| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial que a «SOCIEDADE.............., S.A.» deduziu contra as liquidações adicionais de IRC n.°s ............, relativa ao exercício de 2004 (e respectivas liquidações de juros compensatórios n.°s ............ e ............) e n.° ............, relativa ao exercício de 2005.
Terminou a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
«a)A presente Impugnação Judicial foi interposta contra as liquidações adicionais de IRC, relativa aos anos de 2004 e 2005, decorrente de acção inspectiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, fundamentos relativos à ilegalidade da decisão do procedimento de revisão da matéria tributável, falta de verificação dos pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos de tributação e erro na respectiva quantificação.
b)Por douta sentença de 18/02/2011, proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo, a referida Impugnação Judicial foi julgada procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar.
c)Ao abrigo das Ordens de Serviço n.0s 01200700864/5/6/7 foi efectuada inspecção externa à sociedade ora Recorrida, relativamente aos exercícios de 2003 a 2006.
d)Dessa acção inspectiva decorreram correcções em sede de IRC, apuradas através do recurso a métodos indirectos de tributação, com base no disposto nos arts. 87º n.º 1b) e 88º d) da LGT.
e)Concluiu-se pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, sendo que tal impossibilidade, que inviabilizou o apuramento da matéria tributável, resulta da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços.
f)As divergências e discrepâncias foram devidamente relatadas no item IV no relatório da inspecção tributária.
g)Efectivamente, verificou-se uma panóplia de situações que colocaram em crise a veracidade dos elementos declarados pela Recorrida:
-Durante os exercícios em causa foram vendidos 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona 10 Trafal, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inseridos no Resort ............................
-Este empreendimento de luxo ocupa um lugar de destaque em Portugal e também na Europa. É composto por 1189 moradias/apartamentos, um hotel de 5 estrelas e 2 campos de golfe de 18 buracos. Conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio.
-O empreendimento V................ tem cerca de 400 hectares de pinhal, com uma frente de praia de 2,5 Km e inclui ainda um health centre, restaurantes, bares e discoteca, e outras facilidades descritas no folheto publicitário em anexo 1 ao relatório.
- Existe ainda o Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de arrendamento, possibilitando assim aos proprietários rentabilizarem os seus imóveis.
-Os lotes de terreno em causa situam-se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo.
-Todos os lotes de terreno foram vendidos a estrangeiros e a empresas do grupo.
- Relativamente à venda dos lotes a estrangeiros, que correspondem a 62,5%, entre a data do 1º pagamento e a data da realização da respectiva escritura de compra e venda, dista uma média de 4,9 meses, pelo que parece bastante improvável que o preço do m2 contratado 4 meses antes fosse muito inferior ao valor de mercado.
- O preço do m2 dos lotes de terreno vendidos a estrangeiros varia entre os € 384,00 e os € 1.000,00, sem que houvesse qualquer explicação que justificasse tal variação. A título exemplificativo indicou os lotes de terreno 1226 e 1246, iguais em dimensão e tipologia, ambos vendidos em Janeiro de 2003, pelo preço declarado do m2 de € 384 e de € 883, respectivamente.
- Referiu, ainda, o Inspector que uma moradia geminada de luxo a construir no lote 1226, poderia ser arrendada pelo valor de €14.640 num único mês na estação alta, o que corresponde a cerca de metade do preço de compra declarado do lote.
- Também relativamente ao lote 1240, cuja data do 1º pagamento ocorreu em 14-06-2002, verifica-se que o mesmo foi vendido por metade do preço do lote 1247, quando a data do 1° pagamento ocorreu apenas 1ano e cinco meses depois. Isto é, o lote 1240 foi vendido pelo preço declarado de € 99.675 (€ 443/m2) sendo que o lote 1247 foi vendido pelo preço declarado de € 200.000 (€ 806/m2). Concluiu o Senhor Inspector que, ainda que existam factores que imponham uma diferenciação, nada justifica uma variação para o dobro do preço.
- Curiosamente, verificou o Inspector que relativamente aos lotes vendidos a empresas do grupo não existem as discrepâncias anteriormente referidas (com excepção do lote 1216 que foi vendido em 2001 pelo preço declarado de €32.310, sendo que em 2007 estava a ser comercializado pelo valor de € 139.000), porquanto lotes de dimensões semelhantes foram vendidos por preços semelhantes, e que rondam os € 1.100/m2.
- De entre os 10 lotes vendidos a clientes estrangeiros, apenas num deles se apura um preço por m2 de € 1000, todos os restantes têm preços inferiores.
- Indagou o Inspector junto do departamento comercial da impugnante, o valor de mercado dos lotes em comercialização e constatou que o preço dos mesmos por m2 nunca é inferior a €1.000,00.
- Também se investigou o valor de mercado obtido junto dos agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno da zona 10 -Trafal, donde se retirou a seguinte conclusão:
- De acordo com as informações fornecidas pela G................ Unipessoal, Lda, constantes do anexo 5 ao relatório da inspecção, verifica-se que, por exemplo, o lote 1264 tem o mesmo preço de € 1.074 /m2 (€ 618.000/575m2) apontado por todos os agentes que comercializam os lotes.
- Os dois operadores com autorização para comercializar os lotes apresentam como factor determinante do valor dos lotes o facto de estarem mais próximos ou mais afastados do mar. Assim, operador D................ explicou que os lotes do empreendimento V................ divergem consoante a localização, isto é, os lotes localizados junto ao campo de golfe O................, como é o exemplo do lote 1264, têm um preço menor relativamente aos lotes com vista mar.
- Foi efectuada a comparação do valor de mercado praticado na região algarvia, por outros operadores, de lotes de terreno para moradias localizadas em Vale Caranguejo, concelho de Tavira, em Manta Rota e no Ancão, em Almancil, donde se retirou a conclusão de que os preços efectivamente praticados pela Impugnante teriam de ser forçosamente superiores aos declarados.
h)A Recorrida justifica as discrepâncias relativas aos lotes de terreno 1207 a 1264, com a explicação rebuscada de que em Setembro de 2002 foi efectuada uma actualização extraordinária dos preços dos lotes.
i)É difícil de compreender e aceitar que uma empresa com as características da Recorrida, só em sede de procedimento de revisão da matéria colectável tenha vindo com este novo argumento da revisão extraordinária das tabelas de preços.
j)Ao longo de todo o processo de inspecção, e ainda aquando do exercício do direito de audição, nunca a Recorrida veio invocar qualquer actualização extraordinária de preços, nem exibiu a tabela de preços que junta na Pl.
k)Pois, se não houve alteração substancial de preços, como afirma na PI, então a tabela de preços de 2007 constitui, entre outros, um elemento válido e actual para a quantificação da matéria colectável.
l)No entanto, o recurso às referidas tabelas de preços, foi apenas um dos factores utilizados pela inspecção para quantificar a matéria tributável, ao abrigo do disposto na alínea b) do art. 90° da LGT, já que aquela recorreu a muitos outros elementos exaustivamente descritos no RIT, inclusivamente à própria contabilidade do sujeito passivo.
m)Face à inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, coube-nos salientar, em sede de alegações, apresentadas nos termos do art. 120º do CPPT que:
- Ficou provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, resultante da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens.
- Tanto da inquirição da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, como do depoimento das testemunhas indicadas pela Impugnante, retira-se, sem qualquer dúvida, a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos.
- Durante os anos de 2003 a 2006 foram vendidos pela Impugnante 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona 10 Trafal, inseridos no Resort ............................
- Este empreendimento foi descrito como um empreendimento de luxo, situado numa zona privilegiada do Algarve, reconhecido em toda a Europa, tendo os seus clientes (proprietários dos lotes) acesso a uma série de serviços como ginásio, SPA, clube de golfe, centro de ténis, restaurantes, bares, discoteca e outras facilidades.
- É composto por 1189 moradias/apartamentos, 1 hotel de 5 estrelas, 2 campos de golfe de 18 buracos, 14 campos de ténis (um dos maiores centros de ténis em Portugal), com cerca de 400 hectares de pinhal e com uma frente de praia de 2,5 Km.
- Existe ainda o Clube de Proprietários, através do qual uma das empresas do grupo V................, efectua contratos de arrendamento, possibilitando aos proprietários a rentabilização dos seus imóveis, nos meses do ano em que estão por si desocupados.
- A Zona do Trafal, aqui em causa, situa-se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo.
- Toda esta descrição do empreendimento, da sua situação geográfica, e das facilidades inerentes à propriedade dos lotes, foi amplamente confirmada pelas testemunhas inquiridas, destacando-se a testemunha arrolada pela FP - R..............., Inspector Tributário que procedeu à inspecção e uma das testemunhas indicada pela Impugnante - R............... - vendedor dos lotes em causa.
- Esta testemunha descreveu até técnicas de venda baseadas nas infra-estruturas e serviços existentes no empreendimento, como é natural nestas situações.
- Relativamente à Zona concreta do Trafal, também esta testemunha lembrou que se localiza junto ao E................ e a um dos Campos de Golfe e que a aquisição desta área pela Impugnante surgiu num contexto de forte procura para o produto de casas em banda, em 2001.
- Aliás o mercado nesta área de procura (casas em banda) cresceu nos anos de 2000/2001, ainda para mais associados à qualidade e serviços de V................, tal como testemunhou A..............., Agente Imobiliária oficial dos lotes em causa nos autos.
- Também a testemunha R..............., Director de Vendas e mais tarde Director de Projectos em V................, declarou que a Zona 8 - Trafal foi adquirida pela Impugnante porque não existiam no empreendimento vivendas geminadas e existia uma forte procura para este produto.
- E ainda que os proprietários usufruíam de uma série de infra estruturas e de uma, valorização do seu investimento só existentes em raros locais de luxo do Algarve.
- Efectivamente, as testemunhas inquiridas não foram congruentes com as explicações avançadas pela Impugnante, como por exemplo o facto de terem sido vendidos em primeiro lugar os lotes da linha de trás por serem menos apetecíveis no mercado e guardar os da frente para mais tarde.
- Neste âmbito, foi novamente importante o testemunho de R............... que declarou que não houve qualquer estratégia de venda de deixar os melhores lotes para o fim, nem era essa a política da empresa, contrariando totalmente o alegado pela Impugnante.
- Os lotes da zona da frente não foram logo postos à venda porque estava prevista a construção de um restaurante ainda não acabada aquando do lançamento das primeiras vendas.
- Curiosamente o preço de venda a empresas do grupo não sofreu estas discrepâncias de preço, ao contrário do que aconteceu com os lotes vendidos a particulares.
- A Impugnante, no decurso da acção inspectiva, declarou por diversas vezes que o preço era negociado com cada um dos clientes, no entanto, não foi isso o declarado pelos agentes imobiliários oficiais.
- Agora, na Impugnação, foi apresentada uma tabela de preços, nunca antes apresentada, cuja data, curiosamente, coincide com a data de venda dos lotes mais caros.
- A testemunha R............... declarou que as listas de preços eram actualizadas anualmente de acordo com a inflação e a procura, mas, no entanto, estas listagens nunca foram apresentadas pela Impugnante.
- Algumas das testemunhas inquiridas desconhecem a dita actualização extraordinária, datada de Setembro de 2002, junta pela Impugnante e as que conhecem a tabela desconhecem a razão de ser de tal actualização.
- O Inspector Tributário explicou, ainda, que se se considerassem os preços da tabela apresentada, estariam em consonância com os valores presumidos em sede de inspecção tributária, ainda para mais tendo em consideração que à data da sua venda havia maior procura deste tipo de produto do que na altura da alegada elaboração da referida tabela de preços.
- A testemunha H..............., contabilista da empresa, afirmou que a mesma era objecto de 2 auditorias anuais, acrescida de uma auditoria extraordinária aquando da mudança de administração, mas o que é facto é que em nenhuma delas foi detectada a omissão da venda do lote 1216, regularizada pela Impugnante, apenas após detecção pelo Inspector Tributário.
- Como referiu o Inspector Tributário R..............., foram remetidas, em sede de inspecção, cartas aos diversos compradores dos lotes, representados por advogados, os quais se escusaram a responder à AT ao abrigo do sigilo profissional.
- Pelo que, se tornou impossível a comprovação directa e exacta da matéria tributável, tornando-se indispensável o recurso a métodos indirectos de tributação.
n)À AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais para o recurso aos métodos indirectos, o que certamente o fez em toda a sua plenitude.
o)Com efeito, encontram-se amplamente fundamentadas no RIT, as razões de facto que levaram aos valores de venda presumidos pela AT, ou seja, as informações resultantes do departamento de vendas da própria Impugnante, dos agentes imobiliários autorizados, dos preços por m2 apurados nas vendas feitas a empresas do grupo e ainda a comparação entre estes elementos e os valores praticados na região algarvia, por outros operadores.
p)O valor de mercado, foi indagado pelo Senhor Inspector, junto do próprio departamento comercial da ora Recorrida, bem como dos agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno. Foi, ainda, efectuada a comparação do valor de mercado praticado na região algarvia, por outros operadores.
q)Ao contrário do referido na douta sentença recorrida, foram comparados os preços, não ó de moradias isoladas, mas também de construção em banda, até porque ambas as situações estão presentes nas vendas efectuadas pela Recorrida.
r)Na análise efectuada pela Inspecção Tributária, foram ainda tidas em conta as diferentes localizações, áreas e tipologias.
s)Discordamos assim, com o devido respeito, da decisão judicial proferida, nomeadamente quando refere que "o critério utilizado não é em si mesmo, bastante para fundamentar o recurso a métodos indirectos".
t)Por outro lado, confunde-se a verificação dos pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos, com o critério utilizado para a quantificação da respectiva matéria tributável.
u)Se, no primeiro caso, o ónus da prova, como se disse, cabe à AT, no segundo, compete ao inspeccionado a demonstração do excesso da respectiva quantificação, nos termos do art. 74º n.º 3 da LGT.
v)Mais, a douta sentença recorrida desconsiderou a lista de preços apresentada pela Recorrida, no entanto, concordamos com o defendido pela Ex.ma Procuradora da República, "(...) não é pelo facto de a A ter procedido a uma actualização extraordinária em Setembro de 2002 que se pode concluir pela inexistência de discrepância. Pelo contrário, os novos valores dos lotes demonstram que esse já era anteriormente o valor de mercado para os mesmos, ainda antes de Setembro de 2002, pois obviamente tais valores não se alteram abruptamente, de um dia para o outro."
w)Não se vê razão para a desconsideração de um documento apresentado pela própria Impugnante e que vem comprovar, exactamente, a manifesta discrepância entre o valor declarado e o efectivamente praticado.
x)A douta sentença refere, ainda, como fundamento para a procedência da acção, o facto de, em sede de revisão da matéria tributável, terem sido analisados outros critérios de quantificação da mesma. Esta interpretação dada pelo Tribunal a quo a este procedimento é no mínimo invulgar, já que o pedido de revisão é uma garantia do inspeccionado, exactamente no sentido de colocar em causa o preenchimento dos pressupostos dos métodos indirectos, bem como a respectiva quantificação.
y)Mais uma vez estamos aqui já no âmbito no ónus da prova da Impugnante. Os critérios discutidos em sede de revisão não podem fundamentar o afastamento da aplicação de métodos indirectos de tributação, cujos respectivos pressupostos se encontram perfeitamente provados pela AT.
z)A douta sentença incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental e testemunhal apurada nos autos e concluído pela procedência da presente Impugnação Judicial, violando as normas legais supra mencionadas.
aa)Tendo em conta as declarações das testemunhas, bem como os documentos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspecção Tributária, nada mais resta do que concluir pela legalidade das correcções efectuadas, bem como das liquidações daí derivadas, uma vez que se encontra provado o preenchimento dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos de tributação.
bb)A Recorrida não logrou provar que a matéria colectável fixada é excessiva, nem tão pouco essa matéria foi apreciada pelo Tribunal a quo.
cc)Pelo que, não existe qualquer dúvida sobre a existência do facto tributário, qualificação e quantificação, tendo a douta sentença recorrida incorrido em erro de julgamento quanto à valoração dos factos provados e ao consequente direito aplicável.
dd)Deve-se concluir, pois, pela improcedência da presente Impugnação Judicial, uma vez que foi plenamente provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, decorrente da manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens e serviços (arts. 87° n.º 1 b) e 88º d) da LGT) e a respectiva quantificação (art. 90° n.º 1 d), e) e h) da LGT).
Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação impugnada, só assim se fazendo JUSTIÇA.»
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A SOCIEDADE.............., S.A. apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões:
«I.Nas suas alegações e "conclusões", a Recorrente não especifica quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e menos ainda quais os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre os mesmos factos, sendo contudo inequívoco que se impugna a decisão proferida sobre a matéria de facto (o que resulta muito claramente da "conclusão" z), onde refere que "A douta sentença incorreu, assim, em erro de julgamento, por ter desconsiderado prova documental e testemunhal apurada nos autos" e do facto de ter dirigido o presente recurso ao Tribunal Administrativo de Círculo).
II.Por este motivo, e por violação expressa do artigo 685.º-B, n.ºs 1 e 2 do CPC ex vi e) do artigo 2.º do CPPT, deve o presente recurso ser rejeitado, em linha aliás com o que vem decidindo a jurisprudência superior citada no ponto I supra.
III.Ainda que assim não fosse, e que o recurso pudesse ser admitido, a verdade é que o mesmo sempre deveria ser considerado improcedente por, em violação do disposto no artigo 685.º-A do CPC (aplicável ex vi artigo 2.º e) do CPPT), não terem sido apresentadas conclusões, limitando-se a Recorrente a "em conclusão" reproduzir quase integralmente as alegações apresentadas;
IV.De qualquer forma, ainda que assim não fosse - no que não se concede - e caso devesse ser apreciado o presente recurso e não julgado improcedente com base na conclusão anterior, o mesmo sempre deveria ser considerado improcedente, de acordo com a jurisprudência unânime, por manifesta falta de especificação e demonstração do desacerto do julgado, em violação do disposto no artigo 685.º -A do CPC aplicável ex vi artigo 2.º e) do CPPT.
V.De qualquer forma, ainda que assim não fosse - no que não se concede - sempre diremos que a sentença recorrida não merece qualquer reparo na parte em que decaiu a Recorrente - i.e., quanto à inadequação e ilegalidade dos critérios utilizados pela AT para demonstrar a existência de uma discrepância entre os valores de mercado e os valores praticados -, pelo que sempre deveria o presente recurso improceder, mantendo-se na íntegra a decisão recorrida.
VI.É que desde logo o julgamento do Tribunal a quo sobre a matéria de facto nesta parte não deverá ser alterado, por ser proficiente e acertado, pois, contrariamente ao que a Recorrente afirma, não só não foram devidamente comparados preços na matéria colectável fixada pela AT, como não foram "tidas em conta as diferentes localizações, áreas e tipologias "dos lotes, como ainda a Recorrida amplamente demonstrou (e ficou provado nos autos) que a matéria colectável fixada pela AT é excessiva.
VII.E o mesmo se diga quanto ao recurso da matéria de direito - que a Recorrente parece também pretender levar a cabo nas suas alegações ao afirmar ter "a douta sentença recorrida incorrido em erro de julgamento quanto à valoração dos factos provados e ao consequente direito aplicável”.
VIII.Deve também o recurso da matéria de direito ser considerado improcedente pois, para além de não se perceber quais os factos provados que não foram correctamente subsumidos ao direito aplicável, ficou amplamente demonstrado - com sustentação da jurisprudência dominante - que o critério adoptado pela AT é ilegal por contrário ao artigo 90.º da LGT e ao artigo 100.º do CPPT.
IX.Caso, por absurdo, este douto Tribunal conclua que os elementos probatórios considerados nos presentes autos são demonstrativos de que os critérios utilizados pela AT no recurso aos métodos indirectos são legais e adequados, sempre deverá, ser revogada a sentença do ilustre Tribunal a quo na parte em que considerou improcedentes os fundamentos invocados pela Recorrida na Impugnação, bem como, quanto à matéria de facto, na parte em que desconsiderou como elemento de prova as tabelas de preços praticados pela Recorrida na venda dos lotes bem como os relatórios de avaliação oportunamente juntos aos autos e em que considerou como não provados alguns dos factos oportunamente alegados na Impugnação.
X.Assim, e pese embora a circunstância de ser relativamente claro que o presente recurso deve improceder e que deve ser mantida a sentença recorrida, tal como demonstrado supra, e uma vez que a impugnação judicial tinha vários fundamentos, em alguns dos quais a Recorrida decaiu e prevenindo a necessidade de apreciação de tais fundamentos em caso da improvável procedência do recurso que se contra-alega, a Recorrida requer a amplicação do âmbito do recurso nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC (aplicável ex vi al. e) do artigo 2.º do CPPT).
XI.Uma vez que nunca a AT se pronunciou em qualquer fase do procedimento sobre as questões que foram invocadas em sede de pedido de revisão e são manifestamente pertinentes, não contendo o relatório para que remete a decisão proferida no âmbito desse pedido qualquer menção a tais questões, não pode senão deixar de se considerar que, efectivamente, a decisão em questão viola o artigo 107.º do Código de Procedimento Administrativo e o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, pelo que a sentença do douto Tribunal recorrido, ao não ter assim considerado, violou estes preceitos legais.
XII.Assim, deverá este Tribunal anular a decisão em questão, por violação dos preceitos legais indicados acima, substituindo-a por outra em que, em conformidade com a interpretação referida acima dos artigos 107.º do Código de Procedimento Administrativo e 77.º da Lei Geral Tributária, se reconheça a ilegalidade da decisão proferida no âmbito do pedido de revisão e a anulação do acto de liquidação com estes fundamentos.
XIII.Andou mal o ilustre Tribunal a quo, ao ter entendido que "Não carece de qualquer razão, a impugnante, pois que as situações previstas na alínea d) do art.º 88 da LGT não são de verificação cumulativa, bastando a verificação de uma delas".
XIV.Desta forma, e caso o recurso não venha a ser rejeitado e seja considerado procedente, o que - repita-se - apenas por mero dever de patrocínio se admite, sempre deverão as liquidações em crise nos presentes autos ser anuladas por serem ilegais as correcções efectuadas, uma vez que tais correcções foram efectuadas com recurso aos métodos indirectos sem que se encontrassem reunidos os pressupostos para tal.
XV.Assim, não pode senão deixar de se considerar que, efectivamente, a sentença do Tribunal a quo em questão viola os artigos 87.º e 88.º, alínea d), da Lei Geral Tributária.
XVI.Desta forma, deverá este Tribunal anular a decisão em questão, por violação dos preceitos legais indicados acima, substituindo-a por outra em que, em conformidade com a interpretação referida acima dos artigos 87.º e 88.º alínea d) da Lei Geral Tributária (ou seja, que o fundamento previsto na alínea b) do artigo 87.º da LGT, conjugado com a alínea d) do artigo 88.º da LGT, diz respeito a situações em que é impossível determinar directa e exactamente a matéria tributável, na medida em que (i) se verifique uma discrepância manifesta entre os valores declarados e os valores de mercado (ii) seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada), se reconheça a ilegalidade da aplicação dos métodos indirectos e a anulação do acto de liquidação com estes fundamentos.
XVII.Em qualquer caso refira-se que qualquer interpretação em contrário (isto é, a de que é possível, em abstracto, à AT exigir Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas nas situações em que se verifique uma mera divergência entre os valores declarados e os valores de mercado, sem que tal circunstância esteja acompanhada de outros factos que indiciem uma capacidade contributiva superior à declarada) seria necessariamente contrária ao artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, já que este impõe que a tributação das empresas incida "fundamentalmente sabre o seu rendimento real".
XVIII.Caso, por absurdo, este douto Tribunal conclua que os elementos probatórios considerados nos presentes autos são demonstrativos de que os critérios utilizados pela AT no recurso aos métodos indirectos são legais e adequados, sempre deverá ser revogada a sentença do ilustre Tribunal a quo na parte em que desconsiderou como elemento de prova as tabelas de preços praticados pela Recorrida na venda dos lotes e os relatórios de avaliação oportunamente juntos aos autos.
XIX.A Recorrida vem, assim, requer também a ampliação do recurso, ao abrigo do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC (aplicável ex vi al. e) do artigo 2.º do CPPT), uma vez que nesta parte a sentença a quo lhe fui desfavorável e as referidas tabelas e relatórios de avaliação devem ser consideradas como elemento de prova válido e inequivocamente demonstrativo não só da inadequação dos critérios utilizados pela AT como também de que os valores declarados efectivamente correspondem aos valores de mercado, pelo que com base em tais documentos deverão ser declaradas ilegais as correcções levadas a cabo pela AT, e consequentemente anuladas as liquidações aqui em crise.
XX.Por outro lado, foi alegado um conjunto de factos que explica todo o processo e actuação da Recorrida, o processo de formação dos preços e as comissões pagas a mediadores, dos quais decorre, de forma clara, a veracidade de todos os preços praticados pela Recorrida, bem como a explicação dos preços praticados, tendo os mesmos ficado claramente provados em face da prova testemunhal e documental produzida.
XXI.No entanto, e quanto a estes factos, o Tribunal recorrido entendeu que "Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa", o que, no entender da Recorrida, se trata de um erro de julgamento.
XXII.Os factos que supostamente foram considerados como não provados e que a Recorrida alegou na petição inicial e entende terem interesse para a decisão da causa - e que ficaram provados em face dos meios de prova referidos acima - são os seguintes:
A. "O grupo V..............., no qual a Impugnante se insere, tinha sido adquirido pouco tempo antes do exercício da audição prévia pelos actuais accionistas, tendo sido mudada grande parte da respectiva administração, pelo que a análise do caso que foi possível efectuar aquando do exercício da audição prévia foi necessariamente sumária e não tão aprofundada quanto as circunstâncias exigiam, em virtude do curto espaço de tempo que a nova administração teve para preparar tal exercício e recolher os elementos e informações relativos a um período em que a Impugnante tinha uma outra administração, com as suas características e procedimentos próprios".
B. "Apesar disso, a Impugnante disponibilizou à AF, no decorrer do procedimento de inspecção, todos os elementos que esta solicitou".
C. "Não foram efectuadas diligências junto dos compradores dos lotes no sentido de remover quaisquer dúvidas que pudessem existir sobre os valores praticados".
D. "Os valores pelos quais cada um dos lotes em causa foi efectivamente vendido a cada um dos compradores é, naturalmente, o valor contabilizado pela Impugnante".
E. "Não foram detectadas quaisquer irregularidades na contabilidade da Impugnante nem quaisquer factos dos quais pudesse resultar que os valores declarados e constantes da contabilidade da Impugnante não foram os efectivamente praticados".
F. "Os valores dos lotes de terreno vendidos pela Impugnante variam em função do mercado em que exerce a sua actividade e das forças que sobre ele actuam, bem como de diversos factores inerentes a cada um dos lotes que podem ser da mais diversa ordem, como sejam a localização, a dimensão, a capacidade construtiva prevista para o lote, o processo negociai prévio a qualquer venda, o momento em que o preço do lote é fixado (que não coincide necessariamente com o momento em que o preço é pago ou sequer com o momento em que o respectivo contrato promessa é assinado), bem como outras condicionantes que se possam verificar no caso em concreto".
G."As tabelas de preços praticadas pela Impugnante são periodicamente revistas, tendo em conta as evoluções do mercado e a actividade da Impugnante".
H."Os preços de venda são fixados, em geral, no momento em que se iniciam as negociações com o cliente e o mesmo procede ao depósito do montante correspondente à reserva do lote e não no momento em que o contrato promessa ou a escritura são celebrados"
I."Os lotes em questão da zona 10 de V................, designada por Trafal, tiveram fases de comercialização distintas: até Setembro de 2002 estiveram em comercialização os lotes 1207 a 1242 («segunda e terceira linha"), tendo a comercialização dos lotes 1243 a 1264 sido iniciada nessa data ("primeira linha")."
J."Nessa altura, e em virtude de urna decisão de gestão da Impugnante, foi actualizada a lista de preços praticada pela Impugnante."
K."Os lotes incluídos no primeiro grupo (1207 a 1242), que ostentavam, em Agosto de 2002, preços de venda ao público entre os €389 plm2 e €613 p/m 2, passaram, em Setembro de 2002, a ser comercializados por preços que variavam entre €852 p/m 2 e €1 048 p/m2"• Por outro lado, os lotes incluídos no segundo grupo (1243 a 1264) iniciaram a sua comercialização a preços entre €675 p/m 2 e €900 p/m 2" .
L."A partir desta actualização, as tabelas de preços continuaram a ser periodicamente revistas com base na evolução do mercado (mas não se tendo verificado outra alteração de fundo nos preços praticados)"
M."Em relação aos lotes alienados no ano de 2003, verifica-se que o depósito da reserva relativa aos lotes 1226, 1228, 1232 e 1240 foi efectuado, respectivamente, em 14.6.2002, 6.7.2002, em data não concretamente determinada de 2000, e 12.6.2002, tendo os respectivos contratos promessa, no entanto, apenas sido celebrados em 30.9.2002, 8.11.2002, 20.12.2002 e 5.12.2002".
N."Os lotes referidos no ponto anterior, cuja reserva foi depositada em data anterior a Setembro de 2002, foram vendidos por preços entre €384 p/m2 e €443 p/m 2, com pequenas variações em relação às tabelas vigentes na altura do depósito".
O.As tabelas de preços aplicáveis a estes lotes eram assim anteriores à introduzida em Setembro de 2002".
P."O que não se verifica esta situação em relação aos restantes lotes alienados em 2003, na medida em que as negociações para a sua aquisição e, nos casos aplicáveis, o depósito das reservas ocorreram após a entrada em vigor da nova lista de preços, ou seja, após Setembro de 2002".
Q."Os lotes referidos no ponto anterior, cuja reserva foi depositada após essa data (ou cujas negociações para aquisição foram iniciadas depois dessa data), foram vendidos por preços entre os €735 p/m 2 e os € l.l00,67 p/m2 (excluindo da análise os lotes 1216 e 1254, em virtude das circunstâncias particulares em redor da sua transmissão), com pequenas variações em relação às tabelas vigentes na altura do depósito, quando a tabela de preços para estes lotes (a preços de Setembro de 2002) variava entre os €615 p/m2 e os €1.048 p/m2”.
R "A AF não analisou devidamente as tabelas de preços sucessivamente aplicáveis".
S."Três dos lotes alienados entre 2003 e 2006 foram alienados com recurso aos serviços de uma sociedade de mediação imobiliária".
T."As comissões pagas às referidas sociedades e aos vendedores da Impugnante foram calculadas com base nos valores declarados e praticados pela Impugnante".
XXIII.Tendo em conta o supra exposto, deveriam estes factos ter sido dado como provados.
XXIV. Não o tendo feito, incorreu o Tribunal recorrido em erro de julgamento, pelo que deverá o Tribunal Central Administrativo proferir Acórdão em que dê tais factos por provados, já que os mesmos, na improvável procedência deste recurso, têm manifesto interesse para a decisão da causa, deles necessariamente resultando as consequências que a Recorrida deles extraiu na p.i. apresentada, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
XXV.Em todo o caso, sempre se diga que, em relação aos factos enumerados em A a T do ponto 168 supra, caso se considere que o Tribunal recorrido entendeu que tais factos eram irrelevantes para a boa decisão da causa, e que em consequência optou por nem sequer os considerar, então a decisão recorrida violou o artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, já que não se pronunciou sobre questões de facto que são relevantes para decisão da causa, o que expressamente se argui neste recurso.
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se seja o recurso apresentado rejeitado, ou, subsidiariamente, considerado totalmente improcedente, com os fundamentos expostos, e integralmente mantida a sentença recorrida.
Caso assim não se entenda, o que não se concede, sempre deverá ser ampliado o presente recurso, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 684.º-A do CPC (aplicável ex vi al. e) do artigo 2° do CPPT, considerando-se procedentes as questões invocadas pela Recorrida, devendo em qualquer caso ser anuladas as liquidações em crise.»**
Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento.
**
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
**
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
De acordo com o disposto no artigo 635.º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, as questões a decidir são as seguintes:
- Se no recurso no que respeita à impugnação da decisão sobre a matéria de facto foram cabalmente cumpridos pela recorrente os ónus impostos pelo artigo 685.º- B , n.º2 do CPC, e, em caso afirmativo;
- apreciar o pedido de modificação (ampliação) da matéria de facto;
- se a sentença recorrida padece de erro no julgamento da questão relativa ao erro na quantificação da matéria tributável.
**
III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«A) Foi levada a efeito inspecção tributária à Sociedade.............., SA (doravante apenas impugnante) em cumprimento das seguintes ordens de serviço (relatório de inspecção):
N.° da Ordem de serviço: 01 2007 00864 (exercício económico de 2003)
N.° da Ordem de serviço: 01 2007 00865 (exercício económico de 2004)
N.° da Ordem de serviço: 01 2007 00866 (exercício económico de 2005)
N. da Ordem de serviço: 01200700867 (exercício económico de 2006)
B) As acções inspectivas tiveram o seu início em 29/06/2007 e fim em 13/07/2007
| Lote | Data da promessa | Data da venda | Área | Preço venda | Preço r/m2 |
Ano 2003 |
| 1226 | 30-09-2002 | 09-01-2003 | 218 | 83.712,00 | 384,00 |
| 1240 | 19-09-2002 | 09-01-2003 | 225 | 99.675,00 | 443,00 |
| 1246 | 05-12-2002 | 28-01-2003 | 218 | 192.600,00 | 883,49 |
| 1232 | 20-12-2002 | 06-02-2003 | 410 | 177.061,00 | 431,86 |
| 1228 | 08-10-2002 | 17-02-2003 | 218 | 93.320,00 | 428,07 |
| 1245 | 29-04-2003 | 15-07-2003 | 188 | 160.000,00 | 851,06 |
| 1244 | s/ data | 01-10-2003 | 143 | 128.700,00 | 900,00 |
| 1212 | --- | 26-11-2003 | 92 | 97.989,00 | 1.065,10 |
| 1209 | --- | 26-11-2003 | 86 | 95.518,00 | 1.110,67 |
Ano
2004 |
| 1247 | 06-02-2004 | 25-03-2004 | 248 | 200.000,00 | 806,45 |
| 1243 | 13-08-2004 | 09-09-2004 | 120 | 120.000,00 | 1.000,00 |
| 1207 | --- | 23-12-2004 | 125 | 131.690,00 | 1.053,52 |
| 1217 | --- | 23-12-2004 | 112 | 116.917,00 | 1.043,90 |
Ano 2005 |
| 1234 | 30-09-2005 | 04-11-2005 | 170 | 125.000,00 | 735,29 |
Ano 2006 |
| 1216 | --- | 21-12-2001 | 110 | 32.210,00 | 292,82 |
| 1254 | --- | 30-12-2006 | 1125 | 509.228,50 | 452,65 |
C) As Ordens de Serviço a que respeitam o presente relatório tiveram origem no Despacho proferido pelo Director de Finanças de Fato Adjunto em 18/04/2006 (DI 2006 00829), sendo todas elas de âmbito parcial IRC (relatório de inspecção).
D) Durante os anos de 2003 a 2006 a impugnante vendeu 16 lotes de terreno para construção de moradias na zona 10 do Trafal, inseridas no Resort ..........................., a saber:
E) O lote 1254 é uma moradia isolada e os demais lotes são moradias em banda (facto aceite);
F) Dão-se por reproduzidos para todos os efeitos legais os documentos de fls 307 a 312, onde consta em síntese:
«Imagem no original»
G) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 325 a 356, dos autos onde consta:
«Imagens no original»
H) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 358 a 370, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
I) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 372 a 391, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
J) Em 20 de Dezembro de 2002 a sociedade V................ Resort Turístico de Luxo, SA emitiu o cheque nº .............., no valor de €401.532,30, da conta nº .............., do F.............. de que é titular em nome de D.............., promitente comprador do lote 1232, em virtude da revogação por mútuo acordo do contrato celebrado em 3 de Agosto de 2000 (fls 394 e 395, dos autos);
K) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 398 a 423, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
L) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 424 a 453, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
M) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 440 a 453, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
N) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 456 a 459, dos autos relativa ao lote 1212;
O) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 462 a 466, dos autos relativa ao lote 1209;
P) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 468 a 480, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
Q) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 481 a 495, dos autos, onde consta, designadamente:
«Imagem no original»
R) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 498 a 501, dos autos relativa ao lote 1207;
S) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 503 a 508 dos autos relativa ao lote 1217;
T) Dão-se por inteiramente reproduzidos os documentos de fls 510 a 532, dos autos, onde consta, designadamente:
W) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 534 a 538 dos autos relativa ao lote 1216;
U) Dá-se por inteiramente reproduzido a escritura pública de compra e venda de fls 540 a 545 dos autos relativa ao lote 1254;
X) Os lotes nºs 1234, 1247, 1246, 1245, 1244, 1243, 1212, 1209, 1207 e 1217 situam-se mais próximos do campo de golfe (facto provado com a inquirição das testemunhas);
Y) Os lotes nºs 1226, 1228, 1232, 1240 e 1254 situam-se a uma distância maior do campo de golfe que os lotes referidos no ponto anterior (facto provado com a inquirição das testemunhas);
Z) Em 20 de Julho de 2007 a impugnante foi notificado do projecto de relatório de inspecção (facto aceite e anexo 9 do relatório de inspecção);
AA) Por oficio nº 21588, datado de 14-08-2007 foi a impugnante notificada do relatório definitivo (fls 119 a 151, dos autos);
BB) Do relatório de inspecção elaborado em 10 de Agosto de 2007 consta ainda (fls 119 a 151):
2)- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção 2.1- Regularizações voluntárias
Tendo sido detectada a omissão de registo da venda do lote de terreno 1216, ocorrida em 21/22/2001, o sujeito passivo procedeu, no exercício de 2006, à sua contabilização. Deste facto resultou um acréscimo ao lucro tributável de 2006 do montante de 27.272,01 € - ver ponto VI do relatório.
2.2- Correcções com o recurso a métodos indirectos - ver ponto IV e V do relatório com base nos factos e fundamentos descritos no ponto IV e cálculos demonstrados no ponto V do presente relatório propõe-se a tributação em sede de IRC aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, com o recurso a métodos indirectos, com base nos elementos previstos nas alíneas d), e) e h) do n.° 1 do artigo 90º da LCT e no disposto no artigo 54° do CIRC, dos lucros presumidos de 1.256.839,68 €, 543.410,18 €, 57.435,89 € e 976.111,25, respectivamente. Desta tributação resulta a liquidação adicional de IRC, nos termos do artigo 91° do CJRC, de 224,641,50 E, de 32.303,25 €, de 14.358,97 € e de 155.031,30 €, para os respectivos exercícios económicos.
(…)
IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos Enquadramento
O sujeito passivo, Sociedade.............., SA, é uma empresa inserida no Grupo V................, colectada pelo exercício de compra e venda de bens imobiliários, CAE 70120, consistindo a sua actividade na venda de lotes e moradias para construção.
No período a que se reportam as supra identificadas ordens de serviços, foram comercializados 15 lotes de terreno para construção de moradias da Zona 10 Trafal, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inseridos no Resort ............................
V................ foi fundado em 1962 como primeiro empreendimento de luxo do Algarve. Ao longo dos anos os investimentos realizados permitiram que V............. mantivesse a sua posição como um dos mais importantes empreendimentos de luxo da Europa, ocupando o lugar de maior destaque em Portugal. A dados de 31/12/2005, o empreendimento era composto por mais de 1.300 proprietários, contando com 1.189 habitações (moradias/apartamentos), um hotel de 5 estrelas e dois campos de golfe de 18 buracos. Para além do golfe, o empreendimento conta ainda com um dos maiores centros de ténis em Portugal, com 14 campos e um ginásio.
A actual fase do empreendimento V................ tem cerca de 400 hectares de pinhal (com uma frente de praia de 2,5 Km), sendo que o complexo inclui, para além das infra-estruturas atrás referidas, um health centre, restaurantes, bares e discoteca, para além de todas as infra- estruturas inerentes a um empreendimento de luxo. - ver folheto publicitário reproduzido em anexo l.
O grupo V................ opera em três grandes áreas de negócio que se interligam no Resort V................, designadamente:
Imobiliária
É o principal negócio do grupo e pretende disponibilizar uma grande diversidade de propriedades com construção de elevada qualidade, permitindo que o empreendimento continue a representar um investimento forte e competitivo no mercado imobiliário nacional e internacional.
Golfe
O golfe é encarado como uma actividade virada para dentro do empreendimento.
Turismo
Na área do turismo, o V................ oferece opções desportivas, de lazer e serviços de primeira classe, sem o utilizador necessitar de sair do empreendimento. O Resort está especialmente vocacionado para o mercado externo, em especial o britânico, e férias de golfe. Ao arrendar uma moradia ou apartamento o cliente não esta apenas a arrendar o espaço, está também a adquirir uma panóplia de serviços disponíveis e inerentes ao complexo hoteleiro. A capacidade de oferta turística esta ligada ao serviço de rentabilização de imóveis prestado aos proprietários, através do Clube de Proprietários, pelo qual uma das empresas do grupo efectua contratos de prazos definidos ou anuais, para aluguer dos imóveis em qualquer altura do ano, revertendo parte da receita para a empresa e o restante para o proprietário.
Relativamente a este Clube de Proprietários, cabe também referir que são inúmeros os benefícios que os seus associados podem retirar, nomeadamente descontos em cartões para utilização de restaurante, lojas, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, golfe, arrendamento de imóveis etc, conforme se pode constatar no folheto entregue pelo sujeito passivo e que se reproduz em anexo 2.
Assim, a oferta do Grupo V................ está essencialmente direccionada para estrangeiros de classe alta, sendo que nos últimos anos também se tem verificado a aquisição de propriedades por clientes portugueses (status social, imóveis para segunda habitação/arrendamento).
Factos
Os lotes de terreno comercializados pelo sujeito passivo, inseridos na zona 10 Trafal, localizam- se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo, e destinam-se à construção de moradias em banda, semi-independentes e independentes.
Todos os lotes vendidos nos anos de 2003 a 2006 foi a clientes estrangeiros (lotes 1226, 1228, 1232, 1234, 1240, 1243, 1244, 1245, 1246 e 1247) e a empresas do grupo (lotes 1207, 1212 e 1254, à empresa O................o Clube……………., Lda, NIPC .............; lotes 1209, 1216 e 1217, à empresa V............. Resort Turístico de Luxo, S A – NIPC…………). Quanto à estrutura societária e relações entre as empresas do grupo acima indicadas e o sujeito passivo refere-se que:
- A V................ Resort Turístico de Luxo, S A, detém a totalidade das participações sociais das empresas B............, SGPS, 8 A (NIF………….) e S............, SGPS, SA (NIF…………..), as quais são sócias, em partes iguais, da integralidade do capital social da O................o Clube ................., Lda;
- A V................ Resort Turístico de Luxo S A detém a totalidade das participações sociais da empresa H................., SGPS, SA (NIF………….) a qual é beneficiária de 74% das participações sociais das sociedades T................. Ltd e S................. Ltd, ambas com sede em Gibraltar, as quais são, por sua vez, sócias em partes iguais da integralidade do capital social do sujeito passivo.
A dimensão dos 16 lotes vendidos varia entre:
- Inferior a 100 m2 => 2 lotes
- entre 101 e 200 m2 => 7 lotes
- entre 201 e 250 m2 => 5 lotes
- de 410 m2 => 1 lote
- de 1125m2 => 1lote
Todos os lotes vendidos destinam-se à construção de moradias, de acordo com os elevados padrões de qualidade que caracterizam o resort de luxo, sendo todas elas em banda (existindo uma semi-independente), à excepção da do lote 1254 que é para uma moradia independente. Para todas as vendas efectuadas aos clientes estrangeiros (62,5% do total) foram celebrados contratos promessa de compra e venda, dos quais constam a respectiva calendarização do pagamento. Destes documentos verifica-se que o inicio do pagamento ocorre, em regra, em data anterior à da sua respectiva celebração, variando o período de tempo decorrido entre o primeiro pagamento e a ce1ebraço da respectiva escritura de compra e venda, entre 1,2 e 8,7 meses, sendo a respectiva média de 4,9 meses. Daqui se conclui que, face ao curto espaço de tempo decorrido entre o 1° pagamento e a data da escritura, não haverá qualquer diferenciação do preço em qualquer dos dois momentos, ou seja, não é plausível aceitar-se o argumento de que quatro meses antes da venda, o preço contratado era substancialmente inferior ao do seu valor de mercado à data da venda. - ver quadro em anexo 3.
Variação injustificada do preço por m2 (ver quadro em anexo 3)
1- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros
Analisando-se os lotes vendidos a clientes estrangeiros, concluímos que entre eles, se apura, sem qualquer motivo que o justifique, uma grande variação no preço por m2, independentemente da data em que a venda se verificou. Para estas vendas o preço por m2 variou entre os 384€ e os 1000 €, sem que para tal exista qualquer motivo que possa justificar tal variação.
Comparem-se os lotes 1226 e 1246, iguais em dimensão (218 m2) e em tipologia, que foram ambos vendidos em Janeiro de 2003, mas que para o primeiro apura-se o valor, por m2, de 384€, e para o segundo o valor de 883 €, ou seja mais do dobro, tendo sido os seus preços de venda, respectivamente de 83.712,00 € e 192.600,00 €. Ou seja, vendeu-se um lote de terreno (1226), localizado no resort de luxo de V................, na zona mais nobre e cara da região algarvia, para construção de uma moradia com elevados padrões de qualidade, com a possibilidade de rentabilizar esse imóvel a valores significativos, pelo preço de 83.713,00€.
Veja-se que a tarifa de arrendamento para uma moradia geminada de luxo, que é o caso moradia a construir no lote 1226, código 122 (1= moradia geminada; 2 = n.° de quartos; 2 = n.° de casas de banho - veja-se anexo 2), tem o preço na estação alta, por dia, de 488 €, o que corresponde a 14.640 € num mês, ou seja, o custo do aluguer da moradia numa estação alta corresponde a cerca de metade do preço de compra do seu terreno.
Outros exemplos existem para demonstrar esta injustificada e inaceitável variação do preço por m2 (e do preço de venda), tais como os lotes 1240 e 1247. O primeiro, com 225 m2 foi vendido por 99.675 € (443 € / m2) e segundo, com 248 m2, foi vendido por 200.000 € (806/m2). Relativamente a estes lotes, ainda que possam existir factores que determinem uma diferenciação do seu preço, nunca os mesmos podem Justificar uma diferença para metade do seu valor, pois o que releva de facto no seu preço é o facto de estarem inseridos no resort de luxo de V.................
Relativamente a estes clientes cabe também referir que os pagamentos foram feitos, na sua maioria, através dos seus representantes e ou advogados, o que impossibilita a comprovação do preço efectivamente por eles pago.
2- Entre lotes vendidos a empresas do grupo
Ao analisarmos os preços dos lotes 1207, 1209, 2212 e 1217, que foram todos vendidos em 2003 e 2004, verificamos que os mesmos são coerentes entre si, na medida em que para lotes de dimensões semelhantes (86, 92, 112 e 125 m2), os respectivos preços não apresentam grandes diferenças, situando-se o preço por m2 na ordem dos 1.100€.
Mas então porque é que para o lote 1216, com 110 m2, vendido em 21/12/2001 (quanto ao ano da venda ver capítulo VI - regularizações voluntárias), o preço por m2 foi de 292 €? Será que em três anos o preço quadruplicou? Esta constatação serve não só para conclui que os preços dos lotes 1207, 1209, 1212 e 1217 se aproximam de facto ao seu valor de mercado, como também para se retirar que esses mesmos preços não foram praticados quando o cliente era um estrangeiro.
3- Entre lotes vendidos a clientes estrangeiros e a empresas do grupo
O que se acabou de referir é evidente ao compararmos os preços por m2 praticado para cada um dos tipos de cliente (estrangeiros / empresas do grupo). É que de entre 10 lotes vendidos a clientes estrangeiros, apenas num deles se apura um preço por m2 de 1000 €, mesmo assim inferior ao valor atrás refendo de 1.100 € para as empresas de grupo.
Mas se dúvidas ainda existissem de que o sujeito passivo mpu1ava os preços de venda dos vários lotes de terreno, sem que apresente qualquer justificação aceitável para taL então tais são dissipadas quando confrontamos esses preços com o valor de mercado desses bens.
Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado de venda dos lotes de terreno e o seu valor de mercado
1-Valor de mercado obtido no sector comercial do próprio sujeito passivo
Por informação do seu próprio departamento comercial, a solicitação de um potencial cliente, prestada pela Sr.a. P................., A P. do Director de Vendas, foram-nos comunicados os seguintes preços de venda:
- lote 1216 > 139.000 € para o terreno e 210.000 para a moradia, num total de 349.000 €. Recordando, este é o lote que foi vendido em 21/12/2001 a uma empresa do grupo, a qual o colocou à venda. Então verifica-se que o valor pelo qual o comprou (32.310 €) está agora valorizado em quatro vezes mais. E se verificarmos com mais atenção, o preço por m2 corresponde a 1.200 €, valor este muito mais consentâneo e consistente, se comparado com o preço de 1.100€.
- lote 1264 > foi também informado pela citada funcionária que o preço de venda deste lote, de 575 m2, é de 618.000€, ao qual corresponde o preço por m2 de 1.074€.
- lote 1218 > também informado pela mesma pessoa, este lote de 199 m2, está à venda por 232.000 €, mais 303.000 para a moradia, num total de 535.000 €. Fazendo as contas, obtemos o valor por m2 do 1.165 € para o lote de terreno.
Assim, estes exemplos, obtidos directamente do sujeito passivo, servem para demonstrar, sem qualquer dúvida, que os preços de venda por si escriturados em nada se assemelham aos reais valores de mercado, pecando por defeito, pois, concluímos que, independentemente do tamanho do lote, da sua orientação geográfica, de nele se poder construir uma moradia em banda ou independente, o preço é sempre superior a 1.000€ por m2.
2- Valor de mercado obtido junto de agentes imobiliários autorizados a comercializar os lotes de terreno do sujeito passivo
Uma das empresa do grupo V................, a V................ Resort Turístico de Luxo, 5 A, colectada pelo exercício da actividade de Compra e Venda de Bens Imobiliários, CAE 70120, presta ao sujeito passivo serviços de comercialização dos lotes de terreno do empreendimento Traial, assim como contratou diversos agentes imobiliários para a angariação de clientes (pagando-lhes comissões de 5% ou 6% do valor das vendas). De entre um elevado número de agentes, não só no território português, como no estrangeiro, foram seleccionados dois deles, abaixo indicados, para efeitos de conhecimento do valor de mercado pelo qual esses lotes estavam a ser vendidos. Para documentar, junta-se em anexo 4 cópia dos referidos contratos, fornecidos pelo sujeito passivo, onde está patente a utilização dos serviços desses agentes imobiliários com o fim de, entre outros, promover a venda de lotes de terreno do sujeito passivo. Acresce referir que em qualquer destes agentes foi-nos formado que preços de venda não eram negociáveis.
2.1- G................., Lda (NIPC .................)
No decurso da acção inspectiva tentamos averiguar quais os preços de venda por que estavam a ser comercializados, por esta imobiliária, os lotes de terreno da Zona 10 .- Trafal. Para tal foi-nos entregue uma lista de preços dos lotes para venda, que se reproduz para todos os efeitos legais em anexo 5.
Deste documento comparamos o preço para o lote 1254, de 1.018.000€, a que corresponde o preço por m2 de 905 €, com o preço pelo qual o mesmo foi vendido a 31/22/2006 a uma das empresa do Grupo V................, a O................o Clube ................. do Algarve, Lda, de 509.228,50€ (preço por m2 de 452 €).
Mais uma vez podemos confirmar que o valor de venda contabilizado corresponde a cerca de metade do valor de mercado do respectivo lote de terreno. E daqui podemos concluir pela fraca credibilidade que nos oferecem os elementos contabilísticos do sujeito passivo. Podemos ainda concluir pela não consistência desses registos, já que antes tínhamos verificado que o sujeito passivo, nas vendas a empresas do seu grupo, até praticava preços consentâneos com os de mercado. Assim, não se verifica qualquer coerência e rigor nos dados, contabilísticos, pejo que só podemos concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de IRC dos exercícios em análise.
Ainda da leitura desta lista de preços podemos verificar que para o lote 1264, de 575 m2, o preço de venda é de 681.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 1.074 €. De referir a coincidência deste preço de venda com os obtidos para o mesmo lote, quer através da informação prestada pela funcionária da empresa, Sr.a P................., quer através de elementos recolhidos no outro agente imobiliário contactado (ver ponto 2.2).
Podemos ainda retirar desta lista de preços que, embora estes lotes tenham áreas bastante maiores do que aqueles que foram vendidos nos anos de 2003 a 2006 (o mais pequeno tem 575 m2 e o maior 2.914 m2), os respectivos preços por m2 rondam os 1.000€, à excepção dos dois maiores, o que é sintomático com a realidade verificada.
2.2- D................ (Portugal), Lda
Também este agente imobiliário disponibilizou-nos preços para vários imóveis de V............., nomeadamente dos lotes de terreno da zona 10 - Trafal, que se reproduzem para todos os efeitos legais em anexo 6. Aqui é possível confirmar com extremo rigor o preço de venda para o lote mais pequeno ainda por vender, o lote 1264, com 575 m2 e pelo preço de 628.014€.
Ao analisarmos os preços por m2 dos lotes de terreno de cada uma das zonas indicadas, verificamos que a localização influencia o referido preço, sendo que, para os lotes da Zona 10 - Trafal, é indicado como factor de relevância o facto de se encontrarem junto ao campo de golfe O................ — veja-se no quadro seguinte as características que influenciam o preço nas restantes zonas do empreendimento V.................
Agente imobiliário Headlands
Preço dos lotes de terreno para moradias independentes
| Zona | Área | Preço | Preço/m2 | Características |
| Zona 9/9A-Portas do Sol | 1.480 | 1.653.645,00€ | 1.117 | vista mar (parcial) |
| V................ II | 651 | 1.316.006,00€ | 2.022 | vista mar (directa) |
| Zona 5ª | 2.240 | 1.406.045,00€ | 628 | pequena distância (a pé) da Praça e
da Praia |
| Zona 10 | 575 | 618.014,00€ | 1.075 | junto campo golfe O................ |
3 - Valor de mercado praticado na região algarvia por outros operadores, de lotes de terreno para construção de moradias
Para se demonstrar que os preços de venda praticados pelo sujeito passivo se afastam do valor de mercado praticado para estes bens, passam-se a referir os valores de venda praticados por diversos construtores/vendedores da região algarvia, os quais constam dos elementos arquivados nesta Direcção de Finanças e que foram obtidos de acções inspectivas entretanto realizadas.
3.1- Lotes de terreno para construção de moradias independentes localizadas em Vale Caranguejo, concelho de Tavira.
Tratam-se de lotes de terreno para construção de moradias de tipologia T3/T4, em que um lote de 240 m2, foi vendido em Outubro de 2005 pelo preço de 60.000 €, a que corresponde um preço por m2 de 250€.
3.2 - Lotes de terreno para construção de moradias em banda localizadas em Manta Rota, concelho de Vila Real de Santo António.
Nesta Urbanização, M…………, foi vendido um lote de terreno para construção de uma moradia T2, em Dezembro de 2003, com 106 m2, pelo preço de 50.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 472€. Em Maio de 2004 foi vendido um lote com 181 m2, para construção de uma moradia T3, pelo peço de 65 000 €, a que corresponde o preço por m2 de 359€
3.3 - Lotes de terreno para construção de moradias dependentes localizadas no Santo Cabeçados, Quinta do Mar, em Almancil, concelho de Loulé
Nesta urbanização foi vendido um lote de 730 m2, no ano de 2004, pelo preço de 450.000 €, a que corresponde o preço por m2 de 616 €. Podemos ainda referir um lote com 970 m2, vendido em 2006 por 500.000€, a que corresponde um peço por m2 de 515 €.
Como se conclui, o preço varia consoante a localização, sendo os lotes localizados em Vale Caranguejo (Tavira) os mais baratos, seguindo-se as da Praia da Manta Rota (Vila Real St. António), sendo os mais caros os localizados no Ancão, Almancil.
No entanto, nenhuma destas urbanizações é comparável com o empreendimento da Zona 10 - Trafal, que está inserida no complexo ..........................., em que os lotes estão integrados numa zona de pinhal, junto a um campo de golfe, campos de ténis e lazer etc, para além beneficiarem de todas as infra-estruturas inerentes a um empreendimento de luxo.
Devido a esta realidade, os preços de venda de lotes de terreno deste empreendimento são, necessariamente, muito mais elevados do que em qualquer das urbanizações atrás referidas. Ora, não sendo essa a conclusão que se retira da comparação, e sabendo que os preços atrás indicados correspondem de facto ao valor por que esses activos foram vendidos, só podemos concluir que os preços de venda praticados pelo sujeito passivo estão abaixo do valor de mercado.
Nestes termos, demonstra-se de forma inequívoca que os valores de venda dos lotes de terreno estão subvalorizados face aos seus respectivos valores de mercado, e tal impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável desses exercícios com o recurso a métodos indirectos de harmonia com o disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 87° e alínea d) do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributaria (LGT) e a que se refere o artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Para a determinação da matéria tributável de IRC por métodos indirectos utilizaram-se os elementos previstos nas alíneas d), e) e h) do n.° 1 do artigo 90° da LGT e a que se refere o artigo 52° do CIRC.
Quantificação do preço de venda corridos (acréscimo de proveitos) - quadro em anexo 7
Para efeitos de quantificação do preço de venda dos lotes de terreno a valores de mercado utilizamos como valores de referência os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do departamento de vendas do sujeito passivo, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários atrás identificados, assim como os preços por m2 apurados em algumas das vendas efectuadas pelo sujeito passivo a empresas do grupo.
Assim, para os lotes em que se conhece com exactidão o preço pelo qual estavam a ser vendidos (1216 e 1254), presumem-se os valores de venda de 139.000 € e 1.018.000 €, respectivamente. Para os lotes 1207, 1209, 1212, 1217 e 1243, que se assemelham em área (variam entre os 86 e os 125 m2) e tipologia ao lote 1216 (área de 110 m2), utilizámos o valor do preço por m2 deste como valor de referência, assumindo-se um valor de 1.260 €.
Para os lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, assumimos um preço por m2 próximo daquele que foi informado, pelo departamento comercial do sujeito passivo, para o lote 1218 (1.165 €, com área de 199 m2). Assim, para os lotes 1234, 1244 e 1245, utilizamos o preço por m2 de 1.100€.
Para os lotes com mais de 200 m2 de área, ou seja, os lotes 1226, 1228, 1232, 1240, 1246 e 1247, consideramos como preço do m2 o valor de 1.000 €, sendo este o valor mínimo aceitável conforme nos referimos a folhas 11 do Projecto de Relatório (e do presente Relatório) e da análise aos pontos 61° a 120° efectuada no item IX - Direito de audição - fundamentação, do presente Relatório.
Apuramento do lucro tributável — quadro em anexo 8
Assim, relativamente aos valores contabilizados com a venda dos lotes de terreno, acresce-se o montante de 748.805,00 €, de 129.213,00 €, de 62.000,00 € e de 615.561,10 €, para 2003, 2004, 2005 e 2006, respectivamente, os quais consubstanciam o acréscimo operado nos respectivos lucros tributáveis do IRC.
Assim, propõe-se:
- Exercício de 2003
Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 508.034,68 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 1.256.839,68 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 224.641,50 €, nos termos do disposto no artigo 91° do CIRC.
- Exercício de 2004
Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 414.197,18 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 543.410,18 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 32.303,25 €, nos termos do disposto no artigo 91° do CIRC.
- Exercício de 2005
Em virtude do sujeito passivo ter apurado um prejuízo fiscal de 4.564,11 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 57.435,89 €, de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 14.358,97 €, nos termos do disposto no artigo 92° do CIRC.
- Exercício de 2006
Em virtude do sujeito passivo ter apurado um lucro tributável de 360.550,15 €, por força do acréscimo supra citado, o lucro tributável corrigido é de 976.121,25 € (sendo de igual montante a matéria colectável em virtude de não existirem prejuízos fiscais dedutíveis), de onde resulta o IRC a liquidar adicionalmente no montante de 155.031,30 €, nos termos do disposto do artigo 91° do CIRC.
VI - Regularizações efectuadas pelo s.p. no decurso da acção inspectiva
Do controlo efectuado ao registo das vendas dos lotes de terrenos da Zona 10 do Resort Turístico de Luxo V................, foi verificada a omissão relativamente ao lote a° 1216, cuja escritura Pública de Compra e Venda, foi celebrada em 21/12/2001 pelo preço de 32310411€. Alertado o sujeito passivo para esta omissão, este procedeu à sua contabilização em 31/12/ 2006, na conta POC 797 - correcções relativas a exercícios anteriores (doc CL09001).
Estando este lote de terreno valorizado no valor de 5.038,39 €, resultou desta regularização voluntaria o acréscimo do montante de 27.272,01 € ao lucro tributável do exercício de 2006.
(…)
IX — Direito de audição - fundamentação
Em 18/07/2007, através do ofício n.° 8066 desta Direcção de Finanças, foi o sujeito passivo notificado nos termos previstos no artigo 600 da Lei Geral Tributária, para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. No dia 06/08/2007, pelas 20:24 horas, foi recebido um fax num total de 28 páginas, no qual o sujeito passivo vem exercer o seu direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, o qual deu entrada nesta Direcção de Finanças em 07/08/2007. Em 08/08/2007, dá entrada nesta Direcção de Finanças o mesmo direito de audição, sendo este enviado por via postal. Este documento reproduz-se em anexo 9 ao relatório.
Apreciação
Faz o sujeito passivo referência a 16 documentos juntos à petição, os quais não foram remetidos juntamente com o direito de audição enviado por via fax, constando apenas em anexo ao exemplar do direito de audição enviado por via postal.
Constatamos que estes anexos consubstanciam documentos processados pela Inspecção Tributária no âmbito do presente procedimento de inspecção (anexos 1 a 15 — Projecto de Relatório, Despacho n.° D1200600829, Nota de Diligência do Despacho atrás referido, Ordens de Serviço n°5 01200700864, 0120070Q865, 01200700866 e 01200700867, Cartas Aviso das Ordens de Serviço atrás indicadas, Notificação para exibição de documentos, Certidão de diligência em cumprimento da notificação atrás indicada, E-mail do sujeito passivo a completar o envio dos elementos solicitados na notificação e Nota de Diligência da 01200700867), e também (anexo 16) um mapa do empreendimento V................, que era aliás, já conhecido pelos serviços.
Assim constatamos que os anexos agora apresentados juntamente com o direito de audição não constituem quaisquer elementos novos (para o anexo 16) ou necessários (anexos 1 a 15), pelo que se passa a apreciar o documento entregue.
Ponto 6° .
Cabe referir que aquando do início do procedimento inspectivo, que ocorreu em 29/06/2007 com a assinatura das respectivas Ordens de Serviço n.°s 01200700864, 01200700865, 01200700866 e 01200700867, de harmonia com o disposto no artigo 51° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto Lei n.° 413/98, de 31 de Dezembro, foi também entregue ao sujeito passivo, na pessoa do seu TOC, H..............., uma minuta para solicitar, querendo, a redução de coimas a que se refere a alínea c) do n.° 1 do artigo 29° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
Contactado o sujeito passivo, este informou que não procedeu à entrega do pedido de redução de coimas, pelo que se levanta o competente auto de notícia nos termos do artigo 57°doRGIT.
Ponto 11°
Estranha-se que no anexo 15, apenas se faça referência à Nota de Diligência n.° ND0200711044, que corresponde à Ordem de Serviço n.° OI200700867, do exercício de 2006.
É que no mesmo momento, que corresponde à conclusão dos actos de inspecção tributária, conforme dispõe o artigo 61° do RCP1T, é entregue ao sujeito passivo a Nota de Diligência correspondente à Ordem de Serviço em curso.
Ora, tendo sido emitidas, e assinadas pelo sujeito passivo, quatro Ordens de Serviço, foram naturalmente emitidas, e também assinadas pelo sujeito passivo, as quatro correspondentes Notas de Diligência.
Porque se assim não fosse, no estariam os actos inspectivos concluídos, nem seria por lei possível notificar-se o sujeito passivo dos respectivos Projectos de Conclusões do Relatório para efeitos de audição prévia a que se refere o artigo 60º do RCPIT.
Assim como foi entregue ao sujeito passivo um exemplar da Nota de Diligência da OI200700867, a qual foi por si assinada, através da pessoa do seu TOC H..............., também lhe foram entregues, e por si assinadas, as notas de diligência n.°s NDO200711041, NDO200711042, e NDO200711043, correspondentes às Ordens de Serviço n°5 OI200700864 (exercício de 2003), OI200700865 (exercício de 2004) e OI200700866 (exercício de 2005), respectivamente.
Para efeitos de comprovação, junta-se em anexo 10, cópia destas três Notas de Diligência, devidamente assinadas em 13/07/2007 pela TOC H................
Ponto 12°
Não se entende o desconhecimento manifestado pelo sujeito passivo sobre o que se refere a Nota de Diligência n.° NDO200711044 e muito menos a conclusão a que erradamente chega, já que lendo este documento facilmente se verifica que no Quadro se indica a Ordem de Serviço n.° OI20700867 e no Quadro 4 está explícito que o âmbito desta é parcial IRC (logo não se trata de meros actos de recolha de elementos) e cuja extensão abrange o exercício de 2006.
Como resulta da lei, nos termos do artigo 46° do RCP1T, para a realização de actos de consulta, recolha e cruzamento de elementos não é emitida Ordem de Serviço mas sim um Despacho.Pelo que, para que se possa proceder a inspecções a diferentes impostos e períodos, é necessária a emissão de uma Ordem de Serviço que contém, nomeadamente, esses elementos.
Ponto 25° a 27°
O recurso a valores de mercado praticados na região algarvia por outros operadores, os quais são fidedignos por corresponderem a valores reais de mercado, comprovados pelos serviços, serviram para demonstrar, inequivocamente, que por comparação com os preços de venda e com os preços por m2 praticados pelo sujeito passivo, estes nunca poderiam ser inferiores aos primeiros, o que se verifica em 6 dos 16 lotes vendidos, o que indicia a subvalorização praticada e de que esses valores serão inferiores aos reais.
E esta conclusão é facilmente retirada pelo facto dos empreendimentos onde se inserem os lotes de terreno que serviram de base de comp4ração em nada se assemelharem à localização, condições e características que caracterizam o Resort ..........................., onde se inserem os lotes de terreno do sujeito passivo, as quais produzem, naturalmente, uma clara valorização do seu preço. A este assunto, mais à frente, no 2° parágrafo e seguintes da apreciação aos pontos 61° a 120°, retomaremos com maior detalhe.
Ponto 31° a 34º
Se está o sujeito passivo a aludir à comparação feita pelos serviços entre os lotes 1240 e 1247, porque não refere também outra comparação feita entre os lotes 1226 e 1246, onde é demasiado evidente a discrepância praticada ao nível de preços? Será que não tem, como não teve, qualquer argumento válido e justificativo para essas diferenças?
Reconhece-se que seja difícil conseguir contrapor por uma realidade retirada dos seus próprios elementos contabilísticos. Parece ser de facto injustificável o facto de se venderem no mesmo mês de Janeiro de 2003, a clientes estrangeiros, 2 lotes de terreno iguais em dimensão e em tipologia, e em que um deles é escriturado por mais do dobro do preço do outro.
Será expectável, para referir a expressão utilizada pelo sujeito passivo ao longo do seu direito de audição, o preço de 83.713 € para um lote de terreno com 218 m2, localizado na zona de V................, onde se vai edificar uma moradia em banda com 2 quartos + estúdio? Não será concerteza. A ser realista, serão preços ofensivos, por serem tão baixos, para lotes de terreno localizados numa zona que é considerada, e reconhecida internacionalmente, como das mais luxuosas de Portugal e da Europa.
No entanto estamos na presença de verdadeiro paradoxo. É que se conseguem comprar lotes de terreno a preços de saldo, mas com a possibilidade de os rentabilizar de uma forma milionária (vejam-se as tarifas de alojamento constante do folheto do Clube dos Proprietários de V................ reproduzida a folhas 2 do anexo 2 ao Projecto de Relatório).
Retira-se também destes pontos do direito e audição que o sujeito passivo deve ser a única empresa do sector do imobiliário em que se verifica a inversão das regras comerciais. Na Sociedade.............. SA, afinal são os clientes que determinam o preço a pagar.
Será então esta empresa comercial ou uma entidade de solidariedade social? Será que como qualquer sociedade comercial não visa o lucro?
Ponto 35°
O afirmado não corresponde de todo à verdade. Sugere-se ao sujeito passivo que faça a comparação entre os lotes 1216 e 1218, referidos a folhas 11 do Projecto de Relatório, que não são contíguos, que não têm uma localização idêntica, que não têm áreas iguais, mas cujo preço por m2, obtido a partir do preço de venda fornecido pela funcionária P................. do seu departamento comercial, é essencialmente igual, de 1.200 € para o lote 1216 e de 1.165 € para o lote 1218.
Ponto 38°
Afirma o sujeito passivo que não são comparáveis os preços de venda de 2001 com os de 2004. Então como justifica que são os seus próprios elementos contabilísticos, que quando comparados com os valores de mercado obtidos em 2007 a partir do seu departamento comercial ou dos seus agentes imobiliários, que assim o confirmam?
Veja-se, a título de exemplo, os seguintes casos:
| Lote n.° | Área | Data | Preço/m2 | Origem dados |
| 1209 | 86 | 11/2003 (venda) | 1.110 | Contabilidade |
| 1212 | 92 | 11/2003 (venda) | 1.065 | Contabilidade |
| 1217 | 112 | 12/2004 (venda) | 1.043 | Contabilidade |
| 2216 | 110 | 03/2007 | 1.100 | Dep. Comercial SP |
| 1264 | 575 | 03/2007 | 1.074 | a) |
| 1218 | 199 | 03/2007 | 1.165 | Dep. Comercial SP |
a)- preço comunicado pelo Departamento Comercial do sujeito passivo (P.................), pelo seu agente imobiliário C................ e também pelo seu agente imobiliário D.................
Não serão tão comparáveis os valores de venda de 2001 com os e 2004, como são os valores de venda de 2003/2004 com os e 2007?
Esta constatação vem demonstrar que para o sujeito passivo, e neste local especificamente (Resort ...........................), não se detecta grandes oscilações nos preços por m2 ao longo dos anos, dado tratar-se de um mercado de luxo.
Ponto 40°
Ter-se-á esquecido o sujeito passivo do lote 1254 e das conclusões retiradas a folhas 12 do Projecto de Relatório, que indiciam incoerências significativas também dentro dos preços de venda a empresa do grupo?
Ponto 44º e 45º
Remete-se o leitor para a explicação dada no ponto 38º.
Ponto 54º a 60º
Referem-se factos que nada influenciam a actividade do sujeito passivo e que são contraditados pelos seus próprios elementos contabilísticos:
- a conclusão da auto estrada que liga Lisboa ao Algarve é de facto importante e constitui uma infra-estrutura estratégica para o desenvolvimento da região, mas para o sujeito passivo em causa essa importância não será tão relevante assim na medida em que não tem um único cliente nacional (que poderia deslocar-se na referida via) no período de 2003 a 2006. É que nesse período, 62,5% das suas vendas são efectuadas a clientes estrangeiros e os restantes 37,5% a empresas do grupo que, por sua vez, irão vender muito provavelmente a clientes estrangeiros. E tanto é este (estrangeiro) o seu mercado, que na sua brochura publicitária apenas refere no acesso ao seu complexo turístico a cidade de Faro, onde se localiza o aeroporto, e as ligações deste com a Inglaterra, França, Holanda e Alemanha. Não será também por acaso que esta brochura publicitária seja toda escrita em língua inglesa.
- se é como afirma, que se verificou uma “… enorme evolução dos preços no sector imobiliário …” e que entre 2001 e 2007 “… o preço dos seus lotes de terreno aumentou”, como é que justifica que na sua contabilidade os preços por m2 traduzam efectivamente o contrário?
É esta contabilidade que pretende que seja credível? Como?
Como é que em Novembro de 2005 este preço seja de 725€ e em Dezembro de 2006 seja 452€, quando chegou a ser de +-1.100€ nos de 2003 e 2004 (e apenas para alguns dos lotes)?
Então no fim do ano de 2006 (lote 1254) o preço por m2 é inferior ao praticado para um lote vendido em Janeiro de 2003, com um contrato promessa de compra e venda celebrado em Dezembro de 2002 e cujo primeiro pagamento ocorreu em Outubro de 2002 (lote 1246)? Também aqui decorreram mais de quatro anos e onde está a “enorme evolução dos preços que tanto apregoa o sujeito passivo?
Ou também comparar a venda do ano de 2006 (lote 1254) com a venda dos lotes 1228 e 1232, ambas ocorridas em 2003, em que se verifica grande aproximação entre os respectivos preços por m2.
Ora, daqui só se pode concluir que, ao contrário do que, erradamente, faz supor, o sujeito passivo, não se verifica qualquer coerência e rigor nos dados contabilísticos relativamente aos preços pelos quais estão registadas as vendas dos lotes de terreno, cujos preços por m2 se afastam significativamente, para menos, e sem qualquer justificação, dos reais valores de mercado desses activos, o que impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2006 com o recurso a métodos indirectos.
Ponto 61º a 120º
Da leitura resulta que o sujeito passivo não entendeu, ou tem dificuldades em entender, o critério utilizado para a quantificação dos preços de venda corrigidos. Conforme é referido a folhas 14 do Projecto de Relatório, este resulta da conjugação de diversos elementos a saber, os preços de venda e preços por m2 obtidos ou resultantes das informações do seu departamento de vendas, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários devidamente autorizados, dos preços por m2 apurados em algumas das vendas por si efectuadas a empresas do grupo, bem como da comparação entre todos estes e os valores de mercado praticados na região algarvia, por outros operadores, de lotes de terreno para construção de moradias.
Ora tomando-se como termo comparativo lotes de terreno localizados em várias zonas da região, e sabendo-se que os seus valores de venda foram os de facto praticados, logo valores de comparação fidedignos, era expectável que esses valores fossem significativamente mais baixos dos que os praticados pelo sujeito passivo. E explica-se porquê. Aliás fundamento que não é aflorado pelo sujeito passivo na sua resposta e é de fulcral relevância para a análise em causa. É que o sujeito passivo está inserido num complexo de luxo, com localização privilegiada (na zona mais nobre e cara do distrito de Faro), composto por mais de 1.300 proprietários, um hotel de 5 estrelas, dois campos de golfe de 18 buracos, com um centro de ténis com 14 campos, ginásio, áreas comerciais, áreas de lazer e serviços de 1a classe, com a possibilidade de rentabilização dos imóveis (arrendamento) a valores que oscilam entre 488 € e 898 € por dia. Mas mais regalias poderão beneficiar os adquirentes de imóveis localizados neste complexo de luxo, nomeadamente, health center, restaurantes, bares e discoteca, piscina, clube, academia de ténis, centro de diversões, etc.
Assim, ao compararmos estas duas realidades bastante distintas, é óbvio para todos, que os preços de venda e preços por m2 sejam significativamente inferires nos lotes de terreno comercializados pelos outros operadores.
E foi esta conclusão que não se retirou da comparação.
É que os preços por m2 praticados pelos outros operadores, nos os de 2003, 2004 e 2005, variaram entre os 250 € e os 616 €, quando os do sujeito passivo oscilaram, nos anos de 2003 a 2006, entre os 384€ e os 1.110 € (sendo 6 dos 16 lotes, com preços inferiores a 616 € - ver quadro a folhas 31 do Projecto de Relatório).
Assim esta comparação foi, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo, tida em conta para efeitos de aplicação de métodos indirectos, servindo como fundamento para demonstrar, de forma clara, que os valores de venda contabilizados pelo sujeito passivo teriam que ser significativamente superiores aos dos outros, o que não o são.
Claro que, para efeitos de quantificação não seriam estes os valores a utilizar, mas antes preferencialmente, os obtidos directamente dos seus elementos contabilísticos ou a partir de informações recolhidas directa e indirectamente do sujeito passivo.
Houve também rigor na quantificação do valor utilizado por m2, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo. Acontece é que, sendo o método indirecto de determinação do lucro tributável o utilizado, que não poderia ser outro, “aproveitaram-se” os elementos do próprio sujeito passivo, a saber:
- os valores por m2 mais elevados que se obtêm da contabilidade são do ano de 2003 (1.065 € e 1.110 €);
- os valores por m2 informados por uma sua funcionária, no ano de 2007, são sempre, e independentemente da dimensão, localização geográfica e do tipo de construção que lá se possa efectuar (moradia em banda ou independente, superiores a 1.000 € (lote 1216 =>1.100 €; lote 1264=> 1.074€ e lote 1218=> 1.165 €);
- o valor por m2 do lote 1254, de 905 €, obtido a partir do seu agente G................, valor aliás que foi integralmente aceite dado a venda ter ocorrido em 31/12/2006 e a sua obtenção ter ocorrido poucos meses após essa data;
- a coincidência, incrível, do preço obtido por três fontes diversas - funcionária da empresa P................., operador G................ e operador D................ - relativamente ao lote 1264, com um preço por m2 de 1.074€;
- foi também relevado a característica apontada pelo operador D............... para diferenciar o preço dos diversos lotes do empreendimento V................ — o facto da zona 10 - Trafal se localizar junto ao campo de golfe O................ (1.074 m2 para o lote 1264), quando para lotes com vista mar, total ou parcial, este valor sobe.
Como foi atrás demonstrado (nota ao ponto 38), os preços contabilizados pelo sujeito passivo em 2003 e 2004 não se afastam dos obtidos, pelas diferentes vias atrás referidas, no ano de 2007. Por esse motivo, foram estes os utilizados como os de referência, Daqui resultou uma pequena actualização do valor de venda contabilizado para os lotes 1207, 1212, 1209, 1217 e 1243, ou seja, para 32% do total dos lotes corrigidos.
Sabendo-se que a dimensão dos lotes vendidos oscilava entre os 86 e os 1.125 m2, houve o cuidado de apegar os mesmos por grupos, por forma a melhor quantificarem-se por m2 presumidos o mais próximo possível do real valor de mercado, conforme consta a folhas 15 do Projecto de Relatório.
Um primeiro grupo de lotes com áreas aproximadas à do lote 1216, e com tipologia igual => preço por m2 igual ao deste lote (1.260 €), o qual foi informado pelo seu departamento de vendas.
Um segundo grupo de lotes com áreas superiores a 125 e menores que 200 m2, ou seja com áreas aproximadas à do lote 1218 => preço por m2 igual ao deste lote (1.100 €), o qual foi informado pelo seu departamento de vendas.
E um terceiro grupo, para os lotes com mais de 200 m2, exceptuando o lote 1254 em que se utilizou o valor detectado na lista de preços do operador G................, sendo o valor por m2 de 1.000 €. A razão por se ter utilizado este valor prende-se com o facto de se pretender atribuir um valor ligeiramente menor que o atribuído aos do 2° grupo (visto que é normal o preço por m2 variar inversamente em relação à área) sem que fosse inferior ao valor (sempre acima dos 1.000€) obtido com base nos agentes imobiliários e/ou funcionária P................., valor este que se encontrava referido a folhas 11 do Projecto de Relatório. Repare-se que estamos a referir-nos a seis lotes, cinco dos quais com áreas bastante semelhantes (218 m2 x 3, 225 m2 e 248 m2) e apenas um de 410 m2.
Ponto 121° a 163°
Ao longo destes pontos do direito de audição vem o sujeito passivo concluir pelo recurso ilegal a métodos indirectos, referindo que o único critério utilizado foi o do valor expectável de comercialização em 2007 e que a AP só corrigiu os preços de venda dos lotes vendidos a empresas do grupo por existir uma discrepância entre os preços praticados em 2003, 2004, 2005 e 2006 e o preço de venda do lote 1216 em 2001.
Convém recordar o sujeito passivo que a impossibilidade de determinação directa e exacta do lucro colectável de IRC dos exercícios de 2003 a 2006 resultou da aplicação do normativo expresso na alínea d) do artigo 88° da Lei Geral Tributaria que refere a “existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços...”
Como consta do Projecto de Relatório e foi mencionado ao longo da fundamentação do direito de audição, está perfeitamente demonstrada a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado de venda dos lotes de terreno da zona 10 - Trafal e os respectivos valores de mercado. Tendo sido concedido o prazo máximo previsto na lei para o exercício do direito de audição, verificou-se que, ao longo de todo o direito de audição apresentado, que é constituído por vinte e oito páginas e 16 anexos, não veio o sujeito passivo apresentar qualquer elemento de prova que pudesse contradizer esta evidente discrepância nem sequer referir quaisquer elementos que pudessem por em causa os fundamentos que estiveram na origem do recurso a métodos indirectos de tributação.
Pelo contrário, está comprovado, por comparação com outros operadores, em transacções realizadas nos mesmos anos e para lotes de dimensão e tipologia comparáveis, que os lotes vendidos pelo sujeito passivo não poderiam ter sido realizados pelos valores contabilizados, na medida em que 38% do total das suas transmissões foi feita por preços por m2 inferiores aos praticados por esses operadores, logo inferiores aos valores de mercado, o que por si só já seria suficiente para a verificação do fundamento previsto na alínea d) do artigo 88° da LCT, nas mais reforçada se torna esta discrepância quando esses empreendimentos no se classificam como sendo de luxo como é o caso do resort ........................... onde se inserem os lotes comercializados pelo sujeito passivo, o que potencia o preço dos respectivos activos. Comprovado está também, pelos elementos contabilísticos, nomeadamente pela contabilização dessas vendas, que foram escrituradas vendas a clientes estrangeiros de lotes iguais em dimensão e em tipologia, mas por preços inferiores a metade, sem que exista qualquer explicação para esse facto.
Em relação às vendas efectuadas a clientes estrangeiros, nomeadamente empresas off shore, que representam 62,5% do total das vendas, foi comprovado que os pagamentos foram feitos, na sua maioria, através dos seus representantes e ou advogados, facto este que impossibilita a comprovação do preço efectivamente por eles pago, logo o valor real de transmissão, conforme foi referido a folhas 9 do Projecto de Relatório.
Demonstrado está também a contabilização do lote 1254 vendido em 31/12/2006 a uma empresa do grupo, a V................ Resort Turístico de Luxo, S A, por cerca de metade do valor pelo qual o mesmo estava a ser comercializado no inicio do ano de 2007 por um dos seus agentes imobiliários, sem que o sujeito passivo tenha apresentado qualquer justificação para esse facto. Este preço de mercado consta da referida lista fornecida por esse agente e está reproduzida em anexo 5 ao Projecto de Relatório.
Como tal, não é verdade que o único critério utilizado foi o do valor expectável de comercialização de 2007, como pretende crer o sujeito passivo.
Quanto ao afirmado no ponto 148° que “a AF só corrige os preços de venda dos lotes vendidos a empresas do grupo por existir uma discrepância entre os preços praticados em 2003, 2004, 2005 e 2006 e o preço de venda do lote 1216 em 2001” mais uma vez o sujeito passivo demonstra não perceber, confundir e esquecer os motivos e factos amplamente referidos no item IV do Projecto de Relatório com os critérios de cálculo constantes do item V do mesmo documento.
É que, como consta a folhas 10 do Projecto de Relatório, o preço por m2 do lote 1216 praticado em 21/12/2001 - de 292 €, foi comparado com o dos lotes 1207, 1209, 1212 e 1217 (que se situavam na ordem dos 1.100 E), todos eles vendidos a empresas do grupo nos anos de 2003 e 2004, no sentido de demonstrar que os preços destes 4 lotes até se aproximavam do seu valor de mercado. O que ficou aliás reflectido através do pequeno acréscimo operado aquando da quantificação por aplicação de métodos indirectos.
Alerta-se o sujeito passivo para o facto de neste raciocínio no se ter incluído o lote 1254, também ele vendido a uma empresa do grupo mas no ano de 2006. É que, conforme já foi atrás referido, e consta a folhas 12 do Projecto de Relatório, para este caso concreto, verifica-se uma situação inversa, relativamente ao preço por m2, na venda de lotes a empresas do grupo. Trata-se aqui de uma venda abaixo (em cerca de metade) do correspondente valor de mercado. O que reflecte a incoerência e falta de rigor nos dados contabilísticos, e que conduz, juntamente com os restantes factos elencados no Projecto de Relatório, à Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC.
Recordando, o lote foi vendido em 31/12/2006 por 509.228,50 € (a que corresponde o preço por m2 de 452 €), e na lista de preços do seu agente imobiliário C................, datada de Março de 2007, estava á venda pelo valor de 1.018.000€. E que ao preço de 1.018.000 corresponde o preço por m2 de 905 €. Repare-se que este valor é consentâneo com o preço de mercado que foi utilizado para efeitos de correcção (variou entre 1.260 € e 1.000 €), na medida em que tratando- se do maior lote vendido no período de tempo inspeccionado, com 1.125 m2, será naturalmente ligeiramente inferior a qualquer um deles. E não convém também esquecer que os preços de mercado utilizados na quantificação indirecta resultam de preços, consentâneos e coerentes entre si, obtidos a partir dos próprios preços praticados pelo sujeito passivo nos anos de 2003 e 2004, dos preços publicitados pelos seus agentes imobiliários, e da comparação efectuada com os preços de mercado, fidedignos, de outros operadores no mercado algarvio.
Mas, recuando, a comparação atrás mencionada, serviu tam1’ém para por em claro a grande diferença de preços de venda (e por nº2) praticados nos mesmos anos mas a clientes estrangeiros, ou se quisermos, a clientes que não empresas do grupo. Sobre este assunto remete- se o leitor para os n.°s 2 e 3 da pagina 10 do Projecto de Relatório.
Conclusão
Da análise do direito de audição conclui-se que não foram apresentados elementos que pudessem refutar os fundamentos e os critérios de cálculo constantes do Projecto de Relatório, pelo que, com base na fundamentação atrás exposta, se mantêm as correcções propostas.
CC) A impugnante deduziu pedido de revisão da matéria tributável, onde foi impossível a obtenção do acordo o que determinou que, os peritos das partes apresentassem os respectivos laudos, que no essencial e ao que aqui importa do seguinte teor (fls 553 a 556):
a) Laudo do Perito da Administração Tributária
“ (…)
No relatório de inspecção procedeu-se ao apuramento dos lucros tributáveis de I.R.C. dos exercícios de 2003; 2004; 2005 e 2006 com recurso a métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos art°s 87°; 88° e 900 da L.G.T. e art°°s 52° e 54° do C.I.R.C.A fundamentação para aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, conforme consta do ponto IV do relatório de inspecção, páginas 7 a 14 do referido relatório.
O critério utilizado para a determinação da matéria tributável tem por base as alíneas d); e) e h) do n° 1 do art° 90° da L.G.T. e encontra-se descrito no ponto V do relatório de inspecção.
O sujeito passivo tinha sido notificado do projecto de relatório nos termos dos art°s 60° da L.G.T. e R.C.P.I.T. e exerceu o direito de audição por escrito, conforme se encontra comentado no ponto IX do relatório de inspecção, contudo, mantiveram-se as correcções propostas.
Em pedido de revisão apresentado nos termos do art° 91° da L.G.T., vem o sujeito passivo reclamar da matéria tributável de I.R.C. que lhe foi fixada por métodos indirectos dos exercícios de 2003; 2004; 2005 e 2006.
Apreciada a reclamação, e uma vez que nela se admite a aplicação dos métodos indirectos, considerando, no entanto, o critério utilizado incorrecto, conforme consta do ponto 184° da referida reclamação” e ainda que fosse admissível o recurso a métodos indirectos, sempre deveria considerar-se inadequado e ilegal o critério adoptado para proceder às correcções em causa” e, ainda, no ponto 190° “os critérios que a AF. utilizou para a determinação da matéria tributável são ilegais, pelo que sempre existiria uma fundada dúvida sobre os mesmos.
Face a estes argumentos, logo na primeira reunião efectuada entre os peritos foi por mim apresentada uma proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no art° 92° da L.G.T. que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos de áreas: menores que 100 m2; compreendidos entre 100 e 200 m2 e maiores que 200 m2 e se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo sujeito passivo dentro de cada grupo, o que reduziria o total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. Esta proposta não foi aceite pelo perito do sujeito passivo e foi marcada uma segunda reunião.
Na segunda reunião apresentei outro critério para o cálculo das correcções a efectuar e que constava do seguinte: partindo dos preços por m2 declarados pelo sujeito passivo, retirando o maior e o menor, ou seja, os declarados para os lotes 1209 e 1216, somam-se todos os outros e divide-se o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de € 749,64 seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com esta proposta o total das correcções passava para € 735901,74, contudo, também esta proposta não foi aceite pelo sujeito passivo.
(…).”
b) Laudo do Perito do Sujeito Passivo
“F..............., perito nomeado pela Sociedade.............., S.A. para o presente processo de revisão da matéria colectável fixada com base em métodos indirectos, declara, nos termos e para os efeitos dos arts. 91° e seguintes da Lei Geral Tributária, que entende que não se encontram reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, nos termos e com os fundamentos expostos no requerimento para pedido de revisão da matéria tributável, uma vez que, como melhor se pode observar no referido requerimento, que aqui dá por reproduzido:
- Não se encontram reunidos os pressupostos de direito que permitem determinar a matéria tributável por métodos indirectos, na medida em que não se encontram reunidas, em abstracto, as condições de aplicação da al. d) do art. 88° da Lei Geral Tributária, sendo, por outro lado, o Relatório completamente omisso no que respeita à fundamentação para a aplicação do referido preceito;
- Não se encontram reunidos os pressupostos de facto que permitem determinar a matéria colectável por métodos indirectos, uma vez não se verifica qualquer inexistência, no caso concreto, de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado de bens ou serviços;
Assim, entende que não é possível fixar a matéria colectável por métodos indirectos.
Não obstante, e mesmo que assim não se entendesse, a verdade é que, nos termos expostos no pedido de revisão da matéria tributável, os valores das correcções propostas foram ilegalmente fixados, e, por outro lado, os valores de mercado subjacentes às correcções propostas foram erradamente quantificados, pelo que, em qualquer caso, nunca poderiam as correcções propostas ser levadas a cabo.
Por fim, faz notar que foi proposto pela Perita da Administração Fiscal um acordo, nos termos do qual seria apurado o valor médio por m2, mediante a média simples dos preços de venda de todos os lotes (expurgados do preço mais alto e do preço mais baixo), valor médio esse que seria aplicado a todos os lotes que tivessem sido vendidos por um valor inferior a essa média (mas mantendo o preço dos lotes que tivessem sido vendidos por um preço superior). Tal resultaria numa redução das correcções em €821.817 (de €1.555.579 para €733.762) e do IRC a pagar em € 225.439 (de €426.333 para €200.894).
Por muito significativa que seja a redução, e bem demonstre o sincero esforço da Perita em alcançar um acordo, esta proposta é inaceitável para o signatário, nos termos já expostos, e revela claramente que a Administração Fiscal reconhece as fragilidades de que padece todo o processo de determinação da matéria colectável por recurso à aplicação de métodos indirectos.”
DD) Por despacho de 7 de Novembro de 2007 o Director de Finanças de Faro veio fixar a matéria tributável à impugnante, nos seguintes termos (fls 547 a 548, dos autos):
“O contribuinte supra identificado vem, ao abrigo do art.° 91.° da Lei Geral Tributária, reclamar do rendimento de IRC, dos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos valores de: € 1.256.839,68, € 543410,18, € 57.435,89 e € 976.111,25 respectivamente, fixados por métodos indirectos.
Iniciado o procedimento da revisão com a reunião do perito indicado pelo sujeito passivo e do perito da Administração Tributária, não foi possível obter acordo previsto no n.° 1 do art.° 92.° da LGT, pelo que cumpre decidir nos termos do n.° 6 da mesma disposição legal, o que se faz com os seguintes fundamentos:
Dão-se aqui por integralmente reproduzidos e corno fazendo parte integrante da presente decisão todos os documentos que constituem o processo base, designadamente o relatório do exame à escrita e seus anexos, a petição apresentada pelo reclamante, o direito de audição prévia facultado e previsto no art.° 60.° da LGT e RCPIT e os laudos elaborados pelos peritos das partes, derivados do debate contraditório já aludido.
O perito indicado pelo contribuinte, discorda dos valores propostos pelo perito da Administração Fiscal entendendo que não se encontram reunidos os pressupostos, padecendo todo o processo de fragilidades na determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos. Considera não se encontrarem reunidas, em abstracto, as condições de aplicação da al. d) do art° 88° da LGT, não se verificando qualquer inexistência de manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores de mercado de bens ou serviços, considerando os valores das correcções propostas, ilegalmente fixados e os valores de mercado subjacentes às correcções propostas erradamente quantificados. Refere que o acordo que diz que foi proposto pela perita da administração fiscal, em que seria apurado o valor médio por m2, mediante a média simples dos preços de venda de todos os lotes, valor médio esse que seria aplicado a todos os lotes que tivessem sido vendidos por um valor inferior a essa média, que resultaria numa redução das correcções, foi considerado inaceitável, nos termos já expostos.
O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados no laudo do perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo, não tendo sido apresentados factos susceptíveis de produzir alterações A fundamentação para a aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Na primeira reunião efectuada, foi apresentada proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no art° 92° da LGT, em virtude do critério utilizado pela administração fiscal para a determinação da matéria colectável ser considerado pelo s.p. inadequado e ilegal, que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos áreas, em que se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo s.p. dentro de cada grupo, o que reduziria o valor total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. O critério apresentado não foi aceite. Foi efectuada segunda reunião, em que foi apresentado outro critério para o cálculo das correcções a efectuar, em que partindo dos preços por m2 declarados pelo s.p., retirando o maior e o menor, somando todos os outros e dividindo o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de € 749,64, seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com a proposta do total das correcções passar para € 735.901,74, que de igual modo não foi aceite1 pelo que não foi possível estabelecer acordo, mantendo o perito da administração tributária os valores inicialmente fixados.
Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo com a posição assumida pelo Perito e Administração Tributária, e mantenho a fixação do rendimento de RC para os anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, nos valores de: € 1.256.839,68, € 543.410,18, € 57.435,89 e € 976.l1,25 respectivamente fixados por métodos indirectos.”
EE) Dão-se por inteiramente reproduzidos os anexos juntos ao relatório de inspecção tributária que fazem parte integrante daquele e da decisão do Director de Finanças de Faro;
FF) Em 19 de Novembro de 2007 a AF liquidou adicionalmente IRC n.° ............, relativa ao exercício de 2004 e juros n.° ............ e nº .............. e n.° ............, relativa ao exercício de 2005;
GG) Em 1 de Abril de 2008 a impugnante prestou garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal (fls 126 e 127, junto ao processo apenso);
HH) A presente impugnação deu entrada em 26 de Fevereiro de 2008 (carimbo aposto no rosto de fls 4, dos autos).
A convicção do tribunal formou-se no relatório de inspecção, documentos juntos e no depoimento das testemunhas reproduzido em audiência. Não se valorizou a lista de preços entregues em 2 de Fevereiro de 2010, que a impugnante diz que era a que estava em vigor em Setembro de 2002 (as quais pretendem fazer prova dos factos alegados nos artºs 70º, 72º, 77º, 78º e 79º) por se desconhecer por quem terão sido elaboradas. De facto a lista encontra-se no verso de um mail, datado de 12 de Novembro de 2002, mas não é suficiente para prova de que a mesma foi elaborada naquela data, pelos órgãos directivos como decorreu da prova testemunhal reproduzida em julgamento. E, tal como consta do relatório de Inspecção Tributária diligenciou directamente junto do sujeito passivo, por forma, a obter os preços de venda dos lotes (pág 133 e 134, dos autos), tendo a G................ entregue durante a inspecção tributária uma lista de preços dos lotes para venda junta como anexo 5, não tendo sido facultada qualquer outra.
Também não se valoriza os Relatórios de Avaliação entregues no decurso da audiência de inquirição das testemunhas, por se desconhecer se os mesmos foram elaborados na data que neles consta.
Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte:
R.............., inspector tributário. Contactei a chefe da contabilidade e o Director Financeiro. Reunimos com os administradores da empresa e o director financeiro. Houve exibição de documentos. Notificação escrita porque a informação não foi cedida normalmente. Depois entregaram os papéis. Urbanização turística de V................, lote 10 - Venda de lotes de terreno. Preços de vendas dispares. Meios de pagamento. Havia diferenças não justificadas – lotes iguais, localização a mesma. Havia lotes vendidos por mais do dobro. Relativamente à contabilidade havia omissão de uma venda – regularização voluntária (Dez 2001: decorreu mais de 4 anos após a data da venda). Para além desta irregularidade detectei discrepâncias entre os lotes face ao valor de mercado – o valor que constava da escritura era o valor que estava na contabilidade. Razão das discrepâncias: diferença entre os lotes e diferença com o valor de mercado. Confrontada a administração (a nova administração) com essa questão não sabia. Não foi indicado o motivo para essas discrepâncias. O Despacho é de 21 de Março de 2007 e a conclusão é de 21 de Maio de 2007; 29 de Junho de 2007 e concluída em 27 de Julho de 2007. A proposta de correcção decorreu da ordem de serviço. Face à discrepância conclui que os valores não correspondiam aos reais. Os imóveis foram vendidos a empresas do grupo e a particulares (estrangeiros, off shors) – obtive poucas respostas. Foram notificados os adquirentes (28), os advogados defendem o sigilo profissional (pág 10 do relatório, parágrafo 4). Das notificações enviadas houve alguns que responderam. Informação interna da empresa – valores à data de 2007 (pag 11 do relatório), para além da G................. Informação recolhida em 2007 (Anexo 6): departamento comercial da empresa, venda de activos por terceiros, valor de mercado – foram os elementos de que dispúnhamos. Ponto 3.1 – o valor que obtive através das declarações fiscais, resulta dos rácios – total de um conjunto de SP. Os valores escriturados estão em conformidade com o valor real. Lote 10: moradias em banda (Pág 13 do relatório). A urbanização de V................ não é comparável com as zonas de Ancão, Tavira, Vila Real – aí os valores são substancialmente menores do que em V................. Em V................ os lotes podem ser rentabilizados, geradores de rendimentos. Um lote em 2006 foi vendido por valor inferior em 50% - pág. 42 – não foi vendido ao preço da tabela. O valor de rentabilidade fazia supor que o valor escriturado não correspondia ao valor de mercado. Como pode haver dois lotes com as mesmas características na mesma urbanização e um deles seja escriturado por um terço do valor do outro (348,00 – 1.065,00). Ano de 2003 – não foram aplicados os valores de 2007, a referência foi de 2003 – pág. 23 penúltimo parágrafo: valores de referência são os praticados em 2003 que não diferem muito dos praticados em 2007. Foram os valores de 2003 e 2004, com uma pequena actualização. Lote 1254 – todos os valores de venda foram corrigidos, tendo como valor de referência os de 2007. A partir deste valor foram atribuído valores aos lotes agregados por grupos. O lote 1243 é um único lote. Para clientes do grupo o valor por m2 era mais elevado (1212, 1209, 1207 e 1217) – 1000€ estava próximo do valor de mercado, mas aparece uma venda para uma empresa do grupo para metade do preço. Para os outros clientes eram valores sempre abaixo, é menos de metade. Violou preços de transferência. Em 2006 a politica era alterada – vende-se por metade do valor a empresa do grupo (50%) quando vendia a empresas do grupo a preços superiores. A venda a empresas do grupo e a venda a terceiros têm valores diferentes. A fixação do preço verifica-se na data em que o depósito é feito. Discrepâncias nos valores de venda independentemente da data em que a venda se verificou. Pag. 9 do relatório – data relevante para a fixação do preço entre as empresas do grupo (um total de 6), vendidas por valores altos, data da escritura que é igual à data da venda. Venda a terceiros relevante é o depósito do preço. Ex: lote 1240: data do depósito em 14-06-02, data da escritura em 01-03 – 493,00; lote 1212 em 26-11-03; lote 1228: 07-06-02 – preço 428,00; 1226 – 14-06-02 vendida em 2003 por 383,00.
Depósito em 2002 – data da fixação do preço. No lote 1254 houve 50% de desconto.
Em 2007 era uma nova administração. As tabelas apresentadas em sede de comissão de revisão. O preço era aquele e não havia descontos. Actualização do valor era na ordem dos 6% e 18%. Agrupamos em 3 grupos de lotes e um único lote – 1254.
R.............. era Director de vendas de V................ em 2003, embora tenha trabalhado antes deste período retirou-se em fins de 2008. O Trafal não era propriamente fillet mignon, está num extremo. Zona baixa não usufrui de condições. É um produto completamente diferente de V................. Não tinham, na altura aquele tipo de produto – vivendas geminadas. Havia lotes individuais. Os T0 e T1 eram produtos menos vendidos, mas era o que existia. Os lotes 1243 a 1248 estavam na linha da frente. A 2ª e 3ª linha tinham um valor inferior aos da 1ª linha porque o campo de golf fica mesmo em frente e há um desnível entre a 1ª linha e os de trás. As casas individuais não foram comercializadas de inicio porque havia muito melhor. As casas geminadas era apetecido a parte central mas não os T0 e T1, alguns acabam por ser vendidos em conjunto. Comercialização das duas linhas de trás e deixamos a zona da frente para o final. De toda a zona do Trafal a zona mais apetitosa era a 1ª linha. O habitual é começar por maximizar o preço na 1ª linha e desvalorizando as linhas de trás. Na data de lançamento da 1ª linha tinha um valor bastante superior às 2ª e 3ª linha. O Trafal começou a ser comercializado em 2001 e a 1ª linha em 2002. Havia uma revisão anual das listas quando não havia 2 e 3 revisões. O lançamento de novas fases dependia do produto e das condições de mercado. Não ocorreu a desconformidade entre os valores de venda e o escriturado. Nas vendas a terceiros considera-se a data de reserva (independente do desconto) na venda a empresa do grupo é a data da escritura. O preço praticado é o preço da tabela vigente à data. O desconto era o praticado face às tabelas vigentes à data. Os descontos eram negociados caso a caso. O preço é tudo o que o cliente está interessado em pagar. O desconto depende da situação de tesouraria de uma empresa, pratica-se quando há a praticar se não é preciso não se pratica. Os procedimentos balizavam-se nas actualizações das listas. A administração na altura era composta por uma pessoa e decidia, a opinião dos directores era tomada em consideração. Valor de referência – taxa de inflação. Acrescida à taxa de inflação era colocado uns números em cima, porque o mercado estava a reagir bem. A avaliação do Engº V.............. servia como ponto de referência à administração. Moradias isoladas: até hoje não foi nenhuma comercializada, foi vendida uma a uma empresa do grupo. O Trafal está adjacente a V................. A zona do Trafal não é apetecível para uma zona de V................. Não há mercado para as moradias isoladas. As tabelas de preços podiam variar 2 a 3 vezes por ano, dependia do que o mercado quer. Vendemos um produto pronto. Arranjamos o cliente, vendemos os lotes, mas o que vendíamos era a casa pronta. Passamos para uma nova fase quando estava a outra vendida. A sociedade tem a exclusividade da construção. O preço que era tomado em consideração era o preço vigente à data em que o cliente fizesse a reserva. Havia um prazo de 1 ou 2 meses em que o preço era fixado. O cliente comprometia-se com uma reserva. No momento da reserva pára o preço, fica garantido nessa altura. A comissão era sobre o valor da venda. Vamos recebendo ao longo das fases até à conclusão do negócio. Vendeu o lote 1240 (na 2ª linha) o negócio foi acordado em 2002. Foi paga a reserva, 12 de Junho de 2002 contrato promessa. Foi ao preço de 2002 (quando a reserva foi feita). O lote 1232 (3ª linha) vendida em 2002. Com a reserva garantia-se a venda. Aplica-se a tabela no momento da reserva e eu recebo a minha comissão. Temos um acordo para promover a venda do imobiliário em V................. Continua a haver procura de casas em banda. Neste momento o mercado está parado. Não há forma de negociação do preço e trabalho com a empresa há 10 anos.
P.............. era Director financeiro da V................, SA. Considera que estava tudo organizado. A informação merecia confiança. Quanto à venda dos imóveis: o valor praticado no Trafal – terrenos e construção – não existia indícios de valores não reais. O Grupo V................ (VDL) Quando saiu a maior preocupação era de que tudo estivesse no maior rigor. Lotes contíguos podem ter valores diferentes, uma vista, uma árvore.
A.............., trabalhou na empresa V................. Houve alteração de preços em 2002. Não pode dizer se a lista de preços de 2003 era a de 2002. Até 2008 os preços sofreram várias alterações. Em circunstâncias normais os preços seriam alterados anualmente, que variava, mês de Outubro, antes ou depois da época alta. Os preços eram fixados em lista e posteriormente eram negociados. Na reserva do lote a quantia era simbólica. A partir da reserva era possível negociar o preço. Depois era feito o contrato promessa. Depósito: a pessoa estava com intenção séria de negociar. Se concordássemos com o preço o negócio era fixado, seria feito o contrato promessa. Moradias T0 e T1 a grande maioria foi vendida na altura, o preço seria o justo. O mercado muda continuamente e o facto de se terem vendido tem algum motivo. O Trafal não era das zonas mais valorizadas de V................. Na Quinta do Mar os preços têm um nível mais elevado. A localização é uma boa localização, tem fácil acesso à praia. O lote 1254 – era normal acontecer fixar um preço de venda dentro do grupo. Os descontos eram de 16%. Anexo 14 junto ao pedido de revisão: seria informação típica. Considera justificado este tipo de situação. O meu mail foi a resposta ao pedido de explicação de que o lote teria sido vendido a um preço inferior ao valor de mercado. Lote 1254 – moradia isolada – foi vendido a uma empresa do grupo. Foi contactada pelo departamento da empresa que indicasse um lote e que fosse dado uma avaliação realista. Quando lhe pediram o valor foi o que considerou realista para aquele lote. Estavam fixados os preços acima do valor de mercado, em minha opinião e a prova disso é que não estavam vendidas. Dentro do contexto de V................ a localização do Trafal é a menos desejável não oferece nada de muito especial. É uma área difícil. Quando um cliente se interessava por um lote depositava um pequeno depósito, o lote era retirado do mercado e negociava o preço com o cliente. O meu trabalho era conseguir o melhor preço para a empresa. Quando chegasse a acordo seria celebrado o contrato promessa. O preço de referência era o preço que tivesse nas tabelas à data em que o cliente fizesse o depósito. Lote 1234 foi uma situação especial porque as duas propriedades que a ladeiam estavam completas e vendidas. Quando entrou estava a meio da construção e não estava vendida. Era no melhor interesse da empresa a sua venda. Os proprietários dos lotes 1233 e 1235 não estavam contentes porque havia uma propriedade meio construída. Teve de fazer um grande desconto para aquela casa, deu um desconto de 9% ou 10%, mas teria ido ao 15%. Havia listas de preços que todos os anos eram revistas, tendo em conta a inflação ou até ir um pouco mais além. As listas de preços eram revistas pelo Conselho de Administração. Eu tinha flexibilidade nos preços (10%, 15%) para negociar um desconto. Acima dos 15% telefonaria ao Conselho de Administração A empresa de mediação não tinha nenhuma posição para conceder descontos. Apresentavam e traziam o cliente à equipe de vendas de V................ e esta fazia a negociação. No Trafal a única zona apetecível era a central. Emitindo oferta alternativa que na zona 9 devia estar a 900€/m2 e o Trafal andaria por cerca de metade. A Quinta do Mar comparando com o Trafal é melhor porque o acesso ao mar é mais fácil, mais desafogada em termos de densidade de construção. Em V................ os serviços não são gratuitos. Lote 1232 (D..............) queria desistir da venda e sugeri que ficasse com o lote 1232, pagando a diferença. 1226 – 384/m2 a reserva foi em 2002; 1244 – 900/me a reserva foi em 2003. Para a empresa o que interessava era o valor final, a casa pronta. O T0 e T1 eram de mais difícil venda. A actualização de preços – em princípio deveria ser no início do ano tendo em conta a inflação, mas de vez em quando a administração entendia que a comercialização estava a correr bem e seria motivo de actualização de preços.
R.............. – era empregado de V................, desde 1998 a 2005. O Trafal pertencia a V................. Houve uma procura de casas em banda e em V................ o que estava disponível era a zona do Trafal. O Trafal já estava urbanizado e começou a ser comercializado com a qualidade e serviços de V................. Foram comercializadas por várias fases – venda de trás para a frente. Houve grande procura de moradias geminadas. Na parte de trás as casas vão ficar sem vista. As casas desvalorizam. Em 2002: 1240, 1232, 1223, 1222,1241 a 1233 finalmente a 1248 … 1243, por ser a zona mais nobre. O T0 e T1 é de difícil venda, querem normalmente com 2 ou 3 quartos. Não se lança tudo ao mesmo tempo para haver procura. Eram indicados preços e tabelas de preços. A política da empresa era não haver descontos. Em Outubro de 2003 estavam vendidos uma série de lotes do Trafal. O lote 1226, 1246 e 1232 eram da 1ª linha; o 1246 fez contrato promessa em 2002. Quando chegou a V................ a maioria dos lotes estavam em construção e estavam vendidos a linha da frente que, em seu entender é a mais valiosa. A vista para norte não é tão bonita como para sul. V................ é um resort com mais equipamentos. A Quinta do mar é um empreendimento pequeno, exclusivo, muito valorizado. É um conceito muito subjectivo, pois há apartamentos na Quinta do Mar mais caros do que em V................. Aquela realidade não é necessariamente assim.
R.............., trabalhou para a empresa V................ em 97/98 a 2008. Foi adquirida a sociedade Trafal e começou a comercializar os lotes para vivendas geminadas excepto as 1243 a 1248. a 1215 (V1) foi a primeira a ser vendida. Foi posta à venda a 1ª linha (da frente) o lançamento da 1ª linha teve um valor completamente diferente. Houve aqui uma actualização destes lotes e dos de trás. A 2ª e 3º linha nessa altura já estava comercializada, vendidos, depósitos, reservas. V................ 2 – zona 9– eram os lotes que ainda estavam por vender e eram mais caros que o Trafal e nessa altura o administrador entendeu que deveria elevar-se o preço. Comissões eram de 9%. Venda ao D.............. – reclamou do apartamento e a solução foi a troca com o 1232; foi negócio espacial, por causa da reclamação. Actualização em Agosto/Setembro ocorrida quando do lançamento da 1ª linha e que foram actualizados os valores das restantes linhas, talvez 5% ou 10%. O 1234 foi dos últimos a ser vendido.
H.............. é TOC. Por contacto telefónico com o Inspector Tributário em Março de 2007, em 18 de Maio reuniu com a administração. Foi posta à disposição a informação bancária do Trafal. Não consultou extractos, lançamentos de bancos.
Os registos contabilísticos respeitantes à venda de imóveis foi a desconfiança – os valores declarados eram baixos. Está tudo organizado e foi dado acesso a tudo. A empresa tinha acabado de ser adquirida e a administração era composta de uma pessoa, centrava a informação toda. Nova administração em 2007 e a inspecção foi em Março de 2007. Com a alteração da administração houve dificuldade na apresentação de explicações para a nova administração. O anterior administrador cumpriu com os impostos. Sempre tivemos duas auditorias por semestre. O lote vendido em 2001 não contabilizado – 6 anos depois, foi regularizada a venda. Nunca lhe pediu listas de preços. Pediu contratos promessa, escrituras.
Factos não provados
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»
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B.DE DIREITO
Em causa no presente recurso está a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC dos anos de 2004 e 2005, resultante da determinação da respectiva matéria tributável por aplicação de métodos indirectos.
Modificação (ampliação) da matéria de facto
A Fazenda Pública questiona desde logo a decisão sobre a matéria de facto, pretendendo a sua ampliação, por entender que da prova testemunhal produzida resultou demonstrada a seguinte “factualidade” (por nós numerada por facilidade de exposição):
«1. Ficou provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, resultante da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens.
2. Tanto da inquirição da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, como do depoimento das testemunhas indicadas pela Impugnante, retira-se, sem qualquer dúvida, a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos.
3. Durante os anos de 2003 a 2006 foram vendidos pela Impugnante 16 lotes de terreno para construção de moradias na Zona 10 Trafal, inseridos no Resort ............................
4. Este empreendimento foi descrito como um empreendimento de luxo, situado numa zona privilegiada do Algarve, reconhecido em toda a Europa, tendo os seus clientes (proprietários dos lotes) acesso a uma série de serviços como ginásio, SPA, clube de golfe, centro de ténis, restaurantes, bares, discoteca e outras facilidades.
5. É composto por 1189 moradias/apartamentos, 1 hotel de 5 estrelas, 2 campos de golfe de 18 buracos, 14 campos de ténis (um dos maiores centros de ténis em Portugal), com cerca de 400 hectares de pinhal e com uma frente de praia de 2,5 Km.
6. Existe ainda o Clube de Proprietários, através do qual uma das empresas do grupo V................, efectua contratos de arrendamento, possibilitando aos proprietários a rentabilização dos seus imóveis, nos meses do ano em que estão por si desocupados.
7. A Zona do Trafal, aqui em causa, situa-se junto ao campo de golfe O................, ao E................ e ao novo complexo desportivo.
8. Toda esta descrição do empreendimento, da sua situação geográfica, e das facilidades inerentes à propriedade dos lotes, foi amplamente confirmada pelas testemunhas inquiridas, destacando-se a testemunha arrolada pela FP - R..............., Inspector Tributário que procedeu à inspecção e uma das testemunhas indicada pela Impugnante - R............... - vendedor dos lotes em causa.
9. Esta testemunha descreveu até técnicas de venda baseadas nas infra-estruturas e serviços existentes no empreendimento, como é natural nestas situações.
10. Relativamente à Zona concreta do Trafal, também esta testemunha lembrou que se localiza junto ao E................ e a um dos Campos de Golfe e que a aquisição desta área pela Impugnante surgiu num contexto de forte procura para o produto de casas em banda, em 2001.
11. Aliás o mercado nesta área de procura (casas em banda) cresceu nos anos de 2000/2001, ainda para mais associados à qualidade e serviços de V.............., tal como testemunhou A..............., Agente Imobiliária oficial dos lotes em causa nos autos.
12. Também a testemunha R..............., Director de Vendas e mais tarde Director de Projectos em V................, declarou que a Zona 8 - Trafal foi adquirida pela Impugnante porque não existiam no empreendimento vivendas geminadas e existia uma forte procura para este produto.
13. E ainda que os proprietários usufruíam de uma série de infra estruturas e de uma, valorização do seu investimento só existentes em raros locais de luxo do Algarve.
14. Efectivamente, as testemunhas inquiridas não foram congruentes com as explicações avançadas pela Impugnante, como por exemplo o facto de terem sido vendidos em primeiro lugar os lotes da linha de trás por serem menos apetecíveis no mercado e guardar os da frente para mais tarde.
15. Neste âmbito, foi novamente importante o testemunho de R............... que declarou que não houve qualquer estratégia de venda de deixar os melhores lotes para o fim, nem era essa a política da empresa, contrariando totalmente o alegado pela Impugnante.
16. Os lotes da zona da frente não foram logo postos à venda porque estava prevista a construção de um restaurante ainda não acabada aquando do lançamento das primeiras vendas.
17. Curiosamente o preço de venda a empresas do grupo não sofreu estas discrepâncias de preço, ao contrário do que aconteceu com os lotes vendidos a particulares.
18. A Impugnante, no decurso da acção inspectiva, declarou por diversas vezes que o preço era negociado com cada um dos clientes, no entanto, não foi isso o declarado pelos agentes imobiliários oficiais.
19. Agora, na Impugnação, foi apresentada uma tabela de preços, nunca antes apresentada, cuja data, curiosamente, coincide com a data de venda dos lotes mais caros.
20. A testemunha R............... declarou que as listas de preços eram actualizadas anualmente de acordo com a inflação e a procura, mas, no entanto, estas listagens nunca foram apresentadas pela Impugnante.
21. Algumas das testemunhas inquiridas desconhecem a dita actualização extraordinária, datada de Setembro de 2002, junta pela Impugnante e as que conhecem a tabela desconhecem a razão de ser de tal actualização.
22. O Inspector Tributário explicou, ainda, que se se considerassem os preços da tabela apresentada, estariam em consonância com os valores presumidos em sede de inspecção tributária, ainda para mais tendo em consideração que à data da sua venda havia maior procura deste tipo de produto do que na altura da alegada elaboração da referida tabela de preços.
23. A testemunha H..............., contabilista da empresa, afirmou que a mesma era objecto de 2 auditorias anuais, acrescida de uma auditoria extraordinária aquando da mudança de administração, mas o que é facto é que em nenhuma delas foi detectada a omissão da venda do lote 1216, regularizada pela Impugnante, apenas após detecção pelo Inspector Tributário.
24. Como referiu o Inspector Tributário R..............., foram remetidas, em sede de inspecção, cartas aos diversos compradores dos lotes, representados por advogados, os quais se escusaram a responder à AT ao abrigo do sigilo profissional.».
Nas contra-alegações que apresentou pronuncia-se a recorrida no sentido da rejeição do recurso apresentado, alegando como fundamento que a recorrente não cumpriu, os deveres que lhe são impostos pelo artigo 685.º- B , n.º2 do CPC.
Vejamos então se foram, ou não, cumpridos os ónus processuais inscritos do referido preceito legal.
Como sabemos, em caso de impugnação da decisão de facto impõe o artigo 685.º-B, n.ºs 1, alíneas a) e b), e n.º 2, do CPC (os pressupostos de admissibilidade da referida impugnação sempre terão de ser aferidos em face das normas processuais em vigor à data da interposição do recurso - à semelhança do artigo 640º do novo CPC) a obrigatoriamente ao recorrente, sob pena de rejeição, dois ónus em simultâneo: o de indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, bem como a indicação «com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.».
Na verdade, « (…) impugnando o recorrente a decisão sobre a matéria de facto, encontra-se sujeito a alguns ónus que deve satisfazer, sob pena de rejeição do recurso», sendo um deles o de «indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda (…) quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a indicação precisa e separada dos depoimentos» (Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª ed., pág. 181. No mesmo sentido, Lebre de Freitas e Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil Anotado, Vol. III, 2ª ed., pág. 63).
E « (…) o incumprimento de tal ónus implica a rejeição do recurso, na parte respeitante, sem possibilidade sequer de introdução de despacho de aperfeiçoamento.» (Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, págs. 136/138).
Numa primeira abordagem, dir-se-á que a matéria inserta nos Pontos 1, 2, 4, 8, 9, 17 e 25, consubstancia matéria conclusiva e por esta razão não podem incorporar o elenco dos factos provados.
No que respeita aos demais pontos que a recorrente pretende ver aditados, lidas as alegações e respectivas conclusões constata-se que não cumpriu o ónus previsto no artigo 685.º-B, n.º 1, alínea a), do CPC, na medida em que não indicou as passagens da gravação (Acta de Inquirição incorporada no SITAF sob a ref. 000220059, em 02.02.2010 ) que, no seu entender, impunham que se considerasse provada tal factualidade nem procedeu à transcrição das mesmas.
Limitando-se, a recorrente tão-somente, a indicar a sua “versão” dos depoimentos produzidos. Assim, não tendo a recorrente indicado as passagens da gravação quando aos depoimentos que invoca, nem tendo procedido a qualquer transcrição dos depoimentos das mesmas, naturalmente que a falta dessa indicação dificulta, notoriamente, o exercício do contraditório pela parte contrária e/ou a sua localização e exame por este tribunal de recurso.
Diga-se ainda que, a recorrente não individualizou, os meios de prova documentais em relação a cada um dos factos que pretende ver aditados.
De qualquer forma, há que acrescentar, não obstante a conclusão a que se chegou, que não aponta a recorrente qualquer dificuldade que a impossibilite de cumprir o referido ónus processual.
Pelo exposto, com base no incumprimento do ónus inscrito no disposto no artigo 685.º-B, n.ºs 1, do CPC, rejeita-se, o recurso na parte respeitante à reapreciação da matéria de facto.
Impõem-se agora passar ao conhecimento do mérito do recurso, findo o que se imporá, ou não, passar a conhecer da ampliação do objecto do recurso requerida pela Impugnante.
Vejamos, então.
A sentença recorrida com suporte às normais legais e jurisprudência que elegeu para aferir da (i)legalidade da actuação da Administração Tributária determinante da alteração à matéria tributável, processada por via da aplicação dos métodos indirectos expendeu a seguinte fundamentação: « (…) critério utilizado não é em si mesmo, bastante para fundamentar o recurso a métodos indirectos, já que, desde logo, tal pressupõe que a comparação entre os lotes, inseridos na mesma urbanização e posteriormente entre empreendimentos localizados noutras zonas, tenha respeitado a bens idênticos em função das suas respectivas características.
Ora, no caso vertente até o perito da administração tributária, em sede de procedimento de revisão argumentou que“o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que, os argumentos invocados no laudo do perito indicado pela sociedade, não permitiu estabelecer qualquer acordo, não tendo sido apresentados factos susceptíveis de produzir alterações A fundamentação para a aplicação de métodos indirectos baseia-se na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Na primeira reunião efectuada, foi apresentada proposta com vista ao estabelecimento do acordo previsto no art° 92° da LGT, em virtude do critério utilizado pela administração fiscal para a determinação da matéria colectável ser considerado pelo s.p. inadequado e ilegal, que consistia em agrupar os lotes de terreno por três grupos áreas, em que se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo s.p. dentro de cada grupo, o que reduziria o valor total das correcções de € 1.555.579,00 para € 1.246.086,24. O critério apresentado não foi aceite. Foi efectuada segunda reunião, em que foi apresentado outro critério para o cálculo das correcções a efectuar, em que partindo dos preços por m2 declarados pelo s.p., retirando o maior e o menor, somando todos os outros e dividindo o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de € 749,64, seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, com a proposta do total das correcções passar para € 735.901,74, que de igual modo não foi aceite1 pelo que não foi possível estabelecer acordo, mantendo o perito da administração tributária os valores inicialmente fixados.
Assim, considerando que os lotes inseridos na mesma urbanização tinham localizações diversas – uns próximos do campo de golfe e outros afastados dele (e próximos de uma zona arborizada não tratada) -, sendo manifesto que tal circunstância é adequada a influenciar o preço de venda dos lotes e a comparação com empreendimentos onde foram construídas moradias isoladas (Quinta do Mar, Ancão, …) enquanto no Trafal 10 a construção é de moradias geminadas, o que também é uma característica que influencia o preço, é manifesto que a comparação feita pela AF só seria legitimada se a comparabilidade fosse nas mesmas circunstâncias chegando até à conclusão que os lotes de terreno localizados no Trafal 10 tinham um valor muito superior. Como é também ilustrado pela prova testemunhal reproduzida em audiência e pelas e plantas juntas ao processo.
É ainda de notar ainda que, do ponto de vista formal nada é imputado à contabilidade da impugnante.
E, porque ainda nos encontramos no domínio do recurso aos métodos indirectos é a AF que tinha o ónus da prova, prova que não foi feita. Aliás a própria administração fiscal apresentou dois critérios para determinação do valor dos lotes em sede de procedimento de revisão que, embora não tendo sido aceites demonstra a falibilidade do critério utilizado pela AF e expresso no relatório de inspecção.».
Nas conclusões da sua alegação de recurso a recorrente alega, em síntese, que se encontra provado o preenchimento dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos de tributação e que a recorrida não logrou provar que a matéria colectável fixada é excessiva.
Ora, antes de mais, importa deixar claro que, a questão da verificação dos pressupostos para avaliação indirecta, como claramente se extrai da simples leitura da sentença, foi decidia a favor da recorrente, isto porque o Tribunal «a quo» julgou preenchidos os pressupostos legais legitimadores da actuação da Administração Tributária, pelo que o recurso somente se dirige ao segmento do decidido quanto ao critério utilizado na quantificação da matéria tributável.
Aliás, só assim se compreende, que a Impugnante tenha usado da faculdade prevista no artigo 684º.-A nº 1 do CPC, de requerer a este Tribunal de recurso a apreciação desse fundamento em que decaiu.
Esclarecido este ponto, apreciemos então, se a utilização do critério utilizado pela Administração Tributária constituiu no caso concreto uma forma válida de aproximação à realidade que se visa determinar (pressuposto e objectivo da consagração deste recurso de fixação da matéria tributável) ou, pelo contrário, como defende a sentença recorrida, conduziu a erro de quantificação da matéria tributável.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas « Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciário consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa (...)
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.»
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos artigos 85.° e 87.° e segs da LGT ex vi do artigo 52.° do CIRC.
Como é sabido, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequado à situação. E, por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A Administração Tributária tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada quer em sede de Fiscalização quer, já em sede da Comissão de Revisão.
Na realidade, « Ainda que caiba à Administração Tributária eleger o critério conducente à determinação da matéria tributável, o mesmo tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado, isto é, tem de revelar-se como um modo adequado de aproximação à realidade que visa tributar» (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18.06.2015, proferido no processo n.º 7006/13, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.
Retomemos o caso dos autos.
Consoante se deixou registado no probatório, os Serviços de Inspecção para apurarem a margem de omissão das vendas dos lotes n.ºs 1247, 1243, 1207, 1217 (2004) e 1234 (2005) utilizaram como critério os valores de referência dos preços de venda e preços por m2 « (…) obtidos ou resultantes das informações do departamento de vendas do sujeito passivo, dos elementos divulgados pelos seus agentes imobiliários atrás identificados, assim como os preços por m2 apurados em algumas das vendas efectuadas pelo sujeito passivo a empresas do grupo» que não foi aceite pela recorrida na primeira reunião da Comissão de Revisão.
Quando se analisa o Relatório de Inspeção, na parte que aqui interessa, não pode deixar de notar-se que, a própria Administração Tributária afirma na resposta que deu em sede do direito de audição que o preço do lote n.º 1217 « (…) até se aproximava do seu valor de mercado», e que foram considerados como valores de mercado os valores de comercialização de lotes pela recorrida em 2007.
Mais, se a Administração Tributária afirma ter tomado como critério o valor de mercado, e se entende que as urbanizações cujos pelos de venda determinou não eram comparáveis com a urbanização do V................, então sempre caberia à mesma procurar outras urbanizações que o fossem.
Acresce, a Administração Tributária embora tenha procurado determinar o valor de mercado, não utilizou os valores a que chegou com base nesse critério, uma vez que se limitou a usar o valor expectável/pretendido de comercialização de lotes em 2007 (1247 (2004) - A Administração Tributária considerou um valor de venda m2 de 1.000, sem que seja indicado qualquer fundamento de suporte (fls. 15 do RIT); 1207, 1217 e 1243 (2004) - A Administração Tributária presumiu um valor de venda de 139,000€ para o Lote 1216, resultando um valor de venda por m2 de 1.264€ (preço pretendido de comercialização em 2007). Por entender que aqueles lotes se assemelham em área e tipologia ao Lote 2016, aplicou ao preço de venda destes lotes o valor aproximado do preço de venda presumido por m2 do Lote 1216 (fls. 15 do RIT) e 1234 (2005) - A Administração presumido da venda destes Lotes, tomou o valor de venda por m2 de 1.100€, correspondente ao valor pretendido de comercialização por m2 do Lote 1218 (preço pretendido de comercialização em 2007) (fls. 11 e 15 do RIT), quando as vendas em causa ocorreram nos anos de 2004 e 2005.
Talvez mesmo por isso, o próprio Perito da Administração Tributária perante a fragilidade do apontado critério, tenha primeira reunião da Comissão da Revisão apresentado com vista ao estabelecimento do acordo previsto no artigo 92.° da LGT, um novo critério que consistia « (…) em agrupar os lotes de terreno por três grupos áreas, em que se nivelavam os preços pelo preço mais elevado praticado pelo s.p. dentro de cada grupo, o que reduziria o valor total das correcções de 1.555.579,00€ para 1.246.086,24€», o só por si demonstra que o critério utilizado na quantificação da matéria colectável pelos Serviços de Inspecção é desajustado ao fim tido em vista.
Repare-se, também, que aquele mesmo Perito foi mesmo mais longe, ao apresentar na segunda reunião, outro critério para o cálculo das correcções a efectuar, em que « (…) partindo dos preços por m2 declarados pelo sujeito passivo, retirando o maior e o menor, somando todos os outros e dividindo o resultado por 14 obtendo-se o preço médio por m2 praticado de 749,64€, seguidamente ir-se-ia corrigir apenas os lotes cujo preço fica abaixo desta média, reduzindo o valor total das correcções de 1.246.086,24€, para 735.901,74€. E, por não ter sido aceite foi mantido o valor inicialmente fixado.».
Do que vem dito é patente que os dois critérios alternativos propostos por aquele mesmo Perito da Administração Tributária, em sede de procedimento de revisão, o último deles, sempre seria o mais adequado a obtenção de um resultado final mais ajustado as vendas efectivamente realizadas.
Isto porque, retirando da equação o valor mais alto e o mais baixo do preço do m2, chega-se a um cálculo mais confiável do valor pretendido apurar e consequentemente a um menor desvio relativamente à média do preço por m2, quando comparado com o critério que veio a ser utilizado com as fragilidades apontadas e que não deixaram de ser reconhecidas pela Administração Tributária.
Ora, esta realidade não é isenta de consequências, desde logo, extrapolar que o critério de quantificação operado pela Administração Tributária, ainda que possível, não foi, no entanto, aquele que era possível de ser utilizado de forma a permitir alcançar, da forma mais aproximada possível, o valor das vendas relativas aos cinco lotes, durante os exercícios de 2004 e 2005, porque esse critério, de forma não controvertida por quem quer que seja, seria o último que foi avançado Administração Tributária.
Conclui-se, assim, que ficou demonstrada pela própria Administração Tributária o desajuste do critério utilizado para determinar a matéria tributável.
Tanto basta para que o recurso seja improcedente.
Considerando a improcedência do recurso da recorrente, fica prejudicado o conhecimento da ampliação do objeto do recurso pela recorrida.
IV. CONCLUSÕES
I. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, n.º 3 da LGT).
II. E, nesta medida, a Administração Tributária tem de demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
III. Em caso de litígio entre o contribuinte e a Administração Tributária quanto ao critério eleito e aos resultados deste, cabe ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação ao caso concreto, isto é, aferir se o “critério presuntivo eleito” se revelou nas circunstâncias concretas ajustado e adequado ao fim tido em vista e se essa adequação e justeza de mostra comprovada pelos factos apurados.
IV. Estando provado nos autos que o critério de quantificação escolhido pela Administração Tributária, após três pospostas diferentes que apresenta no procedimento (uma no relatório de inspecção e duas em sede da comissão), conduziu, no caso concreto, à aplicação do mais desajustado para determinar a matéria tributável, a consequente liquidação não pode manter-se na Ordem Jurídica.
V.DECISÃO
Face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 4 de Junho de 2020.
[Ana Pinhol]
[Isabel Fernandes]
[Jorge Cortês] |
