I. RELATÓRIO

E... – Limpeza e Manutenção, SA (doravante Recorrente) veio apresentar recurso da sentença proferida a 16.08.2012, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), relativa ao quarto trimestre de 2003, no valor de 75.999,99 Eur.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I. Entendeu o tribunal a quo que não resulta dos documentos nem da prova testemunhal, que a factura n.º 565 é respeitante à prestação de serviços de consultadoria e acessória técnica na construção e montagem de uma fábrica de produção de sacos de juta e polietileno, realizada pela recorrente à sociedade I... - Confecções de Sacos de M..., Lda.

II. Resulta do depoimento das testemunhas, e dos vários documentos juntos aos autos, que ocorreu efectivamente essa prestação de serviços,

III. Essa prestação de serviços foi prolongada no tempo.

IV. A Recorrente tinha em Moçambique de forma permanente um funcionário (J…), que fazia um acompanhamento constante da construção da fábrica.

V. Existem vários faxes trocados entre a Recorrente e a I..., Lda., que dão conta da existência de um acompanhamento dos trabalhos por parte dos funcionários da Recorrente.

VI. A factura em causa não se encontra totalmente preenchida,

VIl. Esta situação apenas se deveu ao facto de ainda não existir à data da factura um contrato escrito assinado pelas partes com a descriminação do valor devido pela I..., à Recorrente.

VIII. Na verdade esse contrato nunca chegou a ser assinado peias partes.

IX. Devido à falta de um contrato formal assinado pelas partes, a I..., nunca procedeu ao pagamento de qualquer valor à Recorrente,

X. Mas os serviços foram efectivamente prestados e encontram-se isentos de IVA, ao abrigo das alíneas c) e f) do n.° 8 do artigo 6.º do CIVA com a alínea b) do n.º 9 do mesmo artigo, este mecanismo de isenção tem consagração na medida em que visa fomentar as exportações.

XI. Tendo a operação sido correctamente contabilizada, conforme se demonstrou documental e testemunhalmente”.

A Fazenda Pública (doravante FP ou Recorrida) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do CPPT, que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto?

b) Há erro de julgamento em virtude de ter ficado provada a existência da prestação de serviços entre a Recorrente e a I...?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A Impugnante tem por objecto “Actividades de limpezas industriais e domésticas, serviços de manutenção e conservação, exploração de lavagens e parques automóveis, recolha e transporte de resíduos sólidos urbanos, transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem”, inserindo-se no código 074700 - actividades de limpeza industrial (cfr. fls. 25 e 16 dos autos);

b) Na sequência de uma acção de inspecção, levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças de Setúbal, efectuada para análise da situação tributária da Impugnante em sede de IVA, relativamente ao exercício de 2003, os serviços de inspecção referiram o seguinte: “(...) Para além das vendas e das prestações de serviços sujeitas a IVA o sujeito passivo contabilizou em Novembro de 2003, nas contas “211003 I...- MOZAMBIQUE” e ‘722 ISENTOS” do POC, o montante de € 400.000,00 euros, relativos a um movimento descrito como ‘PAG.DIVERSOS” (vd. Anexos 5 e 6). O documento de suporte a este registo não foi encontrado nas pastas de arquivo facultadas pelo sujeito passivo nem foi apresentado por este, apesar de notificado para tal (vd. Anexo 7)

Embora o documento em causa esteja identificado nos extractos das referidas contas como documento “11” do diário “D0”, em mapas auxiliares de resumo da facturação elaborados e facultados pelo sujeito passivo é considerada a emissão em Dezembro da factura n° 565, no valor de € 400.000,00, sendo o cliente identificado por “I... (MOÇAMBIQUE) (vd. Anexo 8). Esta factura foi no entanto apresentada pelo sujeito passivo, em quatro vias, sem quaisquer valores inscritos.

A não apresentação pelo sujeito passivo de qualquer esclarecimento ou documento relativo à prestação de serviços contabilizada na conta “722” isentos” impossibilita a comprovação do tipo de serviços prestados e a consequente verificação das condições exigíveis para a considerar uma operação não tributável, obrigando portanto à utilização da regra geral aplicável às prestações de serviços, prevista no n° 4 do art. 6º do CIVA —“São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicilio. ”.

Assim é de corrigir o montante do IVA liquidado no 4º trimestre de 2003, considerando a operação contabilizada na conta “722 isentos” como tributável à taxa de 19%, a taxa normal do imposto em vigor à época, desta forma a aritmética no montante de € 76.000,00. ” (cfr. relatório de inspecção fls. 18 dos autos);

c) A referida proposta foi sancionada por despacho de 13.10.2007, proferido pelo chefe de divisão, no uso de poderes delegados (cfr. fls. 12 dos autos);

d) Em 17.11.2007 foi emitida a liquidação adicional de IVA, relativa ao 4º;

e) B…, J… e R…, colaboradores da Impugnante, deslocaram-se a Maputo, de 27.08.1997 a 08.09.1997, e de 05.04.2002 a 11.04.2002, bem como a Quelimane, em 12.08.2005, tendo os dois primeiros ficado alojados no Hotel C…, de Maputo, de 09.04.2002 a 10.04.2002 (cfr. doc. de fls. 46 a 49 e 107-108 dos autos);

f) Em data não apurada a I...-Maputo enviou um fax à E...com cópia de um orçamento para a obra de reabilitação da instalação eléctrica das antigas instalações da F… na Av. de Angola (cfr. fls. 116 dos autos)”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Factos não provados: // 1) A factura n° 565 é respeitante à prestação de serviços de consultadoria e acessória técnica na construção e montagem de uma fábrica de produção de sacos de juta e polietileno, realizada pela ora Impugnante à sociedade I... - Confecções de Sacos de M..., Lda., no ano de 2003”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal fundou-se no teor dos documentos juntos ao processo, e indicados em cada um dos pontos supra.

No que respeita ao facto referido em 1), a Impugnante, sobre quem recaía o ónus da prova, não logrou produzir prova do mesmo. Com efeito, limitou-se a juntar documentos relativos a viagens aéreas e estadia em Moçambique, que, obviamente, nada esclarecem a esse respeito.

Juntou ainda cópia de um fax acusando a recepção em Maputo de materiais de escritório, de fábrica e ferramentas, vindos de Portugal, sem quaisquer indicações mais precisas quanto à sua procedência nem destino (fls. 103-105 dos autos), bem como cópias de correspondência entre a I... e a Impugnante, as quais faziam referência a equipamentos, maquinaria. Contudo, para além de tais documentos não estarem datados, nada no seu teor permite concluir que a Impugnante prestou àquela empresa quaisquer serviços de consultadoria e acessória técnica.

Também o fax, referido em f) supra, não é datado, dele nada resultando de concreto quanto ao tipo de relações comerciais existentes em 2003 entre a Impugnante e a I...-Moçambique.

A Impugnante arrolou 2 testemunhas que depuseram sobre tal matéria. Contudo, uma das testemunhas apresentadas é um dos administradores da impugnante, cujo depoimento, por si só, merece pouca credibilidade e que pouco adiantou, limitando-se a confirmar as duas viagens a Moçambique. E a outra é o técnico de contas, cujo depoimento sobre esta matéria também reveste pouco valor, uma vez que as suas funções se limitam a contabilizar documentos que lhe são apresentados pela empresa. E pese embora tenha referido que se deslocou uma das vezes a Moçambique na companhia da 1a testemunha, também não logrou esclarecer cabalmente que tipo de serviços foram prestados à empresa moçambicana. Para além disso, confirmou a inexistência de qualquer contrato escrito relativo às prestações de serviço em causa.

Assim, ainda que possa ter havido uma participação da Impugnante no negócio da empresa moçambicana, não ficou minimamente claro que tipo de participação foi essa e qual o seu âmbito, pois as testemunhas tanto falam na prestação de serviços técnicos numa área (construção civil e fabricação de sacos) que nem sequer faz parte do objecto da empresa, como na venda de máquinas de costura e outro equipamento para a fábrica.”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro no julgamento da matéria de facto

Refere, desde logo, a Recorrente que da prova produzida, documental e testemunhal, resultou que ocorreu efetivamente a prestação de serviços subjacente à liquidação objeto de impugnação.

Vejamos.

Considerando o disposto nos art.º 685.º-B do CPC/1961 (a atentar para efeitos de análise das alegações de recurso, considerando a data de apresentação das mesmas, correspondendo, em grande medida, ao disposto no art.º 640.º do CPC/2013), a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados (cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. a), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC/2013);

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. b), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC/2013), sendo de atentar nas exigências constantes dos n.ºs 2 e 4 do mesmo art.º 685.º-B, do CPC/1961.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram cumpridos os mencionados ónus.

Com efeito, sendo feita referência ao facto não provado, relativamente ao qual a Recorrente manifesta a sua discordância, a mesma limita-se a mencionar que resultam elementos dos autos em sentido distinto, quedando-se, quase globalmente, por afirmações conclusivas e referências genéricas aos meios de prova, sem especificar nem concretizar nos termos processualmente exigidos. Concretamente quanto à prova testemunhal, a referência que faz à mesma não obedece às exigências constantes do art.º 685.º-B, n.º 2, do CPC/1961, pelo que o invocado a este propósito não pode ser considerado.

Por outro lado, refira-se que a prova documental concretamente mencionada nas alegações de recurso (fax enviado por Jaime Bento para a Recorrente) foi considerada pelo Tribunal a quo, como resulta da motivação da decisão da matéria de facto (concretamente, e transcrevendo: “Juntou ainda cópia de um fax acusando a recepção em Maputo de materiais de escritório, de fábrica e ferramentas, vindos de Portugal, sem quaisquer indicações mais precisas quanto à sua procedência nem destino (fls. 103-105 dos autos), bem como cópias de correspondência entre a I... e a Impugnante, as quais faziam referência a equipamentos, maquinaria. Contudo, para além de tais documentos não estarem datados, nada no seu teor permite concluir que a Impugnante prestou àquela empresa quaisquer serviços de consultadoria…”). Como resulta da análise da decisão da matéria de facto, o Tribunal a quo teve em conta tais elementos, considerando-os insuficientes para efeitos de prova da efetiva prestação de serviços.

No mais são invocadas realidades, designadamente o facto de existirem relações comerciais entre a Recorrente e a I..., algumas das quais constantes da factualidade dada como provada, mas extraindo conclusão diversa da extraída pelo Tribunal a quo.

Por outro lado, há que ainda ter em conta, neste âmbito, o princípio da livre apreciação da prova (ou da liberdade de julgamento ou da libre convicção do julgador), princípio com assento então no art.º 655.º do CPC/1961 (cfr. o atual n.º 5 do art.º 607.º do CPC), segundo o qual o julgador deve decidir livremente de acordo com a sua prudente convicção (3) (excetuando, naturalmente, os casos de prova legal, formal ou vinculada, ou seja, os casos em que a própria lei confere força probatória a determinados meios de prova (4)).

A este propósito, aliás, assume fundamental importância a motivação da decisão da matéria de facto, na qual é justamente evidenciado pelo julgador o iter que conduziu à formação da sua convicção. Como refere Miguel Teixeira de Sousa “o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência de motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão” (5).

Neste contexto, sendo a decisão do julgador, de forma fundamentada, uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência ou da experiência, à partida, será inatacável, dado ter sido proferida de acordo com o princípio da livre apreciação da prova (6).

Ora, atentando a este contexto e analisando a motivação da decisão da matéria de facto transcrita supra, resulta que tal decisão se encontra suficientemente motivada, estando evidenciado o que contribuiu para a formação da convicção do julgador, quer em termos de prova documental, quer em termos de prova testemunhal, não se vislumbrando qualquer desconformidade entre os meios de prova e essa mesma convicção firmada.

Em suma, in casu, para além de a Recorrente alegar de forma essencialmente genérica e conclusiva a sua discordância com a decisão sobre a matéria de facto, concretamente com a factualidade dada como não provada, o que ainda assim se consegue retirar do alegado não é de molde a pôr em causa essa mesma decisão proferida pelo Tribunal a quo.

Como tal, não se verifica erro no julgamento da matéria de facto.

III.B. Do erro no julgamento em virtude de ter ficado provada a existência da prestação de serviços entre a Recorrente e a I...

Considera, por outro lado, a Recorrente que a fatura n.º 565 respeita a prestação de serviços de consultadoria e assessoria técnica, realizada a sociedade moçambicana, operação que, por esse motivo, se encontra isenta de IVA.

Vejamos.

O art.º 6.º, n.º 4, do Código do IVA (CIVA), na redação vigente à data, definia como regra, ao nível das prestações de serviços, que “[s]ão tributáveis as prestações de serviços quando efetuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua atividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio”.

Esta regra era objeto de diversas exceções, sendo de sublinhar, in casu, a que resulta da leitura conjugada na al. b) do n.º 9 com as alíneas c) e f) do n.º 8, todos do mencionado art.º 6.º. Assim, de acordo com as normas extraídas deste quadro legal, resulta que as prestações de serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento [art.º 6.º, n.º 8, al. c), do CIVA], e a colocação de pessoal à disposição [art.º 6.º, n.º 8, al. f), do CIVA] não são tributáveis quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à então Comunidade Económica Europeia [art.º 6.º, n.º 9, al. b), do CIVA].

No caso dos autos, a impugnante registou na sua contabilidade, a título de operações isentas, um movimento inscrito como “pagamentos diversos”, cuja fatura de suporte não se encontrava preenchida, como, aliás, é assumido pela Recorrente (e até justificado com a ausência de contrato escrito – cfr. conclusões VII a IX). Foi nesta sequência que os serviços da Administração Tributária concluíram, em sede de ação inspetiva, não ter sido demonstrado o preenchimento dos pressupostos inerentes à não tributação das prestações de serviço, motivo pelo qual emitiu a liquidação adicional a que respeitam os presentes autos.

Ora, como referido pelo Tribunal a quo, caberia à Recorrente o ónus da prova de que a situação em causa se subsumia no âmbito do art.º 6.º, n.ºs 8, als. c) e f), e n.º 9, al. b), do CIVA.

Sucede que a Recorrente não logrou provar a efetiva prestação de serviços em causa, sendo, aliás, parca a própria alegação de factos atinentes a essa prestação de serviços.

Com efeito, da prova produzida, apesar de decorrer que a Recorrente terá tido negócios e/ou contactos em Moçambique, em períodos diversos (1997, 2002, 2005), não resulta que no período em causa (quarto trimestre de 2003) tenha havido relações negociais subsumíveis no art.º 6.º, n.ºs 8, als. c) e f) e n.º 9, al. b), do CIVA e justificadoras da contabilização do valor de 400.000,00 Eur., enquanto “operações isentas”. Ademais, o alegado facto de não ter havido redução a escrito do contrato que a Recorrente terá celebrado com a I... não representa, per se, demonstração dos pressupostos inerentes à não tributação das operações inerentes ao registo contabilístico em análise, sendo irrelevante, para esse efeito, a sua tomada em consideração.

Assim, não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, sempre seria de aplicar a regra geral constante do art.º 6.º, n.º 4, do CIVA, como referido na decisão recorrida, tributando-se nesses termos a operação.

Como tal, o Tribunal a quo não incorreu em erro de julgamento.

Assim, improcedem, in totum, os argumentos esgrimidos pela Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

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(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

(3) V., a este respeito, Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2.ª edição aumentada e reformulada, Almedina, Coimbra, 2009, p. 221.

(4) V., a título exemplificativo, o já citado Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT).

(5) Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, 2.ª edição, Lex, Lisboa, 1997, p. 348.

(6) Cfr., entre outros, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 16.02.2017 (Processo: 67/14.4T8OHP-A.C1), onde se refere: “Nesta perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. // Daí que-conforme orientação jurisprudencial prevalecente o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”. V. igualmente o Acórdão deste TCAS, de 23.03.2017 (Processo: 06792/13).