| Decisão Texto Integral: | Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul
I. RELATÓRIO
Miguel …………………………………………….. instaurou ação administrativa contra o Ministério das Finanças, sindicando o despacho de 12/07/2017, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o recurso hierárquico, apresentado pelo autor, da homologação da lista de classificação de estágio integrado no concurso interno de admissão a período experimental, tendo em vista a ocupação de postos de trabalho da categoria de inspetor tributário, nível 1, carreira de inspeção tributária do mapa de pessoal da Autoridade Tributária e Aduaneira, na qual peticionou o seguinte:
a) a anulação do ato impugnado;
b) a condenação da entidade demandada a no prazo de 30 dias: i) considerar como corretas as respostas dadas pelo autor às perguntas 16 e 17 da prova final; ii) atribuir nova classificação ao autor, com efeitos reportados à data da prática do ato impugnado; iii) reconstituir a situação hipotética em que o autor se encontraria se não fosse a prática do ato ilegal.
Para tanto, alega, em síntese, que concorreu ao referido concurso, mas foi excluído, nos termos do artigo 30.º, n.º 4, do D-L n.º 557/99, de 17 de dezembro, por ter obtido a classificação nos três testes de 9,33 e a classificação final de 9,214, com as quais não concorda, entendendo que existe erro manifesto do júri na escolha das respostas às perguntas 16 e 17 da prova final, imputando ao despacho de 12/07/2017 os vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, e violação do disposto no referido normativo.
O autor indicou como contrainteressados os identificados na lista de classificação final, em número de 875 candidatos.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a inadequação do meio processual e convolou a ação, com aproveitamento do processado, para ação de contencioso dos procedimentos de massa. Mais declarou a incompetência em razão do território e determinou a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa.
Citada a entidade demandada, veio contestar a ação, defendendo a sua improcedência, por serem improcedentes os vícios que vêm imputados à decisão impugnada.
Os contrainteressados foram citados por anúncio, tendo vindo aos autos Carla……………………….. e o Sindicato dos Trabalhadores dos Impostos em representação de associados.
Foi proferida sentença no dia 12/10/2018, que julgou a ação improcedente, por não provada e, consequentemente, absolveu a entidade demandada e os contrainteressados dos pedidos.
Inconformado, o autor interpôs recurso desta decisão, pugnando pela respetiva revogação, terminando as alegações com a formulação das conclusões que de seguida se transcrevem:
“1ª – A douta decisão recorrida padece de erro de julgamento;
2ª – Contrariamente ao decidido, a resposta certa à pergunta 16 é a que foi dada pelo Autor - al. b) - e não a da al. c) escolhida pelo Júri com fundamento no artº 2º nº 1 al. a), 6º e 12º do CIRC;
3ª – Como se reconhece na sentença recorrida, na pergunta 16 pretende-se que sejam interpretadas as normas dos artºs 6º e 12º do CIRC relativas à tributação das sociedades abrangidas pelo regime da transparência fiscal;
4ª – A Merma Juiz, não obstante este enunciado, concluiu pela correcção da reposta escolhida pelo Júri, com fundamento apenas na interpretação do artº 6º do CIRC;
5ª – E se apenas fosse aplicável o artigo 6º, a sentença não seria merecedora de qualquer crítica;
6ª – Porém, convocando também o artigo 12º do CIRC, tem que se concluir que as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal pagam tributações autónomas em sede de IRC;
7ª – E não os seus sócios, na proporção das suas quotas, em sede de IRS, conforme se menciona na resposta c) escolhida pelo Júri;
8ª – Consequentemente, fazendo uma interpretação global das normas em confronto, conclui-se que tais sociedades não estão isentas de IRC, estando correcta a resposta do Autor à pergunta 16;
9ª – Por sua vez, a sentença recorrida errou também ao validar a resposta da al. b) à pergunta 17;
10ª – Contrariamente ao decidido, o contexto em que a pergunta foi formulada impunha uma resposta diversa da escolhida pelo Júri;
11ª – Efectivamente, no contexto de um reinvestimento parcial (50%) de uma mais valia fis cal (MVF), a correcção ao resultado fiscal faz-se inscrevendo-se nos valores a acrescer do quadro 07 (campos 739 e 740) da modelo 22 o valor da MFV não reinvestido (€ 7.000,00) e 50% do valor da MVF a reinvestir (€3.500,00);
12ª – E não apenas 50% do valor a reinvestir, pois que isso apenas sucederia se o reinvestimento da MVF fosse total e não parcial;
13ª – Ou seja, bem ao contrário do decidido, no contexto do reinvestimento parcial, os valores a acrescer no quadro 07 da modelo 22 não correspondem apenas a 50% da MVF a reinvestir;
14ª - Não constando das respostas possíveis à pergunta 17 o valor correspondente à soma da MFV não reinvestido e 50% do valor da MVF a reinvestir, devem considerar-se válidas todas as respostas, como sucedeu em relação às respostas às perguntas nºs 18 e 31 da prova final;
15ª - Designadamente a resposta da alínea d), pela qual o A. optou simplesmente por corresponder ao valor a inscrever no campo 739 (€ 7.000,00) e não haver qualquer resposta que correspondesse à soma dos valores a acrescer nos quadros 739 e 740 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, do exercício de 2015, ou seja, ao valor global de € 10.500,00;
16ª - Consequentemente, devendo considerar-se como correctas as respostas do Autor às perguntas 16 e 17 da prova final, tem de se concluir que a sua classificação nesta prova é de 8,50 valores e não apenas 7,50 como consta do acto impugnado;
17ª - Alterada a classificação do Autor na referida prova final, isso determina que a média aritmética das 3 provas passe a ser de 9,66 valores [9,50 (1º teste) + 11,00 (2º teste) + 8,50 (prova final): 3] e não 9,33 conforme consta da lista de classificação final;
18ª - Passando consequentemente a classificação final de 9,214 valores para 9,785 valores por aplicação da fórmula prevista no artigo 12º do Regulamento de estágio;
19ª - E mesmo que a classificação do Autor suba apenas 0,50 valores correspondente a uma das perguntas, isso determina que a média aritmética no conjunto das 3 provas passe a ser de 9,50 valores (9,50 (1º teste) + 11,00 (2º teste) + 8,00 (prova final): 3), passando a classificação final para 9,50 valores por aplicação da referida fórmula prevista no artigo 12º do Regulamento de estágio;
20ª - Não se verificando assim o fundamento de exclusão do Autor, uma vez que este obteve média aritmética não inferior a 9,50 valores no conjunto dos testes e prova e nota não inferior a 9,50 valores na classificação final de estágio;
21ª - Decidindo como decidiu, a decisão recorrida violou as normas dos artºs 12º e 48º do CIRC e artº 30 nº 4 do DL 557/99 de 17.12, na redacção que lhe foi dada pelo DL 17/2017 de 10.2.
Termos em que, com os mais que resultarão do douto suprimento de V. Exªs, deve ser admitido e concedido provimento ao recurso, revogando-se a aliás douta sentença recorrida, como é de Justiça.”
As contra-alegações do recorrido foram apresentadas intempestivamente, pelo que delas não se tomará conhecimento.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso, concluindo que a decisão recorrida analisou corretamente os factos resultantes dos elementos juntos aos autos e fez boa aplicação do direito aplicável ao julgar, como julgou, improcedente a ação.
Perante as conclusões das alegações do recorrente, sem prejuízo do que seja de conhecimento oficioso, cumpre apreciar:
- se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar não verificadas as ilegalidades imputadas à decisão de 12/07/2017;
- na afirmativa, se procede o pedido de condenação apresentado pelo recorrente.
Dispensados os vistos legais, atenta a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir.
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II. FUNDAMENTOS
II.1 DECISÃO DE FACTO
Na decisão recorrida foram considerados provados os seguintes factos:
A) Através de aviso publicado no DR nº 225, 2ª série, de 21.11.2012, foi aberto o concurso interno de admissão a período experimental de inspetores tributários estagiários, tendo em vista a ocupação de 1000 postos de trabalho na categoria de inspetor tributário, nível 1, grau 4, da carreira de inspetor tributário do Grupo de Pessoal de Administração Tributária (GAT) do mapa de pessoal da Autoridade Tributária e Aduaneira – ver doc nº 6 da petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
B) No ponto nº 2 do aviso vem identificada a legislação aplicável ao concurso
- rege-se pela Lei de Vínculos, Carreiras e Remunerações (LVCR), aprovada pela Lei 12-A/2008, de 27 de fevereiro, pelo Decreto-Lei n.os 204/98, de 11 de julho, e pelo Decreto-Lei 557/99, de 17 de dezembro, ambos aplicáveis nos termos dos artigos 19.º e 20.º do Decreto-Lei 69- A/2009, de 24 de março e pelo Código do Procedimento Administrativo.
C) O ponto nº 9 do aviso é relativo ao método de seleção, com indicação que será utilizada, como único método de seleção, uma prova escrita de conhecimentos específicos, para cada uma das áreas funcionais, com a duração máxima de duas horas, e que, incidirá sobre as matérias constantes do programa aprovado pelo despacho conjunto 14501/2012, publicado no Diário da República 2.ª série, n.º 217, de 09/11/2012.
9.1- Na classificação final utilizar-se-á a escala de 0 a 20 valores, considerando-se não aprovados os candidatos que obtenham classificação final inferior a 9,5 valores.
9.2- Na realização da prova escrita é permitida a utilização de elementos de consulta, em suporte de papel, não sendo admitida a utilização de quaisquer meios eletrónicos.
D) O autor candidatou-se ao concurso, tendo sido admitido ao período experimental, por despacho de 25.6.2014 – ver doc nº 7 da pi, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
E) Por despacho de 22.12.2014, do Diretor Geral, exarado na proposta nº 1066/2014, foi autorizado o início do período experimental em 12.1.2015 dos candidatos constantes da lista de classificação final – ver docs juntos aos autos.
F) Durante o estágio o autor realizou duas provas de conhecimentos específicos e, após o período de estágio, uma prova final, todas com a duração de 3 horas, com 40 perguntas com resposta de escolha múltipla, com a cotação de 0,5 valores para cada pergunta, correspondente ao somatório de 20 valores:
• 1º teste de conhecimentos específicos, no dia 23.5.2015;
• 2º teste de conhecimentos específicos, no dia 26.2.2016;
• Prova final, no dia 9.7.2016 (versão B) – ver docs nº 8, 9, 10 e 11 da pi.
G) A pergunta 16 da prova final – versão B – tinha o seguinte teor:
A Mente Alegre, Lda é uma sociedade de profissionais, enquadrada no regime previsto no art 6º do Código de IRC, sendo a sua matéria tributável:
a) Não sujeita a IRC, imputada aos sócios na proporção das suas quotas e integrável nos seus rendimentos tributáveis sujeitos a IRS,
b) Sujeita e não isenta de IRC,
c) Isenta de IRC, imputada aos sócios na proporção das suas quotas e integrável nos seus rendimentos tributáveis sujeitos a IRS,
d) Sujeita a IRC, imputada aos sócios sempre em partes iguais e integrável nos seus rendimento tributáveis sujeitos a IRS – ver doc 11 da pi.
H) Na grelha de correção, o júri considerou que a resposta correta à pergunta 16 (versão B) é a resposta c) com o seguinte fundamento: art 2º, nº 1, al a), art 6º e art 12º do CIRC – ver doc nº 13 da pi.
I) O autor escolheu a resposta b) – doc 12 da pi.
J) A pergunta 17 da prova final – versão B – tinha o seguinte teor:
A Sociedade XP, Lda, alienou, em dezembro de 2015, uma máquina pertencente ao seu ativo fixo tangível, tendo resultado uma mais valia contabilística no valor de €: 20.000,00, expressa nos seus registos e elementos contabilísticos. Dessa alienação resultou uma mais valia fiscal no montante de €: 14.000,00, tendo a sociedade optado pelo reinvestimento de metade do valor de realização, nos termos do Código do IRC.
O valor a acrescer no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, do exercício de 2015, é de:
a)€: 20.000,00,
b)€:3.500,00,
c) €:14.000,00,
d)€:7.000,00 – ver doc 11 da pi.
K) Na grelha de correção, o júri considerou que a resposta correta à pergunta 17 (versão B) é a resposta b) com o seguinte fundamento: art 48º, nº 1 e nº 2 do CIRC – ver doc nº 13 da pi.
L) O autor escolheu a resposta d) – doc 12 da pi.
M) O júri das provas atribuiu ao autor a classificação de 9,50 no 1º teste e a classificação de 11,00 valores no 2º teste de conhecimentos, sendo a média deste dois testes de 10,25 valores – ver doc nº 14 da pi.
N) Por aviso nº 3368/2016, publicado no DR, 2ª série, de 14.3.2016, foram divulgados os resultados do 2º teste de conhecimentos e da média do 1º e 2º teste – ver doc nº 15 da pi.
O) O júri atribuiu ao autor a classificação de 7,50 valores na prova final – ver doc nº 16 da pi.
P) A 3.3.2017 foi publicado no DR, 2ª série, o aviso nº 2232/17, com os resultados da prova final e a notificação para efeitos de audiência prévia sobre o projeto de lista de classificação final – ver doc nº 17 da pi.
Q) A 10.3.2017 o autor pronunciou-se e requereu que fossem consideradas como certas as respostas às perguntas 13, 16, 17, 24, 25, 26 e 32 da prova final – ver doc nº 18 da pi.
R) A 15.5.2017 o júri reuniu e procedeu à análise das alegações apresentadas pelos candidatos, conforme anexo 2 à ata nº 32, tendo o júri concluído pelo indeferimento dos pedidos dos candidatos, excetuando as situações seguintes:
1.3.1. no que concerne à questão 18, da prova de exame final realizado no dia 12.12.2016, o júri deliberou considerar como corretas todas as respostas, tendo presente os fundamentos constantes do anexo 2 à presente ata, para os quais se remete.
1.3.2. No que concerne à questão nº 35 – referência C – estatística, da prova de exame final realizado no dia 9.7.2016, o júri deliberou considerar como corretas na versão A, as respostas c) e d) e na versão B) as respostas a) e d), tendo presente os fundamentos constantes do anexo 2 à presente ata, para os quais se remete.
1.3.3. No que concerne às reclamações da avaliação de desempenho, após consultados os respetivos orientadores de estágio, o júri deliberou alterar a classificação de estágio da candidata Elisabete………….., com o nº ………. de 17,40 para 18,40 e a classificação de estágio da candidata Margarida……….., com o nº …….., de 15,40 para 16,00, tendo presentes os fundamentos constantes do anexo 2 à presente ata, para os quais se remete.
– ver fls 7 do processo administrativo apenso.
S) Sobre a pronúncia do candidato Miguel …………………, o nosso autor, o júri, sobre as perguntas 16 e 17, deliberou o seguinte:
Teste final – 9.7.2017 – versão B – pergunta 16
1 - Pretende-se com a pergunta que o ITE interprete as normas relativas à tributação das sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, previsto nos arts 6º e 12º do CIRC.
2 – Nas alegações que apresenta, o ITE faz uma exposição sobre a transparência fiscal na qual inclui a transcrição de excertos de legislação, manuais, acórdãos e estudos de opinião acerca desta matéria referindo-se à controvérsia de opiniões. Refere na sua análise que estamos em presença de entidades sujeitas e não isentas de imposto, com transferência da sujeição a imposto da sociedade transparente para os sócios ou membros, pelo que considera que a alínea mais consentânea com o espírito do legislador é a que se refere «sujeita e não isenta de IRC». Conclui que deve ser considerada correta a alínea que refere «sujeita e não isenta de IRC» ou considerar inválida a questão atribuindo a cotação a todos os candidatos.
3 – A resposta considerada na grelha de correção é a correta. É das normas de incidência que resulta a sujeição ou não sujeição a IRC, e de acordo com as normas de incidência do CIRC estamos perante entidades sujeitas a IRC, não existindo norma no código que as afaste de tal incidência. O que se encontra previsto no art 6º do CIRC é pois um regime especial de tributação destas sociedades «transparentes» - imputação da matéria tributável aos sócios. O art 12º do CIRC vem, no capítulo das isenções, completar o regime aplicável a estas entidades, estabelecendo que as mesmas não são tributadas em IRC. Com esta isenção evita-se a dupla tributação económica dos lucros – um dos objetivos deste regime especial. Podemos pois afirmar que as sociedades, a que seja aplicável o regime de transparência fiscal, são sujeitos passivos do imposto ficando sujeitas ao apuramento da matéria tributável de acordo com as regras do CIRC, bem como ao cumprimento das obrigações declarativas e contabilísticas tal como as demais sociedades sujeitas a IRC. Na resolução desta pergunta era pois essencial distinguir os conceitos de não sujeição e isenção, não sendo correta a conclusão de que estamos perante entidades sujeitas e não isentas de IRC.
4 – Consequentemente, não se acolhe o alegado, mantendo-se apenas como correta a resposta constante da grelha de correção.
Teste final – 9.7.2017 – versão B – pergunta 17
1 - Pretende-se com a pergunta que o ITE interprete as normas relativas à tributação das mais valias fiscais nos termos do art 48º do Código do IRC quando o valor de realização é parcialmente reinvestido.
2 – O candidato refere que o valor da mais valia a acrescer seria de €: 10.500,00 e que não estando essa resposta contemplada em nenhuma alínea, pretende que sejam consideradas como corretas todas as respostas.
3 – A resposta considerada na grelha de correção é a correta. O candidato deverá analisar objetivamente o questionado e em que contexto se insere com a consequente análise das opções de resposta, sem dissertar sobre eventuais intenções do contribuinte no futuro e ou pressupostos inexistentes na questão. A questão evidência de uma forma bastante clara a obtenção de uma mais valia fiscal (MFV) em que o valor de realização foi parcialmente reinvestido. Enquadrando-se a questão neste contexto, não poderia o candidato deixar de considerar que o que está em causa é a correção ao resultado fiscal do contribuinte tendo em conta o reinvestimento parcial. Assim, e tendo em conta sempre o contexto em que a questão foi formulada e que independentemente da existência do valor de realização, nos termos do art 48º do IRC a MVF é sempre tributada em 50% o que deve ser analisado é qual o valor dos restantes 50% da MVF que deve ser acrescido no quadro 07 do modelo 22, considerando o reinvestimento parcial e esse não poderá ser outro senão €: 3.500,00 (50% x €: 7.000,00). No contexto em que a questão foi formulada, mais nenhuma opção de resposta poderia ser considerada como correta, para além da mencionada pelo júri.
4 – Consequentemente, não se acolhe o alegado, mantendo-se apenas como correta a resposta constante na grelha de correção – ver fls 8 e 9 do paa e doc 21 da pi.
T) Por despacho de 19.5.2017, da Diretora Geral da AT, foi homologada a lista de classificação final de estágio – ver fls 7 do paa.
U) Por aviso publicado no DR, 2ª série, de 23.5.2017 foi divulgada a lista de classificação final de estágio – ver doc nº 19 da pi.
V) Na lista de classificação de estágio homologada o autor foi excluído, constando aí as seguintes menções:
Miguel ………………. 1º teste – 9,50
2º teste – 11,00 Teste final – 7,50
Média 3 testes – 9,33
Avaliação de desempenho – 14,00 Classificação final – 9,214
Observações: f) – excluído, por aplicação da nova redação do nº 4 do art 30º do DL nº 557/99, de 17.12 – ver doc nº 5 da pi.
W) A 6.6.2017 o autor interpôs recurso hierárquico necessário para o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com efeito suspensivo, tendo requerido que fossem consideradas certas as suas respostas às perguntas 16, 17 e 24 da prova final – ver doc nº 22 da pi.
X) A 3.7.2017 o júri pronunciou-se sobre os recursos hierárquicos e, relativamente ao interposto pelo autor, deliberou:
Teste final – 9.7.2016 – versão B – pergunta 16
1 – Pretende-se com a pergunta que o ITE interpreta as normas relativas à tributação das sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, previsto nos arts 6º e 12º do CIRC.
2 – O ITE mantém a sua discordância fazendo alusão ao preenchimento do modelo 22 pelas sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, como forma de reafirmar que estamos perante entidades sujeitas e não isentas de imposto.
3- O júri mantém inalterada a argumentação prestada em sede de audição prévia sobre os resultados dos testes (projeto de lista).
4 – face ao exposto o júri entende não ser de acolher o alegado pelo candidato.
Teste final – 9.7.2016 – versão B – pergunta 17
1 – Pretende-se com a pergunta que o ITE interprete as normas relativas à tributação das mais valias fiscais nos termos do art 48º do CIRC quando o valor de realização é parcialmente reinvestido.
2 – o ITE vem solicitar que sejam consideradas corretas todas as alíneas da resposta. A fundamentação constante do presente recurso hierárquico, que aqui se dá por integralmente reproduzida, é idêntica à já apresentada pela recorrente no âmbito da pronúncia em sede de audição prévia sobre os resultados dos testes (projeto de lista).
4 – Face ao exposto o júri entende não ser de acolher o alegado pelo recorrente- ver fls 6 e 7 do paa.
Y) A 12.7.2017 o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho, com o tero seguinte:
Concordo com as informações nº 582/2017, de 4.7.2017, e nº 29/2017, de 7.7.2017, da Direção de Serviços de Gestão de Recursos Humanos da ATA e com a análise e parecer constantes da ata 37, de 3.7.2017, e respetivos 136 anexos, elaborada pelo júri de estágio do concurso, ..., pelo que com os fundamentos deles constantes, e nos termos do art 43º, nº 2 do DL nº 204/98, de 11.7, e art 197º do Código do Administrativo:
1. Aprovo a proposta do júri relativamente às perguntas levantadas pela pergunta nº 31 da prova final de conhecimentos, 1ª edição, 2ª chamada, realizada em 12.12.2016;
2. Indefiro quanto aos restantes fundamentos os recursos hierárquicos apresentados (...) – ver doc nº 4 da pi.
Z) Por aviso publicado no DR 2ª série, de 8.8.2017, foi notificado o despacho de 12.7.2017 – ver doc nº 4 da pi.
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II.2 APRECIAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO
A primeira questão a apreciar neste processo, conforme já enunciado, cinge-se a saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, ao julgar não verificadas as ilegalidades que o recorrente imputa à decisão do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datada de 12/07/2017.
Esta decisão foi proferida no âmbito de concurso interno de admissão a período experimental tendo em vista a ocupação de postos de trabalho da categoria de inspetor tributário, nível 1, carreira de inspeção tributária do mapa de pessoal da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Com base no disposto no artigo 30.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 557/99, de 17 de dezembro, na redação do Decreto-Lei n.º 17/2017, de 10 de fevereiro, aplicável por força do artigo 3.º, n.º 1, deste diploma legal, o recorrente foi excluído daquele concurso.
Como vertido na sentença sob recurso, o Decreto-Lei n.º 557/99 veio estabelecer o estatuto de pessoal e o regime de carreiras dos funcionários da então Direção-Geral dos Impostos, atual Autoridade Tributária e Aduaneira, e veio depois o Decreto-Lei n.º 17/2007 alterar o regime de avaliação e desenvolvimento dos estágios, constando do respetivo preâmbulo que “são alteradas as regras que regulamentam os estágios de ingresso nas categorias dos graus 2 e 4 das carreiras do GAT, estabelecendo-se que apenas determina a exclusão dos estagiários a obtenção de uma classificação inferior a 9,5 valores na média aritmética das três provas ou na classificação final de estágio”.
O artigo 30.º do Decreto-Lei n.º 557/99, de 17 de dezembro, na redação conferida pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 17/2017, de 10 de fevereiro, prevê o seguinte:
“1 - Os estágios com vista ao ingresso nas categorias dos graus 2 e 4 terão a duração de um ano, sendo constituídos por atividade prática nos serviços centrais, regionais e locais e, ainda, por formação específica adaptada às exigências funcionais dos postos de trabalho.
2 - Durante o período de estágio, os estagiários são sujeitos a avaliação permanente no que diz respeito ao seu interesse e qualidades de desempenho, bem como ao resultado obtido em testes de conhecimentos realizados.
3 - Na classificação final dos estagiários são ponderados os seguintes fatores: a) Avaliação relativa ao interesse e qualidade do desempenho demonstrados durante o estágio; b) Classificação obtida nos testes de conhecimentos realizados durante o estágio; c) Classificação obtida na prova final a realizar após o período de estágio.
4 - São excluídos os estagiários que obtiverem média aritmética inferior a 9,5 valores no conjunto dos testes e prova referidos nas alíneas b) e c) do número anterior, bem como aqueles que obtiverem nota inferior a 9,5 valores na classificação final de estágio, nos termos fixados no Regulamento de Estágio.”
Ao recorrente foram atribuídos 9,5 valores no primeiro teste, 11 valores no segundo teste, e 7,5 valores na prova final, perfazendo a média aritmética de 9,33 valores.
Foi-lhe ainda atribuído 9,214 valores na classificação final do estágio, atenta a avaliação do desempenho demonstrado durante o estágio e por aplicação da fórmula prevista no artigo 12.º do Regulamento do estágio, aprovado pelo Despacho n.º 1667/2005, publicado no DR, 2.ª série, n.º 17, de 25/01/2005.
O dissídio do recorrente incide na escolha das respostas às perguntas 16 e 17 da prova final, com a cotação de 0,50 valores cada, alegando nesta sede que se verifica erro notório do júri, devendo ser tidas como boas as respostas que ali apresentou.
Como ponto de partida, assinalou-se na sentença sob recurso, a par dos elementos vinculados, entre eles a escala classificativa, existir uma ampla margem de discricionariedade da Administração no processo de classificação dos candidatos, nomeadamente de provas escritas de conhecimentos, apenas cabendo ao Tribunal sindicar o erro grosseiro, desvio de poder ou violação dos princípios constitucionais ligados ao exercício de atividade administrativa, como o da igualdade, da imparcialidade, da justiça.
Não será apenas assim, particularmente no caso das provas escritas de conhecimento, com hipóteses múltiplas de resposta, em que apenas uma deve ser considerada correta, pelo que não se vislumbra aqui sombra de discricionariedade por parte da Administração, mas antes uma atividade vinculada à lei.
É que inexiste aqui liberdade de avaliação por parte da Administração, ao fixar-se na grelha de correção uma determinada resposta para determinada questão, podendo e devendo o Tribunal sindicar se a avaliação jurídica efetuada foi a mais correta.
Como entendeu já o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 03/03/2016 (proc. n.º 0768/15, disponível em http://www.dgsi.pt), em caso com evidentes paralelos com o que presentemente nos ocupa, nas “provas de conhecimento como método de seleção, os Tribunais não podem proceder à avaliação das prestações dos concorrentes e substituir-se à Administração, atribuindo a classificação que entendem ser a justa, salvo nos casos em que seja flagrante que o júri não procedeu de forma correta na aplicação dos critérios de classificação, que estabeleceu como padrão da resposta exata.”
Contudo, tal como aqui, estava-se “perante uma avaliação traduzida na realização de um teste de escolha múltipla, ‘multiple choice’, vulgo, teste americano, em que das soluções de resposta apresentadas aos candidatos, só uma é considerada correta, por assim haver sido previamente determinado por uma Comissão de Avaliação, supostamente em cumprimento da legislação aplicável. Ou seja, estamos perante um quadro em que tudo aponta para que a discricionariedade atribuída à Administração seja negativa, tudo se passando como se houvesse discricionariedade, mas não há. No caso de teste de escolha múltipla, a aparente discricionariedade ou discricionariedade negativa verifica-se num momento prévio ao da correção do teste e apuramento concreto da resposta considerada certa; ou seja, verifica-se no momento em que o júri/comissão de avaliação determina qual a resposta considerada correta nas várias hipóteses previstas e apresentadas aos candidatos.”
Concluindo-se no citado aresto, em entendimento que perfilhamos, apenas caber ao Tribunal sindicar da existência do erro no momento prévio à avaliação, em que o júri considerou determinada resposta como certa, pois só aqui existe a chamada discricionariedade imprópria.
No caso vertente, o júri criou uma grelha de correção, contendo as respostas para cada questão, justificadas em normas jurídicas, por forma a garantir a objetividade e uniformidade da aplicação dos critérios fixados para avaliação daquelas respostas.
Conforme consta dos factos provados, a pergunta 16 da prova final – versão B – tinha o seguinte teor:
“A Mente Alegre, Lda., é uma sociedade de profissionais, enquadrada no regime previsto no art 6º do Código de IRC, sendo a sua matéria tributável:
a) Não sujeita a IRC, imputada aos sócios na proporção das suas quotas e integrável nos seus rendimentos tributáveis sujeitos a IRS,
b) Sujeita e não isenta de IRC,
c) Isenta de IRC, imputada aos sócios na proporção das suas quotas e integrável nos seus rendimentos tributáveis sujeitos a IRS,
d) Sujeita a IRC, imputada aos sócios sempre em partes iguais e integrável nos seus rendimento tributáveis sujeitos a IRS.”
Na grelha de correção, o júri considerou que a resposta correta a esta pergunta 16 seria a da alínea c), e que os respetivos fundamentos legais residiam nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), 6.º e 12.º do CIRC.
Ao passo que o recorrente escolheu a resposta b), defendendo nos presentes autos que é essa a resposta certa, invocando os mesmos fundamentos legais, artigos 2.º, n.º 1, al. a), 6.º e 12.º do CIRC.
Prevê o artigo 2.º, n.º 1, al. a), do CIRC, que “[s]ão sujeitos passivos do IRC as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território nacional.”
O artigo 6.º do CIRC, sob a epígrafe ‘transparência fiscal’, prevê o seguinte:
“1 - É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria coletável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
b) Sociedades de profissionais;
c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público.
2 - Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direção efetiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis diretamente aos respetivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável.
3 - A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do ato constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais.
4 - Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:
a) Sociedade de profissionais:
1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou, (Redação da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC)
2) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade; (Redação da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, aplicável aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2015)
b) Sociedade de simples administração de bens - a sociedade que limita a sua atividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça outras atividades e cujos rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos;
c) Grupo familiar — o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adoção e bem assim de parentesco ou afinidade na linha reta ou colateral até ao 4.º grau, inclusive.
5 - Para efeitos da alínea c) do n.º 1, não se consideram sociedades de simples administração de bens as que exerçam a atividade de gestão de participações sociais de outras sociedades e que detenham participações sociais que cumpram os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 51.º (Redação da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC).”
O artigo 12.º do CIRC, sob a epígrafe ‘sociedades e outras entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal’, prevê que “[a]s sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas.”
Para o recorrente, o Tribunal a quo concluiu pela correção da resposta escolhida pelo júri, com fundamento apenas na interpretação do artigo 6.º do CIRC, sustentando que ao convocar também o artigo 12.º do CIRC se conclui que as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal pagam tributações autónomas em sede de IRC, e não os seus sócios, na proporção das suas quotas, em sede de IRS, como consta da resposta c) escolhida pelo júri. Como essas sociedades não estão isentas de IRC, seria correta a resposta que deu à pergunta 16.
O entendimento do júri é diverso:
- de acordo com as normas de incidência do CIRC estamos perante entidades sujeitas a IRC, não existindo norma no código que as afaste de tal incidência;
- o artigo 6.º do CIRC prevê um regime especial de tributação destas sociedades «transparentes» - imputação da matéria tributável aos sócios, completado pelo artigo 12.º, no capítulo das isenções, estabelecendo que as mesmas não são tributadas em IRC;
- com a isenção evita-se a dupla tributação económica dos lucros, um dos objetivos deste regime especial;
- estas sociedades são sujeitos passivos do imposto, ficando sujeitas ao apuramento da matéria tributável de acordo com as regras do CIRC, bem como ao cumprimento das obrigações declarativas e contabilísticas tal como as demais sociedades sujeitas a IRC;
- na resolução desta pergunta era pois essencial distinguir os conceitos de não sujeição e isenção, não sendo correta a conclusão de que estamos perante entidades sujeitas e não isentas de IRC.
Expendeu o Tribunal a quo que o regime de transparência fiscal impede que o rendimento das sociedades seja tributado em sede de IRC, imputando-o antes aos sócios que as compõem e tributando-o na respetiva esfera individual, pelo que assim se garante que a tributação desse rendimento ocorre uma só vez. Donde resulta que a resposta considerada certa pelo júri – al c) - que diz que a matéria tributável das sociedades de profissionais está isenta de IRC, sendo a mesma imputável aos sócios na proporção das suas quotas e integrável nos seus rendimentos tributáveis sujeitos a IRS – não estava ostensivamente errada. Já a resposta do autor/recorrente encontra-se errada.
Ainda que não discordando totalmente destas considerações, já vimos supra que estamos perante uma atividade vinculada da Administração, pelo que apenas uma resposta deve ser considerada correta.
É verdade que o elemento sistemático da interpretação nos leva a considerar estarmos perante uma isenção, posto que o artigo 12.º do CIRC se enquadra precisamente no Capítulo II – Isenções.
Encontra-se, inclusivamente, quem sustente estar em causa uma isenção, por serem as entidades transparentes dotadas de características que, em abstrato, levariam à sua tributação autónoma em IRC, situando-se no campo de incidência subjetiva deste imposto; e constando o artigo 12.º do capítulo referente às isenções e a exigência da determinação da matéria coletável ser efetuada, nos termos do CIRC, deixaria de fazer sentido, se não se tratasse de um caso de isenção (Magalhães Correia, «Transparência Fiscal das Sociedades de Profissionais», Fisco, n.º 7, págs. 3-7).
Não é esse, todavia, o melhor enquadramento relativamente às sociedades transparentes.
Em boa verdade, não há aqui um benefício fiscal, mas “um elemento estruturante da configuração do nosso sistema de tributação que, nestes casos, ultrapassando as consequências normais decorrentes da personalidade jurídica, determina que a tributação do imposto aconteça na esfera dos sócios” (Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2009, p. 40).
De facto, não há em rigor uma isenção, posto que o objetivo do legislador consistiu em evitar a dupla tributação e não criar uma isenção (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/03/2012, proc. n.º 0830/11, disponível em http://www.dgsi.pt).
Pelo que é de considerar que, no regime de transparência fiscal destas sociedades, o legislador criou uma situação de não tributação em sede de IRC e não de isenção do mesmo tributo, como se assinala em acórdão deste TCAS de 14/12/2011 (proc. n.º 03644/09 disponível em http://www.dgsi.pt; veja-se a doutrina e jurisprudência aí citadas).
Neste sentido claramente aponta o artigo 117.º do CIRC, relativo às obrigações declarativas, no qual se prevê designadamente que:
“6 - A obrigação a que se refere a alínea b) do n.º 1 não abrange:
a) As entidades isentas ao abrigo do artigo 9.º, exceto quando estejam sujeitas a uma qualquer tributação autónoma ou quando obtenham rendimentos de capitais que não tenham sido objeto de retenção na fonte com caráter definitivo; (Redação da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro)
(…)
9 - A não tributação em IRC das entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal nos termos do artigo 6.º não as desobriga de apresentação ou envio das declarações referidas no n.º 1.”
Donde claramente decorre uma distinção entre as entidades isentas e as entidades não tributadas em IRC, como acontece com as sujeitas ao regime da transparência fiscal.
Por outro lado, é claramente incorreto defender, como faz o recorrente, que do artigo 12.º do CIRC resulta que as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal pagam tributações autónomas em sede de IRC, e não os seus sócios, na proporção das suas quotas, em sede de IRS, pelo que a resposta correta seria a b), a matéria tributável da sociedade estaria sujeita e não isenta de IRC.
Desde logo, as tributações autónomas nem sequer incidem sobre o rendimento, mas antes sobre certas despesas avulsas, que representam factos tributários autónomos, a que podem ficar sujeitas as sociedades independentemente de terem ou não rendimento tributável em IRC, não faltando quem estranhe o seu enquadramento no CIRC (cf. o já citado aresto do STA de 21/03/2012).
Por outro lado, as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não estão sujeitas a IRC quanto à obrigação principal, a dívida de imposto; apenas se sujeitando as mesmas às obrigações acessórias, os deveres de cooperação (Saldanha Sanches, “Sociedades Transparentes: Alguns Problemas no seu Regime, Fisco n.º 17, págs. 35-36, e Casalta Nabais, “Direito Fiscal”, pág. 535), como decorre do citado artigo 117.º do CIRC.
Em conclusão quanto a este ponto, se bem que a interpretação normativa subjacente ao entendimento do júri, a resposta da alínea c), não deixe de constituir uma das soluções juridicamente plausíveis, a resposta correta à questão 16 seria a da alínea a):
“A Mente Alegre, Lda., é uma sociedade de profissionais, enquadrada no regime previsto no art 6º do Código de IRC, sendo a sua matéria tributável não sujeita a IRC, imputada aos sócios na proporção das suas quotas e integrável nos seus rendimentos tributáveis sujeitos a IRS”.
Já a resposta da alínea b), apresentada pelo recorrente, em conformidade com o expendido, se afigura claramente incorreta.
Atendendo a que não se pode considerar como correta a resposta dada pelo recorrente à pergunta 16 da prova final, e não podendo o Tribunal condenar em objeto diverso do que se pede cf. artigo 95.º, n.º 2, do CPTA, ter-se-á de concluir pela improcedência do recurso quanto à presente questão.* Quanto à pergunta 17, consta dos factos provados o seguinte:
“A Sociedade XP, Lda., alienou, em dezembro de 2015, uma máquina pertencente ao seu ativo fixo tangível, tendo resultado uma mais valia contabilística no valor de €: 20.000,00, expressa nos seus registos e elementos contabilísticos. Dessa alienação resultou uma mais valia fiscal no montante de €: 14.000,00, tendo a sociedade optado pelo reinvestimento de metade do valor de realização, nos termos do Código do IRC.
O valor a acrescer no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, do exercício de 2015, é de:
a)€:20.000,00,
b)€:3.500,00,
c) €:14.000,00,
d)€:7.000,00”.
Na grelha de correção, o júri considerou que a resposta correta a esta pergunta 17 é a resposta b), apresentando como fundamentos legais o disposto no artigo 48.º, n.º 1 e n.º 2, do CIRC.
Ao passo que o recorrente escolheu a resposta d), defendendo nos presentes autos que nenhuma das respostas apresentadas se deve ter como correta, pelo que todas seriam de aceitar.
O referido artigo 48.º do CIRC, com a epígrafe ‘reinvestimento dos valores de realização’, apresenta a seguinte redação nos n.os 1 e 2:
1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, quando: (Red. da Dec.Retificação n.º 18/2014, de 13 de março)
a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos não consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte;(Red. da Dec.Retificação n.º 18/2014, de 13 de março)
b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização:
1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;
2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.”
Sustenta o recorrente que, no contexto de um reinvestimento parcial (50%) de uma mais valia fiscal (MVF), a correção ao resultado fiscal faz-se inscrevendo-se nos valores a acrescer do quadro 07 (campos 739 e 740) do modelo 22 o valor da MFV não reinvestido (€ 7.000,00) e 50% do valor da MVF a reinvestir (€3.500,00). Não se inscreve apenas 50% do valor a reinvestir, pois que isso apenas sucederia se o reinvestimento da MVF fosse total e não parcial.
Atendendo a que não consta das respostas possíveis à pergunta 17 o valor correspondente à soma da MVF não reinvestido e 50% do valor da MVF a reinvestir, entende deverem considerar-se válidas todas as respostas, designadamente a da alínea d), pela qual o recorrente optou simplesmente por corresponder ao valor a inscrever no campo 739 (€ 7.000,00) e não haver qualquer resposta que correspondesse à soma dos valores a acrescer nos quadros 739 e 740 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, do exercício de 2015, ou seja, ao valor global de € 10.500,00.
De acordo com o júri, a única resposta considerada na grelha de correção é a correta. O candidato deverá analisar objetivamente o questionado e em que contexto se insere com a consequente análise das opções de resposta, sem dissertar sobre eventuais intenções do contribuinte no futuro e ou pressupostos inexistentes na questão. Estava em causa a obtenção de uma mais valia fiscal (MFV) em que o valor de realização foi parcialmente reinvestido, pelo que o candidato tinha de considerar que o que está em causa é a correção ao resultado fiscal do contribuinte tendo em conta o reinvestimento parcial. Pelo que, independentemente da existência do valor de realização, nos termos do artigo 48.º do IRC a MVF é sempre tributada em 50%, pelo que se devia responder qual o valor dos restantes 50% da MVF que deve ser acrescido no quadro 07 do modelo 22, considerando o reinvestimento parcial e esse não poderá ser outro senão € 3.500,00 (50% x € 7.000,00).
Entendeu o Tribunal a quo que não ocorre erro na opção de resposta mencionada pelo júri, atendendo ao contexto em que a pergunta foi formulada.
De facto, o que está em causa na presente questão é a obtenção de uma mais valia fiscal em que o valor de realização foi parcialmente reinvestido, pelo que se deveria atender ao valor dos restantes 50% da MVF a acrescer no quadro 07 do modelo 22, ou seja, € 3.500,00.
Não se pretendia com a resposta saber quais as implicações declarativas, o impacto declarativo do reinvestimento efetuado, estando a pergunta claramente circunscrita à parte do reinvestimento.
Porque assim é, apenas a resposta b) se pode ter como correta.
Termos em que improcede o primeiro pedido do recorrente, considerar como corretas as respostas por si dadas às perguntas 16 e 17 da prova final, e consequentemente improcedem os segundo e terceiro pedidos, atribuir nova classificação ao autor, com efeitos reportados à data da prática do ato impugnado, e reconstituir a situação hipotética em que o autor se encontraria se não fosse a prática do ato ilegal.
Sendo de confirmar a decisão recorrida, ainda que com fundamentação parcialmente distinta.
Em suma, o presente recurso improcede.
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III. DECISÃO
Pelo exposto, acordam os juízes deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do recorrente.
Lisboa, 7 de março de 2019.
(Pedro Nuno Figueiredo)
(Carlos Araújo)
(Paulo Pereira Gouveia)
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