Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1388/15.4BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:11/16/2017
Relator:JOAQUIM CONDESSO
Descritores:EXECUÇÃO DE JULGADO. ARTº.100, DA L. G. TRIBUTÁRIA.
TEORIA DA RECONSTITUIÇÃO DA SITUAÇÃO ACTUAL HIPOTÉTICA.
JUROS INDEMNIZATÓRIOS.
PRESSUPOSTOS PARA A CONSTITUIÇÃO DO DIREITO AOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS.
ARTº.43, NºS.1 E 3, DA L.G.T.
JUROS DE MORA.
ARTº.102, DA L.G.T.
REGIME DO ARTº.43, Nº.5, DA L.G.T., ADITADO PELA LEI 64-B/2011, DE 30/12 (OE 2012).
NATUREZA SANCIONATÓRIA.
POSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DAS DUAS ESPÉCIES DE JUROS, INDEMNIZATÓRIOS E MORATÓRIOS, NO ÂMBITO DO ARTº.43, Nº.5, DA L.G.T.
Sumário:1. Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução da decisão. Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética.
2. A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P. Tributário).
3. Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
4. A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual. Os juros indemnizatórios vencem-se a favor do contribuinte, destinando-se a compensá-lo do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr.artº.43, da L.G.T.).
5. Os pressupostos para a constituição do direito aos juros indemnizatórios são distintos consoante o seu enquadramento legal, o que resulta, aliás, da parte final do artº.100, da L.G.T., norma que contém implícita uma remissão para o disposto no artº.43, do mesmo diploma, bem como para o artº.61, do C.P.P.T.
6. Nos termos do artº.43, nº.1, da L.G.T., o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à A. Fiscal. Face a esta norma, em princípio, compete ao lesado fazer a prova, no âmbito desses meios de reacção, da culpa do autor da lesão, salvo presunção legal de culpa (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).
7. Já nos casos descritos nas várias alíneas do artº.43, nº.3, do mesmo diploma, o direito a estes juros parece exclusivamente dependente da verificação dos respectivos pressupostos de facto, ou seja, incumprimento do prazo legal de restituição oficiosa do tributo [al.a)], atraso no processamento da nota de crédito, em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da Fazenda Pública [al.b)], ou concretização da revisão do acto tributário mais de um ano após o pedido do contribuinte [al.c)]. Estamos perante situações em que se verifica o atraso da A. Fiscal na restituição de tributos.
8. Nos termos da lei os juros de mora são devidos, a pedido do sujeito passivo, a partir do termo final do prazo da execução espontânea da sentença anulatória (artº.102, da L.G.T.), prazo este cujo termo inicial ocorre com o trânsito em julgado da decisão judicial cuja execução se pede e não com a data em que o processo tiver sido remetido ao órgão da A. Fiscal competente para a execução, pelo que deve considerar-se que o artº.146, nº.2, do C.P.P.Tributário, ao prever coisa diferente, assim afrontando o artº.100, da L. G. Tributária e o artº.205, nº.2, da Constituição da República, é material e organicamente inconstitucional.
9. Com a entrada em vigor do artº.43, nº.5, da L.G.T., aditado pela Lei 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), passou o legislador a prever um regime de natureza excepcional para a dívida de juros de mora, os quais devem ser computados a partir do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respectiva, a uma taxa equivalente ao dobro da definida na lei geral para os juros de mora a favor do Estado, regime este que deve ser concatenado com o artº.102, nº.2, da L.G.T.
10. Este inciso legal (artº.43, nº.5, da L.G.T.) veio impor uma sanção à A. Fiscal no caso de ter que devolver, na sequência de decisão judicial transitada em julgado, quantias respeitantes a impostos cuja liquidação não era devida, se o não fizer até ao termo do prazo de execução espontânea de tal decisão judicial. E a sanção é precisamente o pagamento de juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas. Isto é, a atribuição de juros de mora agravados, nesta específica situação, tem afinidade funcional com a sanção pecuniária compulsória, prevista no artº.169, do C.P.T.A., visando impor à Administração a célere execução das decisões judiciais, e não identidade teleológica com os juros indemnizatórios, sendo estas diferentes finalidades que permitem justificar a cumulação de juros.
11. Em conclusão, face ao preceituado no artº.43, nº.5, da L.G.T., na redacção da mesma Lei 64-B/2011, de 30/12, é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.118 a 125 do presente processo, através da qual, além do mais, julgou procedente a execução de julgado de decisão arbitral já transitada e exarada em processo nº.607/2014-T, no que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios por parte da A. Fiscal.
X
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.137 a 140 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Vem o presente recurso interposto da decisão do Tribunal a quo, no segmento que condenou o recorrente ao pagamento simultâneo de juros indemnizatórios e de juros de mora com referência parcial ao mesmo período de tempo, isto é, desde o termo do prazo de execução espontânea até à emissão da nota de crédito;
2-Com efeito, entendeu a decisão recorrida que a entidade demandada não podia ter refeito o cálculo dos juros indemnizatórios (o dito “acerto de contas”), porquanto a decisão arbitral a condenou ao “ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data do respectivo pagamento até à data do reembolso”, acrescentando que “dar execução ao acórdão é algo muito preciso: restituir o montante de imposto, acrescido de juros indemnizatórios, pelo que só com o pagamento de tais quantias se dá total cumprimento à decisão arbitral”;
3-Ora, salvo melhor opinião, esse entendimento configura um erro de julgamento que aqui se impugna;
4-Quando o Tribunal arbitral decidiu condenar a AT em juros indemnizatórios a pagar até à data do reembolso, fê-lo no pressuposto de que esse reembolso iria ocorrer durante o prazo de execução espontânea. Nem pode ser outra a interpretação a dar à decisão arbitral, porquanto está fora do seu alcance e competência pronunciar-se sobre uma situação hipotética (a de não concretização dentro do prazo legal) que, como tal, pode nem ocorrer;
5-A fazer-se a interpretação do comando arbitral nos termos do Tribunal a quo, então a AT também não estaria vinculada ao pagamento de juros de mora;
6-Os juros indemnizatórios e os juros de mora têm a mesma natureza indemnizatória, atribuída com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade da prestação tributária;
7-Tanto é inadmissível a incidência dos juros de mora sobre os juros indemnizatórios como a cumulação das duas espécies de juros em relação ao mesmo período de tempo, pois os juros moratórios a favor do contribuinte e os juros indemnizatórios têm a mesma finalidade, destinando-se aqueles a compensar o contribuinte do prejuízo provocado pelo pagamento indevido da prestação tributária e estes últimos a reparar prejuízos presumivelmente sofridos (pelo sujeito passivo), derivados da indisponibilidade da quantia não paga pontualmente;
8-Ambas as espécies têm uma natureza indemnizatória atribuída com base em responsabilidade civil e destinam-se a reparar os prejuízos advindos ao sujeito passivo do desapossamento e consequente indisponibilidade de um determinado montante pecuniário (a prestação tributária);
9-Trata-se de duas realidades jurídicas afins com um regime semelhante, que não podem ser cumuláveis em relação ao mesmo período de tempo;
10-Como bem decidiu o acórdão do TCA Sul, de 28/04/2015, vertido no Proc. 8784/15, “os juros indemnizatórios deverão ser contabilizados desde a data da prática do acto ilegal (in casu, indeferimento da pretensão de devolução) e o termo do prazo de execução espontânea da sentença, tendo em vista compensar ou ressarcir o credor pela privação ou indisponibilidade financeira de uma quantia que é sua. E os juros moratórios, desde esta última data e o efectivo e integral pagamento, à taxa agravada prevista no artigo 43° n.° 5, tendo em vista compensar a mesma indisponibilidade e a demora no cumprimento do (especial) dever de executar”;
11-A acolher o entendimento vertido na decisão do Tribunal a quo que condena a AT a cumular juros indemnizatórios e juros de mora, num determinado período temporal (desde o termo do prazo para a execução espontânea até á nota de crédito) a taxa de juros global a suportar pela AT cifrar-se-ia num juro verdadeiramente usurário, sem paralelo na legislação vigente;
12-A decisão em crise fez uma errada interpretação da decisão arbitral quando esta condenou a administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios até à data do reembolso, violando o regime legal previsto no n° 5 do art. 43° e no art. 100°, ambos da LGT, bem como no n° 5 do art. 61° do CPPT e ignorando a jurisprudência invocada nestes autos;
13-Pelo que se impõe a sua revogação, dando por concluída a execução do julgado já efectuada pela AT;
14-Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença do Tribunal a quo no segmento posto aqui em crise.
X
A sociedade exequente produziu contra-alegações (cfr.fls.146 a 158 dos autos), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
1-O presente recurso vem interposto contra a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, na parte em que a entidade demandada (Ministério das Finanças) procedeu à execução da decisão arbitral proferida no processo n.° 607/2014-T, e julgou procedente, quanto ao mais, o incidente de execução de julgados apresentado, condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira a proceder ao cálculo e ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data de pagamento indevido até à data do reembolso, nos termos, aliás, do expressamente disposto no art.° 61, n.° 5 do CPPT;
2-A única questão que carece de ser apreciada por este douto Tribunal prende-se com a delimitação do termo inicial e final de contagem de juros indemnizatórios - a que a Autoridade Tributária foi condenada por decisão transitada em julgado;
3-Mormente, a questão de saber se é legalmente admissível a cumulação, no mesmo período temporal, de pagamento de juros indemnizatórios e juros de mora;
4-No entendimento da recorrida, a cumulação supra referida é possível atendendo à diferente finalidade dos dois tipos de juros legalmente previstos: os juros indemnizatórios (a que a Autoridade Tributária foi condenada por decisão transitada em julgado) têm natureza ressarcitória e visam compensar o contribuinte pela indisponibilidade dos montantes indevidamente pagos à Autoridade Tributária, enquanto os juros moratórios subjudice, têm uma natureza sancionatória, visando por um lado, sancionar a Autoridade Tributária pela mora na execução da decisão judicial transitada em julgado, e por outro, compeli-la a executar o ato devido (razão pela qual a taxa de juros aplicável é especialmente agravada);
5-O artigo 43.° da LGT versa, historicamente, sobre os juros indemnizatórios;
6-A expressa opção do legislador, em 2011, de introduzir a redação do atual artigo 43.°, n.° 5 da LGT, no mesmo artigo em que dispõe sobre o direito do contribuinte a juros indemnizatórios, sem que tenha expressamente limitado a hipótese de haver cumulação dos mesmos, impõe a conclusão legal de, num mesmo período temporal, serem devidos ao contribuinte juros indemnizatórios e juros de mora;
7-Sendo certo que, se o legislador quisesse excecionar tal cumulação teria de a ter previsto, o que não aconteceu;
8-Por entender que existe uma impossibilidade legal de cumulação temporal de juros indemnizatórios e juros de mora, a recorrente, Ministério das Finanças, imputou o montante de € 3.540,61, anteriormente pago a título de juros indemnizatórios, ao valor dos juros de mora efetivamente devidos, no valor total de € 9.552,86;
9-Sucede que, ao abrigo da lei, e salvo melhor entendimento, o entendimento da Autoridade Tributária não tem qualquer sustento, pelo que, sendo-lhe imputável a mora no reembolso de imposto e juros compensatórios pagos/pagamento de juros indemnizatórios devidos à ora recorrida (por efeito de procedência total de decisão, que por não ter sido contestada, transitou em julgado), deve proceder ao pagamento dos juros indemnizatórios devidos, no total de € 19.813,78, donde se conclui estarem em falta € 3.540,61;
10-Donde deverá manter-se a douta sentença sob recurso nos termos da qual:
«Por força da decisão arbitral exequenda, a ora exequente tem direito a juros indemnizatórios, contados sobre cada uma das quantias pagas, desde a data do respetivo pagamento até à data do reembolso, à taxa legal supletiva.
(....)
Nos autos resultou provado que a Administração Tributária refez o cálculo de juros indemnizatórios (cfr. Pontos 7) e 9) do probatório), mas mal, visto que em total desacordo com a decisão arbitral, que estava obrigada a cumprir, e com o disposto na citada norma legal, insita no n.° 3, do artigo 61.° do CPPT.
(...)
Ora, dar execução ao acórdão é algo muito preciso: restituir o montante de imposto, acrescido de juros indemnizatórios, pelo que só com o pagamento de tais quantias se dá total cumprimento à decisão arbitral.
Entendemos, assim, que são devidos à Exequente juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data do reembolso, à taxa supletiva.»
11-Devendo este Douto Tribunal valorar, na apreciação dos presentes autos, a doutrina tributária sobre o tema, da qual se destaca Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, ob. Cib, que em anotação ao n.° 5 do artigo 43.° da LGT defende perentoriamente que nos casos em que esteja em causa executar uma decisão e se trate de uma situação em que são devidos juros indemnizatórios, os juros de mora serão cumuláveis com os indemnizatórios, pois estes são «contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos (art. 61.°, n.° 5, do CPPT)»;
12-Bem como a jurisprudência recente deste mesmo Tribunal ad quem, sufragada em 27.10.2016, no âmbito do processo n.° 09549/16, e em 18.02.2016 no âmbito do processo n.° 09163/15 em cujo Sumário se pode ler:
“(…)
O n° 5 do artigo 43°, introduzido pela Lei do Orçamento de Estado para 2012, corresponde a um regime excecional, com evidente natureza sancionatória e compulsória (...).
Estes juros de mora agravados são devidos relativamente ao período entre o termo do prazo de execução e a emissão da nota de crédito, pelo que é de concluir que, nos casos em que esteja em causa executar uma decisão e se trate de uma situação enquadrável no n.° 1, em que são devidos juros indemnizatórios, estes juros de mora serão cumuláveis com os indemnizatórios, pois estes são «contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos, (art. 61.°, n.° 5, do CPPT).»;
13-Termos em que, deve este Douto Tribunal JULGAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO PELO MINISTÉRIO DAS FINANÇAS, CONFIRMANDO A DOUTA SENTENÇA DO TRIBUNAL A QUO, DEVENDO, EM CONSEQUÊNCIA, A AUTORIDADE Tributária e Aduaneira proceder ao cálculo e AO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, À TAXA DE 4 %, DESDE A DATA DO PAGAMENTO INDEVIDO DO IMPOSTO/JUROS ATÉ À DATA DO EFETIVO REEMBOLSO, NOS TERMOS DA DECISÃO ARBITRAL. POIS SÓ ASSIM SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA!
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal foi notificado nos termos do artº.146, nº.1, do C. P. T. Administrativos (cfr.fls.169 dos autos).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.120 e 121 dos autos):
1-Por decisão arbitral proferida em 23/01/2015, pelo CAAD e no âmbito do processo arbitral nº.607/2014-T, foram anuladas as liquidações de IRS e juros compensatórios dos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011, e a Administração Tributária e Aduaneira condenada a restituir as quantias liquidadas e ao pagamento de juros indemnizatórios deste a dada do respectivo pagamento até à data do reembolso, à taxa legal supletiva, tudo à sociedade ora exequente, “T..., S.G.P.S., S.A.” (cfr.certidão de decisão arbitral junta a fls.14 a 35 dos presentes autos);
2-Da sentença referida no ponto anterior não foi interposto recurso (cfr.certidão de decisão arbitral junta a fls.14 a 35 dos presentes autos);
3-A Autoridade Tributária e Aduaneira não deu cumprimento à decisão arbitral identificada no nº.1 no prazo de execução de julgado espontânea (factualidade admitida por acordo das partes);
4-A p.i. que originou a presente execução foi remetida por correio registado ao Tribunal Tributário de Lisboa, onde deu entrada em 30/04/2015 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos);
5-Em 28/08/2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a nota de crédito relativa à liquidação anulada do ano de 2008, no valor de € 11.991,72 (cfr.documento junto a fls.62 dos presentes autos);
6-Em 29/08/2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as notas de créditos relativas às liquidações de 2009, 2010 e 2011, nos montantes, respectivamente, de € 92.748,53, € 65.080,60 e € 62.696,34 (cfr.documentos juntos a fls.63 a 65 dos presentes autos);
7-A exequente foi reembolsada no valor total de € 232.517,19, correspondente às liquidações de IRS e juros compensatórios anuladas e pagas e ainda no montante de € 19.813,78 de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito (cfr.documentos juntos no processo administrativo apenso);
8-Em 04/09/2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu os reembolsos relativos a juros de mora, no valor total de € 6.012,24 (cfr.documentos juntos a fls.98-verso e 99 dos presentes autos);
9-O valor de juros de mora devidos à exequente e calculados pela Autoridade Tributária e Aduaneira ascende a € 9.552,86, sendo que esta deduziu o montante de € 3.540,61, com fundamento no pagamento excessivo de juros indemnizatórios, cujo cálculo refeito corresponde ao período desde a data do pagamento indevido até ao termo do prazo de execução espontânea da decisão arbitral, em 13/04/2015 (cfr.documentos juntos no processo administrativo apenso; posição assumida pela Autoridade Tributária e Aduaneira no requerimento junto a fls.91 a 93 dos presentes autos).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Factos não provados. Inexistem. As demais asserções insertas na petição constituem conclusões de facto e/ou direito…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados, na análise dos autos e das informações oficiais não impugnadas…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a execução de julgado da sentença exarada no processo de impugnação judicial apenso, nos termos seguintes (cfr.fls.124 e 125 dos presentes autos):
1-Extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, relativamente aos pedidos de restituição do imposto e juros compensatórios pagos indevidamente, no montante de € 232.517,19;
b) Procedente, quanto ao mais, o pedido de execução do julgado, assim determinando que a Autoridade Tributária e Aduaneira proceda ao cálculo e ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa de 4%, desde a data do pagamento indevido das liquidações, até à data do reembolso, nos termos da decisão arbitral, seguindo-se, em caso de incumprimento, os termos do processo executivo para pagamento de quantia certa.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Previamente, se dirá que o objecto do recurso implica o não trânsito em julgado da decisão recorrida, tando na vertente do pagamento de juros indemnizatórios, como no prisma do pagamento de juros moratórios.
O recorrente discorda do decidido sustentando, em sinopse, que o entendimento vertido na decisão do Tribunal “a quo” que condena a Autoridade Tributária e Aduaneira a cumular juros indemnizatórios e juros de mora, num determinado período temporal (desde o termo do prazo para a execução espontânea até à emissão da nota de crédito) a taxa de juros global a suportar pela A. Fiscal cifrar-se-ia num juro verdadeiramente usurário, sem paralelo na legislação vigente. Que a decisão recorrida fez uma errada interpretação da decisão arbitral quando esta condenou a A. Fiscal ao pagamento de juros indemnizatórios até à data do reembolso, violando o regime legal previsto nos artºs.43, nº.5, e 100, ambos da L.G.T., bem como no artº.61, nº.5, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 1 a 13 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão (cfr.artº.43, da L.G.T.).
Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).
A A. Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr.artº.562, do C.Civil).
A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/2/2009, rec.1003/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/7/2006, proc. 1258/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/1/2007, proc.205/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc. 8862/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.869).
Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.
A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/09/2015, proc. 8862/15).
Os pressupostos para a constituição do direito aos juros indemnizatórios são distintos consoante o seu enquadramento legal, o que resulta, aliás, da parte final do artº.100, da L.G.T., norma que contém implícita uma remissão para o disposto no artº.43, do mesmo diploma, bem como para o artº.61, do C.P.P.T.
Nos termos do artº.43, nº.1, da L.G.T., o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à A. Fiscal. Face a esta norma, em princípio, compete ao lesado fazer a prova, no âmbito desses meios de reacção, da culpa do autor da lesão, salvo presunção legal de culpa (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.360 e seg.).
Já nos casos descritos nas várias alíneas do artº.43, nº.3, do mesmo diploma, o direito a estes juros parece exclusivamente dependente da verificação dos respectivos pressupostos de facto, ou seja, incumprimento do prazo legal de restituição oficiosa do tributo [al.a)], atraso no processamento da nota de crédito, em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da Fazenda Pública [al.b)], ou concretização da revisão do acto tributário mais de um ano após o pedido do contribuinte [al.c)]. Estamos perante situações em que se verifica o atraso da A. Fiscal na restituição de tributos (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.64 e seg.).
No que se refere aos juros de mora, estipula o artº.102, nº.2, da L.G.T., que em caso de a sentença implicar a restituição do tributo já pago, serão estes devidos, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execução espontânea. A previsão de juros moratórios a favor do contribuinte é uma inovação da Lei Geral Tributária que até então não existia.
Nos termos da lei os juros moratórios são devidos, a pedido do sujeito passivo, a partir do termo final do prazo da execução espontânea da sentença anulatória, prazo este cujo termo inicial ocorre com o trânsito em julgado da decisão judicial cuja execução se pede e não com a data em que o processo tiver sido remetido ao órgão da A. Fiscal competente para a execução, pelo que deve considerar-se que o artº.146, nº.2, do C.P.P.Tributário, ao prever coisa diferente, assim afrontando o artº.100, da L.G.Tributária, e o artº.205, nº.2, da Constituição da República, é material e organicamente inconstitucional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/3/2009, rec.983/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.8862/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.528; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.887).
No caso "sub judice", o objecto do presente recurso restringe-se ao exame da norma prevista no citado artº.43, nº.5, da L.G.T., aditado pela Lei 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), e à consequente possibilidade de cumulação de juros indemnizatórios e de mora, no período compreendido entre o termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respectiva, cumulação essa com a qual a entidade recorrente não concorda, embora seja admitida pela decisão do Tribunal “a quo”.
Não se olvida que a doutrina e jurisprudência, quase unânimes, iam no sentido de que os juros indemnizatórios e moratórios se destinam a compensar o contribuinte pela mesma privação da disponibilidade da prestação tributária indevidamente paga (no caso, tardiamente paga pela Fazenda Pública), pelo que não eram cumuláveis relativamente ao mesmo período de tempo (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/6/2009, rec.447/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/5/2013, rec.1008/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.8862/15; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.109 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.346).
Com a entrada em vigor do aludido artº.43, nº.5, da L.G.T., aditado pela Lei 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), passou o legislador a prever um regime de natureza excepcional para a dívida de juros de mora, os quais devem ser computados a partir do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respectiva, a uma taxa equivalente ao dobro da definida na lei geral para os juros de mora a favor do Estado, regime este que deve ser concatenado com o artº.102, nº.2, da L.G.T. (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.344 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.376 e seg.).
Este inciso legal veio impor uma sanção à A. Fiscal no caso de ter que devolver, na sequência de decisão judicial transitada em julgado, quantias respeitantes a impostos cuja liquidação não era devida, se o não fizer até ao termo do prazo de execução espontânea de tal decisão judicial. E a sanção é precisamente o pagamento de juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
Ou seja, o legislador ao elevar para o dobro a taxa dos juros de mora devidos pelo contribuinte (cfr.artº.44, nº.3, da L.G.T., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12) e ao instituir a obrigação do pagamento de juros de mora, a favor do contribuinte, a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas (cfr.artº.43, nº.5, da L.G.T., na redacção da mesma Lei 64-B/2011, de 30/12), sendo que incluiu tal obrigação de pagamento de juros de mora no preceito legal que dispõe sobre os juros indemnizatórios também a favor do contribuir, não pretendeu, claramente, estabelecer um regime legal em que os juros indemnizatórios e moratórios fossem alternativos ou que mutuamente se excluíssem. Antes pretendeu instituir uma sanção para as situações de incumprimento grave. Pelo que, a instituição do mecanismo dos juros de mora a favor do contribuinte é uma opção de política legislativa reflexa daquela que se encontra prevista no citado artº.44, nº.3, da L.G.T., destinando-se a garantir um princípio de igualdade e de reciprocidade nas relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária. Isto é, a atribuição de juros de mora agravados, nesta específica situação, tem afinidade funcional com sanção pecuniária compulsória, prevista no artº.169, do C.P.T.A., para impor à Administração a execução das decisões judiciais e não identidade teleológica com os juros indemnizatórios, sendo estas diferentes finalidades que permitem justificar a cumulação de juros (cfr.José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.378; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.344).
Em conclusão, face ao preceituado no artº.43, nº.5, da L.G.T., na redacção da mesma Lei 64-B/2011, de 30/12, é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 7/6/2017, rec.279/17).
Ora, concordando inteiramente com a exposta perspectiva da doutrina e jurisprudência do nosso mais alto Tribunal, no caso concreto manifesto se torna que não tem razão a entidade recorrente.
Concretizando, de acordo com a matéria de facto provada, o termo do prazo de execução espontânea da decisão arbitral ocorreu em 13/04/2015 (cfr.nº.9 do probatório). Ou seja, em 14/04/2015 iniciou-se o prazo de contagem dos juros de mora, tudo conforme decidiu o Tribunal "a quo" (cfr.artº.279, al.b), do C.Civil), computado à taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, pelo período compreendido entre o aludido dia 14/04/2015 e a data da emissão das notas de crédito (cfr.28 e 29/08/2015 - cfr.nºs.5 e 6 do probatório), período este face ao qual é cumulável o cálculo e cômputo de juros indemnizatórios (à taxa de 4%), contrariamente ao defendido pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Concluindo, deve a Autoridade Tributária e Aduaneira proceder ao cálculo e cômputo de juros indemnizatórios e de mora (às respectivas taxas), no período compreendido entre 14/04/2015 e 28 e 29/08/2015 (consoante cada uma das liquidações), face à obrigação legal de restituição dos montantes pagos pelo sujeito passivo, visto não ter operado tal restituição até ao termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, este Tribunal confirma a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se a Autoridade Tributária e Aduaneira em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 16 de Novembro de 2017



(Joaquim Condesso - Relator)



(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)



(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)