W….., LDA, deduziu impugnação de decisão arbitral, ao abrigo do artigo 28.º, do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro, dirigida a este Tribunal visando decisão proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo nº ….., datada de 22 de junho de 2018, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, apresentado contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações de imposto de selo (IS), do ano de 2012, no montante global de €67.570,80.

A)           A presente Impugnação tem por objeto a Decisão Arbitral proferida em 22 de junho de 2018, no âmbito do Processo n.º ….., que negou provimento:

(i)           Ao pedido de anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa notificada à IMPUGNANTE em 30 de maio de 2017;

(ii)          Ao pedido de anulação dos atos de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios que aquela decisão de indeferimento manteve na ordem jurídica, no valor global de € 77.023,41 (setenta e sete mil e vinte e três euros e quarenta e um cêntimos); e

(iii)        Ao pedido de restituição do imposto e dos juros indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios;

B)           A IMPUGNANTE entende que a Decisão Arbitral padece do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que a justificam, vício a que se refere o artigo 28.º, n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária e que determina a nulidade da mencionada decisão, nos termos previstos no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil, conjugado com os artigos 607.º, n.ºs 3 e 4 e 154.º do mesmo Diploma;

C)           Os atos contestados em sede arbitral foram emitidos na sequência de uma ação inspetiva na qual a Administração tributária considerou que a IMPUGNANTE devia ter liquidado e entregue ao Estado Imposto do Selo pela utilização de financiamentos que lhe foram concedidos pela sociedade W….. durante o exercício de 2012, no âmbito de um sistema de centralização de saldos bancários de um grupo de empresas;

D)          De acordo com a posição vertida pela Administração tributária no Relatório de Inspeção e na decisão de Indeferimento da Reclamação Graciosa notificada à IMPUGNANTE em 30 de maio de 2017, o imposto e os juros são efetivamente devidos pela IMPUGNANTE porque:

(i)           Durante o ano de 2012, a IMPUGNANTE manteve um saldo devedor relativamente à W…..;

(ii)          Os financiamentos em causa não se encontravam isentos de imposto ao abrigo das alíneas g) e h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo porque não seriam operações (a) com prazo não superior a um ano; nem (b) destinadas a cobrir carências de tesouraria; e

(iii)        Sendo o credor uma sociedade não residente, cabia à IMPUGNANTE liquidar e entregar o Imposto ao Estado, nos termos previstos nos artigos 2.º, 23.º, 41.º e 44.º do Código do Imposto do Selo;

E)           No seu pedido de pronúncia arbitral, a IMPUGNANTE sustentou, para além do mais, que os atos contestados são ilegais porque as operações em causa são operações totalmente isentas de tributação nos termos previstos no artigo 7.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, uma vez que:

(i)           Os financiamentos não foram concedidos nem utilizados por um prazo superior a um ano porque: (a) o contrato celebrado com a W….. tinha a duração de um ano (ou seja, a relação contratual não tinha duração indeterminada); e (b) dos movimentos financeiros registados na conta 26600000 (junta aos Autos e relativa às transações com a W…..) resulta que, durante o ano de 2012, a IMPUGNANTE registou fluxos de entrada num montante (€ 27.190.887,07) muito inferior aos fluxos de saída (€ 39.704.059,08), o que significa que todos os valores recebidos naquele exercício foram efetivamente reembolsados no mesmo período; e que

(ii)          Os financiamentos utilizados pela IMPUGNANTE no exercício de 2012 destinaram-se efetivamente a cobrir carências de tesouraria, como resulta: (a) dos saldos registados na mencionada conta 26600000, que demonstram que a Impugnante se manteve numa posição devedora durante todo o exercício; da natureza do sistema de centralização implementado; e (c) da documentação contabilística junta aos Autos sob o Documento n.º 8 do pedido de pronúncia arbitral;

F)           A propósito deste tema, o Tribunal Arbitral limitou-se:

(i) A dar como provado que o contrato de abertura de crédito celebrado entre a Impugnante e a W….. foi "celebrado pelo prazo de um ano, prevê a possibilidade expressa de renovação automática e contém em anexo uma adenda datada de abril de 2009 (doc. n.° 3 junto pela Requerente)"-, e que "As transações financeiras ocorridas entre a W….., Lda. e a W….., SA encontram- se registadas na conta 26600000 - outras operações, conta esta que apresenta sempre um saldo credor (P.A.)";

(ii)          A referir que "Não se provaram outros factos não provados com relevância para a decisão arbitral"; e

(iii)        A concluir que "(...), quanto ao contrato, prevendo o mesmo a sua renovação automática sem prejuízo de denúncia das partes e não se provando que esta ocorreu, terá que se concluir que o contrato se mantém em vigor. Quanto aos factos que subjazem à realidade contratual, também, não podemos aceitar o argumento da Requerente quanto ao saldo final da conta 26600000 pela razão simples de que o facto de este consistir na diferença entre o total amortizado e o saldo acumulado do ano anterior não significa que os montantes concretamente mutuados em cada operação financeira tenham sido pagos antes de decorrido um ano sobre o seu empréstimo. Os argumentos apresentados pela Requerente não chegam para provar, portanto, o requisito de duração financeira, como lhe competia";

G)          Em face do exposto, a Decisão Arbitral aqui impugnada não permite à IMPUGNANTE compreender minimamente os motivos que conduziram o Tribunal a quo a negar provimento ao seu pedido arbitral;

H)          Em concreto, a Decisão Arbitral não se refere aos movimentos financeiros registados na conta 26600000 no exercício de 2012 (apenas se refere aos saldos finais daquela conta) e não especifica minimamente as razões que levaram o Tribunal Arbitral a considerar que a prova documental relativa a esses movimentos financeiros não demonstra que as operações financeiras aqui em apreço tiveram efetivamente uma duração inferior a um ano;

I)             Por outro lado, a Decisão Arbitral também não qualifica como provado ou não provado que o reembolso das quantias mutuadas ocorreu antes de decorrido um ano;

J)            Assim sendo, a Decisão Arbitral não permite à IMPUGNANTE compreender: (i) porque é que o argumento e a prova relativa aos referidos movimentos financeiros, não chega para provar o requisito da duração da operação financeira de prazo inferior a um ano, quando tal resulta de forma inequívoca dos documentos juntos ao processo; nem (ii) quais os factos em quer o Tribunal Arbitral se baseou para alicerçar tal opinião; nem tão pouco (iii) qual a prova documental analisada em que baseou tal convicção;

K)           A este propósito, a IMPUGNANTE sublinha que, nos termos do regime consagrado no artigo 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do Código de Processo Civil, o juiz está obrigado, na fundamentação da sentença, a declarar os factos que considera provados e não provados, analisando criticamente a prova produzida, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a decisão;

L)           Não foi isto que fez o Tribunal Arbitral, que, violando aquele regime, se limitou, nos aspetos acima identificados, a formular um juízo conclusivo, que não permite à IMPUGNANTE compreender minimamente os motivos que o conduziram à decisão que negou provimento ao seu pedido de pronúncia arbitral;

M)          Em particular, a Decisão Arbitral não contém qualquer apreciação crítica da prova documental relativa aos movimentos financeiros registados na conta 26600000, nem qualifica como provado ou não provado - com base nessa apreciação da documentação contabilística - que o reembolso das quantias mutuadas ocorreu antes de decorrido um ano;

N)          Nestes termos, e atento o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil, conjugado com os artigos 607.º, n.ºs 3 e 4 e 154.º do mesmo Diploma, a Decisão Arbitral aqui impugnada é nula;

O)          Por último, a IMPUGNANTE reitera que, se o Tribunal Arbitral entendia efetivamente que a documentação junta aos Autos não era suficiente para comprovar a maturidade dos financiamentos e que, por isso, era necessário proceder à realização de diligências adicionais para sustentar as suas conclusões relativamente a este tema, devia tê-las promovido, dando cumprimento ao princípio da descoberta da verdade material relativamente ao objeto do processo tributário.

TERMOS EM QUE, CONFORME INICIALMENTE PETICIONADO, DEVE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO SER JULGADA PROCEDENTE, POR PROVADA E FUNDADA E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL ARBITRAL NO ÂMBITO DO PROCESSO ….., BEM COMO TODOS OS ATOS DELA DEPENDENTES.

A decisão arbitral impugnada possui, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte teor:
“ II.1. Matéria de facto
Factos provados
Consideram-se provados os seguintes factos:
a) A Requerente, anteriormente designada I….., Lda, tem como principal atividade o comércio de equipamentos hospitalares e o comércio de produtos de electromedicina;
b) A sociedade tem a natureza jurídica de sociedade por quotas, tendo atualmente um capital social no montante de € 47.000.000,00, pertencente a W….., SA, registada em Portugal com o NIPC …..;
c) Em 1-06-2006, a Requerente celebrou um contrato de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling) com várias sociedades do grupo W….., de duração indeterminada (doc n.º 1, junto pela Requerente);
d) Ao abrigo deste contrato, os saldos bancários credores e devedores de cada uma das sociedades contratantes eram transferidos, diariamente, para uma única conta bancária denominada “cuenta centralizadora”, detida pela “I….., S.A. (atualmente denominada W….. S.A.U.), que funciona como entidade centralizadora;
e) Em 1-06-2006, foi outorgado entre a Requerente e a I….., S.A. (atualmente denominada W…..) um contrato de mútuo em descoberto bancário (doc n.º 3 junto pela Requerente);
f) Neste contrato foi acordado que a I….., S.A. (atualmente denominada W…..) colocava à disposição da Requerente um montante máximo de € 10.000.000,00 (dez milhões de euros) e que sobre as quantias mutuadas eram devidos juros à taxa de juro Euribor a três meses, acrescida de um spread de 0,65%;
g) Aquele contrato, celebrado pelo período de um ano, prevê a possibilidade expressa de renovação automática e contém em anexo uma adenda datada de abril de 2009 (doc n.º 3 junto pela Requerente);
h) As transações financeiras ocorridas entre a W….., Lda e a W….., SA, encontram-se registadas na conta 26600000- outras operações, conta esta que apresenta sempre um saldo credor (P.A.);
i) Foi realizado um procedimento inspetivo à Requerente, relativo ao exercício de 2012, credenciado pela Ordem de Serviço …..;
j) Em 23-06-2016, no decurso do prazo para exercício do direito de audição a ora requerente regularizou voluntariamente as correções efetuadas, tendo procedido à entrega das guias de pagamento de Imposto do Selo;
k) Relativamente ao procedimento inspetivo referido foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária;
l) Não se conformando com o Relatório de Inspeção Tributária, a ora requerente apresentou Reclamação Graciosa em 4-11-2016;
m) Em 2-08-2017, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
2. Factos não provados
Não se provaram outros factos com relevância para a decisão arbitral.
3. Fundamentação da matéria de facto
A matéria de facto dada como provada assenta na posição assumida pelas partes e na prova documental apresentada e não contestada, incluindo o PA.
III.2. Matéria de Direito
III.2.1. A questão central a decidir consiste em saber se, ao caso concreto, é aplicável, ou não, a isenção de imposto do selo prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, cuja redação à data dos factos era a seguinte:
h) As operações, incluindo os respetivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período.
A alínea anterior [alínea g)] referia-se, por seu turno, a operações financeiras por prazo não superior a 1 ano e destinadas exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria.
No caso concreto, as Partes não divergem quanto ao preenchimento do requisito relativo à participação no capital [previsto diretamente na alínea h)], mas sim quanto ao preenchimento dos requisitos previstos na alínea g), ou seja, ao prazo e ao destino da operação financeira em causa.
A Requerente entende que todos os elementos analisados apontam no sentido de se tratar de um contrato de duração não superior a um ano:
- o contrato de cash pooling celebrado entre mutuária (a requerente) e mutuante (a entidade centralizadora do cash pooling) tinha a duração de um ano, com a possibilidade de renovação por iguais períodos caso não fosse denunciado pelas partes;
- as transações financeiras entre a Requerente e a E... encontram-se registadas na conta 26600000, do qual resulta que, durante o ano de 2012, a Requerente recebeu fluxos financeiros no montante global de € 27.190.887,07 e amortizou € 39.704.059,08, traduzindo-se o saldo credor final da conta, no valor de € 13.850.75,60, na diferença entre o total amortizado e o saldo acumulado do ano anterior € 26.363.922,61. Isto confirmaria, no seu entender, que o montante global dos influxos financeiros durante o ano em questão foi compensado pelos respetivos exfluxos financeiros durante o mesmo ano, pelo que o reembolso ocorreu antes de decorrido um ano do empréstimo, preenchendo-se assim o requisito quanto ao tempo da operação.
A AT entende, por seu turno, que:
- o facto de o contrato prever uma duração inicial de um ano não significa que essa tenha sido a realidade dos factos, que carece de ser demonstrada (o que se exige é que os capitais sejam mutuados em prazo não superior a 1 ano, independentemente do que figure no contrato). Por outro lado, o loan agreement a que a Requerente faz referência foi celebrado a 01.06.2006, prevê a sua renovação automática e contém uma adenda datada de abril de 2009, não tendo sido apresentada prova da sua denúncia por qualquer das partes antes de findo o primeiro ano de contrato;
- relativamente a este requisito do prazo, há que apurar relativamente a cada operação financeira, quer a data de utilização do crédito quer a data do respetivo reembolso: em termos práticos, por cada influxo financeiro terá que existir o correspondente exfluxo, sendo que este deve ser realizado no prazo máximo de um ano;
- quanto à análise da conta 26600000, não é possível extrair qualquer conclusão quanto ao prazo de permanência dos valores que integram o saldo inicial da conta em 01.01.2012 e dos valores entrados durante o ano de 2012.
Sobre este ponto, afigura-se assistir razão à AT.
Como resulta do previsto no artigo 74.º da LGT, “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”,
Em anotação a este preceito Diogo Leite Campos e outros ponderam que “É corolário da regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, que será sobre aquele contra quem são invocados aqueles factos que recai o ónus da prova dos factos impeditivos, modificativos e extintivos dos direitos invocados, o que está em sintonia com a regra do n.º 2 do art. 342 do CC.” ( cfr. p. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4º ed., 2012, p. 657 e, entre outros, os Acórdãos do STA , de 27-06-2012, Processo n.º 0982/11, 2ª seção e Acórdão do Pleno, de 17-02-2016, Processo n.º 0591/2015 ).
Aplicando o exposto ao caso dos autos, caberia, assim, ao Sujeito Passivo provar a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito à isenção de Imposto do Selo.
Ora, quanto ao contrato, prevendo o mesmo a sua renovação automática sem prejuízo de denúncia das partes e não se provando que esta ocorreu, terá que se concluir que o contrato se mantém em vigor. Quanto aos factos que subjazem à realidade contratual, também não podemos aceitar o argumento da Requerente quanto ao saldo final da conta 26600000 pela razão simples de que o facto de este consistir na diferença entre o total amortizado e o saldo acumulado do ano anterior não significa que os montantes concretamente mutuados em cada operação financeira tenham sido pagos antes de decorrido um ano sobre o seu empréstimo. Os argumentos apresentados pela Requerente não chegam para provar, portanto, o requisito de duração da operação financeira, como lhe competia.
Assim sendo, uma vez que os pressupostos da isenção em causa são cumulativos porque assim foram configurados pelo legislador, torna-se desnecessário analisar o preenchimento do requisito relativo ao motivo das operações financeiras (a cobertura de carências de tesouraria), podendo desde já concluir-se que não se encontram verificados os pressupostos de que depende a aplicação da isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.
Resta, portanto, ao Tribunal pronunciar-se, de forma sucinta, quanto à alegada falta de fundamentação, uma vez que a Requerente alega que, quer o projeto de relatório de inspeção tributária, quer o relatório final, são totalmente omissos quanto aos motivos que levaram a AT a considerar não verificados os requisitos de que dependia o preenchimento da isenção.
Ora, por um lado, a AT refere, em ambos os documentos, que entende não estarem reunidos os pressupostos de que depende a isenção por não se verificar o requisito da duração inferior a 1 ano e o do suprimento de carências de tesouraria. Tal seria suficiente - como foi – para a Requerente perceber os motivos concretos das decisões da AT e pronunciar-se sobre eles, tentando, através de prova, reverter a posição da AT, quer em sede de audiência prévia, quer em sede de reclamação graciosa e impugnação. E, efetivamente, foi isso que procurou fazer – o facto de não ter conseguido reverter a posição da AT prende-se com a insuficiência da prova dos requisitos de que dependia o seu direito e não com a falta de fundamentação das decisões da AT.
Assim, consideramos não verificada a alegada falta de fundamentação.
Quanto ao pedido de juros indemnizatórios formulado pela Requerente, não encontra fundamento legal visto que não se verificam, no caso concreto, os pressupostos de que depende a sua atribuição – nomeadamente a ilegalidade da liquidação.
Decisão
Termos em que acorda o presente Tribunal em:
Negar provimento ao pedido de anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa notificada à Requerente no dia 30.05.2017;
Negar provimento ao pedido de anulação das guias de liquidação do imposto do selo no montante global de € 67.750,80 e das liquidações autónomas de juros compensatórios no montante de € 10.023,41;
Negar provimento ao pedido de atribuição de juros indemnizatórios.”

In casu, a Impugnante não se conforma com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº ….., datada de 22 de junho de 2018, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, apresentado contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações de IS, do ano de 2012, no montante global de €67.570,80.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se a decisão arbitral padece de nulidade por falta de especificação da fundamentação de facto.

Apreciando.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT), o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b-Oposição dos fundamentos com a decisão;

c-Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia;

d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, subsumindo-se a arguida nulidade, no citado normativo, concretamente, na alínea a), vejamos, então, se a mesma procede.

Preceitua o artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a  não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

O que corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto e de direito, a Doutrina^[1] tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário^[2]”.

Como doutrina Alberto dos Reis^[3], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Vejamos, então, se assiste razão à Impugnante.

A Impugnante defende que a decisão arbitral padece do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que a justificam, vício a que se refere o artigo 28.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e que determina a nulidade da mencionada decisão, nos termos previstos no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, conjugado com os artigos 607.º, n.ºs 3 e 4 e 154.º do mesmo Diploma, porquanto não lhe permite compreender minimamente os motivos que conduziram o Tribunal a quo a negar provimento ao seu pedido arbitral.

Releva, neste particular, que a decisão arbitral não se refere aos movimentos financeiros registados na conta 26600000 no exercício de 2012, apenas aos saldos finais daquela conta, não especificando minimamente as razões que levaram o Tribunal Arbitral a considerar que a prova documental relativa a esses movimentos financeiros não demonstra que as operações financeiras aqui em apreço tiveram efetivamente uma duração inferior a um ano.

Mais propugnando que a decisão arbitral não qualifica, igualmente, como provado ou não provado que o reembolso das quantias mutuadas ocorreu antes de decorrido um ano, densificando, neste e para este efeito, que a visada decisão não permite compreender: porque é que o argumento e a prova relativa aos referidos movimentos financeiros, não chega para provar o requisito da duração da operação financeira de prazo inferior a um ano, quando tal resulta de forma inequívoca dos documentos juntos ao processo, nem  quais os factos em quer o Tribunal Arbitral se baseou para alicerçar tal opinião; nem tão pouco  qual a prova documental analisada em que baseou tal convicção.

Conclui, assim, que a decisão arbitral não contém qualquer apreciação crítica da prova documental relativa aos movimentos financeiros registados na conta 26600000, sendo certo que se reputava que a documentação junta aos autos não era suficiente para comprovar a maturidade dos financiamentos e que, por isso, era necessário proceder à realização de diligências adicionais para sustentar as suas conclusões relativamente a este tema, devia tê-las promovido, dando cumprimento ao princípio da descoberta da verdade material relativamente ao objeto do processo tributário.

Apreciando.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto e de direito em que assentou o juízo de improcedência prolatado pelo Tribunal Arbitral.

Senão vejamos.

Com efeito, atentando no item II.1. denominado de “Matéria de Facto” está elencada a matéria de facto, sendo evidenciado quanto à motivação da mesma que “a matéria de facto dada como provada assenta na posição assumida pelas partes e na prova documental apresentada e não contestada, incluindo o PA”.

In casu, entende-se que quanto à enumeração dos factos provados, e à concreta motivação da decisão da matéria de facto, foram analisados, sucinta, mas criticamente as provas e especificados os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgado, pelo que inexiste nulidade por falta de fundamentação de facto.

No concernente à factualidade não provada consta na decisão sub judice a seguinte menção: “Não se provaram outros factos com relevância para a decisão arbitral”, aquiescendo este Tribunal que a aludida fórmula contém o mínimo de fundamentação que afasta tal nulidade.^[4]

Logo, inexiste a apontada nulidade, porquanto a decisão exibe os factos em se baseia a solução jurídica levada à decisão.

Com efeito, atentando na factualidade contemplada no probatório, verifica-se que a mesma evidencia na alínea c), a outorga de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, relevando a sua duração indeterminada, densificando na alínea d), o que dele dimana no atinente aos saldos bancários credores e devedores de cada uma das sociedades contratantes, concretizando a clausulada transferência diária para uma conta bancária denominada de “cuenta centralizadora”.

Dimanando, outrossim, da factualidade elencada nas alíneas e) a g), a celebração de um contrato de mútuo em descoberto bancário, com a evidência do que nele se encontra tipificado, particularmente, período de vigência, e a possibilidade de renovação automática, com remissão inclusive para a adenda celebrada em abril de 2009.

Contemplando, outrossim, a alínea h), a factualidade inerente à conta 26600000, e bem assim a asserção fática de que a mesma apresenta sempre um saldo credor.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Impugnante quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao propugnado pela Impugnante, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido.

Note-se que ao nível da fundamentação de facto e de direito da sentença, como é unânime na doutrina e na jurisprudência, para que ocorra esta nulidade “não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito^[5]”.

Como tradicionalmente perfilhado por Alberto dos Reis^[6], a propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”

É certo que a Impugnante defende que a decisão arbitral não se refere aos movimentos financeiros registados na conta 26600000 no exercício de 2012, apenas aos saldos finais daquela conta, mas a verdade é que face ao sentido em que foi decidida a questão-independentemente da bondade do decidido cuja sindicância e julgamento não compete a este Tribunal, por lhe estar cerceado o erro de julgamento- o Tribunal arbitral explicou, de forma fundamentada, os motivos atinentes ao decidido, estando a realidade computada como relevante contemplada no acervo fático dos autos, com a devida menção ao meio probatório correspondente.

Com efeito, neste e para este efeito, o Tribunal Arbitral relevou o seguinte:
“Quanto aos factos que subjazem à realidade contratual, também não podemos aceitar o argumento da Requerente quanto ao saldo final da conta 26600000 pela razão simples de que o facto de este consistir na diferença entre o total amortizado e o saldo acumulado do ano anterior não significa que os montantes concretamente mutuados em cada operação financeira tenham sido pagos antes de decorrido um ano sobre o seu empréstimo. Os argumentos apresentados pela Requerente não chegam para provar, portanto, o requisito de duração da operação financeira, como lhe competia.”

É certo, outrossim, que a Impugnante propugna que a decisão arbitral não qualifica, igualmente, como provado ou não provado que o reembolso das quantias mutuadas ocorreu antes de decorrido um ano, porém face ao dirimido nos autos, à fundamentação nela constante e à realidade vertida no probatório e supra evidenciada não logra provimento a arguida nulidade. Note-se que é expressamente expendido que as alegações da Impugnante não têm o alcance por si almejado, relevando, neste concreto particular que os argumentos por si apresentados não chegam para provar o requisito da duração da operação financeira.

Estando, igualmente, explicitados os motivos porque entendem que não se verificam os requisitos cumulativos para beneficiar da isenção, consignando, para o efeito, que: “[q]uanto ao contrato, prevendo o mesmo a sua renovação automática sem prejuízo de denúncia das partes e não se provando que esta ocorreu, terá que se concluir que o contrato se mantém em vigor.”

Mais adensando, que “[u]ma vez que os pressupostos da isenção em causa são cumulativos porque assim foram configurados pelo legislador, torna-se desnecessário analisar o preenchimento do requisito relativo ao motivo das operações financeiras (a cobertura de carências de tesouraria), podendo desde já concluir-se que não se encontram verificados os pressupostos de que depende a aplicação da isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.”

Conclui-se, assim, que do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, tendo sido definida concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com evidência da factualidade considerada não provada, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

Subsequentemente, essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional.

Ainda, neste âmbito, importa relevar convocando o que foi doutrinado no Aresto prolatado por este Tribunal, no âmbito do processo nº 456/09, de 14 de março de 2019, no atinente à falta de exame crítico da prova produzida que “Este exame é uma operação intelectual produzida no íntimo do julgador, que se exterioriza pelo dever de fundamentação ou motivação quanto à matéria de facto. Não implica uma descrição dessa operação intelectual nem uma exteriorização específica desse exame mental. No caso sub judice a fundamentação exarada a propósito da prova é suficiente para se perceber que existiu esse exame crítico. Na verdade, a Mm.ª Juíza a quo exteriorizou, ainda que algo minguadamente, os elementos de prova em que se apoiou para considerar provada a factualidade que considerou relevante. É o suficiente para se concluir que fez esse exame crítico, na medida em que a prova de um facto com suporte num determinado meio de prova envolve, necessariamente, uma análise que conduz a uma opinião estruturada sobre a prova produzida.”

Note-se que, se essa fundamentação é acertada e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como é consabido, não pode ser analisado por este Tribunal.

Com efeito, a propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma.^[7].

O mesmo se diga quanto ao atinente à realidade que a Impugnante entende que deveria ter ficado consignada como factualidade não provada, concretamente, aditamento por complementação, porquanto tal situação já se coaduna com erro de julgamento de facto.

E bem assim quanto à argumentação atinente ao deficit instrutório, concretamente à arguida circunstância de o Tribunal Arbitral estar vinculado “[à] realização de diligências adicionais para sustentar as suas conclusões relativamente a este tema” as quais propugna que “devia tê-las promovido, dando cumprimento ao princípio da descoberta da verdade material relativamente ao objeto do processo tributário”, porquanto tais questões radicam em violação do princípio do inquisitório e nos poderes/deveres que devem ser acometidos aos julgadores, logo em erro de julgamento, mormente, vício de violação de lei, e não em qualquer nulidade tipificada no artigo 28.º do RJAT.

Não podemos, porém, confundir a ausência ou falta de fundamentação com a deficiência da mesma, sendo que o peso que, na solução adotada, o tribunal arbitral confere a determinada factualidade é questão que excede a impugnação da decisão arbitral, na qual apenas se cuida das nulidades taxativamente elencadas no RJAT.

Destarte, dir-se-á que a Impugnante pode, naturalmente, discordar da improcedência ajuizada pelo Tribunal Arbitral, ou até considerar que a fundamentação é insuficiente ou errónea, designadamente no que se refere à fundamentação ou motivação da decisão da matéria de facto, mas não pode propugnar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por falta de fundamentação, sendo que, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, apenas a absoluta ausência ou grave deficiência de fundamentação, quer de facto, quer de direito– de forma verdadeiramente impeditiva que o destinatário alcance o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em contenda – pode levar ao decretamento da nulidade da decisão.

E por assim ser, considera-se que está suficientemente fundamentada a presente decisão arbitral a qual enuncia, de forma perfeitamente inteligível e apreensível pelos respetivos destinatários, os fundamentos factuais e normativos da decisão, tornando percetível o iter lógico jurídico seguido na resolução do litígio, resolvendo, ainda que a descontento, a impugnação em apreço, pelo que improcede a arguida nulidade, donde, a impugnação da decisão arbitral em análise.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO.

Condena-se a Impugnante em custas.

Registe. Notifique.