I-RELATÓRIO

M….., FUTEBOL, SAD, (doravante M…..) e o DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tácito de indeferimento de reclamação graciosa, apresentada contra as liquidações referentes a retenções na fonte de Imposto referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

M….., interpôs recurso jurisdicional dos despachos interlocutórios prolatados nos processos nºs 50/10, 62/10 e 60/11 (ulteriormente apensados ao processo 50/10) os quais recusaram as diligências probatórias requeridas nos articulados iniciais, terminando as alegações do recurso formulando as seguintes Conclusões^[1]:
“1-O presente recurso deverá subir imediatamente, com efeito suspensivo, nos termos dos artºs.285, nº.2 e 286, nº.2, in fine, do C.P.P.T., sob pena de comprometer o seu efeito útil e prejudicar irremediavelmente a obtenção de prova no processo, que se considera relevante para a boa decisão da causa;
2-É intenção do Tribunal “a quo”, nada tendo a impugnante a opor, proceder à apensação dos processos nºs.62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN, conforme documentos nºs.1 e 2 que se juntam, pelo que se requer, caso seja ordenada a referida apensação, que o pagamento em excesso das 3 taxas de justiça pelos 3 recursos venha a ser devolvido à impugnante, ou, pelo menos, contabilizado na conta de custas a final;
3-A impugnante efectuou os pedidos de produção de prova semelhantes ao que aqui está em causa, nos processos nºs.62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN (cuja apensação a este processo o Tribunal “a quo” pretende), os quais foram deferidos por despachos judiciais proferidos nos respectivos processos em 16/5/2012, ambos transitados em julgado em 5/6/2012, conforme documentos nºs.3 e 4 que se juntam. Inexplicavelmente a Mma. Juíza, actual titular dos vários processos, em violação clara do caso julgado formal, deu sem efeito, os mencionados despachos que ordenam os pedidos de produção de prova da impugnante;
4-Atento o trânsito em julgado de tais despachos e as razões que fundamentam a apensação dos 3 processos acima identificados, por argumento de maioria de razão, será imperioso concluir que, se o pedido de prova aqui em causa foi determinado nos processos nºs 62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN também deverá ser ordenado neste;
5-Sem prescindir, o pedido de prova em causa é relevante, necessário e controvertido;
6-O pedido de prestação de informações é relevante pois prende-se com a matéria de facto discutida nos autos, independentemente das questões de qualificação jurídica que se suscitam, uma vez que se discute para efeitos de dispensa de retenção na fonte, se se verificaram efectivamente os pressupostos para essa dispensa e para o accionamento das Convenções para eliminar a dupla tributação internacional (CDT/Convenções), celebrada entre Portugal e Hungria e Portugal e Brasil;
7-Esse pedido de prova é necessário, pois irá demonstrar que se verificaram efectivamente os pressupostos de accionamento das Convenções, ainda que os formulários exigidos no direito interno português, não sejam exibidos e/ou estejam deficientemente preenchidos, com a certificação de residência pelas entidades fiscais estrangeiras. Até porque deve admitir-se a prova para accionamento das Convenções para dispensa de retenção na fonte por qualquer outra forma admitida em direito, ainda que não seja por exibição dos formulários exigidos no direito interno português, sob pena de violação do disposto no artº.73, da LGT, artº.104, da CRP, e artº.4, da LGT;
8-Esta matéria mantém-se controvertida e como tal necessitada de prova, uma vez que a FP (artigos 63º, 85º, 86º,108º,109º,150º,151º,159º,160° da contestação) e a impugnante (vide artigos 48º, 86º, 87º, 90º, 93º, 97º, 103º, 118º, 124, 145º, 169º, 181º, 190º da impugnação judicial) apresentam versões distintas sobre a mesma questão e a verificação dos pressupostos para o accionamento das Convenções;
9-O Tribunal “a quo” considera erradamente no despacho recorrido que tais matérias "não relevam para o exame e decisão da causa" por "referência à matéria de facto assente", ora no processo tributário não existe selecção da matéria de facto e prolação de despacho saneador, tal como sucede no processo civil, nos termos dos artigos 510 e seg. do CPC, pelo que não existe definição do que se considera matéria de facto assente e matéria controvertida, sendo que o juiz apenas tem de discriminar a matéria de facto provada e não provada na sentença, nos termos do artº.123, do CPPT;
10-Ainda que se admitisse que o Tribunal “a quo” poderia indeferir a diligência probatória requerida pela Impugnante, com fundamento na sua irrelevância para o exame e decisão da causa, o que não se concede, o mesmo sempre teria de discriminar os factos que alegadamente considera assentes e controvertidos. Não o tendo feito, a impugnante fica sem perceber afinal, em concreto, por que razão é que a requisição de informações às autoridades fiscais brasileiras e húngaras, solicitada na alínea B) do seu requerimento probatório, "não relevam para o exame e decisão da causa";
11-Uma vez que nos presentes autos não foi seleccionada a matéria de facto assente e controvertida, pode até suceder que na sentença o Tribunal “a quo” venha a entender que os factos que a impugnante pretendia provar através da requisição de informação às autoridades fiscais brasileiras e húngaras, afinal careciam de prova;
12-O Tribunal “a quo” indefere o pedido de informação às autoridades fiscais brasileiras e húngaras, sem concretizar os factos que considera assentes e controvertidos, ora nos termos dos artºs.205, nº.1, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 158, do Código de Processo Civil, ex vi do artº.2, alínea e), do CPPT, as decisões dos tribunais têm de ser fundamentadas;
13-O Tribunal “a quo” omitiu os factos que alegadamente considerou assentes e controvertidos, com base nos quais indeferiu a diligência probatória requerida pela impugnante, pelo que a fundamentação do despacho recorrido é claramente insuficiente;
14-Por outro lado, no processo tributário são admitidos os meios gerais de prova, conforme artº.115, nº.1, do CPPT, sendo que, nos termos do artº.535, do CPC ("Requisição de documentos") ex vi do artº.2, al.e), do CPPT, é possível à parte requisitar documentos/informações por intermédio de organismos oficiais;
15-Acresce que a informação pretendida está no poder de entidades fiscais estrangeiras, havendo a possibilidade de troca de informações, conforme o disposto nos termos do artº.24, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e Suíça e 26, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação entre Portugal e Brasil;
16-Estando a Fazenda Pública (FP) submetida ao princípio do inquisitório, previsto no artigo 58, da LGT, devendo no procedimento realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando sequer subordinada à iniciativa do autor do pedido;
17-Assim como a FP deve prestar toda a colaboração, nos termos do artigo 59, da LGT, aos contribuintes, cuja actuação se presume ser de boa fé. Pelo que, a FP tendo duvidas quanto à questão dos formulários e à verificação dos referidos pressupostos de accionamento da CDT tinha o dever de diligenciar pela descoberta da verdade material, em estrita colaboração com a impugnante, ainda que esta nada tivesse solicitado;
18-O Tribunal “a quo” só podia ter dispensado a diligência de prova requerida pela impugnante caso concluísse que esta era manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária, o que não demonstrou;
19-Por outro lado, o Tribunal “a quo” não teve em conta que, nos termos do artº.511, nº.1, do CPC, subsidiariamente aplicável, por força do artº.2, alínea e), do CPPT, o juiz tem obrigação de fixar toda a matéria de facto relevante segundo as várias soluções plausíveis de direito e não apenas da posição jurídica que possa vir a adoptar;
20-Por tudo quanto ficou supra exposto o despacho recorrido violou, designadamente, os artºs.114, 115, 123, nº.2, do CPPT, 158, 511, nº.1, do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi do artº.2, alínea e), do CPPT, 205, nº.1, da Constituição da República Portuguesa (CRP), e princípio da tutela jurisdicional efectiva previsto artº.20, nº.1, da CRP;
21-Termos em que deverá ser revogado o despacho de 16/1/2013 ora recorrido, ordenando-se em consequência a prestação de informações requerida pela impugnante na alínea B) do requerimento probatório constante da sua impugnação judicial, com o que se fará a devida JUSTIÇA.”

Ordenando, assim, a sua subida diferida, com o recurso que vier a ser interposto da decisão final, nos termos do artigo 285.º, nº 1, do CPPT.

M..... apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma:
“De tudo quanto ficou exposto, pode concluir-se que improcedem na sua totalidade as conclusões da Recorrente, devendo, antes, tirar-se as seguintes conclusões:
A. O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida nos presentes autos em 1/04/2016, na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente, anulando as liquidações de retenções na fonte de IRC impugnadas, referentes aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
B. O que se discute no presente recurso é, tão-só, a questão de saber se, a prova prevista no n.º 3 do art.º 90.º do CIRC (na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 34/2005 de 17/02, que entrou em vigor em 1/07/2005) ou no n.º 2 do art.º 90.º-A do CIRC (aditado pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 12/07, que entrou em vigor em 01/01/2006), consoante o exercício em causa, tem de ser exclusivamente feita através de certificado de modelo oficial aprovado por despacho do Ministro das Finanças português (modelo RFI), como defende a Recorrente, ou se, pelo contrário, a prova da residência dos beneficiários dos rendimentos pode ser feita por qualquer meio de prova, como decidiu o Tribunal a quo.
C. A AT não só nunca pôs em causa, como chegou a referir expressamente nos seus relatórios de inspecção tributária que as sociedades B….. Lda., P….., Ltda, M….., Ltda., E….. Ltda.ª, G….., Ltda. e M….. Ltda. tinham residência no Brasil, que a sociedade S….. tinha residência na Suíça e que a sociedade P….. tinha residência na Hungria.
D. E, por isso, o que se discute nos presentes autos não são os pressupostos materiais de accionamento das Convenções para evitar a Dupla Tributação, celebradas com o Brasil, Suíça e Hungria, que a Recorrente reconhece que estão verificados, mas apenas “as exigências formais” (nas próprias palavras da Recorrente – cfr. art.º 39 das suas alegações) previstas no Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, da Ministra de Estado e das Finanças, publicado no DR, II Série, n.º 138, de 17/06/2003, que a Recorrente considera que não foram cumpridas.
E. O que releva é a efectiva verificação dos pressupostos para o accionamento das Convenções para eliminar a Dupla Tributação internacional, pelo que, ao contrário do que defende a Recorrente, os formulários modelo RFI, aprovados pelo despacho n.º 11701/2003, de 28/05 constituem meros documentos probatórios dos pressupostos de aplicação das referidas Convenções, que podem, naturalmente, ser substituídos por qualquer meio de prova permitido em Direito, nos termos do art.º 73.º da LGT e 115.º do CPPT (cf. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22/6/2011, proferido no processo nº 0283/11, disponível em http://www.dgsi.pt e decisão arbitral do CAAD, proferida em 06/01/2014, no âmbito do proc. n.º 165/2013-T, disponível em https://www.caad.org.pt/).
F. Ora, a Recorrente juntou aos autos diversa prova documental para demonstrar os pressupostos de accionamento das Convenções destinadas a eliminar a dupla tributação (cf. os Docs. n.º s 11, 13, 14 e 15 da P.I. do proc. 50/10.9BEFUN; Docs. n.ºs 16, 18, 20 e 22 da
P.I.do proc. n.º 62/10.2BEFUN; Docs. n.ºs 6 e 11, 44 da P.I. do Proc. n.º 60/11.9BEFUN), assim como requereu que fossem oficiadas as autoridades fiscais do Brasil, Hungria e Suíça, ao abrigo do princípio da cooperação entre Estados contratantes e das Convenções destinadas a eliminar a Dupla Tributação, celebradas entre Portugal e esses países, para confirmar que as sociedades beneficiárias dos rendimentos tinham residência naqueles países, tendo os rendimentos em causa sido aí tributados. Esse pedido foi, porém, indeferido por despachos proferidos em 16/01/2013 nos processos 50/10.9BEFUN, 62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN.
G. A actuação da AT, ao ter, por um lado, reconhecido a verificação dos pressupostos de accionamento das Convenções para eliminar a Dupla Tributação e, por outro, ter recusado dar cumprimento aos despachos proferidos nos presentes autos em 16/05/2012 (nos processos n.ºs 62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN), no sentido de solicitar informações às entidades fiscais estrangeiras - o que lhe permitiria confirmar a residência das beneficiárias dos rendimentos e a tributação dos rendimentos em causa no estrangeiro -, para depois vir recusar a aplicação dessas Convicções por falta de cumprimento das “exigências formais” previstas no Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, é claramente atentatória dos princípios da boa-fé e da justiça, previstos no art.º 55.º da LGT e 266.º, n.º 2 da CRP.
H. Ainda que a AT tivesse dúvidas quanto à autenticidade dos documentos apresentados pela Recorrida – o que não se concede, pois, reitere-se, tal nunca foi suscitado nos presentes autos – AT tinha outros mecanismos ao seu dispor (apara além dos formulários modelo RFI), para se certificar da veracidade dos referidos documentos e confirmar a residência das sociedades beneficiárias dos rendimentos (nomeadamente, através da troca de informações com as autoridades competentes dos Estados Contratantes, nos termos dos artigos 25.º a 26.º das Convenções, ou através da impugnação da genuinidade dos documentos, nos termos do art.º 444.º do CPC e 115.º do CPPT, ficando neste caso a Recorrida onerada com a demostração da sua veracidade).
I. Acresce que sendo os atestados de residência juntos pela Recorrida um meio de prova como qualquer outro, naturalmente que os mesmos estão sujeitos à sindicância do Tribunal que afere a respectiva força probatória, nos termos dos artigos 362.º e seguintes do Código Civil. Pelo que o ordenamento jurídico tem múltiplas formas para salvaguardar a “necessidade de certeza e confiança nos elementos documentais que são apresentados internacionalmente” (nas palavras da Recorrente – cfr. o art.º 42 das suas alegações), a qual, neste caso, se encontra assegurada.
J. A falta de apresentação dos formulários modelo RFI, aprovados por Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, não pode ser causa necessária e suficiente para recusar a aplicação das Convenções destinadas a eliminar a dupla tributação, cujos pressupostos de accionamento ninguém questiona que estejam verificados, sob pena de se violar o princípio da prevalência da substância sob a forma (cfr. n.° 3 do artigo 11° da LGT), corolário do princípio da justiça (cfr. artigo 55° da LGT).
K. Uma interpretação dos n.ºs 3, alínea b), e n.º 5 do art.º 90.º do CIRC (na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 34/2005 de 17/02, que entrou em vigor em 1/07/2005) ou dos n.ºs 2, alínea a) e 4 do art.º 90.º-A do CIRC (aditado pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 12/07, que entrou em vigor em 01/01/2006), segundo a qual a prova da verificação dos pressupostos de aplicação de Convenção destinada a eliminar a dupla tributação teria de ser feita exclusivamente pela apresentação dos formulários modelo RFI, aprovados pelo Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, sobretudo quando não tenha sido posta em causa a verificação desses pressupostos, seria inconstitucional por violação do n.º 2 do artigo 8.º da CRP.
L. Essa interpretação seria, ainda, inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade, da justiça e da boa-fé, previstos no n.º 2 do art.º 18.º e n.º 2 do art.º 266.º da CRP, na medida em que se estaria a onerar o contribuinte com a apresentação de um prova mais difícil, quando i) a AT tem instrumentos privilegiados ao seu dispor para proceder à indagação da verificação dos requisitos previstos nas Convenções para eliminar a Dupla Tributação (nomeadamente através do pedido de informações às autoridades competentes dos Estados Contratantes); e ii) essa prova é em todo o caso desnecessária sempre que AT não ponha em causa a verificação dos pressupostos materiais de accionamento dessas Convenções.
M. A prova para o accionamento das Convenções destinadas a eliminar a dupla tributação foi feita pela Recorrida, através dos documentos juntos às P.I. dos processos 50/10.9BEFUN, 62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN), e de resto a Recorrente nunca pôs em causa a verificação desses pressupostos. Ainda que assim não fosse, o que não se concede, essa prova sempre poderia ser feita a posteriori, nos termos do art.º 48.º, n.º  da Lei n.º 67-A/2007 de 31/12 e art.º 90.º A do CIRC, na redacção que lhe foi dada por esse diploma (actual art.º 98.º do CIRC).
N. E, por isso, caso se entendesse que a prova apresentada pela Recorrida poderia não ser suficiente – o que não se concede – sempre se deveria oficiar as autoridades fiscais do Brasil, Hungria e Suíça, ao abrigo do princípio da cooperação entre Estados contratantes e das Convenções destinadas a eliminar a Dupla Tributação, celebradas entre Portugal e esses países, para prestar as informações requeridas pela Recorrida nos seus requerimentos de provas.
O. Em qualquer caso, sempre se diga, no que respeita ao exercício de 2005, que nunca se poderia concluir como faz a Recorrente que a Recorrida, enquanto substituto tributário, estava obrigada a entregar a totalidade do imposto que alegadamente deveria ter sido retido nos termos da lei, pois o n.º 5 do art.º 90.º do CIRC (na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 34/2005 de 17/02, que entrou em vigor em 1/07/2005), apenas se aplica aos “casos referidos na alínea c) do n.º 3 e do n.º 4 do artigo 14.º”, e não já aos referidos na alínea b) do n.º 2 do art.º 90.º.
P. Sem prejuízo do que fica exposto, ainda que por mera hipótese de raciocínio se entendesse que a prova da verificação dos pressupostos de aplicação das Convenções destinadas a eliminar a dupla tributação teria de ser feita exclusivamente pela apresentação dos formulários modelo RFI, aprovados pelo Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, o que não se concede, sempre se teria de concluir que constituiria abuso de direito, nos termos do art.º 334.º do Código Civil - o que expressamente se invoca -, a recusa por parte da AT da aplicação das referidas Convenções, com fundamento na falta de apresentação dos mencionados formulários, quando esta reconheça a verificação dos pressupostos materiais de accionamento dessas Convenções. Essa questão é de conhecimento oficioso pelo que deverá ser apreciada pelo Tribunal ad quem, ainda que não tenha sido objecto da sentença recorrida.
Q. Por tudo quanto aqui ficou exposto, deverá manter-se a sentença recorrida na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente, devendo ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, ora Recorrente.
§ Das Conclusões da ampliação do âmbito do recurso:
R. Para o caso de recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado procedente, o que não se concede, desde já se requer, subsidiariamente, a ampliação do âmbito do recurso, nos termos do art.º 636.º do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT, submetendo à apreciação do Tribunal ad quem das seguintes questões:
i) Do pedido de rectificação da sentença recorrida (apenas para o caso de o Tribunal a quo não se pronunciar sobre esse pedido) e, para o caso deste não proceder (o que não se concede), da nulidade da sentença por os respectivos fundamentos estarem em oposição com a decisão;
ii) Da nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia sobre à questão referente à falta de sujeição a imposto dos rendimentos pagos à PP....., no exercício de 2005 (Proc. n.º 50/10.9BEFUN);
iii) Do pedido de ampliação da matéria de facto provada;
iv) Da inexistência de obrigação de retenção na fonte por parte da Impugnante, ora Recorrida, dos rendimentos pagos à B & C – Consultoria e Assessoria Esportiva, Ltda., nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 (proc. n.ºs 50/10.9BEFUN, 62/10.2BEFUN e 60/11.9BEFUN), e da qualificação desses rendimentos como sendo derivados de prestações de serviços, o que determina a aplicação de uma taxa de retenção na fonte de 15%.
v) Da anulação das liquidações de juros compensatórios, ainda que sejam mantidas as liquidações de IRC impugnadas.
Assim:
S. A sentença padece de um lapso manifesto, ao ter omitido na parte decisória a anulação das liquidações impugnadas no que respeita ao imposto considerado em falta pela AT por ausência de retenção na fonte dos rendimentos pagos à M....., Ltda., no exercício de 2006, pelo que a mesma deverá ser rectificada, nos
termos artigo 614.º do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT.
T. Para o caso de assim não se entender, o que não se concede, sempre se terá de concluir que a sentença recorrida padece de uma NULIDADE, nos termos do art.º 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º alínea e) do CPPT, por os respectivos fundamentos estarem em oposição com a decisão, o que desde já se invoca e deverá ser declarado no caso de não proceder o mencionado pedido de rectificação.
U. Uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a falta de sujeição a imposto dos rendimentos pagos à P….., que era uma questão prévia à apreciação da questão referente à dispensa de retenção na fonte, invocada no art.º 178.º da P.I., a sentença recorrida padece de NULIDADE por omissão de pronúncia, nos termos do art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT, o que se invoca expressamente e deverá ser declarado no caso de o recurso interposto pela Fazenda Pública merecer provimento (o que, reitere-se, não se concede).
V. Nos termos do art.º 662.º, n.º 2, alínea c) do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT, deverão ser aditados à matéria de facto provada os seguintes factos, por os mesmos terem sido oportunamente alegados nos autos, estarem provados por documento e/ou terem sido admitidos por acordo, sendo ademais relevantes para a decisão da causa:
(i) Em 29/01/2004, foi subscrito pela Impugnante e B..... um “acordo” no qual se refere que a primeira “se obriga a pagar à segunda quinhentos mil euros (500.00,00€) pela prestação dos serviços nas transferências dos jogadores L….. e R…..”.
(ii) No dia 11/01/2005 foi celebrado entre a Impugnante e a B….. “contrato” do qual consta, designadamente:
“Primeira: No dia vinte e nove de Janeiro de 2004, foi celebrado entre os aqui Primeira e Segunda Outorgantes um contrato, denominado em epígrafe “Acordo”, tendo por objecto o jogado L..... durante a vigência do contrato de trabalho celebrado com a SAD M….. (…)”
Segunda: No dia onze de janeiro de dois mil e cinco foi celebrado entre a aqui Primeira Outorgante e o F….. Futebol, SAD, um “Acordo de Cedência de Direitos de Inscrição Desportiva” relativa ao jogador L…...
Terceira: Pela prestação de serviços na transferência do jogador L….., a Primeira Outorgante obriga-se a pagar à Segunda a quantia global de um milhão duzentos e cinquenta mil Euros (…)
Quarta: Do valor de cada uma das prestações referidas na cláusula terceira, a Primeira Outorgante descontará a quantia de vinte e cinco mil euros que deverá entregar à sociedade G….. S.A “(…)”.»
(iii) No mesmo dia 11/01/2005, foi emitida pela Impugnante “Declaração”, na qual refere, designadamente, que na sequência da celebração com o F….. SAD, de “acordo de Cedência de Direitos de Inscrição Desportiva”, estão previstos pagamentos à Impugnante de valor global de dois milhões e quinhentos mil euros e autoriza o F…..-SAD, a pagar à B….., por conta de tais pagamentos, a quantia de um milhão cento e vinte e cinco mil euros e autoriza a F…..-SAD a pagar à G..... a quantia de duzentos e oito mil e duzentos e cinquenta euros.
(iv) A P….. SAD, no ano de 2005, efectuou pagamentos no valor global de € 533.300,00 (quinhentos e trinta e três mil e trezentos euros), tendo entregue € 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil euros) à BB….., Ltda. e € 83.300,00 (oitenta e três mil e trezentos euros) à G....., S.A.;
(v) A P….. SAD, no ano de 2006, efectuou pagamentos no valor global de € 750.000, tendo entregue € 675.000 à BB….., Ltda. e €75.000 à G….., S.A.;
(vi) A P….. SAD, em 2007, efectuou um pagamento no valor global de € 250.000,00, dos quais € 225.000 foram entregues à B….. Lda. e € 25.000,00 à G....., S.A;
(vii) Não foi feita qualquer retenção na fonte relativamente aos referidos pagamentos.
(viii) As sociedades B….. Lda., P….., Ltda, M….., Ltda., E….. Ltda.ª, G….., Ltda. e M….. Ltda. têm residência no Brasil, a sociedade S….. tem residência na Suíça, e a sociedade P….. tem residência na Hungria.
W. A Impugnante, ora Recorrida, não estava obrigada a proceder à retenção na fonte dos rendimentos da B….., Ltda., nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, por os mesmos terem sido pagos F….., SAD.
X. A fundamentação do Tribunal a quo este respeito é deficiente, se não mesmo inexistente, pois este não conclui o que quer que seja relativamente à entidade que no seu entender estaria obrigada a proceder à retenção na fonte…
Y. Em qualquer caso, os rendimentos pagos à B….. estavam sujeitos uma taxa de retenção na fonte de 15%, nos termos do disposto no art.º 88.º n.º 1, alínea g), art.º 80.º, n.º 1, alínea e), ambos do CIRC, por estarmos perante rendimentos derivados prestações de serviços.
Z. No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação quando estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário. Por isso, nos termos do art.º 74.º da LGT, era à AT que incumbia provar que pudessem estar causa rendimentos de capitais, o que esta não fez.
AA. A AT considerou como válidos os contratos celebrados entre a B….. e a Recorrida, tendo dado como verdadeiras as declarações deles constantes, mas depois ignorou a declarações negociais das partes, interpretando-as a seu bel-prazer … Com efeito, a AT concluiu que não estava em causa uma prestação de serviços pela venda do jogador L….., quando a verdade é está provado nos autos, como Tribunal a quo não deixou de reconhecer, que por via do contrato celebrado em 29/01/2004, foi acordado entre a Recorrida e a B….. a “prestação de serviços” na transferência do jogador ….
BB. Certo é também que resulta da prova testemunhal produzida nos autos, que a B….. prestou efectivamente serviços à Recorrida (veja-se, nomeadamente, o depoimento da testemunha S…..).
CC. Mas ainda que existisse uma situação de dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, o que não se concede e se admite por mera hipótese de raciocínio, sempre o Tribunal a quo deveria ter anulado os actos de liquidação, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT.
DD. Assim, para o caso de proceder o recurso interposto pela Fazenda Pública, o que não se concede, deverá ser revogada a sentença recorrida na parte em que considerou que a Impugnante, ora Recorrida, estava obrigada a proceder à retenção na fonte, à taxa de 20%, dos rendimentos pagos à B….., por a mesma ter feito errada interpretação e aplicação dos artigos 74.º da LGT, 100.º, n.º 1, do CPPT, 88.º, n.º 1, alínea g), n.ºs 6 e 7, 80.º, n.º 4, alínea e), 90.º, 90.º-A e 123.º do CIRC, bem como do art.º 154.º do CPC, sendo, em consequência, anuladas as liquidações de imposto impugnadas.
EE. Ainda que seja dado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e o Tribunal ad quem revogue a sentença recorrida, mantendo as liquidações de IRC impugnadas, o que não se concede, sempre deverão ser anuladas as liquidações de juros compensatórios, nos termos do art.º 68º, nº 5 da LGT, uma vez que neste caso não se pode formular um juízo de censura à actuação da Impugnante, ora Recorrida, dado que esta fez uma interpretação do n.º 3, alínea b), e n.º 5 do art.º 90.º do CIRC (na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 34/2005 de 17/02, que entrou em vigor em 1/07/2005), bem como do n.º 2, alínea a) e n.º 4 do art.º 90.º-A do CIRC (aditado pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 12/07, que entrou em vigor em 01/01/2006) em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do CAAD.
Termos em que:
(i) O presente recurso deverá ser julgado improcedente, devendo ser proferido Acórdão que confirme a sentença recorrida na parte em que julgou a Impugnação Judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas.
E, a título subsidiário, para o caso do recurso interposto pela Recorrente proceder, determinando-se a revogação da sentença recorrida:
(ii) Deve ser ampliado o âmbito do recurso (artigo 636.º, n.º 1 e n.º 2, do CPC) e:
(a) Caso o Tribunal a quo não proceda à rectificação da parte decisória da sentença recorrida, deverá a mesma ser rectificada pelo Tribunal ad quem, ou para o caso de assim não se entender, deverá este declarar a nulidade da sentença, nos termos do art.º 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º alínea e) do CPPT;
(b) Ser declarada a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 636.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 2.º alínea e) do CPPT;
(c) Ser ampliada a matéria de facto dada como provada, nos termos do artigos 636.º, n.º 2 e 662.º, n.º 2, alínea c) do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 2.º alínea e) d CPPT;
(d) Ser julgada a Impugnação Judicial totalmente procedente, sendo anuladas as liquidações de IRC impugnadas e respectivas liquidações de juros compensatórios.
INSTRUÇÃO DO RECURSO:
A Recorrida requer que os presentes autos subam ao Tribunal Central Administrativo Sul, instruídos juntamente com as alegações de recurso dos despachos proferidos em 16/01/2013 nos processos 50/10.9BEFUN, 62/10.2BEFUN e n.º 60/11.9BEFUN, por esse Venerando Tribunal ter entendido que esses recursos deveriam subir a final, nos termos do art.º 285.º, n.º 1, in fine do CPPT (cf. as decisões proferidas nos recursos n.ºs 06605/13, 06606/13 e 06646/13).

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“
1. Por ordem de serviço n.° ….. datada de 04/07/2008, foi ordenada a inspeção externa à Impugnantes, em sede de IRC aos exercícios de 2005.

[Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
2. Na sequência da ação de inspeção, foi elaborado “Relatório de Inspeção”, análise interna efectuada ao exercício/ano fiscal de 2005, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente, o seguinte:

1.4.1      - IRC - Correcçõos ao Lucro Tributável

1.4.1.1  - Multas, coImas, Juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções

Oa análise ao balancete do sujeito passivo detsctou-se que a conta 64B24 - ‘OCP - Pessoal - Multas', regista as multas aplicadas pela LPFP aos jogadores, pagas peta M….. SAD, no montante da € 23.185,00. Ora, nos termos da alínea d), do n8 1, do art.8 42° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas, os encargos relativos a multas, coimas e demais encargos pela prática da infracções de qualquer natureza (sublinhado nosso), que não tenham origem contratual.

Por conseguinte, de acordo com o ponto lll.1.1.1, face ao disposto na alinea d), do n.º 1, do art.º 42º do CIRC, que contempla os demais encargos pela prática de infraeções de qualquer natureza, onde aa incluem as penalidades sobre as infracções disciplinares da cariz desportivo, é de acrescer ao lucro tributável o montante de €23.185,00.

1.4.1.2  - Amortização de Imobilizações Incorpóreas não aceites como custo

Em 29 de Janeiro de 2004, (a meio) da época 2003/2004, o M….. SAD adquiriu até 2007- 06-30, o direito de contratação do jogador profissional R....., pela quantfa de €267.500,00, tendo-o registado, nos termos do n.6 1 do artigo 38 da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado incorpóreo. Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido por um período de 41 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2005, é de €84.146,34 (=€287.500 X 12/41) do valor pago pela contratação, nos termos do n.º 3 do artigo 3° da Lei 103/97. de 13 de Setembro.

Desta modo, da acordo com o ponto III.1.1.2, va) ser acrescido ao quadro 07 da Modelo 22, por exceder a quota anual da amortização devida, o montante de €11.877,42, nos termos da alínea c). do n.º1 do art.8 33.° do CIRC, conjugado com o articulado anteriormente citado.

1.4.1.3   - Contratos de Prestação de Serviços

O sujeito passivo, notificado para o efeito, não comprovou a indispensabilidede de suportar o encargo no montante de € 168.447,00, registado na conta 62236 – “Trabalhos Especializados”, relativo à aquisição, junto de entidades com sede no Brasil, de ‘prestação de serviços na observação dos jogadores a das equipas adversárias”, ligadas aos treinadores que se encontravam ao serviço da M….. SAD.

Por conseguinte, não sendo provada, conforme exposto no ponto III.1.1.3, a indispensabslidsde destes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o n.º 1 do artigo 23° do CIRC, não são fiscalmente aceitws os encargos suportados no valor de € 168.447,00.

1.4.1.4- Direitos de imagem dos jogadores
Na análise que se efectuou aos elementos contabilísticos da M….. SAD, verificou-se que se encontrava registado na conte 622981 – “Direitos e Imagem”, o montante de € 197.434,77, relativo à aquisição, a diversas entidades, dos direitos de imagem de jogadores que se encontravam ao serviço de plantel da M..... SAD.
Face ao exposto no ponto III.1.1.4, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação de um encargo ao serviço da M….. SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 197.434,77, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC.
1.4.1.5 - Encargos Não Repercutidos a Terceiros
Da análise efectuada à contabilidade da M….. SAD, constatou-se a existência de encargos suportados, no valor de € 15.000,00, relativos ao pagamento de uma comissão pela intermediação na aquisição do jogador J….., pelo C….., na época de 1996/1999. Sendo a dívida da responsabilidade do M….. Clube, e não da M….. SAD, os valores pagos pela assunção destes encargos deveriam ter sido (re)debitadas ao M….. Clube.
Não o tendo sido, conforme exposto no ponto III.1.1.5, o lucro tributável do exercício encontra-se subavaliado no valor de € 15.000,00, por violação do principio de plena concorrência preconizado no número 1 do artigo 58.º do Código do IRC. Por outro lado, acresce que ao não ser redebitado o encargo controvertido, este não seria dedutível para efeitos fiscais nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.
1.4.2.        - IRC - Imposto em Falta
1.4.2         IRC - Pagamento a não residentes (IRC não retido na tonte a titulo definitivo)
1.4.2.1 – P…..
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Dezembro de 2005, no valor de € 1.327.799,95, à sociedade P….. Ltd, não residente em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos do seu plantel, não tendo efectuado qualquer retenção na fonte sobre os montantes dos pagamentos efectuados.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tomou- se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º 4, do art.º 90.º do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme o ponto (11.1.2.1, para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 331.950,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2. do artigo 106.º do Código do IRC e do artigo 35º da Lei Geral Tributária).
1.4.2.2     - H.…., Ltda
A M….. SAD efectuou um pagamento, em 25 de Jeneiro de 2005, no valor de € 40.000,00, à sociedade H….. S/C, Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador M....., que configuram rendimento da actividade de desportista, não tendo procedido a qualquer retenção na fonte de imposto aquando do pagamento.
A M….. SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou- se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º 4, do art.º 90.º do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme ponlo III.1.2.2. para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 10.000,00 (€ 40.000,00”0,25. acrescidos da juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.ç do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
1.4.2.3     - T….., Ltda
A M….. SAD efectuou pagamentos, durante o ano de 2005, no valor de € 50.000,00 (líquidos de impostos), à sociedade T….., Ltda, não residente em Portugal, pela aquisição dos direitos económicos do jogador E….., tendo procedido s retenção na fonte de imposto, à taxa de 15%, sobre os valores líquidos de imposto, que corresponde a rendimentos derivados da actividade de desportistas.
A M….. SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tomou- se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.° 4, do art º 90.º do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 %, aos rendimentos ilíquidos, por conseguinte, de acordo com o pento III.1.2.3, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, ne valor total de € 7.843,14. acrescidos de juros compensatórios pele atraso de receita devida ao Estado (n.º 2. do artigo 106.º do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
1..4.2.4 - B….., Ltda
A M….. SAD cedeu numa 1ª fase 50% dos direitos económicos á entidade …..e, posteriormente, vendeu 100% dos direitos desportivos detidos sobre o jogador L….. em 11/01/2005 ao F…..SAD.
Nos termos do n.° 1 do artigo 5º do CIRS o fruto ou vantagem económica resultante des 50% de direitos económicos relativos aos desportivos detidos pela entidade B….., enquadra-se como rendimento de capitais e, como tal, a M….. SAD enquanto entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º 4, do art.º 90.º do CIRC. Por conseguinte, de acordo com o ponto III.1.2.4, apurou-se imposto em falta, no valer total de € 50.000,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC e artigo 35º da Lei Geral Tributária).

1.4.2.5 - Rendimentos da intermediação / comissões / outros serviços - P….. - Empréstimo do jogador M…..
O sujeito passivo efectuou um pagamento no montante global de € 20.000,00, ao clube P….. da Hungria, não residente, que não foi objecto de retenção na fonte, pela celebração de contrato de cedência temporária dos direitos económicos e federativos do jogador M….., o que configura uma prestação de serviços.
A M….. SAD cerno entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tomou- sa responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º 5, do art º 90.º do CIRC, por conseguinta, de acordo com o ponto III.1.2.5, apurou-se imposto em falta, no valor total de € 3,000,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC e artigo 35º da Lei Geral Tributária).
1.4.2.6     - P….., Ltda E….., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de €78.304,00, a entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, que não foram objecto de retenção na fonte, a título de comissões, serviços de intermediação e outros serviços, provenientes da celebração de contratos de prestação de serviços.
A M….. SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tomou- se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.° 5, do art.° 90.º do CIRC, por conseguinte, de acordo com o ponto III.1.2.6, apurou-se imposto em falta, no valor total de € 11.745,60, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2. do artigo 106.º do Código do IRC e artigo 35º da Lei Geral Tributária).
1.4.3 Imposto Sobre o Valor Acrescentado
1.4.3.1     Juros Compensatórios-diferenças de taxas
Da análise efectuada a elementos obtidos na M….. SAD, constatou-se da existência da facturas, no total de € 4.675.630,00 (valor este líquido de imposto), em que devaria ter sido praticada a taxa de 19% de IVA até 30/06/2005 e.a taxa de 21% nos restantes períodos até 31/12/2005, a apilcar nas operações que se consideram efectuadas no Continente. Todavia, foi, numa 1ª fase, liquidado IVA com base na taxa em vigor para a Região Autónoma da Madeira e, somente, em declarações posteriores afectuado a regularização do IVA em falta.
Assim, de acordo com o ponto III.2.1, será de efectuar a liquidação de juros compensatórios, sobre e imposto retardado no montante de € 274.920,00.
1.4.3.2     Juros Compensatórios - facturação parcial
Tendo em 11/01/2005 sido vendido ao F….. SAD o passe do jogador L….., constatou-se que no mês de Janeiro de 2005 a M….. SAD epenas facturou à P….. SAD o montante de € 500.000,00, acrescido do respectivo IVA. tendo facturado o restante (acrescido do respectivo IVA), somente no mês de Junho de 2005.
Assim, não tendo sido emitida a factura no prazo previsto, o imposto toma-se exigivel no momento em que termina esse prazo, nos termos do artigo 8º do CIVA, sendo de liquidar juros compensatórios sempre que o retardamento ocorra por causa imputável ao contribuinte. De acordo com o ponto III.2.2, será de efectuar a liquidação de jures compensatórios, nos termos acima indicados, sobre o imposto retardado no montante de € 380.000,00.
II. Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção
II.1.           Credencial e período em que decorreu a acção
A acção de inspecção foi efectuada ao abrigo da ordem de serviço nº ….., cujo início ocorreu em 2008-07-04.
II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção de inspecção teve como motivo a realização de um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral, polivalente e incidiu sobre o exercício de 2005, que abrange para efeitos do IRC o período especial de tributação de 2005-07-01 a 2006-06-30.
Para efeitos do IVA, Imposto do Selo, retenções na fonte de IRS e de IRC, o período abrangido pela acção inspectiva corresponde ao compreendido entre 2005-01-01 e 2005-12-31
(...)
III.1.1.2 - Amortização de Imobilizações Incorpóreas não aceites como custo
- Em 29 da Janairo de 2004, (a meio) da época 2003/2004, a M….. SAD adquiriu, o direito da contratação do jogador profissional R….., pela quantia de € 287.500,00, tendo-o registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo, celebrando um contrato de trabalho dasportivo com o jogador até 2007-06-30.
O contribuinte amortizou este imobilizado no primeiro ano de vida útil - exercício de 2003 - pelo montante de € 42.387,82. através da aplicação do regime de duodécimos, previsto nos n °s 6 e 7 do art.º 30 do CIRC (e art.º 7.º do decreto-reguíamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro - adiante, DR n.º 2/90).
Todavia, o valor da amortização registado na conta 66.3.5 - Direitos Desportivos, para o exercício de 2005, foi de € 95.823,76 (no exercido de 2004 foi praticada uma amortização de igual montante, a qual foi objecio de correcção no procedimento inspectivo efectuedo a este exercício). Ora, neste exercício, conforme resulta dos n.°s 8 e 7 do art.º 30 do CIRC, conjugado com o art.º 29.º do CIRC (ou do art.º 5.º do DR n.º 2/90) a do n.° 3 do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 da Setembro, a amortização a efectuar não poderia ir além de 12 meses do período de vida útil do contrato (igual a 41 meses), uma vez que, o sujeito passivo estava obrigado, nos termos do n.º 2 do artigo 3º da Lei 103/97, da 13 da Setambro, a praticar amortizações pelo método das quotas constantes.
Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido por um período de 41 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2005, é da €84.146,34 (=€ 287.500 X 12/41) do valor pago pela contratação, nos termos do n.º 3 do artigo 3º da Lei 103/97, da 13 de Satembro (vide tabela 1).

Atletas/Treinadores	Entidade	País de Residência	Num. Doc. Pagamento	Data pagamento	Data limite de entrega	Rendimento pago
P…..	P…..	Brasil	40005 31	19-10-2005	20-11-2005	20.305,00
			50032 31	30-11-2005	20-12-2005	25.900,00
			60034 31	27-12-2005	20-01-2006	25.305,00
			70061 31	24-01-2006	20-02-2006	21.555,00
			90017 31	15-04-2006	20-05-2006	27.000,00
			80036 31	20-02-2006	20-03-2006	21.250,00
A…..	M…..	Brasil	70062 31	24-01-2006	20-02-2006	6.794,00
			80037 31	23-02-2006	20-03-2006	3.403,60
			90018 31	15-04-2006	20-05-2006	3.375,00
E…..	E….. Ltda	Brasil	60035 31	27-12-2005	20-01-2006-	6.794,00
			60035 31	29-02-2006	20-03-2006	3.390,40
			90019 31	15-04-2006	20-06-2006	3.375,00
						168.447,00

Da análise efectuada à contabilidade, foram encontrados contratos de suporte a estas operações, nos quais as sociedades P….., Ltda; M….., Ltda e a E….., Ltda (doravante, Sociedades Brasileiras) declararam vir a prestar à M….. SAD, serviços “na observação dos jogadores e das equipas
De acordo com o atrás exposto, foi através da Notificação n.º 2, de 22 de Julho de 2006, no seu ponto 1, pedido à M….. SAD o seguinte:
“1 - Tendo havido facturação das entidades P….. Ltda, E….. Ltda e M….. Ltda, em representação dos treinadores “P…..”, “EE…..” e “A…..”, respectivamente, queiram comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.º 1 do artigo 23º do CIRC”, designadamente se estavam ligados à exploração de direitos de imagem, uma vez que, nos contratos a termo celebrados com a jquipa técnica, ficou prevista a sua cedência (vide anexo 1-B).
 Na resposta, a M….. SAD declarou que “A SAD tem por objectivo, enquadrado na sua política comercial, adquirir os direitos de imagem dos atletas (leia-se treinadores) de forma a potenciar as receitas publicitárias através de acordos de patrocínio que implica a promoção das marcas dos patrocinadores, em sessões promocionais com a presença dos atletas. (...) Assim, a SAD através da celebração de contratos de imagem fica em condições de exigir que os atletas (leia-se treinadores) promovam a Marca dos produtos dos seus patrocinadores em sessões públicas.'
Acrescenta, dizendo que 'As partes são livres de negociar os termos em que pretendem contratar de acordo com a sua vontade, as circunstâncias especificas do negócio, a concorrência no mercado, o produto em causa. O simples facto de um jogador/técnico usar um bonè, botas da futebol, ténis, uma camisola com um determinado logo/marca fora do campo extravasa já a imagem do colectivo. Ou seja, o que sobressai e interessa para publicitar os patrocinadores não é a imagem do colectivo, é a imagem desse jogador e treinador em concreto. Por outras palavras, é o vinculo que une uma pessoa à sua expressão externa, tomada no conjunto, ou em partes significativas (como boca, os olhos, as pernas, enquanto individualizadoras da pessoa. É desta Imagem individual que vivem os patrocinadores e consequentemente a SAD.)
Refere também que “Os custos suportados nos exercícios em causa, ademais, não se destinaram a fins alheios à activrdade da SAD, serviram também para a obtenção de proveitos através da participação dos jogadores/técnicos da SAD em eventos sociais vários a nível nacional e internacional, em sessões fotográficas, publicitadas nos órgãos de comunicação social. Se a SAD não suportar estes custos com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos não teria ao seu dispor de instrumentos para continuar a sua actividade a desenvolvimento. Os proveitos originados com a aquisição/divulgação dos direitos de imagem de cada um dos jogadores/técnicos são em bom rigor, todos os proveitos da SAD. Os contratos celebrados pela SAD têm, em parte, como causa, a imagem adquirida por esta, para a qual contribui em grande medida a imagem transmitida por todos e cada um dos seus jogadores/técnicos. Mesmo em campo é a imagem individualizada do jogador/técnico que está em causa não nos esquaçamos que o direito de imagem é um direito pessoal, não colectivo!'
Reforça ainda a M..... SAD dizendo que “A imagem de cada um dos jogadores/técnicos contribui e reforça a imagem da SAD proporcionando-lhe oportunidades de negócio, mais concretamente, oportunidades de patrocínios que constituem as principais fontes de receita da SAD. É o que sucede com o caso do contrato-programa de desenvolvimento desportivo n.º 98/2005 e nº 191/2006, celebrados com o Governo Regional, mais concretamente com o Instituto do Desporto da Região da Madeira (IDRAM), designadamente, o que consta do n.° 2 da cláusula n.º 5 desses contratos. (...) O IDRAM bem como as restantes empresas supra citadas celebraram com a SAD os supra referidos contratos de patrocínio porque sabiam que a SAD datinha os direitos de imagem dos jogadores/técnicos da equipa de futebol e que estes por sua vez iriam promover as suas marcas e/ou produtos. Todos os proveitos da SAO estão dírectamente relacionados com a sua imagem, e com a imagem adquirida por via dos seus jogadores/técnicos.'
A - Análise dos documentos/elementos obtidos
Feita a descrição da operação, dos documentos e das respostas às notificações emitidas, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário do encargo em causa.

No pedido efectuado, para comprovar que os custos foram indispensáveis para a realização de proveitos, pretendia-se que a M….. SAD demonstrasse que os encargos originados pelos contratos tinham subjacente uma efectiva prestação de serviços e se, porventura, teria uma qualquer ligação á exploração de direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um dos treinadores. Embora se faça referência a direitos de imagem, o grande objectivo da notificação era identificar se os valores suportados como custo estavam ligados à obtenção de quaisquer serviços, nomeadamente os mencionados nos contratos, que se mostrassem indispensáveis para a realização dos proveitos da M….. SAD. Porém o sujeito passivo não apresentou qualquer comprovativo de que tivessem sido prestados os serviços referidos no contrato, pelas empresas em causa, nem que tivesse sido efectuada a exploração individual dos direitos de imagem da equipa técnica.
A1 - Dos Direitos de imagem
Constata-se que, da resposta obtida, a M….. SAO, identificou os serviços adquiridos nestes contratos ás Sociedades como 'direitos de imagem’, não justificando a alteração operada na qualificação do tipo de rendimento que estaria a ser pago ou da ausência dos serviços ai referidos, de qualquer forma a cedância do direito de imagem, no sentido lato, não deixa de ser uma prestação de serviços.
Assim, a simples existência de contratos e facturação emitida não implica necessariamente a existência da exploração dos "direitos de imagem' adquiridos2, pelo que, as facturas emitidas pelas diversas entidades identificadas no quadro acima, per si. nada provam, no que diz respeito à existência das operações e dos benefícios retirados pela M….. SAD desses direitos, de forma a legitimar a indispensebilidade de incorrer nestes custos.
Dos eventos sociais mencionados em que os treinadores participaram3, não foram enviadas quaisquer cópias da publicitação feita desses eventos. Em todo o caso, a M..... SAD não demonstrou ter efectuado a sua exploração comercial, pois não apresentou qualquer façtura/nota de débito a cobrar a participação deste ou daquele jogador nesses eventos, não resultando, assim, qualquer proveito, que se possa atribuir á sua exploração, como incremento patrimonial da M….. SAD, para que se justifiquem os encargos assumidos, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do código do IRC.

Convém acrescentar que, a Administração Fiscal não pretende de modo algum limitar a liberdade contratual das partes, no exercício da sua vontade relativamente a cada negócio como referido pela M….. SAD. Pretende isso sim, e neste caso concreto, que lhe seja demonstrado que os custos incorridos têm um fim empresarial compatível com as finalidades a prosseguir pela empresa, para que façam economicamente sentido, demonstrando-se dessa forma a indispensabilídade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
A M….. SAD evoca os termos do contrato n.° 98/2005, de 12 de Setembro, estabelecido com o IDRAM, em concreto o n.° 2 da Cláusula 5ª, dizendo que a aquisição dos direitos de imagem permitiram oportunidades de negócio que não seriam possíveis sem eles. Neste caso.
pare dar cabal cumprimento às obrigações assumidas neste contrato, desde logo, não seria necessário contratar a aquisição individual dos direitos de imagem de cada um dos treinadores acima identificados, uma vez que:
i) O contrato com o IDRAM apenas refere que 'a SAD deverá ser titular dos direitos de imagem de, pelo menos, 80% dos jogadores que compõem o seu plantel” (alínea j), do n.° 2, da cláusula 5ª) e nada diz quanto aos direitos de imagem dos seus treinadores;
ii)               Para satisfazer as obrigações aí previstas, a utilização da imagem, necessária para a sua prossecução, decorre da actividade dos jogadores enquanto pertencentes à equipa de futebol (colectivo). a qual foi adquirida pela M….. SAD, relativamente a cada um destes, aquando, da celebração dos contratos de trabalho.
Considerando que se trata de um contrato de prestação de serviços, também não faz qualquer sentido a evocação do contrato com a IDRAM. pois conforma se refere a seguir, esta não faz qualquer uso de Imagem individual ou serviços de colaboradoras da M..... SAD, apenas utilizam a imagem do colectivo. A este respeito e no que concerne ao contrato celebrado com o IDRAM, foi a M….. SAD notificada através do ponto 13 da Notificação nº 4, de 25 de Setembro de 2008, para:
”13 - Nos contratos-programa estabelecidos pelo M….. SAD com o IDRAM (98/2004, 98/2005 e 191/2006) é referido que deverá ‘celebrar com o IDRAM um protocolo de colaboração institucional (...) visando a prestação de acções de promoção turística da Região Autónoma da Madeira nos termos e condições a definir pelo IDRAM”. Queiram apresentar cópia desses protocolos celebrados para cada um dos contratos-programa 96/2004, 98/2005 e 191/2006, Caso não exista documento escrito explicar por escrito como foi operacionalizado este ponto dos contratos-programa;”
Tendo a M..... SAD respondido que “Não foi celebrado qualquer protocolo institucional (...) visando a prestação de acções de promoção turística da Região Autónoma da Madeira. As promoções turísticas foram realizadas por técnicos da Direcção Regional do Turismo que acompanheram a comitiva da SAD no âmbito da sua participação nas competições desportivas organizadas pela UEFA. quando as mesmas ocorreram.”
Assim, e a contrário do afirmado anteriormente pela M….. SAD, conforme já descrito, condui-se que o IDRAM não teria qualquer interesse em adquirir os direitos individuais de imagem dos treinadores, mas ‘apenas’ o direito de utilizar a imagem da M….. SAD, enquanto colectivo, para promover o destino turístico da ilha da Madeira.
No que diz respeito aos restantes contratos referidos pelo sujeito passivo, como os celebrados com o BANIF, a E….., Ldª, a sociedade “J….., Ldª“ e a “P….., S.A”, resultam de publicidade existente no campo onde habitualmente a equipa disputa os jogos na condição de visitado, da publicidade existente nos equipamentos das equipas a ainda relativa à transmissão dos jogos 'em casa'. Donde, estes contratos celebrados não relevam a exploração dos direitos de imagem (Individual) cedidos por cada um dos treinadores da M….. SAD, mas sim, mais uma vez, da actividade dos jogadores/tretnadores enquanto equipa de futebol (colectivo).
Da sublinhar o facto que, caso a M….. SAD explorasse os direitos de imagem dos treinadores cedidos pelas Sociedades Brasileiras, nas campanhas publicitárias, sessões de fotografia, entre outras, em que estes participassem, conseguiria objectivamente distinguir os proveitos obtidos com essas operações dos restantes proveitos, pois haveria que emitir facturação para essas actividades, conseguindo estimar claramente os proveitos obtidos relacionados com os encargos suportados.
Ora, sa o M….. SAD refere que 'A imagem de cada um dos jogadores/técnicos contribui e reforça a imagem da SAD proporcionando-lhe oportunidades de negócio (...)", não se percebe como é que não facturou, por uma única vez a cedência individual dos direitos de imagem referentes a qualquer um dos treinadores.

E nesta análise, também não é possível dissociar o valor dos encargos assumidos dos proveitos expactávais da sua exploração. O contribuinte contabilizou, só no exercido da 2005, encargos no valor de € 168.447,00, logo, seria expectável que o sujeito passivo desenvolvesse ou fizesse desenvolver um conjunto de actividades para explorar comercialmente os direitos ou serviços adquiridos às Sociedades Brasileiras, para procurar rentabilizar os encargos assumidos. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer documentosJetementos que permitissem concluir deter uma exploração comerciai firme dastes direitos.
A2 - Dos Serviços Contratados
A cláusula 1ª dos contratos de prestações de serviços celebrados com cada um dos elementos da equipa técnica dispõe que ‘o objeclo do presente contrato inclui a prestação dos serviços na observação dos jogadores e das equipas adversárias, em actividades de formação técnica e informativa. Acções de acompanhamento, apoio ou colaboração que prestar, verbalmente ou por escrito (neste último caso, mediante a elaboração de meras informações, relatórios, recomendações, pareceres ou outros) consoante, casuisticamente, a SAD o solicite e se mostre mais adequada ou se justifique.-4 (Anexo 1-A; sublinhado nosso).
Mas, analise-se novamente a questão da imagem associada à equipe técnica. Que potencial de exploração poderia deter a imagem de um treinador não conhecido em território Português? E dos seus adjuntos? A M….. SAD não apresentou documentos/elementos que permitissem aferir esse "potencial".
Em todos eles a M….. SAD conseguiu vislumbrar características “interessantes” para a exploração dos seus “direitos de imagem” (pelo menos considerando a resposta obtida à notificação 2). Qra, a M….. SAD não demonstrou/comprovou deter qualquer estrutura empresarial preparada para a exploração de um negócio deste tipo e com este know-how. Então, a M….. SAD contrata a aquisição de direitos de imagem ou outro tipo de direitos, sem deter uma estrutura adequada e/ou capacidade instalada, nem demonstra estar a tentar obter meios para obter a estrutura e/ou capacidade instalada adequada, para a exploração de um negócio com estas características? Tendo apenas feito a referências a eventuais promoções/publicitações onde estes teriam intervido, sem sequer ter apresentado prova da exploração da imagem ou outros direitos destas entidades, a M….. SAD não conseguiu provar que esta toi objecto de qualquer exploração comercial.
De qualquer forma, convém salientar, mais ume vez, que não resulta expresso nos contratos em anexo l-A, qualquer cedência dos direitos de imagem da equipa de treinadores.
Todavia o contrato colectivo de trabalho dos treinadores (doravante, CCT), refere no n.° 1 do artigo n.° 21º que ‘considera-se trebalho normal do treinador a prestação da sua adividade em representação do clube a que está vinculado seja quando intervenha como treinador em jogos oficiais ou particulares, seja enquanto dirija treinos de apuramento técnico, táctico, ou físico, concentrações e deslocações e outras actividades de formação técnica e informativa’ (sublinhado nosso).
Assim, sabendo-se que os serviços contratados são alguns dos usualmente efectuados pelos treinadores, submetidos a contrato de trabalho, tal como está definido no artigo 21° da CCT, fará sentido que o valor auferido a título de.salário peto exercício de uma profissão, seja um terço do recebido pela prestação de serviços? Parece-nos que não. Faria sentido, o lugar de treinador (principal e adjuntos) ser mais valorizado pela responsabilidade que acarreta do que a prestação de serviços identificada nos contratos, pois estas também se encontram entre as tarefas normalmente atribuídas aos treinadores.
Constata-se ainda que. os treinadores representam5 as Sociedades Brasileiras que contrataram com a M..... SAD os serviços a prestar e que dos Pactos Sociais dessas sociedades, se retira que cada um deles será sócio da que representa (Anexo 2-2 contratos).
Deste modo, considerando que sendo os treinadores representantes e sócios das Sociedades Brasileiras, então seriam eles a prestar os serviços que eventualmente a M..... SAD requeresse. Seria lógico que a M..... SAD efectuasse o pagamento deste tipo de prestação de serviço aos treinadores como componente do salário, em virtude do contrato de trabalho.
Repare-se no entanto no objecto social destas sociedades. A P…... Ltda dispõe na cláusula terceira que “a sociedade terá como objecto social a prestação de serviços de agenciamento de direitos da propriedade artística na área desportiva, inclusive o direito do uso de imagem de atletas e treinamento desportivo, bem como participar no capital social de outras empresas.” e a entidade M….. Ltda declara na cláusula 4» que “a sociedade tem por objecto social a Promoção e Assessoria em Eventos Esportivos e Representação Comercial, bem como participar no capital social de outras empresas”. Por conseguinte nenhuma destas duas sociedades detêm por objecto social a prestação dos serviços contratados em anaxo 1-A.
Mas, regressando à análise do contrato estabelecido entre as diversas entidades, em anexo 1- A, verifica-se que, cláusulas remuneratórias à perte, são praticamente idênticos, Os pagamentos acordados com cada uma das entidades cedentes dos direitos contratados, à semelhança dos salários acordados com os treinadores, são certos, efectuados numa base mensal, como se de uma remuneração, em contrapartida de uma prestação laboral, se tratasse.
Ora, o valor pago aos treinadores como salário traduziu-se em € 56.525,89, cerca de 34%6, do montante total pago a titulo de 'serviços prestados à SAD". Mais uma vez se constata que não tendo a M….. SAD apresentado qualquer prova dos serviços prestados ou direitos explorados, não faz qualquer sentido pagar um valor que é 3 vezes superior ao pago pelo trabalho realizado ao abrigo de contrato de trabalho, contrato esta que engloba os serviços contratados, sendo mais abrangente e por conseguinte mais complexo.
Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade do valor dos serviços contratados, o que não ficou provado7.
Em todo o caso, o sujeito passivo não veio apresentar qualquer documento/elemento probatório de que tivesse sido efectivamente prestado qualquer dos serviços contratados, nem sequer declarou que estes tivessem sido prestados. Antes, pelo contrário, veio defender que os encargos em causa se deviam à aquisição dos direitos de imagem da equipa técnica.
B - Análise da Indispensabilidade do custo
O n° 1 do artigo 17° do CIRC estabelece que o resultado liquido do exercício, determinado com base na contabilidade, é uma das componentes do lucro tributável, constituída por elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). Para definir quais são estes elementos negativos, o artigo 23° do CIRC anuncia, como critério geral, que se consideram como custos ou perdas, aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
O aspecto fundamental da consideração fiscal dos custos empresariais assenta no conceito da sua indispensabilidade inerente ao n.° 1 do art.° 23° do CIRC. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o delimitar à esfera fiscal e ao âmbito do referido art.° 23° do CiRC. Deve-se efectuar a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e que tem na sua origem e na sua causa um fim empresarial, e o que pode resultar apenas de interesses diferentes desse mesmo fim empresarial e que não pode. por esse motivo, ser considerado um custo aceite fiscalmente.
Quanto á indispensabilidade do custo, cabe ao contribuinte o ónus da sua prova. De acordo com o artigo 74° da LGT "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque', e na questão atinente, o contribuinte está a invocar um direito, no momento em que regista tal despesa como custo e a considera como componente negativa do lucro tributável.
Sendo ceno que é ao sujeito passivo que cabia o ónus da prova da indíspensabilidade dos custos registados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim que, se esses custos existiram de facto, sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmenle dedutível, cabia também à Administração Tributária demonstrar que tal prova, não foi lograda, conforme se concluiu, anteriormente, após a análise crítica dos elementos/documentos apresentados pelo sujeito passivo.
Concluindo:
- Os direitos de imagem são um conceito jurídico relativamente recente no ordenamento nacional. Contudo, e no que diz respeito aos treinadores, estes direitos são regulados pela legislação geral;
- O sujeito passivo veio defender que os encargos assumidos estavam relacionados com a aquisição dos direitos de imagem dos treinadores mas não comprovou que:
í) Tivesse adquirido esses direitos;
ii) Tivesse efectuado a sua exploração.
- De acordo com o contrato celebrado com cada um dos treinadores, não seriam cedidos direitos de imagem, mas sim contratadas prestações de serviço de "observação dos jogadores e das equipas adversárias, em a atividades de formação técnica e informativa. Acções de acompanhamento, apoio ou colaboração que prestar, verbalmente ou por escrito (neste último caso, mediante a elaboração da maras informações, relatórios, recomendações, pareceres ou outros) consoante, casuisticamente, a SAD o solicite e se mostre mais adequado ou se justifique';
- Este tipo de serviços são usualmente prestados pelos treinadores das equipas profissionais de futebol, conforme definido na artigo 21° da CCT. Mais, as Sociedades Brasileiras são propriedade dos treinadores (conforme Pactos Sociais), outorgando estes os contratos na qualidade de representantes das ditas sociedades;
- Por sua vez, o objecto social destas empresas também não contempla a prestação dos serviços contratados;
- Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M….. SAD sabe que a entidade a quem paga, é nem mais nem menos que o próprio treinador seu assalariado.
-  Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização dos direitos adquiridos nos contratos estabelecidos (de imagem ou outros) não se oculta uma diferente realidade, consistente no pagamento da importâncias a outro titulo, como a remuneração dos serviços profissionais do treinador, enquanto trabalhador dependente.
Por conseguinte, não sendo provada a indispensabilidade dastes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o n.º 1 do artigo 23º do CIRC, não são fiscalmente aceites os encargos suportados no valor de € 163.447,00, registados na conta 62236 - Trabalhos Especializados.
III.1.1.4 - Direitos de Imagem dos jogadores
Na análise que se efectuou aos elementos contabilísticos da M….. SAD, verificou-se que se encontrava registado na conta 622981 - “Direitos e Imagem", o montante de € 197.434,77, relativo à aquisição, a diversas entidadas, dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam no plantel da M….. SAD.
Dos documentos analisados, constatou-se qua foram celebrados um conjunto de contratos com diversas entidades, nos quais estas cedem á M….. SAD, “os direitos de imagem do jogador” (cfr. Ciáusula 2ª do exemplo em anexo 3).
Da análise efectuada verificou-se que haviam sido celebrados contratos de aquisição de direitos da imagam com vários jogadores do plantel, sem que se tivesse detectado qualquer proveito associado à exploração destes direitos, isto desconhecendo-se mesmo qualquer capacidade instalada, por parte do sujeito passivo, para a exploração de direitos desta natureza.
Posto isto, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável - cfr. alínea a) do n.º 2 do artigo 75º da LGT - resultou o afastamento da presunção da boa-fé dos lançamentos contabilísticos em causa, tendo sido notificada a M….. SAD para comprovar o declarado.
De acordo com o atrás exposto, foi através da Notificação n.° 2, de 22 de Julho de 2008, no seu ponto 6, pedido à SAD que «6 - Relativamente a algumas contas de custo (Exemplo; 622981- Direitos e Imagem e 62236- Trabalhos especializados, onde foram celebrados alguns contratos de aquisição de "direitos do nome e imagem (...) nas épocas de 2005 e 2006” conforme o quadro abaixo discrimina, queiram comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.º 1 do artigo 23° do CiRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que inclua, designadamente, a comprovação, de facto, da exploração destes direitos, cópia das facturas e do registo contabillstico dos proveitos que só poderiam ser obtidos com a aquisição desses direitos de imagem»8:

Data do contrato	Atleta	Empresa	País	Valor do contrato
16-01-2006	J…..a	J….. Ltda.	Brasil	70.000,00
03-01-2006	A…..	I….. Ltda	Brasil	60.000,00
24-01-2005	M…..	H….. Ltda	Brasil	40.000,00
03-07-2006	E…..no	T…..	Brasil	37.200,00
21-04-2006	F…..	R….. Ltda	Brasil	40.000,00

Foi também notificada a M….. SAD pela Notificação n.º 3, no seu ponto 2, do seguinte: ‘2 - Relativamente ao encargo de €55.200,00 à entidade R….. de direitos de imagem do atleta L….., queiram comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no nº 1 do artigo 23º do CIRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que inclua, designadamente, a comprovação, de facto, da exploração deste direitos, cópia das facturas e do registo contabillstico dos proveitos que só poderiam ser obtidos com a aquisição desses direitos de imagem.'
Na resposta, a ambas as notificações a M….. SAD declarou que "A SAD tem por objectivo, enquadrado na sua política comercial, adquirir os direitos de imagem dos atletas de forma a potenciar as receitas publicitárias através de acordos de patrocínio que implica a promoção das marcas dos patrocinadores, em sessões promocionais com a presença dos atletas. (...) Assim, a SAD através da celebração de contratos de imagem fica em condições de exigir que os atletas promovam a Marca dos produtos dos seus patrocinadores em sessões públicas.”
Acrescenta, dizendo que “As partes são livres de negociar os termos em que pretendem contratar de acordo com a sua vontade, as circunstâncias especificas do negócio, a concorrência no mercado, o produto em causa. O simples facto de um jogador/técnico usar um boné. botas de futebol, tênis, uma camisola com um determinado logo/marca fora do campo extravasa já a imagem do colectivo. Ou seja, o que sobressai e interessa para publicitar os patrocinadores não é a imagem do colectivo, é a imagem desse jogador e treinador en concreto. Por outras palavras, é o vinculo que une uma pessoa à sua expressão externa tomada no conjunto, ou em partes significativas (como boca, os othos. as pernas, enquanto individualizadoras da pessoa. É desta imagem individual que vivem os patrocinadores e consequentemente a SAD.’
Refere também que ‘Os custos suportados nos exercidos em causa, ademais, não se destinaram a fins alheios à actividade da SAD, serviram também para a obtenção de proveitos através da participação dos jogadores/técnicos da SAD em eventos sociais vários a nível nacional e internacional, em sessões fotográficas, publicitadas nos órgãos de comunicação social. Se a SAD não suportar estes custos com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores/técnicos não teria ao seu dispor ps instrumentos para continuar a sua actividade e desenvolvimento. Os proveitos originados com a aquisição/divulgação dos direitos de imagem de cada um dos jogadores/técnicos são em bom rigor, todos os proveitos da SAD. Os contratos celebrados pela SAD têm, em parte, como causa, a imagem adquirida por esta, para a qual contribui em grande medida a imagem transmitida por todos e cada um dos seus jogadores/técnicos. Mesmo em campo é a imagem individualizada do jogador/técnico que está em causa não nos esqueçamos que o direito de imagem é um direito pessoal, não colectivo!”
Reforça ainda a M….. SAD dizendo que “A imagem de cada um dos jogadores/técnicos contribui e reforça a imagem da SAD proporcíonando-lhe oportunidades de nagócio, mais concretamente, oportunidades de patrocínios que constituem as principais fontes de receita da SAD. Ê o que suceda com o caso do contrato-programa de desenvolvimento desportivo n.º 98/2005 e n° 191/2006, celebrados com o Governo Regional, mais concretamente com o Instituto do Desporto da Região da Madeira (IDRAM), designadamenta, o que consta do n ° 2 da cláusula n.º 5 desses contratos. (...) O IDRAM bem como as restantes empresas supra citadas celebraram com a SAD os supra referidos contratos de patrocínio porque sabiam que a SAD detinha os direitos de imagem dos jogadores/técnicos da equipa de futebol e que estes por sua vez iriam promovar as suas marcas e/ou produtos. Todos os proveitos da SAD estão directamente relacionados com a sua imagem, e com a imagem adquirida por via dos seus jogadores/técnicos.'
Análise dos documentos/elementos obtidos
Feita a descrição da operação, dos documentos e das respostas às notificações emitidas procede-se de seguida a sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário do encargo em causa.
O art.° 10.º da Lei n.º 28/98, de 26 de Junho, qua veio estabelecer um novo regime jurídico de trabalha do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva (doravante, Lei n.º 28/98), dispõe no n.° 1 que "Todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos”.
No entanto, no n.º 2, do art.º 10.º da Lei n.º 26/98 “Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos praticantes o qual poderá ser objecto de regulamentação em sede de contratação colectiva".
Por sua vez, o Contrato Colectivo de Trabalho celebrado entre a Liga Profissional de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol (adiante, CCT)”, consagra que:
- ‘O direito ao uso e exploração da imagem do jogador compete ao próprio no plano meramente individual podendo este ceder esse direito ao clube ao serviço do qual se encontra durante a vigência do respectivo contrato” (cfr. n.º 2, do art.º 38.º do CCT - Sublinhado nosso);
- 'Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos jogadores de uma mesma equipa por parte do respectivo clube ou sociedade desportiva” (cfr. n.º 3, do art.º 38 º do CCT - Sublinhado nosso);
- ‘A exploração comercial da imagem dos jogadores de futebol enquanto colectivo profissional será da competência do SJPF (Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol)” (cfr. n.° 4, do art.º 38.º do CCT).
No pedido efectuado, para comprovar que os custos foram indispensáveis para a realização de proveitos, pretendia-se que a M..... SAD demonstrasse que os encargos originados pelos contratos tinham subjacente uma exploração efectiva dos direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um dos atletas. Pois, no que diz respeito ao direito de imagem desses jogadores enquanto parte integrante do colectivo de uma mesma equipa, este encontrava-se assegurado pela M..... SAD, desde que havia celebrado com cada um desses jogadores um contrato de trabalho desportivo.
A simples existência de contratos e facturação emitida não implica necessariamente a existência da exploração dos direitos de imagem adquiridos, pelo que, as facturas emitidas pelas diversas entidades identificadas na notificação n.° 2, per si, nada provam, no que diz respeito á existência das operações e dos benefícios retirados pela M..... SAD desses direitos.
Dos eventos sociais em que os jogadores participaram, dos quais não foram enviadas cópias da publicitação feita desses eventos, a M..... SAD não demonstrou ter efectuado a sua exploração comercial, pois. não apresentou qualquer factura/nota de débito a cobrar a participação deste ou daquele jogador nesses eventos, não resultando, assim, qualquer proveito concretizável como incremento patrimonial da M….. SAD. Daqui não resulta que tenha havido qualquer exploração comercial da Imagem dos jogadores, que justifique os encargos assumidos.
Relativamente ao contrato celebrado entre a M….. SAD e a IDRAM (Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo n.º 99/2005, de 12 da Setembro), há a realçar que o contrato de 2005 é estabelecido objectivamente com a equipa de futebol, sob alçada da M….. SAD, e não com cada um dos jogadores da equipa. Trata-se de uma subvenção atribuída peto IDRAM para efeitos desportivos a condicionado à equipa pertencer ao escalão principal do futebol nacional.
A M….. SAD evoca, ainda, termos do contrato com a IDRAM, nomeadamente, a alínea j), do n.º 2, da Cláusula n.º 5, para declarar que a aquisição da ‘imagem de cada um dos jagadores/técnicas contribui e reforça a imagem da SAD proporcionando-lhe oportunidades de negócio, mais concretamenta, oportunidades de patrocínios que constituem as principais fontes de receita da SAD.'. Acontece que para dar cabal cumprimento às obrigações assumidas neste contrato não seria necessário contratar a aquisição individual dos direitos de imagem de cada um dos jogadores, uma vez que, para satisfazer as obrigações aí previstas, a utilização da imagem, necessária para a sua prossecução, decorre da aciividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), a qual foi adquirida pela M….. SAD, relativamente a cada um destes jogadores, aquando, da celebração dos contratos de trabalho desportivo com os jogadores que compõem a equipa, conforme resulta do n 0 2 do artigo 10° da Lei n.º 28/98 e n.º n.º 3, do art.º 38.º òo CCT.
Se dúvidas houvesse, bastava atentar ao facto de no exercício de 2005, a M….. SAD apenas ter realizado a aquisição, dos direitos de imagem individual de 5 dos jogadores do plantel e nem, por isso, deixou de receber o montante acordado com o IDRAM.
Os restantes contratos celebrados com o BANIF, a ‘E….., Ldª". a sociedade ’J….., Ldª’ e a ‘P….., S.A' resultam de publicidade existente no campo onde habitualmente a equipa disputa os jogos na condição de visitado, de publicidade existente nos equipamentos utilizados pela equipa e ainda de exploração da transmissão dos jogos ‘em casa". Donde, estes contratos celebrados não relevam a exploração dos direitos de imagem (individual) cedidos por cada um dos jogadores da M….. SAD, mas sim, mais uma vez, da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), conforme o n.º2 do artigo 10º da Lei n.º 28/98 e n.º 3, do art.º 38.º do CCT.
De sublinhar o facto que, caso a M….. SAD explorasse os direitos de imagem dos jogadores cedidos pelas diversas entidades, nas campanhas publicitárias, sessões de fotografia, entre outras, em que estes participassem, conseguiria objectivamente distinguir os proveitos obtidos com essas operações dos restantes proveitos, pois haveria que emitir facturação para essas actividades, conseguindo estimar claramente os proveitos obtidos relacionados com os encargos suportados.
Ora, se a M….. SAD refere que ‘A imagem de cada um dos jogadores/técnicos contribui e reforça a imagem da SAD proporcionando-lhe oportunidades de negócio (…)”, não se percebe como é que não facturou, por uma única vez a cedência individual dos direitos de imagem referentes a qualquer um dos jogadores.
Nesta análise, também não é possível dissociar o valor dos encargos assumidos dos proveitos expectáveis da sua exploração. O contribuinte contabilizou, só no exercício de 2005, encargos no valor de € 197.434,77'°, logo, seria expectável que o sujeito passivo desenvolvesse um conjunto de actividades à exploração comercial individual de cada um destes atletas, para procurar rentabilizar esta exploração. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer documentos/elementos que permitissem concluir deter uma exploração comercial firme destes direitos.
E nesta fase, não se pode deixar de questionar, qual a racionalidade económica da aquisição dos direitos de imagem individual de vários jogadores de um plantel, quando a imagem do colectivo de jogadores já era propriedade da M….. SAD? Veja-se que na Notificação n.º 2, estão referenciados vários jogadores, concerteza, com as mais variadas características de personalidade e imagem.
Em todos eles a M..... SAD conseguiu vislumbrar características 'interessantes' para a exploração dos seus direitos de imagem. O contribuinte celebrou contratos de exploração de direitos de imagem com um grupo de diferentes pessoas, mas não demonstrou/comprovou deter qualquer estrutura empresarial preparada para e exploração de um negócio desta dimensão e com este know-how. Então, a M..... SAD contrata a aquisição de direitos de imagem de um grupo de pessoas, sem deter uma estrutura adequada e/ou capacidade instalada, para a exploração de um negócio com estas características? Apesar de a M..... SAD fazer referência à existência de eventos onde teriam participado os jogadores, onde teria sido utilizada a sua imagem para promover produtos de patrocinadores, não conseguiu ou não apresentou quaisquer documentos comprovativos da efecliva exploração dos direitos de Imagem individuais adquiridos.
Mas, regressando a análise do contrato estabelecido entre as diversas entidades, a M..... SAD e o jogador, que, cláusulias remuneratórias à parte, verifica-se que é praticamente idêntico aos celebrados para a cedência dos direitos dos restantes jogadores. Os pagamentos acordados com as diversas entidades, à semelhança dos salários acordados com os jogadores, são certos, efectuados numa base mensal, como se de uma remuneração, em contrapartida de uma prestação laboral, se tratasse (comparar anexo 3 com contrato de trabalho desportivo - anexo 4).
Mais, para um mesmo período de duração, o valor dos rendimentos estabelecido para os contratos de aquisição dos direitos de imagem é incompreensivelmente superior ao valor estipulado nos contratos de trabalho desportivo. Repare-se que, no caso concreto do jogador A....., segundo a cláusula 4.ª, do anexo 3, “a M..... SAD obriga-se a pagar à cedente 5 (cinco) prestações, mensais, iguais e sucessivas de € 12.000 (doze mil Euro) cada uma”, pela aquisição dos seus direitos de imagem, o que perfaz a quantia de €60.000,00 enquanto no contrato de trabalho desportivo ficou acordado o pagamento da ‘quantia ilquída de 6.000 € (seis mil euros), em cinco prestações mensais, perfazendo um total de 30.000,00 € (trinta mil euros)", conforme cláusula 3.ª do anexo 4.
É de salientar, no entanto, que não se detectou relativamente aos jogadores, sobre os quais a M..... SAD adquiriu os seus direitos de imagem, nomeadamente J....., A....., M....., ou F....., nenhuma especial visibilidade associada à sua imagem.
Donde, fica por explicar - o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos/elementos que permitissem fazê-lo - como é que a M..... SAD, à  data da realização dos contratos, conseguiu perspectivar um potencial tão elevado na sua exploração, que justificasse pagar muito mais pelos direitos de imagem dos jogadores do que pelo seu trabalho desportivo, enquanto jogadores de futebol.
Deste modo, caberia ao sujeito pessivo comprovar a mínima adequação e normalidade do valor associado aos direitos adquiridos, o que não foi efectuado'1.
Nos pressupostos dos contratos celebrados e titulo de ‘Acordo de Cedência de Direitos de Imagem de Jogador' é referido ainda que a “Cedente é a única e exclusiva proprietária da totalidade dos direitos de imagem do jogador" e na cláusula segunda do contrato as diversas entidades cedem estes direitos á M..... SAD. Todavia, qual a origem deste direito na esfera das entidades?
Ora, constata-se que as empresas cedentes dos direitos de imagem aqui visadas são sempre representadas pelo próprio jogador ou por um famiiiar directo (Por ex.: a esposa - vide anexo 3) e, nalguns casos, a sua denominação comercial indicia, seguramente, uma relação estreita com os próprios jogadores.
O fenómeno da utilização de sociedades interpostas para evitar a tributação de rendimentos, por exemplo do trabalho, associados á cedência de direitos de imagem de jogadores de futebol a terceiras entidades, que não Clubes/SAD's, não residentes, não é um exercício meramente teórico-académico. Na publicação “Fiscalidad del Derecho a (a própria imagen - especial referencia a los deportistas profesionales", de Miguel Ángel Plaza de Diego, edição do Instituto de Estudios Fiscales é possível ler que: a análise da existência de exploração efectiva, por parte do clube, do direito á própria imagem do desportista e a análise da relação existente entre as importâncias pagas pelo clube (para obter a autorização ou consentimento para a utilização do direito à própria imagem de um desportista para além das despesas necessárias para comercializar tal utilização) e as importâncias obtidas pelo clube (por utilizar comercialmente tat direito) permitirão determinar se existem indícios de simulação na sua relação com a sociedade interposta. Se as importâncias cobradas pelo clube em resultado da utilização comercial do direito à própria imagem do desportista é claramente inferior à importância paga à sociedade interposta e apesar disso o clube mantém o contrato existirão indícios racionais de simulação relativa, independentemente das formas utilizadas e da denominação dada pelas partes. Sob uma aparência de utilização do direito de imagem oculta-se uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro título, provavelmente a remuneração dos serviços profissionais do jogador e com este fundamento de simulação relativa poderá levantar- se o véu da sociedade.

Análise da indispensabilidade do custo
O n° 1 do artigo 17° do CIRC estabelece que o resultado liquido do exercício determinado com base na contabilidade é uma das componentes do lucro tributável, constituída por elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). Para definir quais são estes elementos negativos, o n.º 1 do art,º 23º do CIRC enuncia, como critério geral, que se consideram como custos ou perdas, aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
O aspecto fundamental da consideração fiscal dos custos empresariais assenta no conceito da sua indispensabilidade inerente ao n.° 1 do art.º 23º do CIRC. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o limitar à esfera fiscal e ao âmbito do referido artigo. Nestes termos, o tema ‘indispensabilidade’ só se coloca perante custos/serviços efectivamente comprovados.12
Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à M..... SAD13 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos14.
De acordo com o artigo 74° da LGT ‘o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, e nas questões indicadas, o contribuinte está a invocar um direito, no momento em que regista tal despesa como custo 0 a considera como componente negativa do lucro tributável.
Sendo certo que era ao sujeito passivo que cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos registados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim que, se esses custos existiram de facto, sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível, caberia também à Administração Tributária demonstrar que tal prova, não foi lograda, conforme se concluiu, após a análise critica dos elementos/documentos recolhidos sobre o negócio.
Concluindo:
- Os direitos de imagem são um conceito jurídico relativamente recente no ordenamento nacional. Contudo, no artigo 10° da Lei n.° 28/98, foram expressamente previstos, tendo neste artigo sido distinguidas duas situações distintas;
- A primeira, constante no n.° 1 do artigo 10° da Lei n.º 28/98, refere que "todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos', ou seja, o jogador detém os direitos de utilização da sua imagem. Assim, decorre deste ponto, que o jogador pode autorizar a utilização da sua imagem, na associação comercial a produtos e na sua promoção;
- A segunda, decorre do n.º 2 do artigo 10° da Lei n.º 28/98, e prevê que "fica ressalvado o direito de uso da imagem do coiectivo dos participantes’, ou seja, o direito ao uso da imagem dos jogadores encontra-se associado ao exercício do vínculo laborai estabelecido com e SAD, pois, este direito confunde-se com a própria pessoa dos jogadores, sendo dela indissociável;
- Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M..... SAD não proceda à sua exploração comercial no sentido de maximizar os respectivos proveitos. Mais, o contribuinte não comprovou, sequer, deter qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, nem justificou a celebração de contratos da aquisição destes direitos com cada um dos jogadores do plantel visados;
- posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade diferente, consistente no pagamento de importâncias a outro titulo, como a remuneração dos serviços profissionais dos jogadores, pois a M..... SAD paga montantes sobre direitos relativamente aos quais não registou qualquer proveito, e não possui nem montou estrutura empresarial adequada para a sua exploração.
Por conseguinte, não sendo verificada a indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o n.° 1 do artigo 23° do CIRC, não são fiscalmente aceites os encargos suportados no vaior de € 197.434,77. registados na conta 622901 - “Direitos e Imagem’.
(...)
III.1.2 IRC - Pagamento a não residentes (IRC não retido na fonte a titulo definitivo) llI.1.2.1 - P.....
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Dezembro de 2005, no valor de € 1.327 799,95, À sociedade P..... Ltd (Doravante, P.....), não residente em Portugal, pela cedência dos direitos de imagem dos jogadores/técnlcos do seu plantel, não tendo efeduado qualquer retenção na fonte sobre os montantes dos pagamentos efectuados.
No decurso da acção de inspecção nas instalações da M..... SAD, foram solicitados cópias das facturas, dos recibos e dos correspondentes meios de pagamento, referentes à P....., sem que tenham sido exibidos quaisquar documentos à equipa de inspecção.
Assim, através da Notificação n.° 5, entregue presandalmente ao sujeito passivo em 25/09/2006, for pedido 0 seguinte:
“Tendo-se verificado, que o sujeito passivo recusou a exibição de documentos solicitados no extracto da conta 22120020 - P....., referentes a pagamentos decorridos no ano civil de 2005, solícita-se agora que os mesmos sejam facultados”.
À qual o sujeito passivo respondeu que ‘no âmbito do solicitado ns Notificação n.° 5 já foram estes elementos requeridos, enviados em 09/04/2007 a esta Direcção de Serviços por terem sido pedidos ao abrigo do Ofício n.° ....., de 2007/03/09.
Acrescentaram ainda que “Só por motivos alheios á nossa vontade não é possível de novo remeté-Ios dado que os mesmos não foram encontrados nas nossas instalações, colocando-se a hipótese de extravio em virtude de os procedimentos adoptados no controlo da entrega e recepção de documentos solicitados por diversas entidades não permitir conhecer da sua locelização física.'.
Quanto ao respondido, oferece-nos referir que efectivamente já tinham sido requeridos os elementos agora pedidos, pela nossa notificação n.° ....., de 2007/03/09, acontece que a M..... SAD. aquando da sua resposta, nunca remeteu a este serviço cópia dos meios de pagamento, tendo enviado apenas algumas facturas e alguns recibos emitidos pela P....., sendo este o motivo pelo qual estavam novamente a ser requeridos.
No que diz respeito á matéria de fecto, há a assinalar que. quando um jogador de futeboi/treinador cede a uma terceira entidade não desportiva os benefícios da utilização do seu direito de imagem e este, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imegem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos assodados eos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, ume conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos Jogadores e a potencial exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercido em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, encontram-se sujeitos a IRC,  face á disposição prevista na alínea d) do n.º 3 do art.º 4.º do CIRC.
Nos termos da alínea b) do nº 3 e nº 5 do artigo 88.º, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.º2 do artigo 80º do CIRC, conforme quadro que se segue:

Entidade	Num. Doc. Pagamento	Data pagamento	Data limite de entrega	Rendimento pago	Taxa de retenção	Retenção em falta
P.....	60055 31	31-01-2005	20-02-2005	204.926,02	25%	51.231,51
	70044 31	26-02-2005	20-03-2005	176.373,80	25%	44.093,45
	90044 31	30-04-2005	20-05-2005	166.515,83	25%	42.128,96
	100035 31	31-05-2005	20-06-2005	159.136,22	25%	39.764,06
	110052 33	30-08-2005	20-07-2005	219.375,08	25%	54.843,77
	60048 31	20-10-2005	20-11-2005	250.000,00	25%	62.500,00
	60048 31	31-12-2005	20-01-2006	140.473,00	25%	37.366,25
				1.327.799,95		331.950,00

Por força do disposto no n.º 2 do artigo 90º do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-6/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Reino Unido. Daqui se infere que. o objectivo desta norma em conjugação com a convenção pare eliminar a dupla tributação entre Portugal e o Reino Unido é de que os rendimentos obtidos, tendam a ser tributados num só dos países.
Nos termos do art.º 7.° da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercido da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Acontece que, de acordo com um procedimento aberto para troca de informação entre as Administrações Fiscais, nos termos do artigo 25° da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e o Reino Unido, a Administração Fiscal portuguesa foi informada que, os valores fecturados pela P..... não constituíram rendimentos desta empresa, pois a P..... apenas agia como intermediário por conta de uma sociedade denominada A..... Inc, empresa esta constituída nas ilhas Virgem Britânicas, e que os valores pagos foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas Ilhas Cayman (anexo 8).
Ora, os pagamentos associados às facturas emitidas pela P....., apenas poderiam beneficiar da convenção, caso constituíssem rendimentos a tributar numa sociedade residente no Reino Unido.
E, não foi o caso, uma vez que estes pagamentos, eram rendimentos, sim, da sodedada localizada nas Ilhas Virgens Britânicas. Assim, não poderia ter sido, em qualquer caso, accionada a convenção com o Reino Unido29.
Por outro lado, para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 3 do artigo 90° do ClRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificada pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte.
Donde, se manteve, nos termos do n.° 6 do artigo 88º do ClRC, a obripação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data de colocação à disposição.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n° 4, do art.º 90.º30 do ClRC, do vaor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.º 123 ° do ClRC
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta pera os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 331.950,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC e do artigo 35° da Lei Geral Tributária).
III.1.2.2 - H....., Ltda
A M..... SAD efectuou um pagamento, em 25 de Janeiro de 2005, no valor de € 40.000,00, à sociedade H....., Ltda. que se declara residente no Brasil, pela cedência de direitos de imagem do jogador M..... (conforme factura emitida para justificar o pagamento), não tendo procedido a qualquer retenção na fonte de imposto aquando do pagamento.
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquento direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista - a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Assim sendo, trata-se de um rendimento que é pago para que se possam utilizar os serviços do jogador em território nacional, e como tal considerado como rendimento obtido em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na alínea d) do n° 3 do artigo 4º do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas.
Estipule a alínea f) do n° 1 do artigo 88.º do CIRC, que os rendimenlos referidos na alínea d) do n° 3 do artigo 4º do CIRC obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
As retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas (cfr. atlnea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88 º, e n° 2 do artigo 60.º ambos do CIRC).
O sujeito passivo fica, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. nº 4 do artigo 90.º do CIRC).
O sujeito passivo não apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n.º 2 do artigo 17º, que “...os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (...) desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades".
Por conseguinte, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apraço, nos termos da alíena d) do nº 3 do artigo 4° do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFt, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficariam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a titulo definitivo.
De referir ainda que nos termos do artigo 123.º do CIRC, as transferências para o estrangeiro 3e rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por antidades não residentas, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º4, do artº 90,º do CIRC, do valor correspondente ã aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidoe, pelo que, não o tendo feito, Violou o disposto no art.º 123.º do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para o período de Janeiro de 2005. que deveria ter sido entregue até 20/02/2005, no valor total de € 10.000,00 (€ 40.000,00”0,25), acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2. do artigo 106.º do Código do IRC e artigo 35º da Lei Geral Tributária).
III.1.2.3 - T....., Ltda
A M..... SAD efectuou pagamentos, durante o ano de 2005, no valor de € 50.000,00, á sociedade Total Participações e Evantos. Ltda (doravante. Total), que se declara residente no Brasil, pela aquisição dos direitos económicos do jogador E..... (doravante, F.....), tendo procedido a retenção na fonte de imposto, conforme quadro abaixo:

Atletas	Entidade	País de Residência	Num. Doc. Pagamento / Diário	Data pagamento	Data limite de entrega	Rendimento líquido pago	Taxa de retenção praticada
E.....	T.....	Brasil	60031/33	26-01-2005	20-02-2005	25.000,00	15%
E.....	T.....	Brasil	80019/33	15-03-2005	20-03-2005	25.0000,00	15%
						50.000,00

Assim, e dado que, se pretendia assegurar que a taxa aplicada na retenção na fonte a título definitivo era a considerada correcta pala inspecção, procedeu-se à Notificação número 2 da presente acção de inspecção, entregue pessoalmente ao contribuinte em 22/07/2008. Deste modo, no ponto 14 da notificação atrás referida, foi o sujeito passivo notificado para:
"Relativamente ao atleta E....., queira responder às seguintes questões:
• O atleta tinha contrato de trabalho para a época de 2004/2005 com o F....., SAD e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência);
• Ou na contratação o jogador encontrava-se ‘Livre', isto é, sem contrato de trabalho com o F....., SAD e transferiu-se nestas condições para a M..... SAD;
• Se porventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar.'.
Tendo a M..... SAD respondido que "Os direitos económicos do atleta E....., foram adquiridos à T....., LTDA., pelo valor de €100,000,00, acrescidos do valor correspondente aos impostos retidos e entregues que foram contabilizados na conta 435 - pelo valor global de 113.235,28€.'. Nesta data juntou também contrato de aquisição à T..... do jogador F......
Por consulta aos lançamentos efectuados na conta 435, verifica-se que o valor efectivamente considerado pela aquisição do jogador F..... foi € 117,647,06, a que corresponde o valor assumido pela M..... SAD como pago à T..... (€ 100.000,00) acrescido de € 17,647,06” correspondente ao valor retido/a reter a titulo de imposto à taxa de 15%.
Não tendo a M..... SAD respondido integralmente ao questionado, procedeu-se à notificação número 3. perguntando nos seus pontos 3 e 5 o seguinte:
“3 _ Queira indicar qual foi o clube/SAD em que o atleta E..... esteve inscrito como profissional de futebol durante a época de 2003/2004."
“5 - Tendo sido perguntado no ponto 14 da notificação n.° 2 a conjuntura do atleta E..... e não tendo sido conclusivo, queira responder às seguintes questões:
5.1             - O atleta tinha contrato de trabalho para a época de 2004/2005 com o F....., SAD e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência);
5.2 - Ou na contratação o jogador encontrava-se 'Livre’, isto é, sem contrato de trabalho com o F....., SAD e transferiu-se nestas condições para a M..... SAD;
5.3             - Se por ventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar."
Ao ponto 3 da Notificação número 3 respondeu a M..... SAD que “O atleta E..... representou a M..... - Futebol - SAD a partir da época 2004/2005. Os direitos económicos do atleta E....., foram adquiridos à T....., LTDA."
Ao ponto 5 da mesma Notificação, respondeu a M..... SAD o mesmo que respondeu para o ponto 3, acrescentado que ‘Não existia qualquer vinculo desportivo a outro clube'.
Assim, conclui-se que o jogador F..... terá cedido os direitos económicos, á sociedade T..... anteriormente à data da negociação efectuada com a M..... SAD, para que esta se apresente como detentora dastes.
Todavia, não existindo direitos desportivos, pois o jogador não detinha em vigor um contrato desportivo válido com uma entidade desportiva, também não se pode considerar que fossem direitos económicos relativos a direitos desportivos, vulgo passe, detidos por uma entidade terceira não desportiva, uma vez que, estes pressupõem a existência de um contrato de trabalho desportivo.
Por conseguinte, encontrando-se o jogador livre de qualquer contrato de trabalho desportivo (como comprovado nas respostas às Notificações efectuadas), a quantia exigida por entidade terceira não desportiva, aquando da celebração do novo contrato, mais não é do que a contrapartida pela sua celebração cedida (pelo jogador) a uma terceira entidade.
Assim, a Total, entidade não desportiva que participa na indústria do futebol profissional, quando invoca a cedência dos direitos económicos, mais não é do que o direito de exigir, em vez do jogador, uma remuneração pela celebração do contrato de trabalho desportivo.
Posto isto, se uma terceira entidade não desportiva, e não residente, somente cede a um clube/SAD residente em território português, os direitos de utilização desportiva de um jogador, por um período delimitado no tempo, então, Os rendimentos obtidos pela entidade não residente, em contrapartida pela sua utilização, decorrem inequívoca e indissociavelmente da celebração do contrato de trabalho desportivo, celebrado pelo jogador na qualidade de desportista, donde derive a sua utilização ao serviço do clube/SAD residente.
Assim sendo, trata-se de um rendimento que è pago para que se possam utilizar os serviços do jogador em território nacional, e como tal considerado como rendimento obtido em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na alínea d) do n° 3 do artigo 4.° do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade ds desportistas.
Estipula a alínea f) do n° 1 do artigo 88.º do CIRC, que os rendimentos referidos na alínea d) do nº 3 do artigo 4º do ClRC obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportislas (cfr. alínea b) do n° 3 e nº 5 do artigo 88.°, e nº 2 do artigo 80.º ambos do ClRC).
O sujeito passivo fica, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. nº 4 do artigo 90.º do ClRC).
O sujeito passivo não apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n.º 2 do artigo 17º, que "...os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (...) desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades”.
Por conseguinte, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n° 3 do artigo 4° do ClRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficariam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo (conforme quadro abaixo33):          

Entidade	País de residência	Num. Doc. Pagamento/Diário	Data pagamento	Data limite de entrega	Redimento líquido pago	Imposto a reter	Já entregue	A entregar
T.....	Brasil	60031/33	26-01-2005	20-02-2005	25.000,00	8.333,33	4.411,78	3.921,67
T.....	Brasil	80019/33	15-03-2005	20-03-2005	25.000,00	8.333,33	4.411,76	3.921,57
								7.843,14

De referir ainda que nos termos do artigo 123.º do ClRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, oblidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Por conseguinte, apurou-se Imposto em falta para os periodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 7.843,14, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC e artigo 35º da Lei Geral Tributária).
III.1.2.4 - B.....,Ltda
Introdução
A M..... SAD vendeu 100% dos direitos desportivos detidos sobre o jogador L..... (Doravante, L.....) em 11/01/2005 ao F..... (doravante, P..... SAD) tendo ficado acordado o pagamento em 5 prestações. Nesta mesma data estipulou um contrato de pagamento á B....., Ltda (Doravante. B.....), onde acordam o pagamento faseado do montante global de € 1.250.000.00 (também em 5 prestações) “pela prestação de serviços na transferência do Jogador" L..... (anexo 9).
Também no dia 11/01/2005. a M..... SAD passou uma declaração à P..... SAD (Anexo 10), onde autorizou esta última a pagar à sociedade B....., nas mesmas datas previstas no acordo de pagamento estipulado sobre a venda do Jogador L....., o valor de € 1.250.000.00, subtraído do valor de € 125.000,00 que seria devido á G....., S.A. a título de comissão assumida pela B..... (ou seja. € 225.000,00 por ceda um dos 5 pagamentos acordados).
Para o efeito, foi pago o valor de € 250.000,00. pela M..... SAD à sociedade B....., que se declarou residente no Brasil, pala “prestação de serviços na transferência do jogador” L....., não tendo procedido a qualquar retenção na fonte de imposto aquando do pagamento.
Note-se que, embora os meios de pagamento tivessem sido transferidos por intermédio da P..... SAD - € 225.000.00 pare a M..... SAD e € 25.000.00 para a G..... - tal, correspondeu ao pagamento, na esfera da M..... SAD da importância de € 250.000,00 à entidade B....., que ocorreu em 29/07/200534.
Sucede que, o contrato de 11/01/2005 declarava que o montante de € 1.250.000.00, teria sido, anteriormente, estipulado através de «um contrato, denominado em epígrafe “ACORDO", tendo por objecto o jogador L..... durante a vigência do contrato de trabalho celebrado pelo mesmo com a SAD M..... (...)» (Vide cláusula 1ª do anexo 9). Este “ACORDO” teria data de 29/01/2004.
Assim, foi a M..... SAD notificada através da notificação número 2, para: «12 - Relativamente ao atleta L....., queira apresentar o acordo mencionado no contrato de 11/01/2005, em que faz referência...No dia vinte e nove de Janeiro de dois mil e quatro foi celebrado entre os aqui PRIMEIRA e SEGUNDA OUTORGANTES um contrato, denominado em epigrafe "Acordo”, tendo por objectivo o Jogador L........»
A M..... SAD respondeu "Junta-se documento referente ao acordo celebrado entre a M..... - Futebol - SAD e a BB..... LTDA” (Anexo 11). Da leitura do documento referido, verifica-se que não corresponde ao documento pedido, pois, mesmo a epígrafe do documento enviado - "DECLARAÇAO" - seria diferente.
Mais, tal declaração mostra acordo celebrado entre o M..... SAD e a B..... "pela presteção de serviços nas transferências dos jogadores L..... e estipulando o valor global e pagar por este contrato em € 500.000,00.
Tendo e equipa de inspecção realizado mais diligências na contabilidade da M..... SAD, foi posteriormente, o “ACDRDO" referido, identificado na contabilidade, onde a M..... SAD reconhece o direito a 50% do valor dos direitos económicos da venda do jogador L..... (Anexo 12).
Foi também a M..... SAD notificada através da Notificação número 2. no seu ponto 19 para: "19 - Sabendo que o atleta L..... era jogador do C....., queira responder às seguintes quastões:
• O atleta tinha contrato de trabalho para as épocas de 2002/2003/2004 com o C..... e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência);
• Ou na contratação o jogador encontrava-se "Livre”, isto é, sem contrato da trabalho com o C..... e transferiu-se nestaa condições para a M..... SAD;
• Se por ventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar."
Tendo a M..... SAD respondido que 'O atleta L..... era jogador do C..... e por falta da incumprimento do contrato por parte do clube, deixou de jogar informando a FIFA que lhe deu razão, conforme consta do documento que se junta em anexo.’ - Anexo 13, folha 1 e 2.
Este documento revela que o jogador rescindiu contrato com o C....., estando livre á data da celebração de contrato com o M..... SAD, não tendo assim, à data, qualquer contrato com antidade desportiva.
Descrição das operações
Da leitura do ‘ACORDO’ celebrado entre o M..... SAD e a B....., constata-se que aquando da aquisição do jogador L..... pela 1ª, a 2ª fica com direito a receber, na data da venda, 50% do valor total desse negócio. A factura emitida pela B..... refere que o montante recebido diz respeito a presteção de serviços (Anexo 13. folha 3).
Da análisa dos documentos de alienação do Jogador L....., constata-se que a B..... não interveio, em qualquer altura, na venda. Assim, concluímos que não se trata de uma prestação de serviços na venda. Então que tipo de rendimento está presente neste tipo de contrato?
De acordo com o contrato estabelecido, e como a B..... recebe o direito aos 50% sem ter pago qualquer contrapartida á M..... SAD, pela alienação dos direitos económico-desportivos do jogador L..... ao P..... SAD, a B..... adquire o direito a receber o montante de €1.250.000,00 correspondentes a 50% das receitas obtidas pela M..... SAD (€2,500.000,00), provavelmente, em troca de serviços prestados na aquisição do jogador para a M..... SAD.
Assim, o rendimento obtido pela B....., resultante deste acordo, corresponde a 50% dos direitos económicos relativos aos direitos desportivos do jogador, ou seja, 50% do seu passe.
Relativamente ao montante que a B..... tem a receber da M..... SAD foi elaborado um plano de pagamento em cinco prestações de€250.000,00, tendo efectuado em 29 de Julho de 2005 o pagamento de uma prestação no montante de €250.000,00.
O valor pago em 29 de Julho de 2005, corresponde a uma de cinco prestações no montante de € 250.000,00. Sendo o rendimento obtido pela B....., no montante €250.000,00.
Sujeito Passivo do Imposto
Tendo a M..... SAD declarado autorizar a P..... SAD a efectuar o pagamento a entidade B & C, será esta situação relevante para efeitos de tributação do rendimento obtido pela última, em virtude de sociedade pagadora desse rendimento ser uma sociedade diferente da que se apresentava na altura da geração do rendimento?
Conclui-se que não. De acordo com os elementos recolhidos, o rendimento auferido que será sujeito a tributação é gerado no 1° contrato, ou seja, aquando do contrato celebrado entre a M..... SAD e a sociedade B....., pois é neste que se encontra o facto gerador do rendimento e se identifica o negócio gerador do proveito.
Natureza do rendimento
Nos termos do n° 1 do artigo 5º do CIRS, "consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária
De acordo com o nº 2 do artigo 212º do Código Civil35, considera-se fruto, as rendas ou interesses que a coisa produz em consequência de uma relação jurídica.
Nestes termos, os rendimentos obtidos pela B....., enquanto fruto ou vantagem económica36, resultante do investimento financeiro efectuado na aquisição de uma percentagem dos direitos económico-desportivos do jogador L....., em troca de um serviço de Intermediação, enquadram-se como rendimentos de capitais.
O Facto de ser a P..... SAD a efectuar o pagamento, não desvirtua o mecanismo da retenção na fonte. Aquando da autorização do pagamento, a M..... SAD indica ao P..... SAD qual o valor que considera dever à B..... (que nos termos do contrato de pagamento celebrado com a B....., deveria ser livre de impostos). Quaisquer obrigações resultantes do contrato que origina o rendimento, mantêm-se na esfera da M..... SAD pois esta apenas “autorizou" a P..... SAD a pagar.
Assim, o rendimento gerado deverá ser sujeito a tributação, na data do pagamento efectuado pelo P..... SAD mas mantendo-se a obrigação de efectuar a retenção e entregar o imposto devido ao Estado pela M..... SAD.
Retenção a efectuar
Estes rendimentos consideram-se como obtidos em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na subalínea 3), alínea c) do n.º 3 do artigo 4.° do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos de aplicação de capitais, cuja sujeição não se encontra prevista em nenhuma das restantes alíneas, e o devedor (M..... SAD) tem residência em território português.
Estipula a alínea c) do n° 1 do artigo 89.° do CIRC, que os rendimentos de aplicação de capitais, tal como são definidos para efeitos de IRS, obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 20%. quando os rendimentos em causa resultarem de (outros) rendimentos de capitais não expressamente tributados a taxa diferente (cfr. alínea b) do nº 3 e n° 5 do artigo 88.°, e alínea c) do n" 2 do artigo 80.° ambos do CIRC). Esta obrigação ocorre na data da colocação à disposição (conforme nº6 do artigo 88° do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuida ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada" (cfr. n° 2 do artigo 90.° do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obriga-se a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destea rendimentos a imposto em Portugal, não só exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, conforme alínea b) do nº 3 conjugado com o nº 5 do artigo 90° do CIRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 34/2005, de 17 de Fevereiro, que entrou em vigor em 2005/07/01,
Daí que se tome obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por
Ora, a cedência temporária de um jogador de futebol, por uma entidade desportiva, nada mais é que uma prestação de serviços efectuada pela equipa detentora dos direitos desportivos à nova equipa com a qual estabeleceu o contrato, Na esfera do cedente, e como a sua actividade principal è a participação em competições desportivas, os rendimentos derivados da cedência de jogadores de futebol configuram outras prestaçõea de serviços ligadas ao seu objecto social.
Assim, estipula a alínea g) do nº 1 do artigo 88.º do CIRC, que os rendimentos provenientes de outras prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 15%, quando os rendimentos em causa derivarem de rendimentos de (outras) prestações de serviços (cfr. alinea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88,º e alínea e) do nº 2 do artigo 80.°. ambos do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente ds outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada” (cfr. nº 2 do artigo 90.º do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obriga-se a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto em Portugal, não só exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, conforme alinea b) do nº 3 conjugada com o n° 5 do artigo 90º do CIRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 34/2005, de 17 de Fevereiro, que entrou em vigor em 2005/07/01.
Daí que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por Despacho nº 11701/2003, certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário qua a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos.
De referir ainda qua nos termos do artigo 123.º do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residantes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Por conseguinte, foi o sujeito passivo notificado em 30 de Outubro de 2008 (notificação nº 6), pare relativamente aos pagamentos identificados no quadro acima ‘Queira informar, quanto aos valores pagos por prestações de serviço efectuades por entidades não residentes em Portugal abaixo indicadas, sa houve retenção na fonte pelos pagamentos efectuados (responder por escrito, individualizando cada alínea)? Se a resposta for afirmativa, deverá indicar a taxa utilizada, fundamentando a escolha da taxa e quando foi entregue o imposto (nomeadamente, juntado cópia ou identificando o número da guia de pagamento a respondendo por escrito individualizando cada situação). Se não existiu retenção na fonte, justificar, documentando, porque não foi efectuada (nomeadamente, juntando o respectivo modelo RFt para os pagamentos efectuados a entidades residentas em paises qua tenham convenção para evitar a dupla tributação celebrada com Portugal):
a) Empréstimo do jogador M..... ao P..... da Hungria, registado na contabilidade na conta 435, com o n.º 30024, no diário 33 em 05/09/2005,'
Em resposta, o contribuinte não apresentou, para o pagamento acima identificado, qualquer formulário de Modelo RFI a atestar o accionamento de convenção para evitar dupla tributação.
Relativamente ao pagamento efectuado, o sujeito passivo apresentou um documento para justificar a residência fiscal daquela entidade na Hungria (Anexo 14), no entanto, o documento previsto na lei è o que consta no Despacho 11701/2003 de 28 de Maio, devidamente preenchido e assinado pelas autoridades competentes, conforme já foi atrás referido.
Destarte, o atestado de residência apresentado, não corresponde ao modelo RFt e não foi certificado/credencrado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o que de acordo com a alínea b) do n° 3 conjugado com o n° 5 do artigo 90º do CIRC. na redacção dada pelo Decreto-Lei n° 34/2005, de 17 de Fevereiro, que entrou em vigor em 2005/07/01, obriga o substituto tributário a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei37.
Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando do pagamento a título de prestações de serviços e comissões provenientes da celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos de atletas a não residentes, no total de € 20.000,00, ter efectuado retenção na fonte à taxa de 15%, no montante de € 3.000,00, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuado o pagamanto dos serviços em causa, ou seja, até dia 20/10/2005 (o pagamento foi efectuado em 05/09/2005).
Face ao exposto é de corrigir o imposto em falta no montante de € 3.000,00, a título de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos dos n°s 2 e 3 do artigo 106.° do CIRC e do artigo 35.° da Lei Geral Tributária.
III.1.2.6 - P...... Ltda e E....., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de €78.304,00 (conforme quadro abaixo), a entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, a título de ‘prestação dos serviços na observação dos jogadores a das equipas adversárias, em actividades de formação técnica e informativa. Acções de acompanhamento, apoio ou colaboração que prestar, verbalmente ou por escrito (neste último caso, mediante a elaboração de meras informações, relatórios, recomendações, pareceres ou outros) consoante, casuisticamente, a SAD o solicite e se mostre mais adequado ou se justifique.”, que não foram objecto de retenção na fonte:

Treinadores	Entidade	País de residência	Num. Doc. Pagamento	Data pagamento	Data limite de entrega	Rendimento pago
P.....	P.....	Brasil	40005 31	19-10-2005	20-11-2005	20.305,00
			50032 31	30-11-2005	20-12-2005	25.900,00
			60034 31	27-12-2005	20-01-2006	25.305,00
E.....	E.....	Brasil	60035 31	27-12-2005	20-01-2006	6.794,00
						78.304,00

Nos termos da subalinea 7) da alínea c) do n° 3 do artigo 4.º do CIRC, consideram-se obtidos em território português, os rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, provenientes das restantes prestações de serviços realizados ou utilizados em território português que não tipificadas nas anteriores subalíneas desta norma- As prestações de serviços, em análise não se encontram excluídas pelo n° 4 do artigo 4.° do CIRC.
Estipula a alínea g) do nº 1 do artigo 88.° do CIRC, que os rendimentos provenientes de outras prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 15%, quando os rendimentos em causa derivarem de outras prestações de serviços (cfr. alínea b) do na 3 e nº 5 do artigo 88.º e alinea e) do na 2 do artigo 80.º, ambos do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada’ (cfr. nº 2 do artigo 90.º do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obriga-se a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto em Portugal, não só exige qua o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a COT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamenta a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, conforme affnea b) do nº 3 conjugado com o n° 5 do artigo 90° do CIRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n° 34/2005. de 17 de Fevereiro, que entrou em vigor em 2005/07/01.
Dai que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por Despacho n° 11701/2003, certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos.
De referir ainda que nos termos do artigo 123.° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Por conseguinte, foi o sujeito passivo notificado em 30 de Outubro de 2008 (notificação nº 7), para relativamente aos pagamentos identificados no quadro acima “Queira informar, quanto aos valores pagos por prestações de serviço efectuadas por entidades não residentes em Portugal abaixo indicadas, se houve retenção na fonte pelos pagamentos efectuados (responder por escrito, individualizando cada alínea)? Se a resposta for afirmativa, deverá indicar a taxa utilizada, fundamentando a escolha da taxa e quando foi entregue o imposto (nomeadamente, juntado cópia ou idantiflcando o número da guia de pagamento e respondendo por escrito individualizando cada situação). Se não existiu retenção na fonte, justificar, documentando, porque não foi efectuada (nomeadamente, juntando o respectivo modelo RFI para os pagamantos efectuados a entidades residentes em países que tenham convenção para evitar a dupla tributação celebrada com Portugal)”
Em resposta, o contribuinte não apresentou, para os pagamentos identificados no quadro acima, quaisquer formulários de Modelo RFI a atestar o accionamento de convenção para evitar dupla tributação.
Relativamente aos pagamentos efectuados, o sujeito passivo apresentou um documento para justificar a residência fiscal daquelas entidades no Brasil (Anexo 15). no entanto, o documento previsto na lei é o que consta no Despacho 11701/2003 de 28 de Maio. devidamente preenchido e assinado pelas autoridades competentes, conforme já foi atrás referido.
Destarte, o atestado de residência apresentado, não corresponde ao modelo RFI e não foi certificado/credenciado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o que de acordo com alínea b) do nº 3 conjugado com o nº 5 do ertigo 90° do CIRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n° 34/2005, de 17 de Fevereiro, que entrou em vigor em 2005/07/01, obriga o substituto tributário a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei38 (conforme quadro abaixo):

Entidade	País de residência	Num. Doc. Pagamento	Data pagamento	Data limite de entrega	Rendimento pago	Imposto a entregar
P.....	Brasil	40005 31	19-10-2005	20-11-2005	20.305,00	3.048,75
		50032 31	30-11-2005	20-12-2005	25.900,00	3.885,00
		60034 31	27-12-2005	20-01-2006	32.099,00	4.614,00
E.....	Brasil	60035 31	27-12-2005	20-01-2006
					78.304,00	11.745,60

Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando do pagamento a título de prestações de serviços a não residentes, no total de € 78.304,00, ter efectuado retenção na fonte á taxa da 15%, no montante de € 11.745,60. que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinta àquele em que foi efectuado o pagamento dos serviços em causa.
Face ao exposto é de corrigir o imposto em falta no montante de € 11.745,60, a titulo de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos dos nºs 2 e 3 do artigo 106.° do CIRC e do artigo 35.° da Lei Geral Tributária.
3. Dão-se por integralmente reproduzidos os documentos anexos ao relatório de inspeção tributária, designadamente:
- Anexo 1-A — Contratos de prestação de serviços das empresas P....., Ltda; M....., Ltda e a E....., Ltda (6 páginas);
- Anexo 1 -B — Contratos de trabalho a termo certo de P.....; A..... e E..... (12 páginas);
- Anexo 2 — Pactos Sociais das empresas P....., Ltda e M....., Ltda (6 páginas);
- Anexo 3 - Acordo de cedêncta de direitos de imagem de jogador a I..... (2 páginas);
- Anexo 4 — Contrato de trabalho desportivo A..... (4 páginas);
- Anexo 5 — Protocolo entre a M..... SAD e o M..... Clube (8 páginas);
- Anexo 6 — Relatório do ROC (2 páginas);
- Anexo 7 —Notificação do Tribunal ao Club Sport M..... (1 página);
- Anexo 8 - Tradução da resposta enviada pela Administração Tributária do Reino Unido, no âmbito da Convenção sobre Dupla Tributação (4 páginas);
- Anexo 9 — Acordo celebrado entre a M..... SAD e a BB..... Ltda (4 páginas);
- Anexo 10 — Declaração emitida pela M..... SAD ao P..... SAD (1 página);
- Anexo 11 — Acordo com a ..... (2 páginas);
- Anexo 12 — Carta da Confederação Brasileira de Futebol para a Bulgarian Football Union e factura (3 páginas);
- Anexo 14 — Print da Internet e certificado de residência apresentados para a entidade P..... (4 páginas);
- Anexo 15 — Documentos da situação cadastral da entidade P....., Ltda e E..... Ltda ME (2 páginas);
4.               Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos:
Contrato celebrado entre a P....., LTD, com sede em ....., London, representada no acto pela F....., Limited, e a M....., SAD com a designação “Contrato de Utilização de Nome e imagem para Fins Publicitários e Comerciais ”, através do qual e, em suma aquela cede para esta em regime de exclusividade o direito de explorar a imagem do jogador enquanto desportista profissional, podendo a SAD M..... utilizar o nome e a imagem pela forma que entender mais conveniente (cláusuIa) gorando pelo período de duração do contrato celebrado entre o jogador e a SAD M..... (cláus. 5ª) e como contrapartida a SAD pagará à P..... as quantias descritas na cláus 6ª, ponto 1 que são repartidas em 12 prestações iguais e ainda as quantias descritas nos pontos 2 a 5, também como contrapartida da utilização do nome e imagem do jogador, nos meses de Agosto, bem como uma comparticipação dos jogos descrita nos pontos 1.1 a 1.5,; e aditamento ao contrato na qual as partes acordaram modificar as alíneas c), d) e e) da cláusula 6ª, do aludido contrato.
Anexo 2 - Contrato Programa de Desenvolvimento Desportivo n° 98/2004, celebrado em 21 de Julho de 2004, no âmbito da política e apoio ao desporto entre o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira (IDRAM) e o M....., SAD, o qual tem por objecto a comparticipação financeira até ao montante de €2.992.787,38, daquele instituto no apoio do plano de actividades desportivas da SAD de acordo com a proposta apresentada por esta e que de acordo com a cláusula 4o se destina a conceder ao segundo outorgante aquele valor para custear, nomeadamente: despesas administrativas, despesas com actividades administrativas, incluindo encargos com técnicos, equipamentos e aluguer de instalações desportivas, despesas com transportes internos relacionados com a competição regional interna, despesas com aquisição de bens de equipamento;
Anexo 8 - Tradução da resposta enviada pela Administração Tributária do Reino Unido, no âmbito da cooperação sobre a Dupla Tributação, conjuntamente com uma carta enviada pela P..... onde consta que esta "é uma mera entidade corredora, o que significa que ela actua na qualidade de agente intermediário para os seus clientes. Neste caso especifico actuámos na qualidade de agente e com uma capacidade de representação não exclusiva em nome da empresa Arxva Development Inc, uma empresa constituída nas Ilhas Virgens Britânicas”. Mais informam na carta que “todos os pagamentos efectuados por esta empresa ao referido cliente foram feitos por transferência bancária para a conta AD .....do Bank Trust Company (Cayman) Limited” (...);
- Informação sobre o Offshore do Reino.
5.               Na sequência do relatório de inspeção foi emitida a liquidações de IRC n° ....., relativa ao exercício de 2005 no montante de € 414.583,74 e juros compensatórios, no valor total de € 471.464,42 [Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
6.               Por ordem de serviço n.° .....datada de 04/07/2008, foi ordenada a inspeção externa à Impugnante, em sede de IRC aos exercícios de 2006.
[Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
7.               Na sequência da ação de inspeção, foi elaborado “Relatório de Inspeção”, análise interna efectuada ao exercício/ano fiscal de 2006 cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente, o seguinte:
(...)
1.4.2.        — IRC—Imposto em Falta
1.4.2         IRC — Pagamento a não residentes (IRC não retido na fonte a titulo definitivo)
1.4.2.1      - J....., Ltda
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Maio de 2006, no valor de € 68.588,23, à sociedade J....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de 100% dos direitos de imagem do jogador J...... A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art° 90.°-A do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme o ponto 111.1.2.1, para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 12.558,83, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106 ° do Código do IRC e do artigo 35º da Lei Geral Tributária).
1.4.2.2      — I....., Ltda
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Outubro de 2006, no valor de € 69.939,65, à sociedade I....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de 100% dos direitos de imagem do jogador A..... (C.....).
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90.°-A do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme ponto 111.1.2.2, para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 15.830,75, acrescido de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (nº 2, do artigo 106.° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
1.4.2.3      — R....., Escritório de Advogados S/C
A M..... SAD efectuou dois pagamentos, em 24 de Janeiro e a 10 de Maio de 2006, no valor de € 50.000,00, à sociedade R....., Escritório de Advogados S/C, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador L......
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornouse responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art ° 90°-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 %, aos rendimentos ilíquidos, por conseguinte, de acordo com o ponto 111.1.2.3, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 12.500,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106.° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).

1.4.2.4      — L....., Ltda
A M..... SAD efectuou pagamentos, durante o ano de 2006, no valor de € 67.500,00, à sociedade L....., Ltda. não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador M......
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.° 4, do art.º 90°-A do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme ponto 111.1.2.4, para os periodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 16.875,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
1.4.2.5      — F....., Ltda
A M..... SAD efectuou pagamentos, em 30 de Julho e a 17 de Novembro de 2006, no valor de € 17.500,00, à sociedade F....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador F......
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornouse responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.° 4, do art.0 90.°-A do CIRE, por conseguinte, de acordo com o ponto 111.1.2.5, apurou-se imposto em falta, no valor total de € 4.375,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106.° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
1.4.2.6      — P....., Ltda; M....., Ltda e E....., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de € 90.143,00, a entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, que não foram objecto de retenção na fonte, pela contratação de vários serviços, designadamente, a formação e observação de jogadores e equipas.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90°-A do CIRC, por conseguinte, de acordo com o ponto 111.1.2.6, apurou-se imposto em falta, no valor total de € 13.521,45, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106 ° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
1.4.2.7      — B....., Ltda
A M..... SAD cedeu numa 1.ª fase 50% dos direitos económicos à entidade B..... e, posteriormente, vendeu 100% dos direitos desportivos detidos sobre o jogador L..... em 11/01/2005 ao F..... SAD.
Nos termos do n.° 1 do artigo 5o do CIRS o fruto ou vantagem económica obtida com os 50% de direitos económicos relativos aos desportivos detidos pela entidade B....., enquadra-se como rendimento de capitais e, como tal, a M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n 0 4, do art. 90.º do CIRC.
Por conseguinte, de acordo com o ponto 111.1.2.7, apurou-se imposto em falta, no valor total de € 150.000,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106.° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).

1.4.2.8      — G....., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de € 15.000,00, à sociedade G....., Ltda, residente no Brasil, sem estabelecimento estável em Portugal, que não foi objecto de retenção na fonte, pelos serviços de intermediação na aquisição do jogador V......
Assim, nos termos do n° 4 do artigo 90°-A do CIRC, deveria o sujeito passivo aquando do pagamento a titulo de prestações de serviços e comissões provenientes da celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos de atletas a não residentes, no total de € 15.000,00, ter efectuado retenção na fonte à taxa de 15%, no montante de € 2.250,00, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuado o pagamento dos serviços em causa.
Face ao exposto no ponto 111.1.2.8, é de corrigir o imposto em falta no montante de € 2.250,00, a titulo de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos dos n’s 2 e 3 do artigo 106° do CIRC edo artigo 35º da Lei Geral Tributária.
1.4.3          Imposto Sobre o Valor Acrescentado
1.4.3.1      Juros Compensatórios — diferenças de taxas
Da análise efectuada a elementos obtidos na M..... SAD, constatou-se da existência de facturas, no total de € 1.075.000,00 (valor este líquido de imposto), em que deveria ter sido praticada a taxa de 21% de IVA, a aplicar nas operações que se consideram efectuadas no Continente. Todavia, foi, numa 1ª fase, liquidado IVA com base na taxa em vigor para a Região Autónoma da Madeira e, somente, em declarações posteriores efectuado a regularização do IVA em falta.
Assim, de acordo com o ponto 111.2.1, será de efectuar a liquidação de juros compensatórios, sobre o imposto retardado no montante de € 64.500,00.
II.               Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção
11.1.          Credenciai e período em que decorreu a acção
A acção de inspecção foi efectuada ao abrigo da ordem de serviço n ° ....., cujo inicio ocorreu em 2008-07-04.
11.2.          Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção de inspecção teve como motivo a realização de um procedimento de inspecção externo, de âmbito geral, polivalente e incidiu sobre o exercício de 2006, que abrange para efeitos do IRC o período especial de tributação de 2006-07-01 a 2007-06-30.
Para efeitos do IVA, Imposto do Selo, retenções na fonte de IRS e de IRC, o período abrangido pela acção inspectiva corresponde ao compreendido entre 2006-01-01 e 2006-12-31
II.3. Outras situações
II.3.1.         Legislação aplicável
A legislação aplicável, indicada no presente relatório, è a que se encontrava em vigor à data da ocorrência dos factos tributários.
II.3.2.        Identificação do sujeito passivo
O M..... SAD (de ora em diante designado M..... SAD ou sujeito passivo), pessoa colectjva n.° ....., encontra-se colectado pela actividade com o CAE 093192 — OUTRAS ACTIVIDADES DESPORTIVAS.
II.3.3.         Constituição e objecto social
O M..... SAD foi constituído por escritura pública outorgada em 13 de Setembro de 1999, no Cartório Notarial Privativo do Governo Regional da Madeira e tem por objecto social a participação nas competições profissionais de futebol, a promoção e organização de espectáculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento de actividades relacionadas com a prática desportiva profissionalizada da modalidade de futebol, que corresponde ao código da actividade económica atrás referida.
(...)
III.1.1.2 — Direitos de Imagem dos jogadores
Na análise que se efectuou aos elementos contabilísticos da M..... SAD, verificou-se que se encontrava registado na conta 622981 — "Direitos e Imagem", o montante de € 356.105,59, relativo à aquisição a diversas entidades, dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam ao serviço de plantel da M..... SAD.
Dos documentos analisados, constatou-se que foram celebrados um conjunto de contratos co diversas entidades, nos quais estas cedem à M..... SAD, "os direitos de imagem" do jogador (cfr. ponto 1 do exemplo em anexo I).
Posto isto, do confronto entre a factualidade descrita e a legislação aplicável — cfr. alinea a) do n.° 2 do artigo 75° da LGT — resultou o afastamento da presunção da boa-fé dos lançamentos contabilísticos em causa, tendo sido notificada a M..... SAD para comprovar o declarado.
De acordo com o atrás exposto, foi através da Notificação n.° 2, de 22 de Julho de 2008, no seu ponto 6, pedido à SAD que «6 — Relativamente a algumas contas de custo (Exemplo: 622981— Direitos e Imagem e 62236- Trabalhos especializados, ...), onde foram celebrados alguns contratos de aquisição de "direitos do nome e imagem (...) nas épocas de 2005 e 2006, conforme o quadro abaixo discrimina, queiram comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.° 1 do artigo 23° do CIRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que inclua, designadamente, a comprovação, de facto, da exploração destes direitos, cópia das facturas e do registo contabüistico dos proveitos que só poderiam ser obtidos com a aquisição desses direitos de imagem.

Data do Contrato	Atleta	Empresa	País	Valor do contrato
33-01-2006	A.....	E.....	Brasil	60.000,00
20-07-2006	M.....	L..... LTDA	Brasil	60.000,00
35-08-2006	C.....	P.....	Inglaterra	100.000,00
24-01-2005	M.....	H..... Ltda	Brasil	40.000,00
33-07-7006	E.....	T.....	Brasil	37.200,00
21-04-2006	F.....	R..... Ltda	Brasil	40.000,00
36-08-2006	A.....	A.....		50.000,00

111.1.2 - IRC - Pagamento a não residentes (IRC não retido na fonte a título definitivo)
111.1.2.1  - J....., Ltda
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Maio de 2006, no valor de € 68.588,23, à sociedade J....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de 100% dos direitos de imagem do jogador J....., que se identificam no quadro que se segue:

Entidade	País de Residência	Num. Doc. Pagamento/diário	Data pagamento	Data limite de entrega	Rend. pago	Posto a reter	Já entregue	A entregar
J......	Brasil	70077/31	13-01-2006	20-02-2006	30.000,00	7.500,00	0,00	7.500,00
J. .....	Brasil	100099/31	14-03-2006	20-04-2006	8.000,00	2.000,00	0,00	2.000,00
J. ......	Brasil	110047/31	28-04-2006	20-05-2006	9.411,76	2.352,94	1.411,76	941,18
J. ......	Brasil	110048/31	10-05-2006	20-06-2006	21.176,47	5.294,12	3.176,47	2.117,65
					68.588,23	17.147,06	4.588,23	12.558,83

A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do nº 4, do art° 90 °-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art ° 123 º do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 12.558,83, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106 0 do Código do IRC e do artigo 35° da Lei Geral Tributária).
III.1.2.2 — I....., Ltda
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Outubro de 2006, no valor de € 69.939,65, à sociedade I....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de 100% dos direitos de imagem do jogador A..... (C.....), que se identificam no quadro que se segue:

Atleta	Entidade	País de residência	Num. Doc. Pagamento/Diário	Data Pagamento	Data limite de entrega	1 Rendimento pago
A.....	I.....	Brasil	70078/31	13-01-2006	20-02-2006	17.926,57
A.....	I.....	Brasil	90051/31	06-03-2006	20-04-2006	10.756,54
A.....	I.....	Brasil	100065/31	30-03-2006	20-04-2006	10.756,54
A.....)	I.....	Brasil	110068/31	10-05-2006	20-06-2006	14.705,89
A.....	I.....	Brasil	20018/31	14-07-2006	20-08-2006	7.000,00
A.....	I.....	Brasil	40107/31	24-10-2006	20-11-2006	11.000,00
						72.145,54

Constatou-se ainda que, em relação ao pagamento efectuado à empresa em 10/05/2006 foi efectuada retenção na fonte à taxa de 15%, pelo sujeito passivo, considerando que os valores contratualizados se encontravam líquidos de imposto embora, tal, não derive expressamente do contrato (Anexo 4). Assim, o valor de imposto entregue correspondea € 2.205,89 (€12.500,00/0,85*0,15), e o rendimento ilíquido associado perfaz a quantia de € 14.705,89.
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fà-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto osjogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, se encontram sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.° 3 do art.° 4." do CIRC.
Retenção na Fonte
Nos termos da alínea f) do n.° 1 e da alínea b) do n.° 3 do artigo 88°, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a titulo definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.° 2 do artigo 80° do CIRC.
Por força do disposto no n.° 1 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.° I do artigo 88° do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, seria a celebrada entre Portugal e o Brasil.
Para accionar qualquer convenção, nos termos do nº 2 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Nos termos do art.° 7 ° da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Ora, refere também o n.° 2, do artigo 17° da mesma Convenção que "Não obstante a disposto nos artigos 7° (...) os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos au desportistas, nessa qualidade, atribuídas a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades das profissionais de espectáculos ou das desportistas".
Deste modo, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n 0 3 do artigo 4° do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a titulo definitivo.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve, nos termos do n.° 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição (conforme quadro abaixo): (...)
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90,°-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art ° 123 ° do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 15.830,75, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106° do Código do IRC e do artigo 35º da Lei Geral Tributária).
III.1.2.3 — R....., Escritório de Advogados S/C
A M..... SAD efectuou dois pagamentos, em 24 de Janeiro e a 10 de Maio de 2006, no valor de € 50 000,00, à sociedade R....., Escritório de Advogados S/C, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador Leandro Fahel Matos, que se identificam no quadro que se segue:
(...)
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, se encontram sujeitos a IRC, face á disposição prevista na alínea d) do n.° 3 do art.° 4º do CIRC.
Retenção na Fonte
Nos termos da alínea f) do n.° 1 e da alínea b) do n.° 3 do artigo 88.°, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.° 2 do artigo 80° do CIRC.
Por força do disposto no n.° 1 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.° 1 do artigo 88° do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Brasil.
Para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 2 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Nos termos do art 0 7.° da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Ora, refere também o n.° 2, do artigo 17° da mesma Convenção que "Não obstante o disposto nos artigos 70 (...) os rendimentos da actividade exercida pessoalmenle pelas profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas".
Deste modo, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4° do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficam dispensados da tributação em sede de IRO e, consequentemente, da retenção na fonte a titulo definitivo.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve, nos termos do n.° 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do nº 4, do art.° 90.°-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.° 123 ° do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 12.500,00, sendo € 7.500,0012 relativos ao mês de Janeiro/2006 com prazo limite de entrega em 20/02/2006 e € 5.000,0013 relativos ao mês de Maio/2006 com prazo limite de entrega em 20/06/2006, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n ° 2, do artigo 106.° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
111.1.2.4 — L....., Ltda
A M..... SAD efectuou pagamentos, durante o ano de 2006, no valor de € 67.500,00, à sociedade L....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador M....., que se identificam no quadro que se segue:
(...)
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, se encontram sujeitos a IRC, face àdisposição prevista na alínea d) do n.° 3 do art.° 4." do CIRC.

Retenção na Fonte
Nos termos da alínea f) do n.° 1 e da alínea b) do n.° 3 do artigo 88.°, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.° 2 do artigo 80º do CIRC.
Por força do disposto no n.° 1 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.° 1 do artigo 88° do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Brasil.
Para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 2 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Nos termos do art.º 7.º da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Ora, refere também o n.° 2, do artigo 17° da mesma Convenção que "Não obstante o disposto nos artigos 70 (...) os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas".
Deste modo, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4º do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve, nos termos do n.° 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição (conforme quadro abaixo):
(...)
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n 0 4, do art ° 90.°-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art0 123.° do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 16.875,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106 ° do Código do IRC e do artigo 35° da Lei Geral Tributária).
111.1.2.5 — F....., Ltda
A M..... SAD efectuou pagamentos, em 30 de Julho e a 17 de Novembro de 2006, no valor de € 17.500,00, à sociedade F....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador F....., que se identificam no quadro que se segue. (. .)
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a exploração dos seu direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, se encontram sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alinea d) do n.° 3 do art.° 4.° do CIRC.
Retenção na Fonte
Nos termos da alínea f) do n.° 1 e da alínea b) do n.° 3 do artigo 88°, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n 0 2 do artigo 80° do CIRC.
Por força do disposto no n.° 1 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.° 1 do artigo 88° do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Brasil.
Para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 2 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Nos termos do art.° 7.° da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Ora, refere também o n.° 2, do artigo 17° da mesma Convenção que "Não obstante o disposto nos artigos 7o (...) os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas".
Deste modo, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4o do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve, nos termos do n 0 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90 °-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.° 123 ° do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 4.375,00, sendo € 1.875,00 relativos ao mês de Julho/2006 com prazo limite de entrega em 20/08/2006 e € 2.500,0015 relativos ao mês de Novembro/2006 com prazo limite de entrega em 20/12/2006, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106 ° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
111.1.2.6— P....., Ltda; M....., Ltda e E....., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de € 90.143,00 (conforme quadro abaixo), a entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, a titulo de "prestação dos serviços na observação dos jogadores e das equipas adversárias, em actividades de formação técnica e informativa. Acções de acompanhamento, apoio ou colaboração que prestar, verbalmente ou por escrito (neste último caso. mediante a elaboração de meras informações, relatórios, recomendações, pareceres ou outros) consoante, casuisticamente, a SAD o solicite e se mostre mais adequado ou se justifique.", que não foram objecto de retenção na fonte:
(...)
Nos termos da subalínea 7) da alinea c) do n° 3 do artigo 4º do CIRC, consideram-se obtidos em território português, os rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, provenientes das restantes prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, que não tipificadas nas anteriores subalineas desta norma. As prestações de serviços, em análise não se encontram excluídas pelo n° 4 do artigo 4.° do CIRC.
Estipula a alínea g) do n° 1 do artigo 88.° do CIRC, que os rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e de outras prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, se encontram sujeitos a retenção na fonte.
As retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou eom estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 15%, quando os rendimentos em causa derivarem de rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e de prestações de serviços (cfr. alínea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88.° e alínea e) do n° 2 do artigo 80 °, ambos do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuida ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada" (cfr. n° I do artigo 90 °-A do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obriga-se a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto em Portugal, não só exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, conforme o n° 2 do artigo 90°-A do mesmo diploma legal.
Daí que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por Despacho n° 11701/2003 (Modelo RFI), certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos.
De referir ainda que nos termos do artigo 123.° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Por conseguinte, foi o sujeito passivo notificado em 30 de Outubro de 2008 (notificação n° 7), para, "informar, quanto aos valores pagos por prestações de serviço efecluadas por entidades não residentes em Portugal (...). se houve retenção na fonte pelos pagamentos efectuados (responder por escrito, individualizando cada alínea)? Se a resposta for afirmativa, deverá indicar a taxa utilizada, jundamentando a escolha da taxa e quando foi entregue o imposto (nomeadamente, juntado cópia ou identificando o número da guia de pagamento e respondendo por escrito individualizando cada situação). Se não existiu retenção na fonte, justificar, documentando, porque não foi efectuada (nomeadamente, juntando o respectivo modelo RFI para os pagamentos efectuados a entidades residentes em paises que tenham convenção para evitar a dupla tributação celebrada com Portugal) "
Em resposta, o contribuinte não apresentou, para os pagamentos identificados no quadro acima, quaisquer formulários de Modelo RFI que atestassem o accionar da convenção para evitar dupla tributação.
Relativamente aos pagamentos efectuados, o sujeito passivo apresentou os documentos em anexo 5 para justificar a residência fiscal daquelas entidades no Brasil, no entanto, o documento previsto na lei é o que consta no Despacho 11701/2003 de 28 de Maio, devidamente preenchido e assinado pelas autoridades competentes, conforme já foi atrás referido.
Destarte, o atestado de residência apresentado, não corresponde ao modelo RFI e não foi certiflcado/credenciado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o que de acordo com o n° 4 do artigo 90°-A do CIRC, obriga o substituto tributário a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando do pagamento a titulo de prestações de serviços e comissões provenientes da celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos de atletas a não residentes, no total de € 90.143,00, ter efectuado retenção na fonte à taxa de 15%, no montante de € 13.521,45, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuado o pagamento dos serviços em causa (conforme quadro abaixo):
(...)
Face ao exposto é de corrigir o imposto em falta no montante de € 13.521,45, a titulo de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos dos n’s 2 e 3 do artigo 106.° do CIRC e do artigo 35 ° da Lei Geral Tributária
111.1.2.7 — B....., Ltda Introdução
A M..... SAD vendeu, por € 2.500.000,00, 100% dos direitos desportivos detidos sobre o jogador L..... (Doravante, L.....) em 11/01/2005 ao F..... (doravante, P..... SAD) tendo ficado acordado o pagamento em 5 prestações. Nesta mesma data estipulou um contrato de pagamento à B....., Ltda (Doravante, B.....), onde acordam o pagamento faseado do montante global de € 1.250 000,00 (também em 5 prestações) pela prestação de serviços na transferência do jogador L..... (anexo 6).
Também no dia 11/01/2005, a M..... SAD passou uma declaração ao P..... SAD (Anexo 7), onde autorizou este último a pagar à sociedade B ....., nas mesmas datas previstas no acordo de pagamento estipulado sobre a venda do jogador L....., o valor de € 1.250.0.00 subtraído do valor de € 125.000,00, que seria devido á G....., S.A. a título de comissão assumida pela B..... (ou seja, € .225.000,00 por cada um dos 5 pagamentos acordados).
Para o efeito, foi pago em 2006, o valor de € 750.000,00 pela M..... SAD, á sociedade B....., que se declarou residente no Brasil, pela "prestação de serviços na transferência do jagador" L....., não tendo procedido a qualquer retenção na fonte de imposto aquando dos pagamentos. Note-se que, embora os meios de pagamento tivessem sido transferidos por intermédio da P..... SAD - €675.000,00 para a B.....€75.000,00 para a G..... - tal, correspondeu ao pagamento, na esfera da M..... SAD da importância de € 750.000,00 à entidade B....., nas datas dessas transferências", conforme quadro abaixo:
(...)
Sucede que, o contrato de 11/01/2005 declarava que o montante de € 1.250.000,00, teria sido, anteriormente, estipulado através de «um contrato, denominado em epígrafe "ACORDO", tendo por objecto o jagador L..... durante a vigência da contrato de trabalho celebrado pelo mesmo com a SAD M..... (..)» (Vide cláusula lado anexo 6). Este "ACORDO" teria data de 29/01/2004. Posto isto, foi a M..... SAD notificada através da notificação número 2, para: «12 — Relativamente ao atleta L....., queira apresentar o acordo mencionado no contrato de 11/01/2005, em que faz referência... No dia vinte e nove de Janeiro de dois mil e quatro foi celebrado entre os aqui PRIMEIRA e SEGUNDA OUTORGANTES um contrato, denominado em epígrafe "Acordo", tendo por objectivo o Jogador L........»
A M..... SAD respondeu “Junta-se documento referente ao acordo celebrado entre a M..... — Futebol - SAD e a BB..... LTDA" (Anexo 8). Da leitura do documento referido, verifica-se que não corresponde ao documento pedido, pois, mesmo a epígrafe do documento enviado — "DECLARAÇÃO" — seria diferente.
Mais, tal declaração mostra acordo celebrado entre o M..... SAD e a B....."pela prestação de serviços nas transferências dos jogadores L.....", estipulando o valor global a pagar por este contrato em € 500.000,00
Tendo a equipa de inspecção realizado mais diligências na contabilidade da M..... SAD, foi posteriormente, o "ACORDO" referido, identificado na contabilidade, onde a M..... SAD reconhece o direito a 50% do valor dos direitos económicos da venda do jogador L..... (anexo 9, folhas 1 e 2).
Foi também a M..... SAD notificada atavés da Notificação número 2, no seu ponto 19, para:
— Sabendo que o atleta L..... era jogador do C....., queira responder às seguintes questões:
• O atleta tinha contrato de trabalho para as épocas de 2002/2003/2004 com o C..... e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência);
• Ou na contratação o jogador encontrava-se "Livre", isto é, sem contrato de trabalho com o C..... e transferiu-se nestas condições para a M..... SAD,
• Se por ventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar."
Tendo a M..... SAD respondido que "O atleta L..... era jogador do C..... e por faita de incumprimento (leia-se cumprimento) do contrato por parte do clube, deixou de jogar informando a FIFA que lhe deu razão, conforme consta do documento que sejunta em anexo."—Anexo 10.
Este documento revela que o jogador rescindiu contrato com o C....., estando livre à data da celebração de contrato com o M..... SAD, não tendo assim, à data, qualquer contrato com entidade desportiva.
Descrição das operações
Da leitura do "ACORDO" celebrado entre o M..... SAD e a B....., constata-se que aquando da aquisição do jogador L..... pela 1ª, a 2ª fica com direito a receber, na data da venda, 50% do valor total desse negócio. A factura emitida pela B..... refere que o montante recebido diz respeito aprestação de serviços (Anexo 9, folha 3).
Da análise dos documentos de alienação do jogador L....., constata-se que a B..... não interveio, em qualquer altura, na venda. Assim, concluímos que não se trata de uma prestação de serviços na venda. Então que tipo de rendimento está presente neste tipo de contrato?
De acordo com o contrato estabelecido, e como a B..... recebe o direito aos 50% sem ter pago qualquer contrapartida à M..... SAD, pela alienação dos direitos económico-desportivos do jogador L..... ao P..... SAD. a B..... adquire o direito a receber o montante de €1.250.000,00 correspondentes a 50% das receitas obtidas pela M..... SAD (€2.500.000,00), provavelmente, em troca de serviços prestados na aquisição do jogador para a M..... SAD.
Assim, o rendimento obtido pela B....., resultante deste acordo, corresponde a 50% dos direitos económicos relativos aos direitos desportivos do jogador, ou seja, 50% do seu passe.
Relativamente ao montante que a B..... tem a receber da M..... SAD foi elaborado um plano de pagamento em cinco prestações de € 250.000,00 tendo efectuado, durante o ano de 2006, pagamentos no montante de € 750.000,00.
Natureza do rendimento
Nos termos do n° 1 do artigo 5º do CIRS, "consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária ...."
De acordo com o n° 2 do artigo 212° do Código Civil", considera-se fruto, as rendas ou interesses que a coisa produzem consequência de uma relação jurídica.
Nestes termos, os rendimentos obtidos pela B....., enquanto fruto ou vantagem económica19, resultante do investimento financeiro efectuado na aquisição de uma percentagem dos direitos económico-desportivos do jogador L..... em troca de um serviço de intermediação, enquadram-se como rendimentos de capitais.
O valor pago durante o ano de 2006, corresponde a três de cinco prestações no montante de € 250.000,00 cada. Sendo o rendimento obtido pela B....., no montante € 750.000,00.
Sujeito Passivo do Imposto
Tendo a M..... SAD declarado autorizar a P..... SAD a efectuar o pagamento à entidade B....., será esta situação relevante para efeitos de tributação do rendimento obtido pela última, em virtude de sociedade pagadora desse rendimento ser uma sociedade diferente da que se apresentava na altura da geração do rendimento?
Conclui-se que não. De acordo com os elementos recolhidos, o rendimento auferido que será sujeito a tributação é gerado no 1º contrato, ou seja, aquando do contrato celebrado entre a M..... SAD e a sociedade B....., pois é neste que se encontra o facto gerador do rendimento e se identifica o negócio gerador do proveito.
O facto de ser a P..... SAD a efectuar o pagamento, não desvirtua o mecanismo da retenção na fonte Aquando da autorização do pagamento, a M..... SAD indica ao P..... SAD qual o valor que considera dever á B..... (que nos termos do contrato de pagamento celebrado com a B....., deveria ser livre de impostos). Quaisquer obrigações resultantes do contrato que origina o rendimento, mantêm-se na esfera da M..... SAD pois esta apenas "autorizou" a P..... SAD a pagar.
Assim, o rendimento gerado deverá ser sujeito a tributação, na data do pagamento efectuado pela P..... SAD mas mantendo-se a obrigação de efectuar a retenção e entregar o imposto devido ao Estado pela M..... SAD.
Retenção a efectuar
Estes rendimentos consideram-se como obtidos em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na subalínea 3), alinea c) do n° 3 do artigo 4.° do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos de aplicação de capitais, cuja sujeição não se encontra prevista em nenhuma das restantes alíneas, e o devedor (M..... SAD) tem residência em território português.
Estipula a alinea c) do n° 1 do artigo 88° do CIRC, que os rendimentos de aplicação de capitais, tal como são definidos para efeitos de IRS, obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
As retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte dc 20%, quando os rendimentos em causa resultarem de (outros) rendimentos de capitais não expressamente tributados a taxa diferente (cfr. alínea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88.°, e alinea c) do n° 2 do artigo 80° ambos do CIRC). Esta obrigação ocorre na data da colocação à disposição (conforme n° 6 do artigo 88° do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada (cfr. n° 2 do artigo 90.°-A do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obriga-se a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto em Portugal, não só exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT. exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, conforme o n° 4 do artigo 90°-A do CIRC.
Daí que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por Despacho n° 11701/2003, certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos. De referir ainda que nos termos do artigo 123 ° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, não tendo o sujeito passivo feito a prova para dispensa de retenção na fonte, deveria aquando do pagamento dos rendimentos, a entidades não residentes na quantia de € 750.000,00, ter efectuado retenção na fonte sobre a mesma à taxa de 20%, no montante de € 150.000,00, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuado o pagamento dos rendimentos em causa (cfr. n° 6 do artigo 88° do CIRC).
Face ao exposto é de corrigir o imposto em falta no montante de € 150.000,00, a titulo de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos do n° 5 do artigo 106° do CIRC e do artigo 35° da Lei Geral Tributária.
III.1.2.8— G....., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de € 15.000,00, á sociedade G....., Ltda, que se declara residente no Brasil, sem estabelecimento estável em Portugal, que não foi objecto de retenção na fonte, pelos serviços de intermediação na aquisição do jogador V......
Nos termos do n° 6 da alínea c) do n° 3 do artigo 4º do CIRC, consideram-se obtidos em território português, os rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, provenientes de rendimentos da intermediação na celebração de quaisquer contratos. E nos termos do n° 7 da alínea c) do n° 3 do artigo 4° do CIRC, consideram-se igualmente, obtidos em território português, os rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, provenientes de prestações de serviços realizados ou utilizados em território português. Estas prestações de serviços não foram excluídas pelo n° 4 do artigo 4.° do CIRC Estipula a alínea g) do n° 1 do artigo 88° do CIRC, que os rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e de outras prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 15%, quando os rendimentos em causa derivarem de rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos (cfr. alínea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88 ° e alínea e) do nº 2 do artigo 80.°, ambos do CIRC)
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada" (cfr. n° 1 do artigo 90.°-A do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obriga-se a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto em Portugal, não só exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, conforme o n° 2 do artigo 90°-A do CIRC.
Daí que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por Despacho n° 11701/2003, certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos. De referir ainda que nos termos do artigo 123.° do CIRO, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Por conseguinte, foi o sujeito passivo notificado em 30 de Outubro de 2008 (notificação n° 6), para "Queira informar, quanto aos valores pagos por prestações de serviço efectuadas por entidades não residentes em PortugaI abaixo indicadas, se houve retenção na fonte pelos pagamentos efectuados (responder por escrito, individualizando cada alínea)? Se a resposta for afirmativa, deverá indicar a taxa utilizada, fundamentando a escolha da taxa e quando foi entregue o imposto (nomeadamente, juntado cópia ou identificando o número da guia de pagamento e respondendo por escrito individualizando cada situação). Se não existiu retenção na fonte, justificar, documentando, porque não foi efectuada (nomeadamente, juntando o respectivo modelo RFI para os pagamentos efectuados a entidades residentes em países que tenham convenção para evitar a dupla tributação celebrada com Portugal):
Prestação de serviços pela sociedade G....., Ltda, na intermediação da aquisição do jogador V....., registado no contabilidade na conta 62236, com o n.° 90035, no diário 33 em 20/03/2006"
Em resposta, o contribuinte não apresentou, para o pagamento acima identificado, qualquer formulário de Modelo RFI a atestar o accionamento de convenção para evitar dupla tributação, embora tenha respondido dizendo que "não houve lugar à retenção de imposto por haver convenção com o Brasil (...), e possuirmos o Atestado da Autoridade Fiscal Brasileira a comprovar a Residência Fiscal". Relativamente ao pagamento efectuado, encontrava-se anexo ao documento suporte do registo da operação um outro documento para justificar a residência fiscal daquela entidade no Brasil (Anexo 11), no entanto, o documento previsto na lei é o que consta no Despacho 11701/2003 de 28 de Maio, devidamente preenchido e assinado pelas autoridades competentes, conforme já foi atrás referido
Destarte, o atestado de residência apresentado, não corresponde ao modelo RFI e não foi certificado/credenciado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o que de acordo com o n° 4 do artigo 90°-A do mesmo diploma, obriga o substituto tributário a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando do pagamento a titulo de prestações de serviços de comissões provenientes da celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos de atletas a não residentes, no total de € 15.000,00, ter efectuado retenção na fonte à taxa de 15%, no montante de € 2.250,00, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuado o pagamento dos serviços em causa.
Face ao exposto é de corrigir o imposto em falta no montante de € 2.250,00, a titulo de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos dos n's 2 e 3 do artigo 106º do CIRC e do artigo 35° da Lei Geral Tributária.
(...)”
8.               Dão-se por integralmente reproduzidos os documentos em anexo ao relatório de inspeção, designadamente:
- Anexo 1 — Acordo de cedência de direitos de imagem de jogador (2 páginas);
- Anexo 2 — Contrato de trabalho desportivo (4 páginas);
- Anexo 3 — Contrato de cedência de direitos de imagem pela empresa J.....Ltda (2 páginas);
- Anexo 4 — Contrato de cedência de direitos de imagem pela empresa I..... (2 páginas);
- Anexo 5 — Documentos da situação cadastral da entidade P....., Ltda; M....., Ltda e E..... Ltda ME (3 páginas);
- Anexo 6 - Acordo celebrado entre a M..... SAD e a B..... Ltda (4 folhas);
- Anexo 7 — Declaração emitida pela M..... SAD ao P..... SAD (1 página);
- Anexo 8 - Declaração emitida pela M..... SAD relativa à comissão da B..... Ltda pela prestação de serviços na compra do jogador L..... (2 páginas);
- Anexo 9 - Factura e acordo com a B..... (3 páginas);
- Anexo 10 - Carta da Confederação Brasileira de Futebol para a Bulgarian Football Union (2 páginas)
- Anexo 11 — Certificado de residência apresentado para a entidade G....., Ltda (1 página);
- Anexo 12 — Quadro com os valores sobre os quais serão calculados juros compensatórios (1 página);
9. Na sequência do relatório de inspeção foi emitida a liquidação de IRC n° ....., relativa ao exercício de 2006, no valor de € 227.911,03 e juros compensatórios, no montante total de € 251.088,23 [Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
10. Por ordem de serviço n.° .....,foi ordenada a inspeção externa aos Impugnantes, em sede de IRC aos exercícios de 2007.
[Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
11. Na sequência da ação de inspeção, foi elaborado “Relatório de Inspeção”, análise interna efectuada ao exercício/ano fiscal de 2007, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente, o seguinte:
(...)
1.4. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Da análise interna efectuada ao exercício/ano fiscal de 2007, à entidade M.....SAD, NI PC .....resuitaram as seguintes correcções:
1.4.1.        IRC
1.4.1.1.     Correcções ao Lucro Tributável
1.4.1.1.1 - Amortização de Imobilizações Incorpóreas não aceites como custo 1.4.1.1.1.1 - Atleta — "m....."
A M..... SAD praticou amortizações no montante de 689.206,77, sobre o direito de contratação do jogador profissional m....., que foi adquirido pela quantia de € 267.647,06 e registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo. Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido no 1.º ano por um período de 11 meses, de uma duração total do contrato de 35 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2007, é de 684.1 17,65 (6267.647,06 X 11 /35) do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro. Deste modo, e de acordo com o ponto 111.1.1.1.1, vai ser acrescido, para efeitos da determinação do lucro tributável, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de € 5.089,12.
1.4.1.1.1.2 - Atleta — "J....."
A M..... SAD praticou amortizações no montante de €20.000,00, sobre o direito de contratação do jogador profissional J....., que foi adquirido pela quantia de € 100.000,00 e registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo. Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido no 1.º ano por um período de 6 meses, de uma duração total do contrato de 42 meses, o valor máximo de amortização anual devido (6 meses), no exercício de      2007, é de €14.285,71 (€100.000,00 X 6/42) do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3o      da Lei    103/97,  de 13 de Setembro Deste modo, e de acordo com o ponto 111.1.1.1.2, vai ser acrescido, para efeitos da determinação do lucro tributável, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de € 5.714,29.
1.4.1.1.1.3                - Atleta — "A.....”
A M..... SAD praticou amortizações no montante de €28.706,16. sobre o direito de contratação do jogador profissional A....., que foi adquirido pela quantia de €114.824,63 e registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo. Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido por um periodo de 6 meses, de uma duração total do contrato de 42 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2007, é de €16.403,52 (€114.824,63 X 6/42) do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3o  da Lei     103/97,  de 13 de Setembro. Deste modo, e de acordo com o ponto 111.1.1.1.3, vai ser acrescido, para efeitos da determinação do lucro tributável, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de € 12.302,64.
1.4.1.1.4 - Direitos de Imagem dos jogadores
Na análise que se efectuou aos elementos contabilísticos da M..... SAD, verificou-se que se encontrava registado na conta 6222932 — "Direitos e Imagem", o montante de € 124.600,00 , relativo à aquisição a diversas entidades, dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam ao serviço de plantel da M..... SAD. Face aos factos expostos no ponto 111.1.1.2, o sujeito passivo, por um lado, não comprovou a efectivação de um encargo ao serviço da M..... SAD, por outro, não comprovou a indispensabilidade de suportar os encargos em causa, para a reaiização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Destarte, conclui-se pela sua não aceitação, como custo fiscal, sendo de acrescer, para efeitos da determinação do lucro tributável, o montante de € 124.600,00, nos termos do n.° 1 do art.° 23° do CIRC.
1.4.1.2. Correcções ao cálculo de imposto
14.1.2.1. Pagamentos a Não Residentes (IRC não retido)

1.4.1.2.1.1. Rendimentos de serviços de intermediação e outras prestações de serviços
O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de €24.500,00, a entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, que não foram objecto de retenção na fonte. Não tendo o contribuinte preenchido os requisitos, para que, nos termos previstos nos n's 2 a 4 do artigo 90°-A do CIRC, ficasse dispensado de efectuar a retenção na fonte, por força da conjugação do disposto nas alínea g) do n° 1, alínea b) do n.° 3 e n.° 5 do artigo 88.° e do n.° 2 do artigo 80.°, ambos do CIRC, deveria o sujeito passivo, aquando do pagamento destes rendimentos a título de prestações de serviços, ter efectuado retenção na fonte sobre os mesmos, à taxa de 15%, no montante de € 3.675,00, pelo que se apurou imposto em falta neste montante, (ver ponto 111.1.2 1.1).
14.1.2.1.2.               Rendimentos derivados da actividade de desportistas/ Utilização desportiva de jogadores
1.4.1.2.1.2.1.          H....., Ltda
A M..... SAD efectuou um pagamento, em 2 de Junho de 2007, no valor de € 15.000,00, à sociedade H....., Ltda, que se declara residente no Brasil, pela cedência de direitos de imagem do jogador M..... (conforme factura emitida para justificar o pagamento), não tendo procedido a qualquer retenção na fonte de imposto aquando do pagamento. A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.º 4, do art.° 90.°-A do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme ponto 111.1.2.1.2.1, para o período de Junho de 2007, no valor total de € 3.750,00 (€ 15.000,00*0,25).
1.4.1.2.1.2.2.          L....., Ltda
O sujeito passivo efectuou pagamentos, durante o ano de 2007, no valor de € 82.500,00, à sociedade L....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador M...... A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90.°-A do CIRC, por conseguinte, apurou-se imposto em falta, conforme ponto 111.1.2.1.2.2, pára os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de €20.625,00.
1.4.1.2.1.2.3.          F....., Ltda
O sujeito passivo efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Outubro de 2007, no valor de €71.135,00 , à sociedade F..... LTDA, não residente em Portugal, pela cedência de 100% dos direitos de imagem do jogador F...... A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90.°-A do CIRC, por conseguinte, apurou- se imposto em falta, conforme ponto 111.1.2.1.2.3, para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total dc €17.783,75.
1.4.1.2.1.2.4.          T....., Ltda
O contribuinte efectuou um pagamento, em 14 de Junho de 2007, no valor de €22.500,00, à sociedade T....., Ltda, que se declara residente no Brasil, pela aquisição dos direitos económicos do jogador E....., tendo procedido a retenção na fonte de imposto, à taxa de 15%, sobre os valores líquidos de imposto, quando este configura rendimentos derivados da actividade de desportistas. A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.° 4, do art.° 90-A.° do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 %, aos rendimentos ilíquidos, por conseguinte, de acordo com o ponto 1 1 1.1.2.1.2.4, apurou-se imposto em falta para o período de Junho de 2007, no valor total de €2.250,00 |(€22.500,00*0,25) -€3.375,00)].
1.4.1.2.1.3. Rendimentos de capitais - Pagamento efectuado à entidade B....., Ltda
A M..... SAD cedeu numa 1ª fase 50% dos direitos económicos à entidade B.....e, posteriormente, vendeu 100% dos direitos desportivos detidos sobre o jogador L..... em 11/01/2005 ao F..... SAD. Nos termos do n.° 1 do artigo 5° do CiRS o fruto ou vantagem económica resultante dos 50% de direitos económicos relativos aos desportivos detidos pela entidade B....., enquadra-se como rendimento de capitais e, como tal, a M..... SAD enquanto entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, no termos do n.° 4, do artº 90.°-A do CIRC Por conseguinte, e de acordo com o ponto 111.1.2.1.3, apurou-se imposto em falta, no valor total de € 50.000,00.
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas matéria tributável e ao cálculo do imposto
111.1.        IRC
111.1.1.     Correcções ao Lucro Tributável
111.1.1      .1. Amortização de Imobilizações Incorpóreas não aceites como custo
111.1.1.1.1.              Atleta — "M....."
Em 29 de Agosto de 2007, a M..... SAD adquiriu, o direito de contratação do jogador profissional M....., pela quantia de € 267.647,06 , que foi registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo, celebrando um contrato de trabalho desportivo com o jogador a vigorar nas datas de 2007-08-16 até 2010-06-30.
O contribuinte amortizou este imobilizado no primeiro ano de vida útil — exercício de 2007 — pelo montante de € 89.206,77. Ora, neste exercício, conforme resulta dos n.°s 6 e 7 do art.° 30 do CIRC, conjugado com o art.° 29.° do CIRC (ou do art.° 5.° do DR n.° 2/90) e do n.° 3 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a amortização a efectuar não poderia ir além de 11 meses do periodo de vida útil do contrato (igual a 35 meses), uma vez que, o sujeito passivo estava obrigado, nos termos do n ° 2 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a praticar amortizações pelo método das quotas constantes, em função da duração do contrato.
Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido no 1.º ano por um periodo de 11 meses, de uma duração total do contrato de 35 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2007, é de €84.117,65 (€267.647,06 X 11/35) do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro (vide tabela I).
(...)
Deste modo, vai ser acrescido, para efeitos da determinação do lucro tributável, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de € 5.089,12, nos termos do artigo 3.° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, conjugado com a alinea c), do n.° 1 do art.° 33.° do Código do IRC.
111.1.1.1.2.              Atleta — "J....."
Em 01 de Janeiro de 2008, (a meio) da época 2007/2008, a M..... SAD adquiriu, o direito de contratação do jogador profissional J....., pela quantia de € 100.000,00, que foi registado, nos termos do n.° 1 do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo, celebrando um contrato de trabalho desportivo com o jogador a vigorar nas datas de 2008-01-01 até 2012-06-30.
O contribuinte amortizou este imobilizado no primeiro ano de vida útil — exercício de 2007 — pelo montante de € 20.000,00. Ora, neste exercício, conforme resulta dos n.°5 6 e 7 do art.° 30 do CIRC, conjugado com o art.° 29.° do CIRC (ou do art.° 5." do DR n.° 2/90) e do n.° 3 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a amortização a efectuar não poderia ir além de 6 meses do periodo de vida útil do contrato (igual a 42 meses), uma vez que, o sujeito passivo estava obrigado, nos termos do n ° 2 do artigo 3" da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a praticar amortizações pelo método das quotas constantes, em função da duração do contrato.
Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido no 1.º ano por um periodo de 6 meses, de uma duração total do contrato de 42 meses, o valor máximo de amortização anual devido (6 meses), no exercício de 2007, é de €14.285,71 (€100.000,00 X 6/42) do valor pago pela contratação, nos lermos do n.° 3 do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de Setembro (vide tabela 1).
(...)
Deste modo, vai ser acrescido, para efeitos da determinação do lucro tributável, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de € 5.714,29, nos termos do artigo 3.° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, conjugado com a alínea c), do n.° 1 do art.° 33.'º do Código do IRC.

111.1.1.1.3.              Atleta— "A....."
Em 01 de Fevereiro de 2008, (a meio) da época 2007/2008, a M..... SAD adquiriu, o direito de contratação do jogador profissional A....., pela quantia de € 114.824,63, que foi registado, nos termos do nº 1 do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de Setembro, como elemento do Imobilizado Incorpóreo, celebrando um contrato de trabalho desportivo com o jogador a vigorar nas datas de 2008-01 -22 até 2012-06-30.
O contribuinte amortizou este imobilizado no primeiro ano de vida útil — exercício de 2007 — pelo montante de € 28.706,16 , através da aplicação do regime de duodécimos, previsto nos n.’s 6 e 7 do art.º 3º do CIRC (e art0 7 ° do decreto-regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro - adiante, DR n.° 2/90).
Ora, neste exercício, conforme resulta dos n.°5 6 e 7 do art.º 3º do CIRC, conjugado com o art.0 29 ° do CIRC (ou do art 0 5.° do DR n.° 2/90) e do n 0 3 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a amortização a efectuar não poderia ir além de 6 meses do período de vida útil do contrato (igual a 42 meses), uma vez que, o sujeito passivo estava obrigado, nos termos do n 0 2 do artigo 3o da Lei 103/97, de 13 de Setembro, a praticar amortizações pelo método das quotas constantes, em função da duração do contrato.
Sendo o contrato celebrado com o jogador, válido por um período de 6 meses, de uma duração total do contrato de 42 meses, então, o valor máximo de amortização anual devido, no exercício de 2007, é de €16.403,52 (€1 14.824,63 X 6/42) do valor pago pela contratação, nos termos do n.° 3 do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de Setembro (vide tabela 1).
(...)
Deste modo, vai ser acrescido, para efeitos da determinação do lucro tributável, por exceder a quota anual de amortização devida, o montante de € 12.302,64, nos termos do artigo 3.° da Lei 103/97, de 13 de Setembro, conjugado com a alínea c), do n.° 1 do art.º 33 ° do Código do IRC.
111.1.1.2. Direitos de Imagem dos jogadores
Na análise que se efectuou aos elementos contabilísticos da M..... SAD, verificou-se que se encontrava registado na conta 6222932 — "Direitos e Imagem", o montante de € 124.600,00 , relativo à aquisição a diversas entidades, dos direitos de imagem dos jogadores que se encontravam ao serviço de plantel da M..... SAD.
Dos documentos analisados, constatou-se que foram celebrados um conjunto de contratos com diversas entidades, nos quais estas cedem à M..... SAD, "os direitos de imagem" do jogador (cfr. ponto 1 do exemplo em anexo 1).
Da análise efectuada verificou-se que haviam sido celebrados contratos de aquisição de direitos de imagem com vários jogadores do plantel, sem que se tivesse detectado qualquer proveito associado à exploração destes direitos, isto desconhecendo-se mesmo qualquer capacidade instalada, por parte do sujeito passivo, para a exploração de direitos desta natureza.
Posto isto, do confronto entre a táctualidade descrita e a legislação aplicável — cfr. alinea a) do n.° 2 do artigo 75° da LGT — resultou o afastamento da presunção da boa-fé dos lançamentos contabilísticos em causa, tendo sido notificada a M..... SAD para comprovar o declarado.
De acordo com o atrás exposto, foi através da Notificação n.° 3, de 16 de Outubro de 2009, no seu ponto 2, pedido à SAD que «2 — Relativamente a algumas contas de custo (Exemplo: 6222932 — Direitos de Imagem e 622285 — Comissões com Iva Liquidado,...), onde foram celebrados alguns contratos de aquisição de "direitos do nome e imagem (. ) na época de 2007”, conforme o quadro abaixo discrimina, queiram comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tal como se encontra estatuído no n.° 1 do artigo 23° do CIRC, apresentando justificação por escrito para a sua realização que inclua, designadamente, a comprovação, de facto, da exploração destes direitos, cópia das facturas e do registo contabilístico dos proveitos que só poderiam ser obtidos coma aquisição desses direitos de imagem»
(...)
Na resposta à notificação, a M..... SAD declarou que "A SAD tem por objectivo, enquadrado na sua política comercial, adquirir as direitos de imagem das atletas de forma a potenciar as receitas publicitárias através de acordas de patrocínio que implica a pramoção das marcas das patrocinadores, em sessões promocionais com a presença dos atletas. (...) Assim, a SAD através da celebração de contratos de imagem fica em condições de exigir que as atletas promovam a Marca das produtos dos seus patrocinadores em sessões públicas."
Acrescenta, dizendo que "As partes sãa livres de negociar os termas em que pretendem contratar de acordo cam a sua vontade, as circunstâncias específicas da negócio, a concorrência na mercado, o produto em causa. O simples facto de um jogador usar um boné, botas de futebol, ténis, uma camisola com um determinado hgo/marca fora do campo extravasa já a imagem do calectivo. Ou seja, o que sobressai e interessa para publicitar as patrocinadores não é a imagem da colectiva. é a imagem desse jogadar e treinador em cancreto. Par autras palavras, é o vínculo que une uma pessoa à sua expressão externa, tomada no conjunto, ou em partes significativas (como boca, os olhos, as pernas, enquanto individualizadoras da pessoa. E desta imagem individual que vivem os patrocinadores e consequentemente a SAD."
Refere também que "Os custos suportados nos exercícios em causa, ademais, não se destinaram a fins alheios à actividade da SAD. serviram também para a obtenção de proveitos através da participação dos jogadores da SAD em evenias sociais vários a nível nacional e internacional, em sessões fotográficas, publicitadas nas órgãas de comunicação social. Se a SAD não suportar estes custos com a aquisição dos direitos de imagem dos jogadores não teria ao seu dispor de instrumentos para continuar a sua actividade e desenvolvimento. Os proveitos originados com a aquisição/divulgação dos direitos de imagem de cada um dos jogadores são em bam rigor, todos os proveitos da SAD. Os contratas celebradas pela SAD têm, em parte, como causa, a imagem adquirida por esta. para a qual contribui em grande medida a imagem transmitida por todos e cada um dos seus jogadores. Mesmo em campo é a imagem individualizada do jogador que está em causa ... não nos esqueçamos que o direito de imagem é um direito pessoal, não colectivo!"
Reforça ainda a M..... SAD dizendo que "A imagem de cada um dos jogadores contribui e reforça a imagem da SAD proporciona-lhe oportunidades de negócio, mais concretamente, oportunidades de patrocínios que constituem as principais fantes de receita da SAD. E a que sucede com o caso do contrato-programa de desenvolvimento desportiva n.° 198/2007, celebrada com a Governo Regional, mais concretamente com o Instituto da Desporto da Região da Madeira (IDRAM). designadamente, o que consta da alínea J) do n.° 2 da cláusula n.° 5 desse contrato. (...) O IDRAM bem coma as restantes empresas supra citadas celebraram com a SAD os supra referidas contratos de patrocínio porque sabiam que a SAD detinha os direitas de imagem dos jogadores da equipa de futebol e que estes por sua vez iriam promover as suas marcas e/ou produtos. Todos os proveitos da SAD estão directamente relacionados com a sua imagem, e com a imagem adquirida por via dos seus jogadares. Por fim afirma que "A aquisição desses direitos de imagem permitiu e proporcinou à SAD os instrumentos de trabalho necessários para a manutenção e desenvolvimento da sua actividade:.
Análise dos documentos/elementos obtidos
Feita a descrição da operação, dos documentos e da resposta à notificação emitida, procede-se de seguida à sua análise e ao enquadramento jurídico-tributário do encargo em causa.
O art.° 10.º da Lei n.° 28/98, de 26 de Junho, que veio estabelecer um novo regime jurídico de trabalho do praticante desportivo e do contrato de formação desportiva (doravante, Lei n.° 28/98), dispõe no n.° 1 que “Todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos".
No entanto, no n 0 2, do art.° 10º da Lei nº 28/98 "Fica ressalvada o direito do uso de imagem do calectivo dos praticantes o qual poderá ser objecto de regulamentação em sede de contratação colectiva".
Por sua vez, o Contrato Colectivo de Trabalho celebrado entre a Liga Profissional de Futebol Profissional e o Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol (adiante, CCT)2, consagra que:
— ”0 direito ao uso e exploração da imagem do jogador compete ao próprio no plano meramente individual, podendo este ceder esse direito ao clube ao serviço do qual se encontra durante a vigência do respectivo contrato" (cfr. n.° 2, do art ° 38 ° do CCT —sublinhado nosso);
— "Fica ressalvado o direito do uso de imagem do colectivo dos jogadores de uma mesma equipa por parte do respectivo clube ou sociedade desportiva "(cfr. n.° 3, do art ° 38 ° do CCT — sublinhado nosso);
— "A exploração comercial da imagem dos jogadores de futebol enquanto colectivo profissional será da competência do SJPF (Sindicato dos Jogadores Profissionais de Futebol)" (cfr. n.° 4, do art.° 38.° do CCT).
No pedido efectuado, para comprovar que os custos foram indispensáveis para a realização de proveitos, pretendia-se que o sujeito passivo demonstrasse que os encargos originados pelos contratos tinham subjacente uma exploração efectiva dos direitos de imagem individuais, respeitantes a cada um dos atletas. Pois, no que diz respeito ao direito de imagem desses jogadores enquanto parte integrante do colectivo de uma mesma equipa, este encontrava-se assegurado pela M..... SAD, desde que havia celebrado com cada um desses jogadores um contrato de trabalho desportivo.
A simples existência de contratos e facturação emitida não implica necessariamente a existência da exploração dos direitos de imagem adquiridos, pelo que, as facturas emitidas pelas diversas entidades identificadas na notificação n.° 3, per si, nada provam, no que diz respeito à existência das operações e dos benefícios retirados pela M..... SAD desses direitos.
Dos eventos sociais em que os jogadores participaram, dos quais não foram enviadas cópias da publicitação feita desses eventos, a M..... SAD não demonstrou ter efectuado qualquer exploração comercial associada a essas deslocações, pois, não apresentou qualquer factura/nota de débito a cobrar esses eventos, não resultando, assim, qualquer proveito concretizável como incremento patrimonial da M..... SAD. Daqui não resulta que tenha havido qualquer exploração comercial da imagem dos jogadores, que justifique os encargos assumidos.
Relatívamente ao contrato celebrado entre a M..... SAD e a IDRAM (Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo n.° 198/2007, de 24 de Agosto), há a realçar que o contrato de 2007 é estabelecido objectivamente com a equipa de futebol, sob alçada da M..... SAD, e não com cada um dos jogadores da equipa. Trata-se de uma subvenção atribuída pelo (DRAM para efeitos desportivos e condicionado à equipa pertencer ao escalão principal do futebol nacional.
A M..... SAD evoca, ainda, termos do contrato com a IDRAM, nomeadamente a alínea j) do n.º 2, da Cláusula n.° 5, para declarar que a aquisição da "imagem de cada um dos jogadores contribui e reforça a imagem da SAD proporcionando-lhe oportunidades de negócio, mais cancretamente, oportunidades de patrocínios que constituem as principais fontes de receita da SAD.". Acontece que para dar cabal cumprimento às obrigações assumidas neste contrato não seria necessário contratar a aquisição individual dos direitos de imagem de cada um dos jogadores, uma vez que, para satisfazer as obrigações aí previstas, a utilização da imagem, necessária para a sua prossecução, decorre da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), a qual foi adquirida pela M..... SAD, relativamente a cada um destes jogadores, aquando, da celebração dos contratos de trabalho desportivo com os jogadores que compõem a equipa, conforme resulta do n.° 2 do artigo 10° da Lei n.° 28/98 e n.° 3, do art.° 38 ° do CCT.
Se dúvidas houvesse, bastava atentar ao facto de no exercício de 2007, a M..... SAD ter realizado apenas a aquisição dos direitos de imagem (individuais) de quatro dos jogadores do plantel e nem, por isso, deixou de receber o montante acordado com o IDRAM.
Os restantes contratos celebrados com o BANIF, a "E....., Ldª", a sociedade "J....., Ldª" e a "P....., S.A" resultam de publicidade existente no campo onde habitualmente a equipa disputa os jogos na condição de visitado, de publicidade existente nos equipamentos utilizados pela equipa e ainda da exploração da transmissão dos jogos "em casa". Donde, estes contratos celebrados não relevam a exploração dos direitos de imagem (individual) cedidos por cada um dos jogadores da M..... SAD, mas sim, mais uma vez, da actividade dos jogadores enquanto equipa de futebol (colectivo), conforme o n.° 2 do artigo 10° da Lei n.° 28/98 e n.° 3, do art.° 38.° do CCT. Mais uma vez se salienta o facto da M..... SAD só ter adquirido os direitos de imagem de 4 jogadores, pelo que, a sua aquisição nunca poderia ser vista como indispensável para a obtenção destes proveitos.
De sublinhar ainda que, caso a M..... SAD explorasse os direitos de imagem dos jogadores cedidos pelas diversas entidades, nas campanhas publicitárias, sessões de fotografia, entre outras, em que estes participassem, conseguiria objectivamente distinguir os proveitos obtidos com essas operações dos restantes proveitos, pois haveria que emitir facturação para essas actividades, conseguindo estimar claramente os proveitos obtidos relacionados com os encargos suportados.
Ora, se a M..... SAD refere que "A imagem de cada um dos jogadores contribui e reforça a imagem da SAD proporcionando- Ihe oportunidades de negócio (...)", não se percebe como é que não facturou, por uma única vez a cedência individual dos direitos de imagem referentes a qualquer um dos jogadores.
E nesta análise, também não é possível dissociar o valor dos encargos assumidos dos proveitos expectáveis da sua exploração. O contribuinte contabilizou, só no exercício de 2007, encargos no valor de €124.600.00 , logo, seria expectável que o sujeito passivo desenvolvesse um conjunto de actividades à exploração comercial individual de cada um destes atletas, para procurar rentabilizar esta exploração. Porém, o contribuinte não apresentou quaisquer documentos/elementos que permitissem concluir deter uma exploração comercial firme destes direitos.
E nesta fase, não se pode deixar de questionar, qual a racionalidade económica da aquisição dos direitos de imagem individual de quatro dos jogadores de um plantel, relativamente aos restantes?
Nestes a M..... SAD conseguiu vislumbrar características "interessantes" para a exploração dos seus direitos de imagem, porém, não apresenta quaisquer documentos/elementos que permitam perceber o que os tornava mais "prometedores" que os restantes. Assim, o contribuinte celebrou contratos de exploração de direitos de imagem com um grupo de diferentes pessoas, mas não demonstrou/comprovou deter qualquer estrutura empresarial preparada para a exploração de um negócio desta dimensão e com este know-how. Apesar de a M..... SAD fazer referência à existência de eventos onde teriam participado os jogadores, onde teria sido utilizada a sua imagem para promover produtos de patrocinadores, não conseguiu ou não apresentou quaisquer documentos comprovativos da efectiva exploração dos direitos de imagem individuais adquiridos.
É de realçar, no entanto, que não se detectou relativamente aos jogadores, sobre os quais a M..... SAD adquiriu os seus direitos de imagem, mencionados no quadro anterior, nenhuma especial "notoriedade" associada à sua imagem. De facto, relativamente aos jogadores em causa não se lhes reconhece, à data dos contratos, a existência de uma notoriedade pública junto dos meios de comunicação, que permitisse antever um potencial de exploração dos seus direitos de imagem.
Donde, fica por explicar — o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos/elementos que permitissem fazê-lo - como é que a M..... SAD, à data da realização dos contratos, conseguiu perspectivar um potencial tão elevado na sua exploração, que justificasse contratar os direitos de imagem individuais destes jogadores, relativamente aos restantes.
Deste modo, caberia ao sujeito passivo comprovar a mínima adequação e normalidade do valor associado aos direitos adquiridos, o que não foi efectuado'.
Nos pressupostos dos contratos celebrados a titulo de "Contrato de Cedência de Direitos de Imagem" do Jogador é referido ainda que a "Cedente é a única e exclusiva proprietária da totalidade dos direitos de imagem do jogador" e na cláusula segunda do contrato as diversas entidades cedem estes direitos à M..... SAD. Todavia, qual a origem deste direito na esfera das entidades? Ora, constata-se que as empresas cedentes dos direitos de imagem aqui visadas são muitas vezes representadas pelo próprio jogador ou por um familiar directo e, nalguns casos, a sua denominação comercial indicia, seguramente, uma relação estreita com os próprios jogadores.
O fenómeno da utilização de sociedades interpostas para evitar a tributação de rendimentos, por exemplo do trabalho, associados à cedência de direitos de imagem de jogadores de futebol a terceiras entidades, que não Clubes/SAD’s, não residentes, não é um exercício meramente teórico-académico. Na publicação "Fiscalidad del Derecho a la própria imagen — especial referencia a los deportistas profesionales". de Miguel Angel Plaza de Diego, edição do Instituto de Estúdios Fiscales é possível ler que: a análise da existência de exploração efectiva, por parte do clube, do direito à própria imagem do desportista e a análise da relação existente entre as importâncias pagas pelo clube (para obter a autorização ou consentimento para a utilização do direito à própria imagem de um desportista para além das despesas necessárias para comercializar tal utilização) e as importâncias obtidas pelo clube (por utilizar comercialmente tal direito) permitirão determinar se existem indícios de simulação na sua relação com a sociedade interposta. Sob uma aparência de utilização do direito de imagem oculta-se uma realidade, contrato simulado, consistente no pagamento de importâncias a outro titulo, provavelmente a remuneração dos serviços profissionais do jogador e com este fundamento de simulação relativa poderá levantar-se o véu da sociedade.
Análise da indispensabilidade do custo
O nº 1 do artigo 17° do CIRC estabelece que o resultado líquido do exercício determinado com base na contabilidade é uma das componentes do lucro tributável, constituída por elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). Para definir quais são estes elementos negativos, o n.° 1 do art.° 23° do CIRC enuncia, como critério geral, que se consideram como custos ou perdas, aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
O aspecto fundamental da consideração fiscal dos custos empresariais assenta no conceito da sua indispensabilidade inerente ao n.° 1 do art.º 23° do CIRC. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o limitar à esfera fiscal e ao âmbito do referido artigo. Nestes termos, o tema "indispensabilidade" só se coloca perante custos/serviços efectivamente comprovados.4
Tendo sido colocada em causa a presunção da veracidade declarativa caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que os encargos contabilizados corresponderiam inequivocamente a serviços prestados à M..... SAD5 e, caso fosse provada a sua existência, que corresponderiam a encargos indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos6.
De acordo com o artigo 74° da LGT "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem as invoque”, e nas questões indicadas, o contribuinte está a invocar um direito, no momento em que regista tal despesa como custo e a considera como componente negativa do lucro tributável.
Sendo certo que era ao sujeito passivo que cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos registados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim que, se esses custos existiram de facto, sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível, caberia também à Administração Tributária demonstrar que tal prova, não foi lograda, conforme se concluiu, após a análise critica dos elementos/documentos recolhidos sobre o negócio.
Concluindo:
— Os direitos de imagem são um conceito juridico relativamente recente no ordenamento nacional. Contudo, no artigo 10° da Lei n.° 28/98, foram expressamente previstos, tendo neste artigo sido distinguidas duas situações distintas;
— A primeira, constante no n.° 1 do artigo 10° da Lei n.° 28/98, refere que "todo o praticante desportivo profissional tem direito a utilizar a sua imagem pública ligada à prática desportiva e a opor-se a que outrem a use ilicitamente para exploração comercial ou para outros fins económicos", ou seja, o jogador detém os direitos de utilização da sua imagem. Assim, decorre deste ponto, que o jogador pode autorizar a utilização da sua imagem, na associação comercial a produtos e na sua promoção;
— A segunda, decorre do n.° 2 do artigo 10° da Lei n.° 28/98, e prevê que "fica ressalvado o direito de uso da imagem do colectivo dos participantes'';
— Não foi comprovada a racionalidade económica subjacente a um negócio em que a M..... SAD não procede à sua exploração comercial no sentido de maximizar os respectivos proveitos. Mais, o contribuinte não comprovou, sequer, deter qualquer know-how sobre o negócio da exploração de direitos de imagem, nem justificou a celebração de contratos de aquisição destes direitos com cada um dos jogadores do plantel visados;
— Posto isto, nada garante que, sob a aparência de utilização do direito de imagem não se oculta uma realidade distinta, consistente no pagamento de importâncias a outro título, como a remuneração dos serviços profissionais dos jogadores, pois a M..... SAD paga montantes sobre direitos relativamente aos quais não registou qualquer proveito, e não possui nem montou estrutura empresaria! adequada para a sua exploração.
—               Por conseguinte, não sendo verificada a indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos, ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o n.° I do artigo 23° do CIRC, não são fiscalmente aceites os encargos suportados no valor de € 124.600,00, registados na conta 6222932 — "Direitos e Imagem".
111.1.2. Correcções ao cálculo de imposto
111.1.2.1. Pagamentos a não residentes (IRC não retido)
— 111.1.2.1.1. Rendimentos de intermediação/Comissões
—               O sujeito passivo efectuou pagamentos no montante global de €24.500,00, a entidades não residentes, sem estabelecimento estável em Portugal, que não foram objecto de retenção na fonte, a título de comissões, serviços de intermediação e outros serviços, provenientes da celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos de atletas (conforme quadro abaixo):

- Entidade	País	Num. Doc.		Imento pago	Imposto a reter,
S.....	Suíça	120023 33	14-06-2007	8.750,00	€ 1.312,50
M.....	Brasil	20021 31	20-08-2007	15.750,00	€ 2.362,50
			TOTAL	24.500,00	3.675,00

Nos termos dos n.ºs 6 e 7 da alínea c) do n° 3 do artigo 4º do Código do IRC (CIRC), consideram-se obtidos em território português, os rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, provenientes de rendimentos da intermediação na celebração de quaisquer contratos e os provenientes de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português. Estas prestações de serviços não foram excluídas pelo n° 4 do artigo 4º do CIRC.
Estipula a alinea g) do n° 1 do artigo 88.° do CIRC, que os rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e de outras prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, se encontram sujeitos a retenção na fonte.
As retenções na fome com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 15%, quando os rendimentos em causa derivarem de rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e de prestações de serviços (cfr. alínea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88 ° e alínea e) do n° 2 do artigo 80 °, ambos do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha sede nem direcção efectiva em território português e ai não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou seja apenas de torma limitada” (cfr. n° 1 do artigo 90.°-A do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto português, não só exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, de acordo com o n° 1 do artigo 90°-A do CIRC, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno, até à data em que ocorre a obrigação de efectuar a retenção na fonte, conforme alínea a) n° 2 do artigo 90°-A do mesmo diploma legal.
Daí que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, até à data em que ocorre a obrigação de efectuar a retenção na fonte, do formulário aprovado por Despacho n° 11701/2003, certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista, para que possa ser afastada a dupla tributação, é necessário que a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos.
Neste sentido, foi o sujeito passivo notificado (ponto 1 da notificação n.°4, de 2009-11-05), para, relativamente a estes pagamentos, "... indicar se foram efectuadas as retenções na fonte (...) explicitar a razão da dispensa de retenção na fonte (...) se existir convenção celebrada (...) queiram facultar os formulários aprovados peto Despacho n.0 /1701/2003, de 28 de Maio, devidamente preenchidos e assinados pelas autoridades competentes ".
Em resposta, o sujeito passivo declarou, que “o pagamento efectuado à S..... (...) não se procedeu a qualquer retenção de imposto, por haver convenção para evitar a dupla tributação com a Suíça (..) tendo sido preenchido o respectivo RFI... ", também acrescenta que "os pagamentos efectuados à M..... (...) não se procedeu a qualquer retenção de imposto, por haver convenção para evitar a dupla tributação com o Brasil (...) tendo sido preenchido o respectivo RFI ... ",
Na questão da S....., o sujeito passivo apresentou, para o pagamento, um formulário Mod-21 RFI (anexo 2 — 2 folhas) Tendo sido analisado o documento, pode-se afirmar que:
> O documento da entidade com data de 19 de Novembro de 2008, não está assinado e visado pela entidade competente (Ponto III do formulário Mod-21 RFI).
Relativamente à entidade M..... Ltda, o sujeito passivo apresentou, para o pagamento, um documento a título de atestado de residência (anexo 3 — 1 folha). Da analise ao documento, pode-se afirmar que:
> O documento não condiz com modelo solicitado na notificação n°4 (ponto 1), i.e., não corresponde ao formulário aprovado por Despacho n° 11701/2003;
>  O documento com data de 18 de Julho de 2007, não está visado pela entidade competente.
Destarte, os documentos apresentados, não correspondem ao modelo RFI ou não foram certificados/credenciados pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o que de acordo com o n 0 4 do artigo 90 ° - A do CIRC, obriga o substituto tributário a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
De referir ainda que nos termos do artigo 123.° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderia ter sido efectuada sem que se mostrasse pago ou assegurado o imposto que era devido.
Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, deveria o sujeito passivo aquando do pagamento a título das prestações de serviços efectuadas, provenientes da celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos de atletas a não residentes, no montante global de € 24.500,00 , ter efectuado retenção na fonte à taxa de 15%, nos períodos mencionados no quadro abaixo, perfaz no seu total €3.675,00, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado:
(...)
Face ao exposto, é de corrigir o imposto em falta, no montante global de € 3.675,00 , sobre o qual acrescerão juros compensatórios, nos termos dos n°s 2 e 3 do artigo 106.° do CIRC e do n.° 1 do artigo 35.° da LGT.
111.1.2.1.2.             Rendimentos derivados da actividade de desportistas/ Utilização desportiva de jogadores
111.1.2.1.2.1.          H....., Ltda
A M..... SAD efectuou um pagamento, em 2 de Junho de 2007, no valor de € 15.000,00, à sociedade H....., Ltda, que se declara residente no Brasil, pela cedência de direitos de imagem do jogador M..... (conforme factura emitida para justificar o pagamento), não tendo procedido a qualquer retenção na fonte de imposto aquando do pagamento.
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir daquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Assim sendo, trata-se de um rendimento que é pago para que se possam utilizar os serviços do jogador em território nacional, e como tal considerado como rendimento obtido em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na alínea d) do n° 3 do artigo 4.° do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas.
Retenção na Fonte
Estipula a alínea f) do n° 1 do artigo 88.° do CIRC, que os rendimentos referidos na alínea d) do n° 3 do artigo 4° do CiRC obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas (cfr. alinea b) do n" 3 e n° 5 do artigo 88.°, e n° 2 doartigo 80.° ambos do CIRC).
O sujeito passivo fica, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. n° 4 do artigo 90- A.° do CIRC).
O sujeito passivo não apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n.° 2 do artigo 17°, que "...os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (..) desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades".
Por conseguinte, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alinea d) do n° 3 do artigo 4 ° do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficariam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo. De referir ainda que nos termos do artigo 123 ° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art.° 90°-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.° 123 ° do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para o período de Junho de 2007, que deveria ter sido entregue até 20/07/2007, no valor total de € 3.750,00 (€ 15.000,00*0,25), acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106. do Código do IRC e artigo 35º da Lei Geral Tributária).
111.1.2.1.2.2.          L....., Ltda
A M..... SAD efectuou pagamentos, durante o ano de 2007, no valor de € 82.500,00, à sociedade L....., Ltda, não residente em Portugal, pela cedência de direitos de imagem do jogador M....., que se identificam no quadro que se segue:
(...)
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a potencial exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de profissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, se encontram sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.° 3 do art° 4.° do CIRC.
Retenção na Fonte
Nos termos da alínea f) do n.°         1 e da alínea b) do n.°      3 do artigo 88°, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a titulo definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.° 2 do artigo 80° do CIRC. Por força do disposto no n.° 1 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.° 1 do artigo 88° do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Brasil.
Para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 2 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Nos termos do art° 7.° da Convenção atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Ora, refere também o n.° 2, do artigo 17° da mesma Convenção que "Não obstante o disposto nos artigos 7° (...) os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actívidades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas".
Deste modo, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alinea d) don ° 3 do artigo 4 ° do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve, nos termos do n.° 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição (conforme quadro abaixo):
( .. )M..... (...) Imposto a entregar 20.625,00
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art° 90 °-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art ° 123° do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 20.625,00, acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106° do Código do IRC e do artigo 35º da Lei Geral Tributária).
111.1.2.1.2.3           — F....., Ltda
A M..... SAD efectuou diversos pagamentos, de Janeiro a Outubro de 2007, no valor de €71.135,00 , à sociedade F..... LTDA, não residente em Portugal, pela cedência de 100% dos direitos de imagem do jogador Fabio Gonçalves Santos, que se identificam no quadro que se segue:
(...)
Natureza do Rendimento
Quando um jogador de futebol cede a uma terceira entidade os benefícios da utilização do seu direito de imagem e esta, por sua vez, efectua a cedência da exploração desses direitos ao Clube/SAD com quem o jogador celebrou um contrato de trabalho, o objecto do contrato de cedência encontra-se interligado e reconduz-se aos seus direitos inerentes, no contrato que celebrou enquanto futebolista, donde deriva a sua imagem.
Destarte, um Clube/SAD, quando adquire os direitos de imagem dos jogadores do seu plantel, fá-lo, enquanto direitos associados aos desportistas que contrata e à imagem intrinsecamente derivada da sua actividade de desportistas. Estabelece-se, assim, uma conexão, inequívoca, entre a actividade desempenhada pelos jogadores e a exploração dos seus direitos de imagem, uma vez que, o Clube/SAD só adquire estes direitos de imagem enquanto os jogadores se mantêm ao seu serviço e a praticar uma actividade de desportista — a duração do contrato de cedência de direitos de imagem segue a do contrato de trabalho desportivo.
Por isso, em última instância, o que acaba por se transferir para aquela terceira entidade não residente, serão os rendimentos que derivam da imagem que estes atletas detêm, enquanto jogadores que desempenham (ou vão desempenhar) a actividade de irofissional de futebolistas em território português.
Por conseguinte, os rendimentos auferidos pela cedência dos direitos de imagem destes jogadores, configuram, a final, rendimentos derivados do exercício em território português da sua actividade enquanto desportistas, os quais, se encontram sujeitos a IRC, face à disposição prevista na alínea d) do n.° 3 do art.° 4.º do CIRC.
Retenção na Fonte
Nos termos da alínea f) do n.° 1 e da alínea b) do n.° 3 do artigo 88°, os referidos rendimentos consideram-se sujeitos a retenção na fonte a título definitivo em território português, à taxa de 25% prevista no n.° 2 do artigo 80° do CIRC.
Por força do disposto no n.° 1 do artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12, não existe obrigação de efectuar retenção na fonte, de acordo com o n.° 1 do artigo 88° do CIRC, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, parcial ou total, atribuída por convenção destinada a eliminar a dupla tributação, neste caso, a celebrada entre Portugal e o Brasil.
Para accionar qualquer convenção, nos termos do n.° 2 do  artigo 90°-A do CIRC, na redacção dada pela Lei   32-B/2002, de 30/12,        os beneficiários dos rendimentos têm que fazer prova, até ao        termo do prazo estabelecido paraa entrega do imposto,     que poderiam, nos termos da convenção, beneficiar da dispensa de retenção na fonte, pela apresentação de um formulário de modelo certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência, o qual não foi exibido.
Nos termos do art° 7° da Convenção            atrás referida, estariam ao abrigo da convenção, os rendimentos obtidos por uma empresa no exercício da sua actividade comercial, onde se incluem as prestações de serviços.
Ora, refere também o n.° 2, do artigo 17° da mesma Convenção que "Não obstante o disposto nos artigos 70 (...) os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espectáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades dos profissionais de espectáculos ou dos desportistas".
Deste modo, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n.° 3 do artigo 4º do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em      causa não ficam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a titulo definitivo.
Assim, de acordo com o atrás exposto, conclui-se que, sobre os rendimentos em causa, não aproveita a dispensa de retenção na fonte. Donde, se manteve, nos termos do n.° 6 do artigo 88° do CIRC, a obrigação de efectuar a retenção na fonte, que ocorre na data do pagamento ou colocação à disposição (conforme quadro abaixo):
(...)
A M..... SAD como entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, não havendo a sua dispensa, tornou-se responsável pela entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do n.° 4, do art ° 90.°-A do CIRC, do valor correspondente à aplicação da taxa de 25 % aos rendimentos ilíquidos, pelo que, não o tendo feito, violou o disposto no art.° 123.º do CIRC.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para os períodos em que foram efectuados os pagamentos, no valor total de € 17.783,75 , acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106° do Código do IRC e do artigo 35° da Lei Geral Tributária).
111.1.2.1.2.4 — T....., Ltda
A M..... SAD efectuou um pagamento, em 14 de Junho de 2007, no valor de € 22.500,00, à sociedade T....., Ltda (doravante, Total), que se declara residente no Brasil, pela aquisição dos direitos económicos do jogador E..... (adiante, F.....), tendo procedido a retenção na fonte de imposto, conforme quadro abaixo:
(...)
Assim, e dado que, se pretendia assegurar que a taxa aplicada na retenção na fonte a título definitivo era a considerada correcta pela inspecção, procedeu-se na inspecção efectuada aos exercícios de 2005 e 2006, à Notificação número 2. Deste modo, no ponto 14 da notificação atrás referida, foi o sujeito passivo notificado para:
"Relativamente ao atleta E....., queira responder às seguintes questões:
• O atleta tinha contrato de trabalho para a época de 2004/2005 com o F....., SAD e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência);
• Ou na contratação o jogador encontrava-se "Livre", isto é, sem contrato de trabalho com o F....., SAD e transferiu-se nestas condições para a M..... SAD;
• Se porventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar.".
Tendo a M..... SAD respondido que "Os direitos económicos do atleta E....., foram adquiridos à T....., LTDA., peto valor de €100.000.00, acrescidos do valor correspondente aos impostos retidos e entregues que foram contabilizados na conta 435 — pelo valor global de 113.235,28€.", Nesta data juntou também contrato de aquisição à T..... do jogador F......
Por consulta aos lançamentos efectuados na conta 435, verifica-se que o valor efectivamente considerado pela aquisição do jogador F..... foi € 1 17.647,06, a que corresponde o valor assumido pela M..... SAD como pago à T..... (€ 100.000,00) acrescido de € 17.647,06) correspondente ao valor retido/a reter a título de imposto à taxa de 15%.
Não tendo a M..... SAD respondido integralmente ao questionado, procedeu-se à notificação número 3 (Inspecção de 2005 e 2006), perguntando nos seus pontos 3 e 5 o seguinte:
"3 — Queira indicar qual foi o clube/SAD em que o atleta E..... esteve inscrito como profissional de futebol durante a época de 2003/2004."
"5 — Tendo sido perguntado no ponto 14 da notificação n.° 2 a conjuntura do atleta E..... e não tendo sido conclusivo, queira responder às seguintes questões:
5.1- O atleta tinha contrato de trabalho para a época de 2004/2005 com o F....., SAD e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência),
5.2 - Ou na contratação o jogador encontrava-se "Livre", isto é, sem contrato de trabalho com o F....., SAD e transferiu-se nestas condições para a M..... SAD;
5.3 - Se por ventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar."
Ao ponto 3 da Notificação número 3 respondeu a M..... SAD que ”0 atleta E..... representou a M..... — Futebol — SAD a partir da época 2004/2005. Os direitos económicos do atleta E....., foram adquiridos à T....., LTDA."
Ao ponto 5 da mesma Notificação, respondeu a M..... SAD o mesmo que respondeu para o ponto 3, acrescentado que "Não existia qualquer vínculo desportivo a outro clube".
Assim, conclui-se que o jogador F..... terá cedido os direitos económicos à sociedade T..... anteriormente àdata da negociação efectuada com a M..... SAD, para que esta se apresente como detentora destes.
Natureza do Rendimento
Não existindo direitos desportivos, pois o jogador não detinha em vigor um contrato desportivo válido com uma entidade desportiva, também não se pode considerar que os direitos económicos transmitidos correspondencem fossem direitos económicos relativos a direitos desportivos, vulgo passe, detidos por uma entidade terceira não desportiva, uma vez que, estes pressupõem a existência de um contrato de trabalho desportivo.
Por conseguinte, encontrando-se o jogador livre de qualquer contrato de trabalho desportivo (como comprovado nas respostas às Notificações efectuadas), a quantia exigida por entidade terceira não desportiva, aquando da celebração do novo contrato, mais não é do que a contrapartida pela sua celebração cedida (pelo jogador) a uma terceira entidade.
Assim, a T....., entidade não desportiva que participa na indústria do futebol profissional, quando invoca a cedência dos direitos económicos, mais não é do que o direito de exigir, em vez do jogador, uma remuneração pela celebração do contrato de trabalho desportivo.
Posto isto, se uma terceira entidade não desportiva, e não residente, somente cede a um clube/SAD residente em território português, os direitos de utilização desportiva de um jogador, por um período delimitado no tempo, então, os rendimaitos obtidos pela entidade não residente, em contrapartida pela sua utilização, decorrem inequívoca e indissociavelmente da celebração do contrato de trabalho desportivo, celebrado pelo jogador na qualidade de desportista, donde deriva a sua utilização ao serviço doclube/SAD residente.
Assim sendo, trata-se de um rendimento que é pago para que se possam utilizar os serviços do jogador em território nacional, e como tal considerado como rendimento obtido em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na alínea d) do n° 3 do artigo 4° do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas.
Retenção na Fonte
Estipula a alínea f) do n° 1 do artigo 88.° do CIRC, que os rendimentos referidos na alínea       d) do n° 3 do artigo 40 do CIRC obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
As retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 25%, quando os rendimentos em causa resultarem de rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de desportistas (cfr. alínea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88°, e n° 2 do artigo 80° ambos do CIRC).
O sujeito passivo fica, enquanto substituto tributário, obrigado a fazer a entrega da quantia que deveria ter sido retida (cfr. n° 4 do artigo 90.“ A do CIRC).
O sujeito passivo não apresentou qualquer elemento que comprovasse a dispensa de retenção na fonte. Não obstante, a CDT celebrada entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, estatuiu no n ° 2 do artigo 17°, que "...os rendimentos da actividade exercida pessoalmente pelos (...) desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas actividades".
Por conseguinte, estando prevista a sua tributação em território português, da matéria em apreço, nos termos da alínea d) do n° 3 do artigo 4o do CIRC, mesmo que viesse a apresentar o formulário modelo RFI, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades fiscais brasileiras, os rendimentos em causa não ficariam dispensados da tributação em sede de IRC e, consequentemente, da retenção na fonte a título definitivo.
De referir ainda que nos termos do artigo 123.° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Por conseguinte, apurou-se imposto em falta para o período de Junho de 2007, que deveria ter sido entregue até 20/07/2007, no valor total de € 2.250,00 R€22.500,00”0,25) - €3.375,00)), acrescidos de juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.° 2, do artigo 106 ° do Código do IRC e artigo 35° da Lei Geral Tributária).
111.1.2.1.3.              Rendimentos de capitais ' Pagamento efectuado à entidade B....., Ltda Introdução
A M..... SAD vendeu, por € 2.500.000,00, 100% dos direitos desportivos detidos sobre o jogador L..... (Doravante, L.....) em 11/01/2005 ao F..... SAD (doravante, P..... SAD) tendo ficado acordado o recebimento em 5 prestações10. Nesta mesma data estipulou um contrato de pagamento à B & C — Consultoria e Assessoria Esportiva, Ltda (Doravante. B & C), onde acordam o pagamento faseado do montante global de € 1.250.000,00 (também em 5 prestações) pela "prestação de serviços na transferência do jogador1 L..... (anexo 4 — 4 fls).
Também no dia 1 1/01/2005, a M..... SAD passou uma declaração ao P..... SAD (Anexo 5), onde autorizou este último a pagar à sociedade B....., nas mesmas datas previstas no acordo de pagamento estipulado sobre a venda do jogador L....., o valor de € 1.250.000,00 subtraído do valor de € 125.000,00, que seria devido à G....., S.A. a título de conussão assumida pela B..... (ou seja, € 25.000,00 por cada um dos 5 pagamentos acordados).
Para o efeito, foi pago em Janeiro de 2007, o valor de € 250.000,00 pela M..... SAD, à sociedade B....., que se declarou residente no Brasil, pela "prestação de serviços na transferência do jogador' L....., não tendo procedido a qualquer retenção na fonte de imposto aquando dos pagamentos. Note-se que. embora os meios de pagamento tivessem sido transferidos por intermédio da P..... SAD - € 225.000,00 para a B &C e € 25.000,00 para a G..... - tal, correspondeu ao pagamento, na esfera da M..... SAD da importância de € 250.000,00 à entidade B & C, nas datas dessas transferências, conforme quadro abaixo;
(...)
Sucede que, o contrato de 11/01/2005 declarava que o montante de £ 1.250 000,00, teria sido, anteriormente, estipulado através de «um contrato, denominado em epígrafe "ACORDO", tendo por objecto o jogador L..... durante a vigência do contrato de trabalho celebrado pelo mesmo com a SAD M..... (...)» (Vide cláusula 1 a do anexo 4). Este “ACORDO" teria data de 29/01/2004.
Posto isto, foi a M..... SAD notificada através da notificação número 2, relativo ao acto inspectivo de 2005 e 2006 para; «11 — Relativamente ao atleta L....., queira apresentar o acordo mencionado no contrato de 11/01/2005, em que faz referência... No dia vinte e nove de Janeiro de dois mil e quatro foi celebrado entre os aqui PRIMEIRA e SEGUNDA OUTORGANTES um contrato, denominado em epígrafe "Acordo", tendo por objectivo o Jogador L........»
A M..... SAD respondeu "Junta-se documento referente ao acordo celebrado entre a M..... - SAD e a B..... LTDA" (Anexo 6 — 2 fls). Da leitura do documento referido, venfica-se que não corresponde ao documento pedido, pois, mesmo a epígrafe do documento enviado — "DECLARAÇÃO" — seria diferente.
Mais, tal declaração mostra acordo celebrado entre o M..... SAD e a B..... "pela prestação de serviços nas transferências dos jogadores L.....", estipulando o valor global a pagar por este contrato em € 500.000,00
Tendo a equipa de inspecção realizado mais diligências na contabilidade da M..... SAD, foi posteriormente, o "ACORDO” referido, identificado na contabilidade, onde a M..... SAD reconhece, à entidade B....., o direito a 50% do valor dos direitos económicos da venda do jogador L..... (anexo 7-3 fls).
Foi também a M..... SAD notificada através da Notificação" número 2, no seu ponto 19, para:
"19 — Sabendo que o atleta L..... era jogador do C....., queira responder às seguintes questões:
• O atleta tinha contrato de trabalho para as épocas de 2002/2003/2004 com o C.....e foi transferido deste clube para a M..... SAD (queira apresentar o contrato de transferência),
• Ou na contratação o jogador encontrava-se "Livre”, isto é, sem contrato de trabalho com o C..... e transferiu-se nestas condições para a M..... SAD,
• Se porventura o atleta tinha contrato de trabalho com outra entidade, queira referir e documentar."
Tendo a M..... SAD respondido que "O atleta L..... era jogaâar do C..... e por fatia de incumprimento (leia-se cumprimento) do contrato por parte do clube, deixou de jogar informando a FIFA que lhe deu razão, conforme consta do documento que se junta em anexo."— Anexo 8 — 2 fls.
Este documento revela que o jogador rescindiu contrato com o C....., estando livre à data da celebração de contrato com o M..... SAD, não tendo assim, à data, qualquer contrato com entidade desportiva.
Descrição das oneracões
Da leitura do "ACORDO” celebrado entre o M..... SAD e a B....., constata-se que aquando da aquisição do jogador L..... pela 1ª, a 2ª fica com direito a receber, na data da venda, 50% do valor total desse negócio. A factura emitida pela B..... refere que o montante recebido diz respeito a prestação de serviços (vide anexo 7).
Da análise dos documentos de alienação do jogador L....., constata-se que a B..... não interveio, em qualquer altura, na venda. Assim, concluímos que não se trata de uma prestação de serviços na venda. Então que tipo de rendimento está presente neste tipo de contrato?
De acordo com o contrato estabelecido, e como a B..... recebe o direito aos 50% sem ter pago qualquer contrapartida à M..... SAD, pela alienação dos direitos económico-desportivos do jogador L.....ao P..... SAD, a B & C adquire o direito a receber o montante de €1.250.000,00 correspondentes a 50% das receitas obtidas pela M..... SAD (€2.500.000,00), provavelmente, em troca de serviços prestados na aquisição do jogador para a M..... SAD.
Assim, o rendimento obtido pela B....., resultante deste acordo, corresponde a 50% dos direitos económicos relativos aos direitos desportivos do jogador, ou seja, 50% do seu passe.
Relativamente ao montante que a B..... tem a receber da M..... SAD foi elaborado um plano de pagamento em cinco prestações de € 250.0             00,00 tendo efectuado, durante o ano de 2005 e 2006 pagamentos no montante de € 1.000.000,00 , ficando por ultimo o pagamento de 2007 no montante de €250.000,00.
Natureza do rendimento
Nos termos do n° 1 do artigo 50 do CIRS, "consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicos, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indireclamente. de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária ...."
De acordo com o n° 2 do artigo 212° do Código Civil, considera-se fruto, as rendas ou interesses que a coisa produz em consequência de uma relação jurídica.
Nestes termos, os rendimentos obtidos pela B....., enquanto fruto ou vantagem económica”, resultante do investimento financeiro efectuado na aquisição de uma percentagem dos direitos económico-desportivos do jogador L..... em troca de um serviço de intermediação, enquadram-se como rendimentos de capitais.
O valor pago durante o ano de 2007, corresponde a uma de cinco prestações no montante de €250 000,00 cada. Sendo o rendimento obtido pela B....., para o exercício de 2007, o montante € 250.000,00.
Sujeito Passivo do Imposto
Tendo a M..... SAD declarado autorizar a P..... SAD a efectuar o pagamento à entidade B....., será esta situação relevante para efeitos de tributação do rendimento obtido pela última, em virtude de sociedade pagadora desse rendimento ser uma sociedade diferente da que se apresentava na altura da geração do rendimento?
Conclui-se que não. De acordo com os elementos recolhidos, o rendimento auferido que será sujeito a tributação é gerado no Io contrato, ou seja, aquando do contrato celebrado entre a M..... SAD e a sociedade B....., pois é neste que se encontra o facto gerador do rendimento e se identifica o negócio gerador do proveito.
O facto de ser a P..... SAD a efectuar o pagamento, não desvirtua o mecanismo da retenção na fonte Aquando da autorização do pagamento, a M..... SAD indica ao P..... SAD qual o valor que considera dever à B..... (que nos termos do contrato de pagamento celebrado com a B....., deveria ser livre de impostos). Quaisquer obrigações resultantes do contrato que origina o rendimento, mantêm-se na esfera da M..... SAD pois esta apenas "autorizou" a P..... SAD a pagar.
Assim, o rendimento gerado deverá ser sujeito a tributação, na data do pagamento efectuado pela P..... SAD mas mantendo-se a obrigação de efectuar a retenção e entregar o imposto devido ao Estado pela M..... SAD.
Retenção a efectuar
Estes rendimentos consideram-se como obtidos em Portugal por um não residente sujeito a IRC, por força da norma de localização constante na subalínea 3), alínea c) do n° 3 do artigo 4.° do Código do IRC, uma vez que se trata de rendimentos de aplicação de capitais, cuja sujeição não se encontra prevista em nenhuma das restantes alíneas, e o devedor (M..... SAD) tem residência em território português.
Estipula a alínea c) do n° 1 do artigo 88 ° do CIRC, que os rendimentos de aplicação de capitais, tal como são definidos para efeitos de IRS, obtidos por entidades não residentes em território português se encontram sujeitos a retenção na fonte.
Às retenções na fonte com carácter definitivo, i.e., as que incidem sobre rendimentos pagos a não residentes sem estabelecimento estável, ou com estabelecimento estável ao qual o rendimento não seja imputável, será de aplicar uma taxa interna de retenção na fonte de 20%, quando os rendimentos em causa resultarem de (outros) rendimentos de capitais não expressamente tributados a taxa diferente (cfr. alínea b) do n° 3 e n° 5 do artigo 88 °, e alínea c) do n° 2 do artigo 80° ambos do CIRC). Esta obrigação ocorre na data da colocação à disposição (conforme n° 6 do artigo 88° do CIRC).
A obrigação de efectuar retenção na fonte pode contudo ser dispensada quando "... por força de uma convenção destinada a eliminar dupla tributação (CDT) celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente de outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte (Portugal) ou o seja apenas de forma limitada” (cfr. n° 2 do artigo 90.°-A do CIRC). A dispensa de retenção na fonte pode pois ser total ou parcial.
Nas CDT são os Estados contratantes que se obrigam, neste caso Portugal, no âmbito do direito internacional, a adoptar o regime acordado no seu direito interno. Cada um dos Estados, obrigase a reconhecer ao outro Estado, o direito de tributar certa situação.
No entanto, a situação de não sujeição destes rendimentos a imposto em Portugal, não sò exige que o beneficiário seja residente no Estado com o qual foi celebrada a CDT, mas tendo em vista accionar prévia e adequadamente a respectiva CDT, exige também que o beneficiário dos rendimentos tenha que fazer prova da referida condição de acordo com o nosso direito interno conforme o n° 4 do artigo 90°-A do CIRC.
Daí que se torne obrigatória para a dispensa de retenção na fonte, a apresentação, antes do termo do prazo legal estabelecido para a entrega do imposto, do formulário aprovado por Despacho n° 1701/2003, certificado e autenticado pelas autoridades fiscais dos outros Estados, no qual seja confirmada a situação de residência fiscal nestes países, já que, não basta que a convenção sobre dupla tributação a aplicar exista para que possa ser afastada a dupla tributação, è necessário que a mesma seja activada pelos beneficiários dos rendimentos.
De referir ainda que nos termos do artigo 123.° do CIRC, as transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território nacional por entidades não residentes, não poderá ser efectuada sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Assim, nos termos dos artigos supra mencionados, não tendo o sujeito passivo feito a prova para dispensa de retenção na fonte, deveria aquando do pagamento dos rendimentos, a entidades não residentes na quantia de € 250.000,00, ter efectuado retenção na fonte sobre a mesma à taxa de 20%, no montante de € 50.000.00, que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuado o pagamento dos rendimentos em causa (cfr. n° 6 do artigo 88° do CIRC).
Face ao exposto, apurou-se referente ao período do mês de Janeiro de 2007, imposto em falta no montante de € 50.000,00, a título de retenção na fonte, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos do n° 5 do artigo 106° do GIRO e do artigo 35º da Lei Geral Tributária.
(...)
IX. Direito de audição — Fundamentação
Ao abrigo do artigo 60.° da Lei Geral Tributária e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro e Decreto-Lei n.° 413/98 de 31 de Dezembro, respectivamente, notificou-se o sujeito passivo, por via do n/ oficio n.° 3249 de 2009-11-24, para exercer no prazo de 10 (dez) dias o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária.
Decorrido aquele prazo, não veio o sujeito passivo exercer o direito de audição. Por este facto, mantêm-se todas as correcções propostas neste relatório.
Fazem parte do projecto de relatório 9 anexos (18 folhas)
[Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido],
12.            Dão-se por integralmente reproduzidos todos os demais documentos anexados aos relatórios de inspeção tributária, a que se refere o número anterior, designadamente:
Anexo 1 — Acordo de cedência de direitos de imagem de jogador (2 folhas);
Anexo 2 — Modelo 21 RFI (2 folhas);
Anexo 3 — Atestado da Autoridade Fiscal Brasileira (1 folha).
Anexo 4 — Acordo celebrado entre a M..... SAD e a BB..... Ltda (4 folhas),
Anexo 5 — Declaração emitida pela M..... SAD ao P..... SAD (I folha),
Anexo 6 — Declaração emitida pela M..... SAD relativa à comissão da B.....Ltd.a pela prestação de serviços na compra do jogador L..... (2 folhas)
Anexo 7 — Factura e acordo com a B..... (3 folhas);
Anexo 8 — Carta da Confederação Brasileira de Futebol para a Bulgarian Football Union (2 folhas);
[Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido],
13.             Na sequência do relatório de inspeção foi emitida a liquidação de IRC n° ....., relativa ao exercício de 2007, no valor de € 90.083,75 e juros compensatórios, no montante total de € 108.329,49 [Cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
14.            A Impugnante deduziu reclamação graciosa, tendo havido despacho de indeferimento [Cfr. doc. de fls. dos autos com o n.° 50/10, junto à petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

C) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, dimanando do presente Relatório que ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional na parte em que decaíram, estando, assim, a decisão recorrida sindicada no seu todo.

Constituindo, outrossim, objeto do presente recurso e em cumprimento do decidido nos Arestos prolatados por este Tribunal, os despachos interlocutórios atinentes ao indeferimento da prova requerida, cujo conhecimento foi ordenado a final e aquando da prolação da sentença.

Face ao exposto, as questões sob recurso e que importa decidir são as que infra se enumeram:
¾ No atinente aos despachos interlocutórios, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter indeferido o pedido de informação certificada e ao abrigo da cooperação entre Estados Contratantes, junto das Autoridades Fiscais do Brasil e da Hungria;
¾ Se a sentença recorrida padece de nulidades, concretamente, falta de fundamentação de facto, e julgando-se inverificada a mesma, por contradição entre os factos e os fundamentos, e por omissão de pronúncia;
¾ Improcedendo as aludidas nulidades se a Recorrente procedeu à impugnação da matéria de facto cumprindo os requisitos consignados na lei, e em caso afirmativo, se existe deficit ou erro de julgamento na valoração da matéria de facto que careça de aditamento, ou supressão;
¾ Estabilizada a matéria de facto, cumpre avaliar se a Recorrente incorreu em erro de julgamento de direito por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Ab initio, e uma vez que são arguidas nulidades da sentença, mormente, concatenadas com a falta de fundamentação, as quais inquinando a decisão no seu todo, podem determinar a sua anulação, donde considerar prejudicado todo o demais, mormente, o conhecimento dos recursos dos despachos interlocutórios, começar-se-á a abordagem pelas arguidas nulidades. Ademais, quanto a estes, é preciso ter presente que abrangendo os mesmos apenas parte das correções visadas, donde parte da decisão recorrida, e sendo esta favorável ao M..... carece, ab initio, de qualquer legitimidade para o efeito, porquanto apenas se poderá proceder à sua análise, caso o recurso da Fazenda Pública logre mérito e em sede de ampliação do objeto do recurso. Aliás, essa asserção é retirada, outrossim, do teor das contraalegações do M......

Apreciando.

Comecemos pelo recurso do M......

O Recorrente começa por convocar o teor do artigo 607.º do CPC e relevar que o Juiz na elaboração da decisão tem de discriminar todos os factos que considera provados, o que não sucedeu no presente caso.

Com efeito, aduz que compulsado o teor da decisão recorrida não individualizou/discriminou os factos que no seu entender considera provados, limitando-se a dar por reproduzidos os documentos juntos aos autos.

Sublinha, neste concreto particular, que basta, para o efeito, atentar, designadamente, nos factos elencados em 3, 4, 8 e 12 da matéria de facto dos quais se retira que selecionou a matéria de facto através de uma mera remissão para o teor desses documentos.

Porém, enfatiza, que é Jurisprudência unânime que os documentos não são factos, mas meios de prova de factos, que não basta dar por reproduzidos os documentos e que a remissão para um documento tem apenas o alcance de dar como provada a existência desse documento.

Adensando, para o efeito, que o supra aludido impede a Recorrente de efetuar, convenientemente, uma impugnação da matéria de facto, por desconhecer quais os factos que considera provados e a respetiva motivação da matéria de facto.

Ora, atentando no supra aludido verifica-se que a Recorrida ainda que, de forma inominada, convoca a nulidade da sentença por falta de fundamentação. Sem embargo do exposto  sempre se dirá que, não obstante a qualificação jurídica atribuída pelas partes, nesse domínio e no conhecimento oficioso do direito inexiste qualquer vinculatividade por parte do Tribunal ad quem (cfr. artigo 5.º, nº3 do CPC)^[2], e mais ainda que inexiste qualquer óbice a que o Tribunal ad quem constatando uma ausente fundamentação de facto e de direito, oficiosamente, decrete a anulação da decisão, em ordem ao consignado no arigo 662.º, nº 2 do CPC.

Feito este introito, convoquemos o quadro jurídico que regulamenta a arguida nulidade.

Ab initio, importa chamar à colação o normativo convocado pela Recorrente, mormente, o seu n.º 4, segundo o qual: “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Dispõe, por seu turno, o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

 “ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspeto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis^[3], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Visto o direito que releva para apreciação da lide, regressemos ao caso vertente.

Atentando no probatório verificamos que o mesmo está estruturado numa vertente tripartida e em face da apensação dos três processos visados, concretamente, processo 50/10, 62/10 e 60/11, ou seja, contempla um facto com o teor- quase integral- de cada um dos três Relatórios de Inspeção Tributária, e depois contempla, um facto -também visando cada um dos respetivos exercícios e relatórios-, dando por integralmente reproduzidos os documentos anexos ao Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, no sentido apontado pela Recorrente, o Tribunal a quo, preteriu, efetivamente, o citado normativo 607.º do CPC, padecendo, efetivamente, a decisão recorrida de nulidade por falta de fundamentação a qual, in casu, inquina a decisão no seu todo.

No caso vertente, há, tão-só, uma aparência de fundamentação, sem apreciação crítica da prova, inviabilizando, outrossim e como alegado pela Recorrente, uma adequada e tutelada impugnação da matéria de facto.

Como doutrina António Santos Abrantes Geraldes a propósito da exigência legal de fundamentação, esta “[i]mpõe que se estabeleça o fio condutor entre a decisão sobre os factos provados e não provados e os meios de prova usados na aquisição da convicção, fazendo a respetiva apreciação críticva nos seus aspetos relevantes. Por conseguinte, quer relativamente aos factos provados, quer aos factos não provados, o juiz deve justificar os motivos da sua decisão, declarando por que razão, sem perda da liberdade de julgamento garantida pela manutenção do princípio da livre apreciação das provas (art. 607.º nº 5), deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos ou achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos.^[4]”

Com efeito, é jurisprudência assente que os documentos são meios de prova, e que a mera remissão para documentos tem apenas o alcance de dar como provada a existência desses documentos, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados.

Como é bom de ver, dar como reproduzido um documento significa apenas dar como provado que ele se encontra nos autos, nada mais do que isso.

Neste particular, convoque-se, designadamente, o sumário do recente Aresto do STA, proferido no processo nº 01752/16, de 16 de setembro de 2020, que se extrata na parte que para os autos releva:

“I-A jurisprudência, em especial do STA, é farta na afirmação de que não configura julgamento da matéria de facto a remissão para documentos e/ou o dar-se por reproduzidos certos e determinados elementos documentais, impondo-se dos mesmos extrair, retirar, isolar, os factos concretos e significantes (com interesse, com relevo) para a ulterior apreciação e decisão de direito.

II - Factos, para efeitos de fixação da base instrutória [discriminação entre a matéria de facto provada e a não provada, exigida pelo n.º 2 do art. 123.º do CPPT] de uma qualquer causa, demanda, judicial, são, resumidamente, as “ocorrências concretas da vida real, bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas”, englobando “não apenas os acontecimentos do mundo exterior, mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo”. (destaques e sublinhados nossos).

In casu, atentando na decisão recorrida o Tribunal a quo limitou-se e no que concerne aos apontados factos provados a concretizar uma mera remissão para os documentos integrantes do Relatório de Inspeção Tributária, e considerá-los integralmente reproduzidos.

Porém, esta forma de indicar os factos provados não pode constituir base segura para uma decisão de direito, e isto porque não basta remeter para documentos juntos aos autos, declarando-se mesmo que se dá por reproduzido e provado o que deles consta sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo pois ao dar por provado um documento, a cujo exame crítico não procede, a decisão recorrida limita-se, como referido, a estabelecer a existência de tal documento, mas não fixa quais os factos que dele se podem retirar estão provados e quais os que o não estão, e porque motivo.

Como evidenciado no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0713/15, datado de 27 de abril de 2016: “É nula a sentença que, na respectiva fundamentação, se basta com uma mera transcrição acrítica do relatório de inspecção (…)”

Ademais, é jurisprudência unânime, convocando-se, por todos, o Aresto do Tribunal da  Relação do Porto, prolatado no processo nº 1011/08.3, datado de 24 de abril de 2012, o seguinte:

“o juízo sobre a correcta aplicação das normas legais se torna impossível de fazer se a matéria de facto apurada não for suficientemente inteligível [Seguimos, nesta parte, o Acórdão da Relação de Lisboa de 08/06/2011, Processo 227/09.0TTCDL.L1-4, in www.dgsi.pt.].

Ora, acrescentaremos ainda que na fundamentação de facto da decisão só podem ter assento os factos – a matéria produtora ou desencadeadora do efeito jurídico pretendido pela parte (e também só os factos podem figurar na base instrutória, só os factos podem ser objecto da instrução da causa e só eles são objecto do despacho aludido no art. 653º, nº 2 do C.P.C.).

"Factos", para esses efeitos, são, resumidamente, as "ocorrências concretas da vida real, bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas", englobando "não apenas os acontecimentos do mundo exterior, mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo".[ A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e actualizada, pp. 406 e 407.].

Já por prova devemos entender «o pressuposto da decisão jurisdicional que consiste na formação através do processo no espírito do julgador da convicção de que certa alegação singular de facto é justificavelmente aceitável como fundamento da mesma decisão”[ Cfr., de João de Castro Mendes, Do Conceito de Prova em Processo Civil, Lisboa, Edições Atica, 1961; p. 741. e Manuel da Costa Andrade; Sobre as Proibições de Prova; Coimbra, Coimbra, Editora, 1992.].

A jurisprudência sistematicamente tem afirmado que não configura julgamento da matéria de facto a remissão para documentos e/ou o dar-se por reproduzidos certos e determinados elementos documentais, impondo-se dos mesmos extrair os factos concretos e significantes (com interesse, com relevo) para a ulterior apreciação e decisão de direito.

Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos.

Os documentos não são mais do que simples escritos que corporizam declarações de ciência, pelo que, na descrição da matéria de facto, só há que consignar os factos eventualmente provados por esses documentos.

Dar por reproduzidos documentos ou o seu conteúdo é bem diferente de dizer qual ou quais os factos que, deles constando, considera provados.

Os documentos, tal como o restante elenco de meios de prova, apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, mas não podem, eles próprios, servir de factos, ou seja, figurar como factos, sendo incorrecto e ilícito dar um documento como provado. Assim, deve dar-se como provado o facto ou o conteúdo que está ínsito no documento. Depois, na motivação, é que se pode fazer, então, referência aos documentos e a quaisquer outros meios de prova. Isto significa que é incorrecto a técnica seguida pelo Tribunal a quo considerando como provada a matéria de facto, por simples remissão para determinados documentos, competia à Julgadora, apurar os factos dados como provados, discriminando-os, destrinçando-os e separando-os, ou seja, listando-os separada e destrinçadamente, um por um, de forma clara, precisa e inequívoca, cuja leitura, simples e fácil, permitisse a sua percepção imediata, portanto, sem quaisquer remissões, seja para onde forem.(…)

A discriminação dos factos provados imposta pelo art. 659º, nº 2, do CPC, constitui a base fundamental para a segurança e justiça da decisão de direito, de modo algum se compadecendo com a remissão para documentos, juntos aos autos, ou dando-os pura e simplesmente por reproduzidos.

E, como salienta o Acórdão do STJ, de 28.10.93[Referido no Acórdão do STJ de 25/2010, Processo 186/1999.P1.S1., www.dgsi.pt.], “discriminar provém de cernere, cujo sentido definitivo e concreto consistia na separação pelo crivo e significa separar, diferenciar, discernir, o que implica especificar e individualizar os factos”.

Se o tribunal a quo não cumpre a sua função de explicitar, em indicação completa e exaustiva, os factos materiais da causa coarcta a possibilidade de definir o direito aplicável.

Tal situação configura uma omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto”.

E, de facto, perfilhando os entendimentos Juriprudenciais-unânimes- supra expendidos, este Tribunal ad quem, atentando na decisão recorrida e à matéria de facto nela contemplada-ainda que tenha presente que nos encontramos perante um processo de amplas dimensões e com inúmera prova documental, tal não pode eximir a vinculatividade de fundamentação sob pena de retirar tutela às partes-não pode senão concluir pela falta de fundamentação da decisão recorrida.

Mas mais, e na senda do, igualmente, convocado pela Recorrente, atentando na decisão recorrida verifica-se, outrossim, que a mesma na fundamentação de direito convoca realidades que não estão, de todo, identificadas no probatório, nem mesmo por via da remissão, não se percecionando, por conseguinte, com base em que factualidade e quais os meios de prova atinentes ao efeito e porque motivo se decidiu dessa forma.

Neste particular, atente-se, designadamente, no que é relevado na decisão recorrida no atinente aos pagamentos efetuados à P.....-, Ltd, no qual se evidencia que se encontra provado que “a P..... agia apenas como intermediária da sua cliente A..... Inc.” e que os “valores pagos pela M..... SAD, foram transferidos para uma sua conta aberta numa instituição financeira localizada nas ilhas Cayman”.

Ora, atentando no probatório, e face ao supra expendido inexiste qualquer facto com a concreta fixação da aludida realidade fática. Note-se, neste conspecto, que não consta qualquer evidência às faturas, aos meios de pagamento, e à sua forma de externalização. Ademais, e tendo presente o alegado na p.i. essa realidade foi sempre, expressamente, negada.

Com efeito, atentando no seu articulado inicial, a mesma alega, designadamente, que desconhecia por completo a existência de uma entidade denominada de A..... Inc, mais evidenciando, que a AT “não prova, sequer indiciariamente, que se trata de rendimentos de uma sociedade das Ilhas Virgens Britânicas.”, e a verdade é que nenhuma dessas realidades alegadas consta, designadamente, na factualidade não provada.

Note-se, inclusive, que da documentação carreada aos autos não constam, tão-pouco, quaisquer documentos atinentes à alegada transferência bancária para a conta no Bank & Trust Company (Cayman) Limited, nem tão-pouco, as certidões do registo comercial que permitam extrair a sede dessas visadas empresas.

Todo este circunstancialismo associado ao facto de ter sido produzida prova testemunhal não analisada criticamente adensa esta nulidade.

Senão vejamos.

In casu, foi produzida prova testemunhal e atentando na motivação da matéria de facto, consta a seguinte menção: “A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam e ainda da prova testemunhal, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.”

Mas a verdade é que atentando no teor da factualidade assente inexiste qualquer factualidade fixada convocando esse meio de prova, ou até que permita inferir que a prova testemunhal foi valorada para efeitos do acervo fático e para dirimir o litígio.

É certo que nesse mesmo item consta uma descrição -genérica e não particularizada- do que algumas testemunhas terão testemunhado, mas a verdade é que tal só permite inferir uma aparência de fundamentação. Aliás, foram ouvidas diversas testemunhas e só existe uma alusão sucinta e meramente descritiva do depoimento de J....., sem que daí se possa retirar qualquer valoração ou inferência de factos.

Ora, face ao supra aludido nada disto se verifica no caso sub judice, existindo apenas uma aparência de fundamentação.

Como referido no recente Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 29/13.9 datado de 11 de março de 2021, há que distinguir “[f]undamentação” de “aparência de fundamentação”, sendo esta a situação onde, apesar de ser indicada uma motivação da matéria de facto, a verdade ela contém ínsitas fórmulas vazias, que redundam numa verdadeira falta de fundamentação.”

Mais evidenciando o aludido Aresto citando demais jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, que “atentando na decisão proferida sobre a matéria de facto, a título de motivação, decorre apenas a menção de que a convicção do Tribunal se fundou (também) na prova testemunhal produzida, que reputa de credível.

No entanto, atento o elenco da factualidade considerada provada, não é aferível de que forma tal prova foi relevada.

Ou seja, in casu não está fundamentada a decisão sob escrutínio em termos que permitam aferir de que forma o depoimento foi (ou não) relevado nem por que motivo o foi (ou não). Como tal, conclui-se que tal ausência de fundamentação implica a anulação da sentença recorrida, para que os autos retornem à primeira instância, por forma a que aí seja feito novo julgamento, do qual conste de forma cabalmente explanada a relevância de todos os meios de prova pertinentes, incluindo a prova testemunhal.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, aqui chegados, esta incidência conjunta, é adequada a suportar, sem mais, pronúncia no sentido de declarar nula a decisão sob escrutínio, dado mostrar-se, em medida apropriada, preenchida a causa de nulidade positivada no artigo 125.º n.º 1 CPPT e 615.º, nº1, alínea b), do CPC, a qual afecta a decisão no seu todo, e implica que o Tribunal ad quem não possa analisar quer o recurso do M....., quer o recurso da Fazenda Pública, porquanto encontramo-nos, exatamente, perante as mesmas deficiências.

Noutra formulação, dir-se-á que, no caso vertente, porque nos encontramos na presença de implicações derivadas de uma mesma origem, o julgamento no quadrante factual, ter-se-ão de retirar as consequências legais sob todos os ângulos onde se reflitam os concretos termos em que tal julgamento foi levado a cabo.

Note-se, neste concreto particular, e tomando, ora, por referência as conclusões do recurso da Fazenda Pública, e cotejando-a com o probatório verifica-se que este nada contempla quanto à descrição temporal dos visados pagamentos, aos concretos meios de pagamento, aos contratos em contenda, às faturas, e bem assim aos concretos formulários RFI, não podendo, conforme já expendido anteriormente, ser entendido enquanto tal o dar como integralmente reproduzido um documento.

De resto, tais realidades fáticas são vitais, desde logo, para a qualificação jurídica dos rendimentos em contenda, para aquilatar dos seus pagamentos e fazer o devido confronto com a demais prova carreada aos autos, sendo ainda mais premente em situações como a dos autos, em que se colocam em causa os próprios formulários, e a sua certificação/credenciação.

É certo que, atentando no recurso da DRFP, a mesma não convoca a aludida nulidade, no entanto, atentando nas contra-alegações da Recorrida infere-se a arguição da aludida nulidade, ainda que inominadamente.

É certo, outrossim, que a mesma é convocada no âmbito da ampliação do objeto do recurso o que implicava que este Tribunal ad quem só procedesse à sua análise caso ajuizasse que existia o erro de julgamento, mas a verdade é que a forma como está redigida a factualidade inviabiliza a apreciação desse mesmo erro de julgamento.

De todo o modo, e como já expendido anteriormente, e ora se reitera, sempre o Tribunal ad quem está investido da faculdade de anulação oficiosa da decisão recorrida ao abrigo do artigo 662.º n.º 2 do CPC ex vi, artigo 281.º do CPPT^[5].

Assim, face a todo o expendido anteriormente, não sendo possível fazer juízo  sobre a correcta aplicação das normas legais se a matéria de facto apurada não for suficientemente inteligível tal implica a anulação da sentença recorrida, para que os autos retornem à primeira instância, por forma a que aí seja feito novo julgamento, do qual conste de forma cabalmente explanada a relevância de todos os meios de prova pertinentes, mormente a prova documental e a prova testemunhal, resultando prejudicado o conhecimento de todo o demais.

De relevar, in fine, que na presente situação não é, de todo, compaginável conhecimento em substituição, porquanto face à ausência de fundamentação, tal significaria proceder a um novo julgamento da matéria de facto nesta instância.

A modificação da decisão de facto não pode, nem deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação^[6], ademais, como visto, existem elementos que não resultam, tão-pouco, dos autos e dos PA apensos.

Com efeito, “A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação^[7]”.

Uma última nota para relevar que o dirimido supra implica que resulte, outrossim, prejudicado o conhecimento dos recursos dos despachos interlocutórios, conforme já evidenciado ab initio, desde logo, porquanto, sendo anulada a presente decisão -e após, designadamente, realização das diligências instrutórias que o Tribunal a quo, entenda pertinentes para o efeito, podendo inclusive reabrir a instrução se assim o entender por pertinente- será prolatada nova decisão a qual poderá, inclusive, tornar inútil a sua apreciação, mormente, em caso de procedência.

Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01589/15, datado de 27 de janeiro de 2016: “Os recursos de despachos interlocutórios que devam subir com a decisão final ficam, em regra, sem efeito se não for interposto recurso desta decisão. E só assim não sucederá no que toca aos recursos de despachos interlocutórios que são autónomos da decisão final, isto é, que não tenham qualquer influência ou interferência nessa decisão, e que a parte agravante continua, mesmo assim, a ter interesse na sua apreciação.”

De sublinhar, in fine, que esta interpretação em nada coarta qualquer tutela porquanto na sequência da prolação de nova decisão, poderá, sendo caso disso, reagir-se em conformidade.

Assim, face a todo o exposto ter-se-á de decretar a anulação da sentença, sentido em que se determinará no dispositivo do presente Acórdão.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

Conceder provimento a ambos os recursos, anulando-se a sentença recorrida, e determinar a remessa dos autos à 1.ª instância, para prolação de nova sentença, não tomando, ora, conhecimento dos recursos dos despachos interlocutórios.

Sem custas.

Registe. Notifique.

_________________________________
^[1] Transcreve-se, ora, as conclusões respeitantes ao processo nº 50/10, sendo que as prolatadas nos processos nºs 62/10 e 60/11, são idênticas, apenas carecendo das respetivas adaptações aos rendimentos e entidades visadas, mas que em nada deturpam a realidade que, ora, se extrata.
^[2] Vide, designadamente, Aresto do STJ, proferido no processo nº 842/10.9.P2.S1 TBPNF, com data de 07 de abril de 2016.
^[3] Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.
^[4] Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5ª edição, Almedina, p.309
^[5] Vide, designadamente, neste sentido Acórdão do STA prolatado no âmbito do processo nº 0777/18.7, datado de 12.02.2020.
^[6] Vide, neste âmbito, Aresto do TCA Norte, prolatado no âmbito do processo nº 00687/06, datado de 14.05.2015, e bem assim deste Tribunal proferido no processo nº 07219/13, de 29.05.2014.
[7] Vide, António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, pp. 241 e 245, citado no Aresto prolatado no já citado processo nº 00687/06.