Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:04076/10
Secção:CT-2º JUÍZO
Data do Acordão:07/03/2012
Relator:ANÍBAL FERRAZ
Descritores:CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO. JUROS INDEMNIZATÓRIOS.
Sumário:1.Para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito de liquidação de tributos, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da administração tributária/at procedem à correção de anterior ato da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa ou de exclusiva anulação de impostos juros compensatórios, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do mesmo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data daquela que a corrija.

2. Em situações do género, confrontados com a existência de dois atos de liquidação, respeitantes ao mesmo facto tributário, impõe-se apurar se o segundo constitui (ou não) uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação/revogação da originária.

3. Constituindo elemento nuclear dos atos de liquidação tributária o apuramento do montante de imposto a pagar/devolver, o foco tem, desde logo, de incidir na verificação do montante do imposto apurado das confrontadas liquidações, perscrutando, designadamente, se se mantém inalterado e se não, por que motivo.

4. Traduz jurisprudência consolidada, da Secção de Contencioso Tributário do STA, que, quando o ato de liquidação impugnado é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para atribuir juros indemnizatórios ao impugnante.

5. Outrossim, nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento, único, a caducidade do direito de liquidar, por falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, não existe apoio, conferido pelo art. 43.º LGT, para condenação no pagamento desse tipo de juros.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:I
P ………… – GESTÃO ……………, L.DA, contribuinte n.º …………….. e com os demais sinais dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IRC, juros compensatórios e derrama, relativa ao exercício de 1991.
Emitida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, sentença que julgou procedente a impugnação, anulou a liquidação sindicada e condenou a Administração ao pagamento de juros indemnizatórios, não se conformando, a FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional, cuja alegação integra as seguintes conclusões: «
A. A correcção efectuada e notificada ao sujeito passivo em 23.04.1997, não é uma liquidação ex novo, mas uma liquidação correctiva;
B. Foi entregue por cada uma das sociedades do grupo, no prazo legal, ou seja, no final do mês de Maio de 1992, a declaração de Mod. 22/IRC do ano de 1991;
C. Nessas declarações cada uma das sociedades calculou o imposto que lhe seria imputável caso não estivesse a ser tributada no regime de consolidação;
D. A Administração Fiscal ao verificar a não existência dos pressupostos que levaram a que tal beneficio fosse concedido ao grupo de empresas dominadas pela sociedade P ………………….., SA. Apenas imputou o imposto calculado na Mod. 22/IRC de 1991 referente à impugnante;
E. Os montantes de imposto que foram notificados às duas sociedades do grupo (à excepção dos montantes dos juros compensatórios, os quais a AF reconheceu como não sendo devidos) correspondem aos montantes do imposto calculado, nas mencionadas declarações;
F. Aliás, a própria fundamentação do DC/22 constante dos autos de reclamação aponta nesse sentido;
G. Pelo que, entendemos não poderem subsistir dúvida quanto à natureza correctiva da liquidação impugnada e à inerente inaplicabilidade da restrição de cinco anos, imposta nos termos do art° 33°, n° 1 do CPPT e do art° 79 do CIRC, para o exercício do direito a tal liquidação.
H. Nos termos do art° 483° do Código Civil “Só existe obrigação de indemnizar independentemente de culpa nos casos especificados na lei”;
I. Por sua vez o art° 501° do mesmo diploma legal dispõe que o Estado responde pelo risco, ou seja, independentemente de culpa no exercício de actividades de gestão privada;
J. Pelo que, tem de se aferir que a ter havido erro o mesmo é imputável ou não aos serviços;
K. Na verdade e atentos os elementos constantes dos autos, a sociedade P …………………, SA., pertencente ao grupo da ora impugnante, quando requereu a tributação no regime de lucro consolidado, não prestou todas as declarações relativas aos pressupostos de atribuição de tal beneficio;
L. Tendo a Administração Fiscal vindo a verificar à posterior tais factos;
M. Sendo certo que se a referida sociedade tivesse prestado todas as declarações relativas à sua realidade fiscal, o referido beneficio nunca lhe teria sido atribuído;
N. Face ao exposto verifica-se que a actuação da Administração Fiscal, resulta de um erro do grupo de sociedades a que a impugnante pertence.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado e consequentemente revogada a decisão recorrida, julgando-se improcedente a impugnação judicial. »
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A Recorrida/Rda contra-alegou e concluiu: «
a) Na declaração modelo 22 de IRC relativa a 1991 apresentada numa base individual pela ora Recorrida, calculou esta um montante de imposto de 4.876.915$00/€ 24.325,95, cfr. fls 10 dos autos de reclamação.
b) A administração fiscal, na sequência da desconsolidação, liquidou á ora Recorrida imposto no montante de 4.992.381$00/€ 24.901,89, cfr. fls 13 dos autos de reclamação.
c) Ao contrário do alegado pela Recorrente os montantes de imposto que foram notificados às sociedades do grupo não correspondem aos montantes do imposto calculado nas respectivas declarações Mod 22 individuais;
d) Sustentando a Recorrente que a liquidação impugnada é correctiva, logo não sujeita ao prazo de caducidade, por corresponder ao montante de imposto calculado pela ora Recorrida, e resultando precisamente o contrário do probatório assente na sentença e da documentação constante dos autos, é manifesta a improcedência do recurso.
e) Ainda que assim não fosse, a natureza “correctiva” da liquidação não implica que a mesma não esteja limitada, nos termos legais, ao prazo de caducidade estabelecido na lei tributária aplicável, que encontra o seu fundamento no princípio da segurança jurídica, por força do qual o Estado está obrigado a promover a liquidação de impostos que lhe são devidos dentro de um prazo considerado razoável pelo legislador, cujo decurso conduz necessariamente à preclusão deste direito.
f) A argumentação da Recorrente contraria o entendimento da própria Administração Fiscal veiculado na Circular n.º 4/90, cujas instruções deverão considerar-se em vigor a data dos factos, vinculando a Administração Tributária, nos termos do art. 68.º, n.º 4, alínea b) da LGT.
g) Nos termos dos artigos 79° do CIRC e 33° do CPT, na redacção então em vigor, a liquidação em causa só poderia ser efectuada e notificada ao contribuinte até ao fim do quinto ano seguinte ao da ocorrência do facto gerador do imposto, pelo que, tendo o facto gerador do imposto ocorrido em 1991, a liquidação notificada em 22.04.1997 é manifestamente ilegal, como decidiu a douta sentença recorrida.
h) Ao contrário do que pretende a Recorrente não está em causa a legalidade da liquidação decorrente da desconsolidação mas sim a decorrente da sua notificação para alem do prazo de caducidade, pelo que sendo este o facto que gera a ilegalidade da liquidação é face a ele que se deve aferir a quem é imputável o erro.
i) Sendo a liquidação, incluindo todos os procedimentos tendentes à sua atempada notificação ao contribuinte da competência da Administração Fiscal, se a liquidação foi notificada fora de prazo o erro é única e exclusivamente imputável aos serviços, pelo que são devidos juros indemnizatórios ao abrigo do artº 43º da LGT.
j) Acresce que o erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando proceder a impugnação dessa mesma liquidação, pelo que, tendo a douta decisão recorrida considerado a impugnação procedente, são devidos juros indemnizatórios.

Nestes termos e nos demais de Direito e com o sempre mui douto suprimento deste Venerando Tribunal, deve ser negado provimento ao recurso mantendo-se a douta sentença recorrida, com as demais consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA »
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer, no sentido de que o recurso deve improceder.
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Colhidos os vistos legais, compete conhecer.
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II
A sentença realizou o julgamento da matéria de facto nestes moldes: «
III Fundamentação
Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida, dão-se como provados, e com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1. A Impugnante é dominada pela sociedade P …………… que em 02/05/89 solicitou a tributação sob o regime do lucro consolidado (fl. 24 do processo de reclamação graciosa apenso);
2. O pedido referido no ponto anterior foi deferido por despacho de 26/09/89, valendo para três exercícios fl. 24 do processo de reclamação graciosa apenso);
3. No Exercício de 1991 à sociedade P …………………. SA efectuou o pagamento de 35.739.540$00, (178.268,07 €) correspondente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas consolidado das empresas do grupo (fl. 25 e 31 do processo de reclamação graciosa apenso);
4. A Administração Tributária constatou que a sociedade dominante, era por sua vez, detida em 97,125% pela sociedade C ………. - C ………………, SGPS, SA, (fl. 25 e 31 do processo de reclamação graciosa apenso).
5. No âmbito do procedimento de apreciação da prorrogação do regime de tributação pelo lucro consolidado, que teve lugar em 1992, os serviços da Administração Tributária constaram que o mesmo não se poderia manter por falta dos respectivos pressupostos (fl. e 31 do processo de reclamação graciosa apenso).
6. Foi indeferido o pedido de renovação do regime de tributação pelo lucro consolidado e a Administração Tributária procedeu às correcções do exercício de 1991 nos seguintes termos:
a. Reembolsou o imposto pago pela sociedade P ……………., Lda., enquanto sociedade dominante do grupo através da liquidação efectuada em 30/10/096 efectivando-se em 17/12/1996 o reembolso correspondente ao IRC pago no âmbito da aplicação do regime pelo lucro consolidado;
b. Efectuou Liquidações às sociedades “dominadas”, efectuadas em 29/11/1996 (P ………………. Lda.) e em 03/10/1996 (P ……………….. SA), cujas notificações aos respectivos sujeitos passivos ocorreram em 22/04/1997 (fl. 32 do processo de reclamação graciosa apenso);
7. Em consequência do referido nos pontos anteriores, segundo a Administração Tributária, resultou que:
a. “A sociedade “dominante” foi reembolsada pelo IRC a mais pago e respeitante às saciedades “dominadas”, no montante de 35.739.540$00 (178.268.07 €);
b. As sociedades “dominadas” foram notificadas da liquidação de que eram destinatárias em 22/04/1997 (22/01/1997)” (fl. 32 do processo de reclamação graciosa).
8. No âmbito da decisão da reclamação graciosa foram anulados os juros compensatórios (99);
9. Foi pago o imposto no valor de 24.901,89 € (29.901,89 €) (1), em 02/06/1997 (fl. 99)

No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal sustentou-se na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Não se provaram outros factos que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados »
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Nos termos e para os efeitos do art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, aos factos considerados provados, adita-se:
10. Com data de 29.11.1996, foi emitida a liquidação n.º ……………, na importância total a pagar de 9.371.862$00 (46.746,65 €), sendo 24.901,89 € de IRC, incluindo derrama no montante de 2.263,81 €, do exercício de 1991 e 21.844,76 €, referentes a juros compensatórios – cfr. fls. 99, 15 do apenso de reclamação graciosa.
11. Na declaração modelo 22, apresentada pela impugnante, na condição de submetida ao regime geral de IRC, para o exercício de 1991, recebida, nos serviços da administração tributária/at, em 29.5.1992, foi calculado imposto devido no valor de 4.876.915$00 (24.325,95 €), incluindo a derrama de 443.356$00 (2.211,45 €) – fls. 10 do apenso de reclamação graciosa.
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A sentença recorrida perfilhou, em primeira linha, o entendimento de que a liquidação impugnada é ilegal, devendo ser anulada, por ter sido emitida quando, já, se mostrava caducado o direito a tal, porquanto, na data (22.4.1997) da respectiva notificação à impugnante, tinha decorrido o prazo de 5 anos, contados a partir do termo daquele em que se verificou o facto tributário (31.12.1991), disponibilizado, por lei, para o efeito.
Para a Recorrente/Rte, este julgamento padece de erro, dado não ter atentado e valorado a circunstância do visado ato tributário revestir a natureza de “liquidação correctiva”, cuja efetivação não estava sujeita à limitação do indicado quinquénio.
Ao nível do STA, com tradução, pelo menos, nos arestos de 22.3.2006, rec. 1284/05 e de 9.5.2007, rec. 0133/07, é veiculada jurisprudência, no sentido de que, para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito de liquidação de tributos, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da at procedem à correção de anterior ato da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa ou de exclusiva anulação de impostos juros compensatórios, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do mesmo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data daquela que a corrija. Por outras palavras, em situações do género, confrontados com a existência de dois atos de liquidação, respeitantes ao mesmo facto tributário, impõe-se apurar se o segundo constitui (ou não) uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação/revogação da originária. Nesta tarefa, obviamente, constituindo elemento nuclear dos atos de liquidação tributária o apuramento do montante de imposto a pagar/devolver, o foco tem, desde logo, de incidir na verificação do montante do imposto apurado das confrontadas liquidações, perscrutando, designadamente, se se mantém inalterado e se não, por que motivo.
Balizados por esta doutrina, que acolhemos, no caso dos autos, imediatamente, ao invés do sustentado pela Rte, ressalta o facto de não existir coincidência do montante de imposto/derrama, apurado e declarado, pela impugnante, na modelo 22, apresentada em 29.5.1992, com o estabelecido na liquidação impugnada (24.325,95 € versus 24.901,89 €, num diferencial de 575,94 €), sem que seja constatável uma razão objetiva e plausível para a exigência de importância superior à que havia sido autoliquidada pelo sujeito passivo. Assim, traduzindo-se, na óptica da Rte, o ato notificado, à impugnante, em 22.4.1997, numa “liquidação correctiva” (2), por virtude de a at haver concluído, no ano de 1992, sem contestação, pelo indeferimento de um pedido de renovação do regime de tributação pelo lucro consolidado, ao conjunto empresarial que englobava a sociedade impugnante, tendo, alegadamente, imputado a esta, somente, o imposto que tinha calculado na declaração periódica de rendimentos do regime geral, a factualidade apurada desmente, sem mais, os termos desta construção, pelo que, sempre improcederia o, pretenso, erro de julgamento em apreço.
Contudo, a realidade decorrente dos factos julgados assentes permite-nos, com segurança, sustentar, mesmo, que a liquidação impugnada configura um novel e autónomo ato tributário, dirigido à esfera jurídico-tributária, privativa, da impugnante, sem ligação com o movimento anterior, correspondente ao pagamento de IRC, por parte da sociedade dominante do grupo que a incluía, referente ao exercício de 1991. Como resulta dos pontos 6. e 7. dos factos provados, a atuação assumida pela at, que, em tese, não poderia ser outra, passou pelo reembolso, da sociedade dominante, do tributo que havia pago por referência ao grupo societário, em paralelo com a realização de liquidações individualizadas para, pelo menos, duas sociedades dominadas, ou seja, logicamente, não sendo possível manter, por ausência de pressupostos, o vigente, até então, regime de tributação pelo lucro consolidado, qualquer autoliquidação produzida ao abrigo deste teria de ser dada sem efeito e despoletar a tributação individual, originária, das entidades dominadas, no âmbito do regime geral, portanto, em base, à partida, completamente, diferente, por ter de respeitar, entre outras, regras de determinação da matéria colectável próprias.
Concluindo, porque a liquidação adicional impugnada traduz, incorpora, um ato novo, autónomo e diferente do anterior ato de pagamento de IRC, autoliquidado, relativo à atividade de um grupo empresarial sujeito a tributação pelo lucro consolidado, tinha de ser emitida e notificada à impugnante até dia 31.12.1996, o que, não tendo sucedido, fez emergir a, afirmada em 1.ª instância, caducidade do direito de liquidação, positivada nos arts. 79.º CIRC e 33.º n.º 1 CPT (3).
Uma segunda questão, suscitada pela Rte (4), diz respeito à condenação, da at, no pagamento de juros indemnizatórios, a incidir sobre o imposto pago, na importância de 24.901,89 € (e não sobre 29.901,89 €, como, por lapso, consta da decisão de fls. 116), contados desde 2.6.1997. Quanto a isto, na sentença, entendeu-se, simplesmente, que, no caso, “não estamos perante um vício de forma pelo que são devidos os juros indemnizatórios”, peticionados pela impugnante, na petição inicial, posição que, para a Rte, incorre em erróneo julgamento, porquanto não atentou na particularidade de a atuação da at resultar “de um erro do grupo de sociedades a que a impugnante pertence.”.
Independentemente, de não se mostrar comprovada a alegação, da Rte, no sentido de que a sociedade dominante, do grupo integrador da impugnante, não prestou todas as declarações relativas às condições de atribuição do benefício da tributação no regime do lucro consolidado, a questão aprecianda tem de ser solucionada no pressuposto de que a decidida anulação da liquidação impugnada se suporta, única e exclusivamente, em vício decorrente da verificação de caducidade do direito à disputada liquidação, por falta de notificação nos pertinentes cinco anos.
Posto isto, sendo certo constituir jurisprudência consolidada (5), da Secção de Contencioso Tributário do STA que, quando o ato de liquidação impugnado é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para atribuir juros indemnizatórios ao impugnante, no seu aresto de 30.5.2012, rec. 0410/12 (6), versando, precisamente, hipótese em que ocorreu caducidade do direito à liquidação, foi expendido: «
(…), a declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT.
Vejamos:
É certo que no caso sub judice não estamos perante uma simples situação de falta de notificação (válida) da liquidação, caso em que seria inequívoco que tal vício, de natureza procedimental e exterior ao procedimento de liquidação, em nada contenderia com a relação jurídica material tributária e, por isso, seria insusceptível de conferir ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT. Na verdade, se a questão fosse de mera preterição de formalidade legal na comunicação do acto ao Contribuinte, sempre o vício poderia ser sanado mediante a repetição da notificação, com observância da forma legalmente exigida, pelo que nunca se justificaria a concessão do direito a juros indemnizatórios.
No caso, porém, a situação não é de simples falta de notificação da liquidação, mas é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo.
No entanto, se é certo que a falta de notificação no prazo de caducidade extinguiu o direito à liquidação do tributo (e nessa parte a sentença transitou em julgado), a declaração dessa caducidade não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente.
Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos.
Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.
Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação.
(…).
Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito de liquidar por falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT. »
Sem delongas, em sintonia com esta corrente jurisprudencial, merece ser sufragado o apontamento de erro ao decidido, na 1.ª instância, relativamente à condenação, da at, no pagamento de juros indemnizatórios, à impugnante, uma vez que a causa, exclusiva, de anulação, da liquidação objetada, reside, em suma, na sua notificação, ao contribuinte, dia 22.4.1997 e não até à data limite de 31.12.1996.
*******
III
Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acorda-se:
- conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, apenas, quanto à decisão de condenar a administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios, à impugnante, cujo pedido de condenação, formalizado na petição inicial, se julga, em conformidade, improcedente.
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Custas pela recorrente e recorrida, em ambas as instâncias, na proporção dos respectivos decaimentos.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Lisboa, 3 de julho de 2012
Aníbal Ferraz
Eugénio Sequeira
José Correia

(1) Trata-se, como a data constante do ponto 7. b., de erro na transcrição do constante no documento referenciado.
(2) Tenha-se presente que a liquidação corretiva, traduzida na liquidação adicional, através da qual os serviços da at podiam introduzir correções técnicas à declaração periódica de rendimentos, em cédula de IRC - arts. 71.º n.º 9 e 77.º n.º 1 CIRC (redação em vigor no ano de 1991), só podia ser emitida e notificada ao contribuinte até ao fim do quinto ano seguinte ao da ocorrência do facto gerador do imposto.
(3) Registe-se que, tendo o procedimento de apreciação da prorrogação do regime de tributação pelo lucro consolidado decorrido no ano de 1992 (ponto 5. dos factos provados), não se antolha a razão para, só no final do ano de 1996, ocorrer a concretização de liquidações às sociedades dominadas envolvidas (idem, ponto 6. b.).
(4) Conclusões H. a N.
(5) Cfr., entre muitos outros, por mais recentes, Acs. STA de 8.6.2011, rec. 876/09 e de 7.9.2011, rec. 416/11.
(6) Disponível em www.dgsi.pt.