do RIT elevado à alínea i), do probatório. A alegação da recorrente não logra reverter os dados adquiridos nos autos, dado que se impunha conciliar os lançamentos contabilísticos com a documentação de suporte; conciliação que não existe, nem é fornecida pela recorrente, em relação a cada um dos itens em presença. Ou seja, trata-se despesas sem suporte documental e sem beneficiário conhecido. Pelo que se trata de despesas confidenciais (artigos 41.º/1/h), (2.ª parte) do CIRC, cuja tributação autónoma decorria do disposto no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 09.06. Pelo que a correcção não enferma do erro que lhe é assacado. Salvo na parte relativa a artigos com ofertas, dado que a mesma não é de considerar confidencial, como se referiu, supra (2.2.4.1.).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, excepto quanto ao item em causa (V. 2.2.4.1. da presente fundamentação).
Termos em que se julgam parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.12. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a fornecimentos e serviços diversos [fundamento l) do recurso da impugnante]. A recorrente invoca erro de julgamento, seja no que se refere à factura emitida pela C....... à S......., SA, seja no que refere à factura emitida à sucursal da S......., SA, em Angola.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte
«Das correcções efectuadas à sociedade S.......
Das correcções efectuadas à sociedade S......., relativas a fornecimento e serviços externos, no valor de 3.135,78euros, que se prendem a diferentes naturezas, e resultam da contabilização de custos relativos a exercícios anterior, ou à conclusão pela AT de não estarem devidamente documentados, por terem como documento de suporte uma segunda via da factura, ou se encontrarem emitidos a outra entidade que não a S........
Neste ponto a impugnante começa por defender que a documentação do custo por segunda via de documento não pode obstar a que o mesmo se considere documentado. Seguidamente defende que a especialização dos exercícios não pode obstar, por princípios de justiça e pela literal interpretação do artigo 18.º do CIRC, a que os mesmos sejam irrelevantes fiscalmente no exercício em que sejam contabilizados. Por fim, e quanto à factura desconsiderada emitida pelo C.............., este foi um custo da S......., pelo que deve ser anulada a correcção que o desconsiderou. // (…)
Mas se assim é quanto à factura da T......., o fundamento aventado quanto à factura de C......., emitido à S......., S.A., com sede em Portugal, tem de improceder. É que a AT invoca quanto a esta factura a previsibilidade do custo em questão, que diz respeito a alojamento de seus colabores, em Angola. Pois era exigível à impugnante que conhecesse que incorria em custos com estadia e alimentação em relação a projectos a correr em Angola, onde defende tinha trabalhadores e outros colaboradores a trabalhar. Por essa razão, e mesmo sem o documento, impunha-se à impugnante o registo desse custo, ainda que não coincidisse com o valor efectivamente cobrado, pelo que não se pode concluir pela inclusão deste custo para o cálculo do lucro tributável, como pretendido pela impugnante.
Por fim, e quanto à factura emitida à S....... Angola, a FP fundou a sua decisão no artigo 23.° do CIRC, e nos presentes autos nenhuma prova foi feita de que o valor em causa fosse indispensável à prossecução do objecto social da impugnante, e por essa razão, apesar de em abstracto poder proceder a alegação da impugnante, faltou a respectiva prova de que os custos foram efectivamente custos da S....... Portugal».
Apreciação. A fundamentação das correcções em exame decorre do ponto 1.1. e V. 2 e 3, do RIT, elevado à alínea e), do probatório.
Trata-se de factura referente a exercício anterior (C.......) e de facturas emitidas em nome da sucursal em Luanda da sociedade, S....... , SA, que as inscreveu, porém, na sua contabilidade.
A recorrente não logra infirmar os pressupostos em que assentam as correcções em apreço, ou seja, a preterição não justificada do princípio da especialização dos exercícios (artigo 18.º do CIRC), no primeiro caso (C.......), e a ausência de identidade entre o sujeito que invoca as facturas e o destinatário das mesmas (facturas emitidas em nome da sucursal em Luanda), para além da falta de discriminação dos serviços e contratos que as justificam, no segundo caso.
Pelo que, ao manter as correcções em exame, a sentença recorrida não incorreu em erro, devendo ser mantida, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.13. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a outros custos não especificados [fundamento m) do recurso da impugnante]. A recorrente invoca que a sentença recorrida incorreu na violação do disposto no artigo 590.º, n.º 3, do CPC (despacho de convite ao aperfeiçoamento dos articulados).
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Outros custos não especificados.
Neste ponto, tal como noutros já identificados, a impugnante não dirige a sua alegação aos concretos factos que determinam a sua discordância com o decido pela AT. Na verdade, a impugnante remete apenas para a reclamação graciosa. Ora dissemo-lo já, a causa de pedir dos presentes autos apenas se pode conter nos articulados dos mesmos, e apesar de poderem ser uma repetição do que já se invocou na reclamação graciosa, ou até do expendido em direito de audição, não podem deixar de ser articuladas na PI, como decorre do artigo 108.°, n.°1, do CPPT.
Assim e em conclusão não é possível alcançar da PI quais as razões que levam a que a impugnante não se conforme com a correcção efectuada relativa a custos e perdas extraordinárias e por que razão ou conjunto de razões deve o tribunal concluir, como aquela, de que os custos corrigidos na verdade se referem a custos efectivos e não à mera anulação de saldos, tal como invocado pela AT».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame resulta do ponto 1.3. do RIT, elevado à alínea e), do probatório e ponto 1.3. de V. Análise dos fundamentos apresentados pelo sujeito passivo.
A sentença considerou que a recorrente não logrou infirmar os pressupostos em que assenta a correcção em apreço (trata-se de custos para os quais não existem documentos justificativos). Pelo que a mesma não enferma de erro, devendo ser confirmada, nesta parte.
Em sede de petição inicial, a impugnante remete para o que alegou sob este item, em sede de reclamação graciosa. Nos artigos 459.º a 463.º da reclamação graciosa, a impugnante afirma que não pretende, nesta sede, impugnar o item em apreço, remetendo para a reclamação da autoliquidação.
Pelo que, ao manter a correcção em exame, a sentença recorrida não incorreu em erro, devendo ser confirmada, nesta parte, ainda que com a presente fundamentação.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.14. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a custos de acção social [fundamento n) do recurso da impugnante]. A recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento.
A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Custos com acção social.
A impugnante invoca que incorreu nos respectivos custos, o que defende está provado, pelo que não pode proceder o entendimento da AT, estando em causa documentos emitidos à S....... Angola, mas que invoca foram custos efectivos da S....... Portugal relativos a catering, com a manutenção de refeitório em Angola. // (…)
[O] que releva é a prova do custo ter sido incorrido para levar a cabo a actividade da S......., S.A.. // Sucede porém que neste ponto da impugnação, a impugnante mais não faz do que justificar o custo incorrido com refeições e dormidas com a identificação de um seu trabalhador no leque de cerca oitenta pessoas identificadas nas “Meal sheets”. Em suma, apenas seria possível dar como provado que o custo relativo àquele trabalhador é um custo da S......., S.A., mas como não é possível identificar o concreto custo por pessoa, não pode proceder, na totalidade, o invocado quanto ao custo aqui em causa».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto 2.1. do RIT elevado à alínea e), do probatório.
A recorrente invoca um conjunto de documentos internos com vista a justificar os custos em presença. Trata-se de registos de refeições, sem discriminação. Não existe conciliação contabilística e financeira dos mesmos, pelo que não é possível aceder à justificação concreta dos lançamentos contabilísticos em causa. De onde se retira que a recorrente não logra infirmar os pressupostos da correcção em exame. Trata-se de custos desprovidos de documentos justificativos, que permitam ligar os mesmos à sociedade que os invoca.
Pelo que, ao manter a correcção em exame, a sentença recorrida não incorreu em erro, devendo ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.15. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a deslocações e estadas [fundamento o) do recurso da impugnante]. A recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento.
A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Das correcções com deslocações e estadas
A impugnante invoca que incorreu nos respectivos custos, o que está provado, pelo que não pode proceder o entendimento da AT, invocando em concreto que os custos foram incorridos para prover pela alimentação de um seu trabalhador, assim como trabalhadores que estavam ao seu serviço, cedidos por uma empresa de trabalho temporário E.............., Lda.
Em causa estão custos registados pela impugnante e facturados à impugnante. Esta invoca que tinha um contrato de cedência de pessoal com a sociedade E.............., Lda., está provado, relativo ao fornecimento de mão-de-obra especializada para Angola, ficando a cargo da S......., S.A. o alojamento do pessoal cedido. Contudo, do contrato celebrado não é possível verificar qual o número de trabalhadores cedido, e dos autos não é possível verificar a sua identidade, pois o mapa junto aos autos, documento 43, fls. 807, volume 5 do PAT, não permite determinar a sua origem ou a identidade de quem o elaborou.
Assim sendo, não pode proceder o invocado quanto à correcção levada a cabo a despesas relativas a deslocações e estadas, por não provada».
Apreciação. A fundamentação da correcção em apreço decorre do ponto 2.2. do RIT elevado à alínea e), do probatório.
Estão em causa facturas relativas a serviços prestados a pessoas cuja relação com a empresa que as invoca não se mostra documentada. O documento 43 junto com a reclamação graciosa corresponde a cópias de facturas, sem discriminação, nem conciliação contabilística. O documento 46 junto com reclamação graciosa corresponde a um contrato de cedência de pessoal outorgado entre a S....... e a E............... Tal contrato, desprovido de elementos de suporte que permitam identificar o circuito financeiro das despesas em causa, não logra infirmar os pressupostos em que assenta a correcção em exame.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.16. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a Acções com formação profissional [fundamento p) do recurso da impugnante]. A recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento.
A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Acções com formação profissional.
Em causa está a manutenção de uma correcção no valor de 5.905,37euros, relativas a custos com acção de formação profissional.
Também nesta parte a impugnação é conclusiva, não sendo possível alcançar as razões de facto ou de direito que levam a impugnante a defender que o valor em causa se encontra devidamente documentado e correctamente contabilizado».
Apreciação. A fundamentação da correcção em causa resulta do ponto 2.3.2. do RIT elevado à alínea e), do probatório.
A recorrente invoca o documento 47 junto com reclamação graciosa. Trata-se de cópias de facturas e notas de débito, mas cuja conciliação com os lançamentos contabilísticos não é feita. Estando em causa acções de formação com comparticipação financeira do Estado, importaria determinar a parte que corresponde ao subsídio concedido pelo Estado, bem como a parte assumida pela contribuinte, de forma discriminada. Na ausência de tal conciliação, impõe-se concluir no sentido de que as premissas da correcção em exame não logram ser revertidas. A alegação da recorrente não é suportada pelos elementos coligidos nos autos. Compulsada a reclamação graciosa e o direito de audição, verifica-se que a referida conciliação não logra ser apresentada.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada, nesta parte, ainda que com a presente fundamentação.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5.17. No que respeita ao erro de julgamento, por referência à correcção relativa a correcções com outros fornecimentos e serviços [fundamento q) do recurso da impugnante]. A recorrente invoca erro de julgamento.
A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Das correcções com outros fornecimentos e serviços
Aqui, como noutros pontos já abordados estão em causa custos documentados por documento emitidos a entidade que não a S......., S.A e que se encontram contabilizados na conta 622983, no valor de 213.415,92euros.
Neste ponto a impugnante remete para o já expendido relativo a outras correcções baseadas no artigo 23.º do CIRC e à emissão de documento dirigido entidade diferente da S......., S.A. Portugal. Porém a impugnante não demonstra nem alega de que forma foram os custos em causa incorridos, com que finalidade, como foram e por quem foram suportados, e por essa razão, tem de improceder, também nesta parte a presente impugnação».
Apreciação. A fundamentação da correcção decorre do ponto 2.3.2. do RIT elevado à alínea e), do probatório.
A recorrente invoca o documento 48 junto com a reclamação graciosa. Trata-se de notas de débito e de facturas emitidos à S....... ou a terceiros, cujos alegados serviços prestados não são conciliados com elementos da contabilidade da sociedade que invoca os custos. Pelo que não é possível à AT aferir do preenchimento da indispensabilidade do custo, nem a recorrente aduz elementos que permitam superar a falta de comprovação do mesmo (artigo 23.º do CIRC).
De onde se impõe concluir que a correcção em exame não enferma do erro que lhe é assacado. Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.
Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento»(25).
«A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes»(26).
Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for».
No caso em exame, o valor da causa corresponde a €961.549,92 (fls. 350).
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) envolve «a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos apresentam complexidade, seja pelas questões suscitadas, seja pelo elevado número de elementos probatórios utilizados, a exigir um esforço redobrado de leitura e análise.
Como se refere no Acórdão de 23.04.2020, P. 154/17.7BEBJA, deste TCAS, «[a] jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16, disponíveis em www.dgsi.pt/; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07)».
Por outras palavras, a lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir parcialmente o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes, considerando-se adequado dispensar ambas recorrentes do pagamento de 50% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.
Pelo exposto, impõe-se deferir parcialmente o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça (em 50% do remanescente), ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes, apenas no que se refere aos presentes recurso jurisdicionais.
Mais se refere que o requerimento de recurso jurisdicional interposto contra o despacho proferido pelo tribunal recorrido, após o proferimento da sentença, por meio do qual foi rejeitado o pedido de dispensa do pagamento remanescente da taxa de justiça em 1.ª instância, não foi admitido, nem tinha de o ser, dado que, cabendo recurso jurisdicional contra a sentença, o requerimento de reforma da mesma quanto a custas é feito na alegação de recurso (artigo 616.º/3, do CPC).
Termos em que se procederá no dispositivo.

(6) RIT, ponto 3.7. (sublinhado nosso) e 7.4., elevado à alínea i).
(7) RIT, ponto 7.6.2.
(8) V. Alínea yy) do probatório.
(9) «1.No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercido em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.⁰ // 2. O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. // 3. Para efeitos do disposto no n.° 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais».
(10) RIT, ponto 7.6.5., elevado à alínea i), do probatório.

(11) RIT da SMM, Sociedade de Montagens Metalomecânicas, SA; V. alínea e), do probatório.
(12) Acórdão do TCAS, de 15.09.2016, P. 09470/16.
(13) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.
(14) E artigo 125.º do CPA vigente à data dos factos.
(15) Acórdão do TCAS, de 13.10.2016, P. 08848/15.
(16) Neste sentido, V. Paulo Marques e Carlos Costa, A liquidação de imposto e a sua fundamentação, Coimbra Editora, Coimbra, 2013, pp. 70/74. V. também Acórdão do TCAS, de 14.04.2015, P. 06984/13.
(17) Alínea bbb), do probatório.
(18) Alínea aaa) do probatório.
(19) que dispunham:
“10 - Nos casos em que se verifique a caducidade da autorização, nos termos dos n⁰s 6 ou 7, será, sem prejuízo do disposto no nº 8, quando aplicável, adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.
11 - O disposto no número anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.”
(20) Alegações da impugnante.
(21) «1 - São também considerados custos ou perdas do exercício os donativos, em dinheiro ou em espécie, concedidos pelos contribuintes até ao limite de 5% do volume de vendas e ou dos serviços prestados no exercício, se as entidades beneficiárias:
a) Forem museus, bibliotecas, escolas, institutos e associações de ensino ou de educação, de investigação ou de cultura científica, literária ou artística;
b) Desenvolverem acções no âmbito de actividades de produção cinematográfica, audiovisual, literária, teatro, bailado, música, de organização de festivais e de outras manifestações artísticas, desde que assumam interesse cultural, reconhecido por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Cultura».
(22) Nos termos do Artigo 33.º do Código de Contribuição Industrial, «Apenas serão de considerar como provisões para efeitos do disposto no n.º 8 do artigo 26. (…) // As que tiverem por fim a cobertura de créditos de cobrança duvidosa, calculadas em função da soma dos créditos resultantes da actividade normal da empresa existentes no fim do exercido; // As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências»
Nos termos do artigo 26.º do Código de Contribuição Industrial, «Consideram-se custos ou perdas imputáveis ao exercício os que, dentro dos limites tidos como razoáveis pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos e para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: // (...) //“8.^º - Provisões”».
(23) Acórdão do TCAS, de 08.02.2018, P. 07519/14.
(24) Que dispunha “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...) j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”
(25) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(26) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.