| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I - Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por R..., S.A., contra a liquidação adicional de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), do ano de 2008, no montante de € 1.278.140,66, bem como as liquidações adicionais de juros compensatórios de € 183.034,64 e € 10.827,54, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.
Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formula as seguintes conclusões:
1. O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo identificado em epígrafe, a qual, julgou “[a] presente impugnação é procedente”, com o fundamente de se encontrar “verificada a preterição de formalidade consistente na falta de notificação do relatório da inspeção antes da liquidação impugnada sendo que tal preterição vicia o ato de liquidação daí resultante.”;
2. Com todo o respeito, que é muito, como se demonstrará infra, não podemos concordar, de todo, com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei (artigo 54.º, n.º 1, alínea b) da LGT, artigo 44.º, aliena b), artigo 59.º, n.º 1, e artigo 62.º, n-º 2, todos do CPPT) e de erro nos pressupostos de facto e de direito, não devendo por isso ser mantida;
3. Para decidir como decidiu, o tribunal a quo, depois de definir as “QUESTÕES A DECIDIR”, efetuar um percurso cognitivo pelos “FACTOS PROVADOS” e uma “ANÁLISE FACTO-JURIDICA”, aplicável aos mesmos, conclui, depois de um percurso cognitivo sobre a legislação, jurisprudência e doutrina que entendeu aplicável, que: “Nos termos do artigo 62.º, n.º 2, do RCPIT, o procedimento de inspeção considera-se concluído na data da notificação do relatório final do contribuinte.”, pelo que, “Houve, assim, preterição de uma formalidade: as liquidações impugnadas foram elaboradas antes da conclusão do procedimento inspetivo.”;
4. Logo, sentenciou: “(…) sem necessidade de mais considerações, encontra-se verificada a preterição de formalidade consistente na falta de notificação do relatório da inspeção antes da liquidação impugnada sendo que tal preterição vicia o ato administrativo da liquidação daí resultante. Termos em que, com este fundamento, a presente impugnação é procedente.”;
5. Com dissemos e reiteramos, não podemos concordar com tal decisão, desde logo por entendermos não ter ocorrido, com a atuação da administração tributária que se descreveu, a preterição de qualquer formalidade, seja ela natureza essencial, ao não essencial, que aliás o tribunal aliás não qualificou
6. Em face dos factos dados como provados, duvidas não existem que a questão a resolver nos presentes autos é a de saber se a AT está, ou não, impedida de após a conclusão do relatório final e da emissão da notificação do mesmo aos sujeitos passivos, como a Impugnante, de exercer o direito à elaboração e emissão da liquidação, a qual só vem a ser formalmente notificada àqueles em data posterior à da notificação do mencionado relatório.
7. Seja ela qual for a natureza de um procedimento, grosso modo, para que ocorra a preterição de uma formalidade é necessário que o aplicador do direito deixe de cumprir as formalidades de conduta previstas na norma legal às quais se encontra vinculado, no fundo, quando o ato administrativo seja emitido sem a observância das formalidades prevista e exigidas por lei, que a doutrina e a jurisprudência classificam de essenciais ou não essenciais, consoante seja ou não dada satisfação aos interesses que a lei tem em vista ao prevê-las;
8. Ao contrário do vício por preterição de forma legal, que respeita ao modo de exteriorização do ato administrativo, os vícios por preterição de formalidades previstas na lei, como sendo a falta de fundamentação do ato ou a omissão de audição dos interessados, têm natureza essencial e são por norma anteriores à prática ato e poderão determinar a sua invalidade, sendo igualmente suscetíveis de anulação nos termos previstos no artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA);
9. Dúvidas não existem que sem a previsão legal de uma determinada conduta não se verifica a ocorrência de um qualquer vício, quer de forma, quer por preterição formalidades, que implique a validade do ato administrativo;
10. Para que ocorra a pretensa preterição de formalidades é necessário a existência de uma norma que impeça a Administração tributária de praticar a conduta censurada e, caso exista, se a conduta é geradora de nulidade do ato ou somente da sua anulabilidade, sem descurar por ventura, a eventual aplicação, no caso concreto, do princípio do aproveitamento do ato administrativo inquinado, que o tribunal não fez, tendo presente o disposto no n.º 3 do artigo 162.º do CPA, aplicável ex vi., artigo 2.º alínea c) do CPPT;
11. Percorrendo a legislação aplicável, designadamente a referenciada pelo douto tribunal a quo, resulta claro, que em face do disposto no n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, que o procedimento de inspeção se considera concluído na data da sua efetiva notificação aos sujeitos passivos objeto dessa mesma inspeção, devendo o relatório ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no artigo 60.º, também do RCPIT, que determina, como prazo ordenador, que o relatório definito será elaborado no prazo, também de 10 dias, após a entidade inspecionada se pronunciar, ou não, em sede de audição prévia
12. No caso dos presentes autos, resulta provado, que a Impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição do projeto de relatório de inspeção, que não exerceu, em 31.10.2012, consequentemente, foi elaborado relatório final, cuja conclusão ocorreu em 22/11/2012, com o despacho de concordância do Diretor de Finanças Adjunto, e para efeitos de conclusão do procedimento inspetivo emitida notificação do relatório final, a qual ocorreu em 27/11/2012;
13. No que respeita ao procedimento de liquidação previsto na alínea b) do artigo 44.º do CPPT, o artigo 59.º, n.º 1, também do CPPT, determina que o mesmo será instaurado tendo por base as declarações dos contribuintes, ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente que, no caso de a fixação de matéria ou a revisão da matéria coletável tributável dever ter lugar, por procedimento próprio, como é o caso do procedimento de inspeção, a liquidação efetuar-se-á de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso se esta violar manifestamente competência legais. É o que resulta do disposto no n.º 2 do artigo 62.º do CPPT.
14. Ora, as normas tributárias aplicáveis nada estipulam no que concerne ao termo inicial do procedimento de liquidação, apenas mencionam que o mesmo será efetuado tendo por base as declarações dos contribuintes, ou, na falta ou vícios desta, em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente e que, no caso de a fixação de matéria ou a revisão da matéria coletável tributável a liquidação efetuar-se-á de acordo com a decisão do próprio procedimento em que ocorreu a fixação ou revisão da matéria tributável, nada se estabelecendo que o mesmo só pode ter inicio após a notificação do relatório de inspeção;
15. Logo, em conclusão, ao contrário do decidido pelo tribunal recorrido, por falta de estipulação legal, não pode considerar-se que existe uma preterição de formalidades invalidante do ato de liquidação do tributo controvertido nos presentes autos, pelo facto da a mesma ter sido emitida (elaborada) após a conclusão do relatório final de inspeção, em simultâneo com a emissão da notificação do mesmo à Impugnante, o qual veio a ser formalmente notificado à Impugnante em 27/11/2012, depois da emissão daquela liquidação (mas muito antes da sua efetiva notificação, que apenas ocorreu em 31/12/2012;
16. O que resulta e extrai da lei, é que somente apenas antes da elaboração do relatório final de inspeção, no qual é efetuada a identificação e sistematização dos factos detetados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente, descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, é que a AT está impedida, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que a mesma se deve basear;
17. Após a conclusão do relatório final nada a impede a AT de iniciar e emitir a liquidação resultante de um procedimento de inspeção, antes da notificação do relatório final ao sujeito passivo, mas depois da conclusão do mesmo;
18. Assim ao contrário do decidido pelo douto tribunal a quo, na decisão ora sob recurso, reitera-se, inexiste qualquer preterição de formalidades invalidade da liquidação mediatamente controvertida, dado não resultar de lei a existência de qualquer norma vinculante que impeça a AT emitir uma liquidação em data anterior à notificação do relatório final de inspeção e proceder à liquidação da mesma em data muito posterior;
19. Por assim não o entender, deve a sentença colocada em crise nos presentes autos se revogada e substituída por outra que espelhe uma correta aplicação do direito, que mantenha na ordem jurídica a liquidação adicional de IVA, mediatamente colocada em crise nos presentes autos, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente;
20. Caso assim não se entenda o que por mera hipótese académica se admite sem conceder, sempre a decisão ora sob recurso não poderia proceder dado a necessidade de aplicação à matéria controvertida do princípio de aproveitamento dos atos inválidos, como se demostrará;
21. Como sabemos o procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de atos dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o ato da liquidação da taxa à matéria tributável. Não é pelo facto de a emissão da liquidação ter sido efetuada antes da notificação à Impugnante do relatório final de inspeção que se verifica a existência de uma preterição de formalidade invalidante do ato de liquidação, tanto mais que esta apenas veio a ser notifica em data muito posterior àquela;
22. Sendo que à data em que esta se concretiza já a Impugnante tinha pleno conhecimento dos fundamentos das correções efetuadas e os valores da mesma, tanto assim é que não deixou de recorrer, por das mesmas discordar, aos meios graciosos e judiciais ao seu dispor, sendo bom de ver que o resultado alcançado seria o mesmo se a liquidação tivesse sido emitida em data posterior à notificação do relatório final de inspeção;
23. Partindo de tal pressuposto julgamos ser de aplicar “in casu”, o princípio geral do aproveitamento do ato administrativo, o que subsidiariamente se requer com as devidas consequências legais.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.s se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a presente impugnação judicial.
A Recorrida, R..., S.A, devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:
A. Verifica-se a incompetência em razão da hierarquia do STA por entender que o recurso versa exclusivamente matéria de direito, a aquilatar pelas suas conclusões.
B. O recurso em causa é na sua essência um recurso “per saltum” basta atentar nos pontos 1º e 2º das conclusões,
C. Ademais, todos os factos estão assentes e a única questão que a impugnada FP suscita nas suas conclusões, prende-se com matéria de direito a qual foi inclusive balizada.
D. O recurso interposto ao abrigo do disposto no artigo 280 nº 1 do CPPT assenta inexoravelmente no pressuposto de que o seu objecto é “matéria exclusivamente de direito”.
E. O que é o caso vertente, sendo que o próprio STA, se julgou competente e proferiu Acórdão que ordenou que os autos retornassem à 1ª Instância.
F. A infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição,
G. O presente recurso que é de agravo e de subida imediata, deve ser remetido A questão do pagamento da taxa de justiça remanescente a AT alega mas nada conclui, pelo que a mesma não pode fazer parte do vertente recurso.
SÓ ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA!
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso jurisdicional.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Fundamentação
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento na apreciação dos factos considerados provados e na aplicação do direito.
Todavia, tendo a Recorrida suscitado a questão sobre se este Tribunal Central Administrativo Sul é o competente para a apreciação do presente recurso, será esta que será apreciada em primeiro lugar.
II.1- Dos Factos
O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:
A. A coberto da Ordem de Serviço n° OI201201186 de 16/07/2012 para o ano de 2008, e do Despacho n° 201201733 de 02/10/2012 (recolha de elementos relativos ao ano de 2007) ambos emitidos pelo Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, foi desencadeado o procedimento de inspeção externo à atividade da Impugnante.
(Conforme resulta de fls. 3 do relatório de inspeção tributária).
B. Ação inspetiva foi iniciada em 25/09/2012, com a assinatura da Ordem de Serviço pela Mandatária da empresa e foi concluída com a assinatura das Notas de Diligências em 31/10/2012.
(Conforme resulta de fls. 1 do relatório de inspeção tributária e da nota de diligência constante do processo administrativo apenso).
C. A ação inspetiva visou a regularização do IVA dedutível relativo à construção do ―Lar de Idosos. aquando da alteração do enquadramento para ―Isento do Art° 9.º do CIVA, tendo para o efeito sido enviada uma notificação através do oficio no 14746 datado de 08/06/2012, em que se proponha a regularização voluntária, a qual foi recebida pelo sujeito passivo.
(Conforme resulta de fls. 1 do relatório de inspeção tributária)
D. A ação inspetiva teve com âmbito o IVA referente ao exercício de 2008. (Conforme resulta de fls. 1 do relatório de inspeção tributária)
E. A Impugnante iniciou a atividade de ―Atividades Apoio Social para Pessoas Idosas, com Alojamento a que corresponde o CAE 087301 em 22/01/2003 e tem a sua sede na área do Serviço de Finanças de Setúbal
(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)
F. Em matéria de IRC a Impugnante é tributada pelo seu lucro real e está enquadrado no Regime Geral.
(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)
G. Em matéria de IVA, aquando do inicio de atividade em 22/01/2003, a Impugnante enquadrava-se no regime normal trimestral, tendo procedido à sua alteração em 14/04/2008 para “Isento do Art.° 9.° do CIVA” em consequência Declaração emitida pela Segurança Social.
(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)
H. Atualmente está enquadrado no regime normal trimestral desde 01/07/2011, é um sujeito passivo misto com afetação real. Segundo a Advogada da empresa, esta alteração deveu-se ao facto de terem dado permissão para a instalação de antenas de uma empresa de telecomunicações.
(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)
I. A Impugnante apresentou uma Declaração de Alterações em 14/04/2008, em que o enquadramento em IVA passou para ―Isento do Art.° 9.° do CIVA em consequência Declaração emitida pela Segurança Social emitida em 14/05/2008, mas cujos efeitos retroagem a 01/04/2008
J. Em matéria de descrição dos fundamentos das correções meramente aritméticas resulta do relatório de inspeção:
«(…) Através da análise dos documentos contabilizados nas contas ―IVA dedutível (relativos aos anos de 2007 e 2008), cujos valores se encontram de acordo com os que constam no mapa resumo do IVA, elaborado com base nas DP’s enviadas pelo sujeito passivo (Anexo III), conclui-se que deduziu IVA desde o inicio de atividade em 22/01/2003, o que lhe era permitido uma vez que se encontrava enquadrado no regime normal, no entanto aquando da alteração para Isento do Art.° 9° do CIVA, deveria ter regularizado o IVA a favor do Estado nos seguintes termos:
- Quanto aos bens móveis, são considerados para efeitos de IVA, uma transmissão de bens nos termos da al. g) do n.° 3 do Art.° 3.° do CIVA, pelo que há lugar a liquidação de IVA no período de 200806T;
- Quanto aos imóveis, designadamente a construção do edifício do Lar, devem ser objeto de regularização pela totalidade, de acordo com o disposto na al. a) do n.° 6 do Art.° 24.° CIVA, uma vez que o sujeito passivo alterou o enquadramento para Isento do Art.° 9.° do CIVA em 14/04/2008, e pelo valor de 20/20 do IVA deduzido, dado que nunca declarou qualquer operação ativa, e o inicio de utilização ou ocupação é no ano de 2008, devendo ter declarado regularizações a favor do Estado no período 200812T, ou seja, no ultimo período do ano a que respeitam, de acordo com o n.° 8 do Art.° 24° do CIVA.
Note-se que o IVA deduzido no imóvel foi totalmente autoliquidado nos serviços de construção civil, sendo que a autoliquidação foi uma obrigação.
Independentemente de quem liquidou (mesmo que fosse um fornecedor/prestador), a regularização efetua-se ao IVA deduzido.»
(Conforme resulta de fls. 4 e 5 do relatório de inspeção tributária)
K. Prossegue a Administração Fiscal:
«Foram verificadas as operações declarados nas DP’s de IVA do ano de 2007 no campo 1 e campo 3 sujeitas à liquidação do IVA, são respeitantes a obras relacionadas com a construção do edifício do Lar, sendo que as mais significativas são as da empresa “R... - Compra e Venda de Imóveis, Lda.” com o NIPC 5..., as quais totalizam o montante de € 4.338.202,48 (Anexo IV), e tratam- se de operações ativas enquadradas no DL 21/2007 de 29 de janeiro (IVA devido pelo adquirente), sem liquidação de IVA, em consequência da inversão do sujeito passivo, conforme art° 2°, n.° 1 alínea j) do CIVA, as quais passaram a ser tributadas na esfera do adquirente.
Por último, importa referir a existência de várias despesas diretamente relacionadas com o imóvel, assim:
1. Contrato de leasing n° 450000013 com o M... iniciado em 14/04/2004, que tinha como objeto a locação de um lote de terreno para construção sito na Freguesia da Gâmbia – Pontes - Alto da Guerra, prédio inscrito na matriz predial urbana n° 2..., relativamente ao qual o sujeito passivo aceitou os elementos constantes do pedido de ―Renuncia à Isenção do IVA, apresentado pelo B..., tendo deduzido o seguinte IVA (Anexo V):
- Renda n° 38 no montante de € 6.515,07 + IVA o valor de € 1.368,16;
- Renda n° 39 no montante de € 6.527,44 + I\/A no valor de € 1.370,76 (esta renda veio a ser anulada, pois a fatura foi emitida após o pagamento do VR, dando origem a uma regularização do campo 41);
- Valor residual foi € 1.362.248,26 + IVA no valor de €286.072,13;
2. Contratos de fornecimento e montagem de elevadores da Otis, em que deduziu o seguinte IVA (Anexo VI);
- Orc°/Contrato n° 204605 no montante de € 14.305,00 + IVA € 3.004,05;
- Orc°/Contrato n°204606 no montante de € 14.33500 + IVA€ 3.004,05;
- Orc°/Contrato n°204607 no montante de €17 530.00 + IVA€ 3.693.90;
- Orc°/Contrato n°204608 no montante de € 5.330,00 + I\/A€ 1.218,00;
3. Fornecimento de material e mão de obra relativamente à instalação elétrica pela empresa “P... — Instalações Elétricas Unipessoal, Lda.” no montante de € 25.246,04 + IVA € 5.301,67 (Anexo VII).
As correções propostas decorrentes da alteração do enquadramento em sede de IVA, conforme Mapa que consta como Anexo VIII, e quadro síntese, são as seguintes:
(Conforme resulta de fls. 5 e 6 do relatório de inspeção tributária)
L. A Administração Fiscal, através do mapa que consta no Anexo IX, verificou a existência de um crédito de IVA no final do ano de 2008 no montante de € 345.968,82, o qual sofreu algumas alterações em consequência do enquadramento no regime normal trimestral em 01/07/2011, em que passa a liquidar IVA nas operações ativas relacionadas com a instalação de antenas de uma empresa de telecomunicações, pelo que no período 201206T o crédito de IVA é de €345.347,82, podendo o sujeito passivo solicitar o reembolso nesse montante.
(Conforme resulta de fls. 7 do relatório de inspeção tributária)
M. A Impugnante não exerceu o direito de audição.
(Conforme resulta de fls. 7 do relatório de inspeção tributária)
N. O chefe da equipa de Inspeção Tributária emitiu parecer sobre o relatório de inspeção, donde se extrai com interesse para a decisão:
«(…)
5.3. Ora, a passagem da atividade de Setor não isento para setor isento tem consequências, tais como:
5.3.1. Todos os bens existentes à data da alteração são considerados transmitidos, cfr. art.° 3.º, n.° 3 al. g), pelo valor tributável previsto no art.º 16.°, n° 1 al. d), todos do CIVA, que no caso em apreço é igual ao valor deduzido dado não existir desvalorização, pois nunca tinha entrado em funcionamento, com liquidação de IVA no período da alteração no caso 0806T;
5.3.2. Regularização do IVA deduzido em bens imóveis, cfr. art.º 24°, n° 6 al. a) do CIVA, o período de 0812T, por n/20 do período do regularização ainda não decorrido cfr. cálculos do art.º 24.°, n.º 5 segunda parte o que no caso se traduz em 100% (20/2=) dado o início do período de regularização ano do ocupação ou de inicio de utilização ser precisamente 2008:
5.3.3. Em resumo, a passagem da atividade de setor não isento para setor isento, sem ter efetuado qualquer operação ativa não isenta, tem a mesma consequência de nunca ter deduzido qualquer IVA, como se a isenção existisse desde o início da atividade.
6. IVA
6.1. Assim, apurou-se IVA em falta, por não liquidado sobre os bens móveis, no período de 0806T no valor de € 63.456.20, conforme descriminação no Relatório, infração aos art.°s 7° n.º 4 e 27.° n.° 1 do CIVA, falta punível pelo artigo 114.° do RGIT.
6.2. E ainda se apurou IVA em falta, por falta de regularização do IVA suportado com os bens imóveis, no período de 0812T no valor de € 1.214.684,46, conforme descriminação no Relatório, infração aos art°s 24.° n.º 6 al. a) e 27.° n° 1 do CIVA, falta punível pelo artigo 114.º do RGIT.
7. Notificado o sujeito passivo e a mandatária do sujeito passivo, para no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição previsto no art.° 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT, decorrido o prazo o mesmo não foi exercido.
Foi nesta data elaborado o respetivo documento de correção e levantado o competente auto de noticia. Deverá notificar-se o sujeito passivo nos termos do art.º 62.° do RCPIT.»
(Conforme resulta do relatório de inspeção tributária)
O. Sobre o relatório de inspeção e pareceres do Chefe de Equipa, de 22/11/2012, e do Chefe de Divisão, de 22/11/2012, recaiu, em 22/11/2012, o despacho de concordância que aqui se dá por integralmente reproduzido.
P. O Ilustre Mandatário da Impugnante foi notificada do relatório de inspeção em 27/11/2012.
(Conforme resulta de fls. 12 do processo de reclamação graciosa em apenso).
Q. Em 24/11/2012, a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IVA, do ano de 2008, na quantia de € 1.278.140,66 e as liquidações adicionais de juros compensatórios nas importâncias de € 183.034,64 e € 10.827,54.
(Conforme resulta de fls. 12 e 13 do processo de reclamação graciosa em apenso).
R. O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/01/2013.
S. Em 03/04/2013 a Impugnante, inconformada, reclamou graciosamente.
(Conforme resulta de fls. 1 a 10 do processo de reclamação graciosa em apenso).
T. Em apreciação da reclamação graciosa, na Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi lavrada a informação de fls. 59 a 62 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
U. No âmbito da informação a que se refere a alínea anterior, ao nível do enquadramento da atividade exercida pela Impugnante considerou a Administração Fiscal:
«1. Enquadramento fiscal e atividade exercida
A reclamante está coletada em sede de IRC e de IVA pelo exercício da atividade principal de ATIVIDADES APOIO SOCIAL PARA PESSOAS IDOSAS. COM ALOJAMENTO. CAE 87301 (cf. fIs. 57 em anexo).
Atualmente estamos perante uma sociedade anónima (SA) tendo inicialmente sido constituída sob a forma de sociedade por quotas, com início de atividade a 2003-01-22.
Em sede de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal desde 2003.01.22 até à presente data, exceto no período de 2008.04.14 a 2011. 07.01 em que a reclamante procedeu à alteração para ―Isento do art.° 9.º do CIVA’ Salientamos que a alteração para regime norma a partir de 2011.07.01 é devida pelo facto de terem dado permissão para “instalação de antenas de uma empresa de telecomunicações” (transcrição do relatório de Inspeção).»
(Conforme resulta de fls. 60 do processo de reclamação graciosa em apenso).
V. Em matéria de elementos do relatório de inspeção, considerou a Administração Fiscal:
Para melhor perceção das operações efetuadas no decorrer de 2008 transcrevemos alguns parágrafos do relatório de inspeção:
— “Em 14/01/2008 foi entregue pelo sujeito passivo a declaração Mod. 1 do IMI com o n° 1663261, relativa a um “Prédio novo” -- edifício do Lar, artigo matricial n° 3097 (teve origem no artigo matricial n° 2...) situado na Freguesia Gâmbia – Pontes - Alto da Guerra, Concelho de Setúbal, (151207). onde consta 11/12/2007 como sendo a data da licença de utilização. Este imóvel tem como valor patrimonial atual € 2. 158 850.00:
— Como tal, desde essa data não tem obrigação de liquidar IVA nas operações ativas que pratica, e não tem qualquer direito à dedução do IVA suportado conforme disposto na alínea a) do n° 1 do Art.° 20° do CIVA.
— ... conclui-se que deduziu IVA desde o inicio de atividade em 22/01/2003, o que lhe era permitido uma vez que se encontrava enquadrado no regime normal, no entanto aquando da alteração para Isento do Art. 9.° do CIVA deveria ter regularizado o IVA a favor do Estado;
— O IVA deduzido no imóvel foi totalmente autoliquidado nos serviços de construção civil, sendo que a autoliquidação foi uma obrigação Independentemente de quem liquidou (mesmo que fosse um fornecedor/prestador), a regularização efetua-se ao IVA deduzido”
W. Concluiu a Administração Fiscal:
«Tendo em consideração o exposto após análise dos elementos recebidos, constatamos que a reclamante não carreou para o processo dados relevantes e fidedignos pelo que afigura-se-nos que não deve ser aceite a dedução de € 1.278.140,66, em sede de IVA tendo em vista que a partir de 2008.04.14, a própria reclamante alterou o enquadramento da atividade do setor não isento para setor isento, passando assim a ser enquadrado no n.° 7 do art.º 9.° do CIVA
E como tal, deveria ter declarado regularizações a favor do Estado, relativas a IVA deduzido na fase de construção do edifício do lar no período 2008.12T, ou seja, no último período do ano a que respeitam, de acordo com o n.° 8 do art.º 24.º do CIVA.»
(Conforme resulta de fls. 62 do processo de reclamação graciosa em apenso).
X. Resulta da informação que foi proposto:
«Face ao acima exposto e salvo melhor entendimento, propõe-se o indeferimento da presente reclamação graciosa de acordo com os fundamentos supra expostos.»
(Conforme resulta de fls. 62 do processo de reclamação graciosa em apenso).
Y. A Impugnante, notificada do projetado indeferimento da reclamação graciosa, não exerceu o direito de audição.
(Conforme resulta de fls. 72 do processo de reclamação graciosa em apenso).
Z. Em 26/08/2013, foi proposta a convolação em definitivo do projeto de indeferimento da reclamação graciosa.
(Conforme resulta de fls. 72 do processo de reclamação graciosa em apenso).
AA. Por despacho de 16/09/2013, foi indeferida a reclamação graciosa.
(Conforme resulta de fls. 68 do processo de reclamação graciosa em apenso).
BB. Inconformada, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa.
(Conforme resulta de fls. 1 e segs. do processo de recurso hierárquico em apenso).
CC. Em apreciação do recurso hierárquico no Direção de Serviços do IVA foi elaborada a informação de fls. 18 e segs do processo de recurso hierárquico, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
DD. Com interesse para decisão extrai-se o seguinte parecer:
«Na sequência da apreciação dos elementos anteriormente expostos e em resposta aos argumentos apresentados pela recorrente, temos a referir o seguinte:
4.2.1. Conforme se infere dos elementos constantes no processo em resultado da ação inspetiva, que visou a regularização do IVA dedutível inerente à construção do “Lar de Idosos”, decorreram correções aritméticas ao ano de 2008, no montante total €1.278.140,66.
4.2.2. Na sequência de lhe ter sido concedida a licença provisória de funcionamento e ter procedido à entrega da respetiva declaração de alterações em 2008/04/14, a atividade desenvolvida pela ora recorrente passou a enquadrar-se na isenção prevista na alínea 7) do art.° 9.° do CIVA, pelo que deveria ter procedido à regularização do IVA deduzido na aquisição dos bens afetos à atividade isenta
4.23. Posto que assim não procedeu, os SIT consideraram que, uma vez que não declarou operações ativas, para além das abrangidas pelo DL 21/2007, de 29/01 (IVA liquidado pelo adquirente) e o início de utilização ou ocupação ocorreu no ano de 2008, a ora recorrente deveria ter regularizado, a favor do Estado, o IVA que deduziu relativo a bens do ativo imobilizado, de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art° 3° do CIVA e alínea a) do n.° 6 e n.° 8 do art° 24° do CIVA, tendo apurado os valores de imposto em falta subjacentes às liquidações adicionais recorridas
4.2.4. Vem agora a recorrente alegar que as liquidações em causa se encontram influenciadas pelo IVA deduzido no ano de 2007 e que, deste modo impedimento à dedução do imposto, relativo àquele ano, seria ilegal por ter sido efetuado após ter decorrido o prazo de caducidade. Pois, de acordo com o previsto no n.° 1 e n.° 4 do art.° 46.° da LGT, o direito de liquidar o imposto caduca no prazo de quatro anos, contados da data em que ocorre o facto tributário, e que, assim sendo, o direito à liquidação em causa, teria caducado em 2011/12/31.
4.2.5. Salienta-se que no caso em apreço, não se encontra em causa propriamente o imposto deduzido no ano de 2007 ou o reporte do IVA em crédito mas sim, as regularizações de imposto a favor do Estado que a ora recorrente deveria ter efetuado, na sequência da passagem obrigatória ao regime de isenção (n° 7 do art.° 9.° do CIVA), não tendo sido efetuados quaisquer atos de liquidação relativamente a 2007.
4.2.6. Contudo, sempre se refere que, não se encontrando no CIVA qualquer limitação temporal à utilização do direito de reporte, não parecendo existir em leis gerais qualquer prazo de caducidade que possa ser aplicável à utilização do direito ao reporte, de igual modo, as regras da caducidade e ou prescrição não se aplicam ao caso específico de exercício do reporte, conforme entendimento já expresso na informação n.° 1642 da DSIVA, de 2007/08/08.
4.2.7. Neste sentido vai o referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. Processo n° 0303/07, de 2007/07/12 que versa sobre o prazo de caducidade em situações de análise do reporte do imposto em crédito, onde se conclui que a Administração Tributária não está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, podendo efetuar correções às declarações dos sujeitos passivos, mesmo que anteriores àquele prazo de caducidade.
4.2.8. Importa. referir que o prazo de caducidade do direito a liquidação previsto no art° 45° da LGT se reporta a atos de liquidação de tributos, que são atos que declaram uma obrigação tributária, o que no caso em apreço, apenas se verificou relativamente ao ano de 2008.
4.2.9. Acrescendo que, conforme se retira do relatório de inspeção (ponto III), foram verificadas as operações declaradas nas DP’s de IVA do ano de 2007, devido ao facto de respeitarem a obras relacionadas com a construção do edifício onde passou a funcionar o lar, encontrando-se as mesmas diretamente relacionadas com as regularizações que estiveram na génese das liquidações adicionais ora em questão, referentes ao ano de início de utilização — 2008. Tendo sido emitido o Despacho n.° D1201201733 apenas para efeitos de recolha dos elementos relativos a 2007, credencial que, nos termos do n.° 4 do art° 46.° do RCPIT, se mostra adequada para o efeito.
4.2.10. Nesta conformidade, a argumentação da recorrente no que concerne à caducidade do direito à liquidação, não pode colher provimento, por falta de aplicabilidade, à situação em análise, do pressuposto da caducidade previsto no n.° 1 e n.°4 do art.º 45.° da LGT.
4.2.11. Em concreto, a situação apresentada consubstancia-se no facto de as liquidações adicionais de IVA terem surgido na sequência da obtenção da licença provisória de funcionamento do lar para idosos, tendo a ora recorrente procedido à entrega da declaração de alterações, nos termos do art.° 32.° do CIVA, em 2008/04/4 face à obrigatoriedade de passagem ao regime de isenção. Pelo que, a alteração do seu regime de tributação implicava a regularização do IVA deduzido relativamente a bens do ativo imobilizado, cuja utilização perdurasse no tempo, conforme lhe foi informado pelos SIT no relatório de inspeção. No entanto, não efetuou quaisquer regularizações de imposto a favor do Estado tendo, deste modo, surgido as liquidações adicionais ora em causa.
4.2.12. Os SIT fundamentaram as correções na alínea g) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA, que sujeita a imposto a afetação de bens por um sujeito passivo a um setor de atividade isento, assimilando a operação a uma transmissão de bens, no que respeita aos bens móveis e no disposto no n.° 6 e n.° 8 do art.° 24.° do CIVA, no que concerne ao imposto deduzido na construção do imóvel onde funciona o estabelecimento. Tendo frisado que dado a mudança para o regime de isenção ser obrigatória, não tinha aplicabilidade a renúncia, nos termos do art.° 12.° do CIVA.
4.2.13. Em suma, o que sucedeu no caso em análise foi que a ora recorrente, iniciou a sua atividade em 2003, estando enquadrada no regime normal de tributação tendo posteriormente, em 2008, passado ao regime de isenção por imposição legal ou seja por aplicação do disposto na alínea 7) do art° 9° do CIVA. Assim, até ao reconhecimento da isenção pelas autoridades competentes, foi sujeito passivo de IVA, tendo liquidado IVA (embora apenas nas operações inerentes à construção do imóvel — IVA devido pelo adquirente), e deduzido o imposto relativo à aquisição de bens e serviços.
4.2.14. A partir desse reconhecimento, a atividade desenvolvida pela ora recorrente passou, então, a estar isenta de IVA, pelo que deveria ter procedido a liquidação de imposto relativamente a todos os bens que passaram a estar afetos a atividade isenta, conforme foi entendimento dos serviços.
4.2.15. Com efeito, com a alteração de regime, a recorrente passou a praticar operações isentas de IVA, sem direito a dedução do imposto suportado a montante pelo que, a não regularização do imposto, nos termos do art.° 24.° do CIVA colocaria em causa a sua neutralidade, dado que a dedução do IVA suportado a montante está ligada à liquidação a jusante.
4.2.16. A isenção prevista na alínea 7) do art° 9° do CIVA abrange as prestações de serviços e as transmissões de bens efetuadas no exercício da sua atividade habitual por quaisquer dos equipamentos referidos naquela norma, pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições particulares de solidariedade social, bem como as efetuadas por equipamentos sociais pertencentes a quaisquer outras entidades quando se encontre reconhecida a sua utilidade social nos termos do Decreto-Lei n° 64/2007 de 14 de março.
4.2.17. Nesta conformidade, verificando-se que a ora recorrente passou a ter na sua posse a licença de funcionamento ainda que provisória, emitida nos termos do Decreto-Lei n.° 64/2007, para o exercício da atividade de serviços de apoio social a pessoas idosas, o estabelecimento passou a encontrar-se licenciado, logo considerado de utilidade social conforme disposto no art° 23° do referido Decreto-Lei, pelo que os serviços prestados pela recorrente passaram a beneficiar da isenção prevista na alínea 7) do art° 9.º do CIVA, a partir da emissão da mencionada licença. Passando, assim a haver lugar à alteração do seu enquadramento, devendo, para o efeito, ser entregue a correspondente declaração nos termos do art° 32.° do CIVA
4.2.18. Tal como se verificou no caso em apreço, tendo a ora recorrente entregue a referida declaração em 2008/04/14, data a partir eia qual passou a estar enquadrada no regime especial de isenção, mostrando-se, assim, devidas as regularizações propostas pelos SIT e, consequentemente, as liquidações dai decorrentes.
4.2.19 Face ao exposto não tendo sido carreados ao processo quaisquer elementos novos capazes de comprovar o alegado e não se vislumbrando qualquer ilegalidade relativamente às liquidações ora recorridas, porquanto as mesmas não enfermam de qualquer vício, nomeadamente no que concerne à alegada caducidade do direito à liquidação, conforme ficou demonstrado, tendo a AT agido em conformidade com o quadro legal vigente, somos de opinião não assistir razão à recorrente.
4.2.20 Pelo que, não se verificando qualquer preterição de formalidades legais no procedimento que possam ferir de anulabilidade ou nulidade o ato tributário, deve o presente recurso ser julgado improcedente.»
(Conforme resulta de fls. 21 a 24 do processo de recurso hierárquico em apenso).
EE. Por despacho de 19/08/2014, foi indeferido o recurso hierárquico.
(Conforme resulta de fls. 17 do processo de recurso hierárquico em apenso).
FF. O despacho a que se refere a alínea anterior, foi notificado à Impugnante em 29/08/2014.
(Conforme resulta de fls. 31 a 33 do processo de recurso hierárquico em apenso).
GG. A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 01/12/2014. (conforme registo de fls. 26).
HH. A Impugnante foi constituída sob a forma de sociedade por quotas, no entanto, em 24/04/2010 registou uma alteração ao pacto social, em que foi transformada em sociedade anónima.
(Conforme resulta certidão permanente de fls. 33 a 45).
II. Em 14/04/2008, na sequência do processo administrativo desencadeado ao abrigo dos Decretos-Leis nºs 133-A/97 de 30/05 e n° 64/2007, que culminou com a obtenção de “Alvará” de funcionamento pelo Instituto de Segurança Social, para a prossecução da sua atividade, a impugnante entregou declaração alterando o enquadramento, passando a estar isento nos termos do artigo 9.° n.° 7 do CIVA.
JJ. O Despacho interno n.° 201201733 de 02/12/2012, foi destinado exclusivamente a recolher elementos relativos ao ano económico e fiscal de 2007.
(Conforme invocado pela Impugnante e confirmado pelo relatório de inspeção).
KK. Em matéria de IVA, aquando do início de atividade em 22/01/203, a Impugnante enquadrava-se no regime normal trimestral, tendo procedido à sua alteração em 14/04/2008 para “Isento do Art.° 9° do CIVA” em consequência declaração emitida pela Segurança Social.
LL. No período compreendido entre 01/07/2001 e 14/04/2008, a impugnante esteve enquadrada no regime normal trimestral, tratando-se de um sujeito passivo misto.
(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela Administração Fiscal).
MM. Em 14/04/2008, a impugnante entregou declaração alterando o enquadramento, passando a estar isenta.
(Conforme invocado pela Impugnante e confirmado pelo relatório de inspeção).
NN. E só o fez por imposição administrativa, que sempre achou tendo em conta que continuava a praticar operações ativas.
(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela Administração Fiscal).
OO. Atualmente está enquadrada no regime normal trimestral desde 01/07/2011, é um sujeito passivo misto com afetação real.
PP. Em 24/01/2008, entre a Impugnante, na qualidade de Primeiro Outorgante e a V... – Comunicações Pessoais, S.A., pessoa coletiva n.º 5..., na qualidade de Segundo Outorgante foi celebrado um contrato de arrendamento, que constitui fls. 18 e seguintes, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
QQ. Nos termos da cláusula 1.ª do contrato a que se refere a alínea anterior, o Primeiro Outorgante arrendou à V... uma área de 5m2, no prédio inscrito na matriz da freguesia da Gâmbia – Pontes – Alto Guerra, sob o artigo 2....
RR. Nos termos da cláusula 2.ª do referido contrato, ―o local arrendado destina-se à instalação de quaisquer equipamentos de comunicações eletrónicas, designadamente, infraestruturas de suporte de radiocomunicações.
SS. Os investimentos feitos na Construção do Lar de idosos, foram protagonizados quando a atividade era plenamente aceite como sendo mista, em que se praticavam operações sujeitas a IVA e operações isentas.
(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pala Administração Fiscal).
Quanto à Motivação da Decisão de Facto, na sentença exarou-se o seguinte:
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam, do presente processo de impugnação, do processo administrativo tributário, do processo de reclamação graciosa e o processo de recurso hierárquico, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
E quanto a factos não provados, consignou-se:
Com interesse para a decisão não se provou que a Administração Fiscal tivesse efetuado qualquer inspeção tributária à atividade da Impugnante ao ano de 2007.
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório o seguinte facto:
TT. Por carta registada em 2012.11.05, a Impugnante, foi notificada do projeto de correções do relatório de inspeção e para exercer o direito de audição prévia.
(cf. fls. 49 a 54 do Processo Administrativo junto).
II.2 Do Direito
Tendo a Recorrida suscitado questão relativa à competência deste Tribunal Central Administrativo, em razão da hierarquia, para conhecer do objeto do recurso por o mesmo versar exclusivamente matéria de direito, importa, pois, antes do mais, decidir esta questão.
Com efeito, a competência dos tribunais tributários, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede a de outra matéria [cf. artigo 16/1.2 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 13º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e artigos 96º e 97º do Código de Processo Civil (CPC) aplicáveis ex vi artigo 2.c).d) CPPT].
Ora, como é consabido, a infração às regras da competência em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. artigo 16/1 CPPT).
Nos termos do artigo 280/1 do CPPT (na redação aplicável), das decisões dos Tribunais Tributários de 1ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que o recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Nos termos do disposto nos artigos 26.b) e 38.a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), a Secção do Contencioso Tributário do STA conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito; e a Secção do Contencioso Tributário do TCA conhece em segundo grau de jurisdição dos recursos de decisões dos tribunais tributários que não tenham como exclusivo fundamento matéria de direito.
É jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal "a quo" (cfr. Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010, disponíveis em www.dgsi.pt).
O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso (1).
No caso no caso em análise, nas conclusões das alegações de recurso apresentadas, verifica-se pelo menos formalmente, que a Recorrente, nomeadamente na conclusão 3), insurge-se contra a decisão recorrida por deficiente valoração dos factos, discordando do decidido no que respeita ao juízo de apreciação da prova efetuada pelo Tribunal recorrido.
Assim se concluindo, que os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente matéria de direito.
Termos em que improcede a questão prévia de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pela Recorrida, há agora, pois, que conhecer do objeto do recurso.
Vejamos agora:
Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA respeitante ao ano de 2008 e respetivos juros compensatórios.
A Recorrente não se conforma com o nela decidido apenas quanto segmento que lhe foi desfavorável e que julgou verificada a preterição de formalidade consistente na falta de notificação do relatório da inspeção antes da liquidação impugnada, e que concluiu que tal preterição vicia o ato de liquidação daí resultante.
Alega que a circunstância de a liquidação ter sido emitida antes da notificação à Impugnante, ora Recorrida, do relatório final de inspeção não acarreta que tenha havido preterição de formalidade invalidante do ato de liquidação, porquanto a Impugnante, ora Recorrida, tinha já sido ouvida no procedimento de inspeção e, logo, tinha também conhecimento dos fundamentos das correções efetuadas. De todo o modo, o resultado alcançado seria o mesmo se a liquidação tivesse sido emitida em data posterior à notificação do relatório final de inspeção, pelo que sempre seria de aplicar ao caso o princípio geral de direito de aproveitamento do ato administrativo (cf. conclusões 21, 22 e 23).
Recapitulemos os factos considerados provados, com interesse para a decisão desta questão:
A ação de inspeção tributária externa, de âmbito parcial, a que a Impugnante, ora Recorrida, foi sujeita, iniciou-se em 2012.09.25, com a com a assinatura da Ordem de Serviço pela representante desta [cf. alínea A) dos factos provados].
Por carta registada em 2012.11.05, a Impugnante, ora Recorrida, foi notificada do projeto de correções do relatório de inspeção e para exercer o direito de audição prévia [cf. alínea TT) dos factos provados].
A Impugnante, ora Recorrida, não exerceu o direito de participação no procedimento, ou seja, notificada do projeto de correções, nada disse, remetendo-se ao silêncio. Não procurou contrariar as conclusões a que se chegara nem trouxe ao procedimento novos elementos. [cf. alínea M) id.].
O relatório de inspeção tributária foi elaborado em 2012.11.22, e na mesma data nele foram opostos os pareceres do Chefe de Equipa, do Chefe de Divisão e foi proferido o despacho do Diretor de Finanças Adjunto, por delegação. [cf. alínea O) id.].
Em 2012.11.24, foi emitida a liquidação impugnada [cf. alínea Q) id.].
O relatório de inspeção foi enviado ao MI Mandatário da Impugnante, ora Recorrida, por carta registada com aviso de receção assinado em 2012.11.27 [cf. alínea P)].
Anote-se que não foi alegado que a liquidação foi notificada à Impugnante, ora Recorrida, antes da notificação do relatório de inspeção tributária, mas tão só que foi emitida em data anterior a essa notificação. Também não foi igualmente alegado que desconheciam os fundamentos da liquidação aquando da notificação do ato de liquidação.
De todo o modo a liquidação foi emitida após a conclusão do relatório, mas antes da notificação do mesmo e logo, antes da conclusão do procedimento inspetivo, porquanto, nos termos do artigo 62/2 do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), o procedimento considera-se concluído na data dessa notificação.
E, na verdade, a emissão da liquidação antes da conclusão do procedimento de inspeção constitui, em si mesma, uma preterição de formalidades legais.
A questão a decidir aqui reconduz-se, pois, a decidir sobre se a preterição desta formalidade tem efeito invalidante da liquidação ou se se degrada em mera irregularidade, podendo o ato praticado ser aproveitado.
Na sentença recorrida entendeu-se que tem efeito invalidante, decisão com a qual não se conforma agora a Fazenda Pública.
Vejamos então se, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos, a respetiva irregularidade pode degradar-se em formalidade não essencial, tratando-se, como se trata de vício formal e procedimental.
O princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado.
Ora, não tendo sido exercido o direito de audição prévia, nem, consequentemente, sido carreados novos elementos para o procedimento, o conteúdo essencial do relatório era necessariamente igual ao projeto de correções antes notificado. Mas mais, quando a liquidação foi emitida, o relatório final tinha já sido elaborado e sancionado pelo Diretor de Finanças.
Podemos concluir com um elevado grau de certeza que a liquidação emitida, a determinação do quantum de imposto em falta, era a mesma quer tivesse sido emitida no dia 24 de novembro, como foi, ou no dia 28 de novembro, com o mesmo conteúdo. Importa sim, a data de notificação da liquidação à Impugnante e não a de emissão da liquidação.
Como tem sido jurisprudência frequente, da qual se cita o Ac STA de 2007.05.22, Proc. nº 0161/07 (2), à face deste princípio não se justifica a anulação de um acto, (…), quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja proteção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo”
Assim, quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo ato de liquidação, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato de liquidação impugnado, não se justificará a anulação do ato, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.
Ora, no caso em apreço verifica-se uma situação desse tipo.
A sentença, no segmento impugnado, que assim não decidiu, deve ser revogada.
Mantendo-se o decidido quanto ao demais, que, aliás, não foi objeto do presente recurso.
Improcede, pois, a impugnação.
Sumário/Conclusões:
I. O princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado.
II. Não tendo sido exercido o direito de audição prévia, nem, consequentemente, sido carreados novos elementos para o procedimento, o conteúdo essencial do relatório de inspeção era necessariamente igual ao do projeto de correções antes notificado.
III. Quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo ato de liquidação, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato de liquidação impugnado, não se justificará a anulação do ato, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.
III - Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da taxa de justiça em ambas as instâncias.
[Nos termos e para os efeitos do artigo 15º-A do DL nº10-A/2020, de 13 de março, o Relator atesta que os Juízes Adjuntos - Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores Vital Lopes e Luísa Soares - têm voto de conformidade.]
Lisboa, 24 de junho de 2021
SUSANA BARRETO
----------------------------------------------------------------
(1) Extrato do Ac. STA, 2ª Seção, de 2020.06.03, Proc nº 0251/10.0BELRS, disponível em www.dgsi.pt
(2) Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/de19bf84d7d94709802572ed00537454?OpenDocument&ExpandSection=1 |
