| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
S…, SA. veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LEIRIA, datada de 17 de Fevereiro de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto na sequência da decisão que negou provimento à reclamação graciosa que teve por objecto a liquidação adicional de IRC do ano de 2001, na parte relativa à provisão para clientes de cobrança duvidosa (A…), periodização do lucro tributável (imobilizado de custos relacionado com aumento de capital) e custos não aceites referentes a aquisições às empresas «Nu… S.A.» e «Al…, Lda».
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«IV - Conclusões
1ª) A ora recorrente, no âmbito da sua actividade, fez uma venda de mercadorias a um cliente, considerando o preço dessa venda como proveito tributável, não obstante tal preço não ter sido pago;
2ª) A referida venda estava coberta por uma operação de seguro, cabendo à Seguradora o pagamento de 90% do preço, em caso de incumprimento pela adquirente da mercadoria;
3ª) Constatando a incobrabilidade do crédito, a Seguradora efectuou o pagamento de 90% do preço de venda da mercadoria, valor esse que, obviamente, foi considerado, pela impugnante, como proveito tributável;
4ª) A recorrente considerou como custo fiscal os 10% do valor de venda da mercadoria, que não foi pago, nem pelo adquirente, nem pela Seguradora;
5ª) Tratando-se do valor incobrável, a correcção feita pela Administração Fiscal, de apenas considerar como custo 25% desses 10%, é ilegal;
6ª) A recorrente, em relação à verba de €49.879,79, referente a Serviços de Consultadoria no âmbito de operações de aumento de capital da Sociedade P…, emitiu, a favor desta, uma nota de débito, nota essa, que juntamente com a factura, foi apresentada como documento na impugnação judicial;
7ª) Tais documentos demonstram que o referido valor de €49.879,79 não foi considerado como custo fiscal pela recorrente, pelo que o seu "adicionamento" à matéria tributável feita pela Administração Fiscal consubstancia uma correcção ilegal;
8ª) A Administração Fiscal não aceitou, na totalidade, os custos incorridos pela recorrente referentes à aquisição de mercadoria à sociedade Nu…;
9ª) No entanto, a Administração Fiscal apenas invoca vícios referentes a 5 aquisições de mercadorias, consubstanciadas em 5 facturas, que representam, aliás, 6,4% do total das aquisições feitas nesse exercício à referida Nu…;
10ª) A correcção dos restantes custos é, pois, patentemente ilegal, porque a Administração Fiscal não fundamentou tal correcção, não invocando nenhum vício, nenhuma ilegalidade em relação a tais operações;
11ª) Mas mesmo em relação às operações referentes às cinco facturas, elas consubstanciam efectivas e reais operações, que aliás foram pagas, integralmente, por cheques emitidos pela recorrente, conforme está provado com o documento n° 5 que foi junto com a impugnação;
12ª) As correcções efectuadas pela Administração Fiscal são, assim, ilegais;
13ª) Situação similar encontramos na aquisição de mercadorias feita pela recorrente à empresa Al…;
14ª) Também aqui, a Administração Fiscal veio corrigir a totalidade dos custos incorridos pela recorrente nas aquisições efectuadas, quando, verdadeiramente, a Administração Fiscal apenas indicou a existência, no seu critério, de vícios em três aquisições;
15ª)As restantes correcções são, pois, ilegais, por não estarem fundamentadas;
16ª) E quanto às três aquisições objecto de juízo crítico pela Administração Fiscal, a recorrente demonstrou, de forma inequívoca, a sua aquisição e o seu pagamento, como decorre do documento anexado com a impugnação;
17ª) Por isso, por errada valoração dos factos, por não ter tomado em consideração que a generalidade das correcções efectuadas pela Administração Fiscal não estão fundamentadas nem, muito menos, provadas, a sentença recorrida não pode manter-se.
Junta: Duplicados legais e comprovativo do pagamento da taxa de justiça.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, com todas as legais consequências, como é de
Justiça»
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A Fazenda Pública, apresentou contra-alegações, conforme seguidamente expendido:
«I. A douta sentença contém (face aos factos levados à apreciação do tribunal na petição de impugnação) o probatório adequado, respeitou e procedeu à devida aplicação do direito aos factos.
II. A douta sentença na fixação do probatório o princípio de que "Em matéria fiscal, estabelece-se a prioridade ou prevalência da prova escrita sobre a prova oral".
III. A douta sentença não merece, no nosso modesto entender, qualquer censura ou reparo, como não tem de ser objecto de qualquer reparação ou complemento.
Não subsistem, pelos motivos acima expostos, os vícios apontados pela recorrente de molde a afectar a legalidade da douta sentença recorrida nos moldes em que vêm defendidos, devendo, neste circunstancialismo, manter se a decisão recorrida, quanto à legalidade da liquidação derivada de correcções técnicas, nos exactos temos em que foi proferida.”
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O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Com este pano de fundo as questões a apreciar e decidir são as seguintes:
(i) se ocorre a ilegalidade da não aceitação dos custos com Serviços de Consultadoria - [Conclusões 6ª e 7ª];
(ii) se a sentença recorrida fez uma errada interpretação dos factos e uma errada interpretação dos artigos 35º e 37º do CIRC - [Conclusões 2ª a 5ª];
(iii) aferir da legalidade da desconsideração de custos corporizados nas facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade da Impugnante - [Conclusões 8ª a 17ª].
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
« A) A impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária que incidiu sobre o exercício de 2001, no seio da qual foi elaborado o relatório de fls, 127 a 207 do processo de reclamação graciosa apenso, que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
« ( ..)
II.1 0bjectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
II.1.1 Credencial e período em que decorreu a acção
Procedimento de inspecção, com a Ordem de Serviço n" …, datada de 0410312005 da Direcção de Finanças de …, à empresa S…, S.A. (doravante designada por S…), NIPC …. A acção inspectiva teve início em 06/06/2005, com a assinatura da respectiva ordem de serviço e o seu terminus em 18/11/2005 com a assinatura da nota de diligência.
II.1.2 Motivo, âmbito e incidência temporal
A. Motivo da acção de inspecção
A acção inspectiva foi efectuada na sequência de uma proposta de verificação externa elaborada, em 16 de Agosto de 2004, pelos Serviços de lnspecção Tributária desta Direcção de Finanças, onde refere que em resultado de uma acção externa para consulta, recolha e cruzamento de elementos - despacho nº … desta Direcção de Finanças -, nomeadamente na análise às transmissões intracomunitárias declaradas pela S…, foram detectados indicias de que as transmissões poderiam não ser efectivas.
B. Âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva é de âmbito geral nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 14 do RCPIT, incide no exercício fiscal de 2001
(.. .)
111.3.3 - Caracterização da Actividade económica
A S… dedica-se à indústria de transformação e congelação de alimentos (peixe, crustáceos e bivalves), importação, exportação e sua comercialização. A S… adquire o peixe fresco ou congelado, crustáceos ou outros produtos de origem animal piscícola no mercado Nacional, intracomunitário ou países terceiros.
Este sector de actividade encontra-se devidamente regulamentado no intuito de se poder sempre saber sempre a origem e o destino do produto.
A União Europeia tem adaptado diversas directivas visando a harmonização das legislação dos Estados membros no comércio intracomunitário de produtos de origem animal. O Decreto-Lei nº 110/93 de 10 de Abril, transpôs para o direito interno a Directiva 89/622/CEE do Conselho, de 11 de Dezembro, relativa aos controlos veterinários no comércio intracomunitário de produtos de origem animal. A Portaria 576/93, de 4 de Junho, vem fixar normas técnicas que permitam a execução do DL 110/93, 10 de Abril, tendo legislado um Regulamento dos Controlos Veterinários Aplicáveis ao Comércio intracomunitário de produtos de origem animal.
Segundo o disposto no artigo 1 º 2 º do Regulamento dos Controlos Veterinários aplicáveis ao Comércio lntracomunitário de produtos de Origem Alimentar (doravante designado por RCVAC/OA) Anexo à Portaria 576/93, "Os controlos veterinários dos produtos de origem animal, destinados ao comércio deixam de ser efectuados, sem prejuízo do disposto no artigo 6º, nas fronteiras e passam a sê-lo nos termos do disposto no presente Regulamento"
Considera-se comércio" as trocas comerciais entre Estado membros, de produtos dele originários ou de produtos provenientes de países terceiros, que se encontrem em livre prática nos Estados membros”, conforme o disposto na alínea b) artigo 1º do Regulamento supra referido.
Este Regulamento refere no nº 1 do artigo 3º, Secção 11 " Só podem se comercializados os produtos referidos no artigo 1° que tenham sido controlados, marcados e rotulados em conformidade com a regulamentação comunitária e que sejam acompanhados, até ao destinatário neles mencionado, certificado sanitário, do certificado de salubridade ou de quaisquer outros documentos previstos na referida regulamentação”, e sempre que um transporte tiver vários locais de destino, os produtos devem ser agrupados, em tantos lotes quanto os destinos, devendo cada lote ser acompanhado do certificado ou do documento referido nº 1.º, nos termos do nº 5 do artigo 3º do mesmo Regulamento.
De acordo com o preconizado na alínea nº 6 do artigo 5º artigo do RCVAC/OA os operadores a quem sejam fornecidos produtos provenientes de outro Estado membro ou que procedam a um fraccionamento completo de um lote de tais produtos ficam sujeitos:
- A um registo prévio,
- Devem manter um livro de regístos onde sejam mencionados esses fornecimentos;
- Devem avisar a entidade competente e a Direcção Regional de Agricultura da área de destino dos produtos da chegada dos mesmos com antecedência mínima de quarenta e oito horas de forma a Permitir a realização dos controlos veterinários" (actualizado pela portaria 100/96 de 1 de Abril).
Importa referir que, os operadores a quem sejam fornecidos produtos provenientes de outro Estado membro ou que procedam ao fraccionamento completo de um tais de produtos tem de se inscrever junto IPPAA, que lhe atribuirá um número de operador/receptor.
CAPITULO II Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
III. 1 Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
III.1.1. Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa
O quadro I ilustra as provisões constituídas para clientes de cobrança duvidosa
(…)
A S… contabilizou na conta 6711- "Provisões para Cob. Duvidosa", provisões do exercício para créditos em mora, conforme se discrimina no quadro I, no valor de € 103.365,21 (20. 722.899 PTE).
Os créditos estão evidenciados na contabilidade em diversas subcontas da conta 218-"Clientes de cobrança duvidosa" conforme o preconizado na alínea a) nº 1 do artigo 33º do Código do IRC.
A S… foi notificada 21 de Setembro de 2001 para apresentar em 26 do mesmo mês "Os Comprovativos dos documentos enviados aos clíentes, para os quais foram constituídas provisões para clientes de cobrança duvidosa, a solicitar os montantes em divida". Em resposta à notificação anteriormente descrita, a S… respondeu, em 27 de Setembro, "Pelos mesmos motivos, ainda não nos é possível entregar os comprovativos dos documentos enviados aos clíentes sobre os quais foram constituídas provisões, pois neste momento os serviços jurídicos estão a reunir essa informação, nem os documentos do diário FFE em falta, que iremos entregar no mais breve espaço de tempo possível"
A S… foi notificada -2ª notificação - em 3 de Outubro, para apresentarem 10 de Outubro os mesmos elementos objecto de notificação, em 21 de Setembro. Em resposta à notificação, em 10 de Outubro de 2005, foi entregue cópias dos "Comprovativos dos documentos enviados aos clientes, para os quais foram constituídas provisões de cobrança duvidosa, a solicitarem os montantes em dívida", Os documentos apresentados, Anexo 2, encontram-se elencados nos pontos seguintes:
- o Recibo de indemnização n° 135/02 e 1565/01 emitidos peta C…, S.A (doravante designada por C…) respeitante à indemnização paga à S… respeitante ao cliente de A…;
(...)
O n° 1 do artigo 35° do CIRC considera "...são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilídade se considere devidamente justificado...” que se verificará segundo alínea a do nº 1 do mesmo artigo quando "Os créditos tenham sido reclamados judicialmente" e segundo alínea c), do n° 1, também do mesmo artigo quando "... os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento".
Feita a análise por provisão e documentos apresentados pela S… concluímos o seguinte:
(J) A…
O cliente A… foi considerado como sendo de cobrança duvidosa e está evidenciado na contabilidade na conta 21832- "A…", no valor de € 14.963,26 (2.999.864 PTE).
A C… pagou uma indemnização à S…, correspondente a 90% do crédito de A…, o valor remanescente foi considerado de cobrança duvidosa e foi objecto de constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa na percentagem de 100%. Os créditos em mora são os identificados no quadro lI e resultam da actividade normal da empresa.
“Texto e/ou quadro no original”
O crédito considerado como de cobrança duvidosa foi 10% do valor total do valor das facturas emitidas ao A…, ou seja € 14.963,26 (2.999.B65PTE).
Os créditos estão em mora há mais de 6 meses e menos de 12 meses pelo que a percentagem aceite fiscalmente como custo é de 25% do montante considerado como de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) n.º 2 do artigo 35º do Código do IRC.14.963,26 X 25% = 3.740,81
Assim, valor aceite como custo fiscal é de € 3. 740,81.
(...)
III. 1.2. Periodização do lucro tributável
(...)
1.2.3 Contabilidade
Na canta 622363 - "Contabilidade" foram contabilizados os documentos internos 8556 e 9067, ambos do diário FFS, emitidos pelo Central…, SA, (...), datados de 11- 12-2000, no valor de 49.879,79€ e 6.434,49€, respectivamente.
O documento interno n° 8556 respeita custos com "Serviços de consultadoria financeira, prestados no âmbito do aumento de capital da S…", importa salientar que este aumento de capital não ocorreu no exercício fiscal de 2001. De acordo com o direito de audição considerou se que se trata de uma despesa de instalação. Este custo configura a natureza de um elemento do activo imobilizado incorpóreo, conforme o disposto na alínea a) n°2 do artigo 17º do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, sendo amortizado à taxa de 33,33%, conforme estipulado no artigo 25.º do mesmo Decreto Regulamentar - código 2460, Divisão II – Activo incorpóreo; tabela II – taxas específicas.“Texto e/ou quadro no original”
Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC "...os custos..., são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios". Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de 35.399,69€.”
(...)
B 3.2. FORNECEDOR: NU…, SA. (…)
Nu…, Lda, (...)à data dos factos a sede era em …, os sócios estão ligados à família …. Anexo 17.
De seguida elaborou-se um quadro com base nas diversas facturas emitidas pela Nu… que respeitam a aquisições de crustáceos, e que fazem parte do Anexo 18 conforme consta do quadro XV.
“Texto e/ou quadro no original”
Na análise efectuada aos documentos - facturas e guias de remessa/transporte - a título de exemplo, que foram apresentados a justificar as operações entre a S… e a Nu… constatou-se o seguinte:
• A factura n.º 210086, datada de 23 de Janeiro de 2001, emitida pela Nu… -documento interno n° 3761 FFE - identifica que é "REF a G. TRANSPORTE n° 4605". A Guia de Transporte n° 4605, foi emitida pela "E…", em 23 de Maio de 2001, a matrícula da viatura é …, pertence a ….
• A factura n° 210053, datada de 16 de Janeiro de 2001, emitida pela Nu... -documento interno n° 3774 e 3775 FFE- identifica que é "REF a G. TRANSPORTE n.º 4574". A Guia de Transporte n° 4574, foi emitida pela "E...", em 15 de Janeiro de 2001, a matrícula da viatura é …;
• A factura n° 2100454, datada de 04 de Abril de 2001, emitida pela Nu...- documento interno n.º 43109 FFE - identifica que é "REF a G.
TRANSPORTE n° 4954' . A Guia de Transporte n° 4605, foi emitida pela "E...", em 04 de Abril de 2001, a matrícula da viatura é …, a está registada em nome da S...;
• A factura n° 210097, datada de 23 de Janeiro de 2001, emitida pela Nu...-documento interno n° 3772 FFE- identifica que é "REF a G. TRANSPORTE n° 24312001". A Guia de remessa n° 243/2001, foi emitida pela “lm… Lda", em 15 de Janeiro de 2001, a matrícula da viatura é …, está registado em nome de B…, Lda.
• A factura n° 210092, datada de 23 de Janeiro de 2001, emitida pela Nu... -documento interno n° 3773 FFE - identifica que é "REF a G. TRANSPORTE n° 192/2001".A Guia de remessa n.º 24312001, foi emitida pela "lm…, Lda", em 11 de Janeiro de 2001, a matrícula da viatura é …. Numa análise detalhada dos meios de pagamento verificou-se o seguinte:
• Existem letras aceites mas sacador é a N… S.A., (...), contribuinte não declarante de IVA - documento interno n° 766 - PCL, LAC 742 - As letras estão assinadas por João …, local de pagamento/domiciliação … - Lisboa.
• Cheques de pagamento são emitidos à ordem de N…, normalmente sobre a conta bancária …, já referida acima;
• A contabilização a débito da conta 2210623- "Nu... e a crédito da conta 2110486 - Be…, Ltd, documento interno nº 321, datado de 24 de Setembro de 2001 com a descrição "encontro de contas" no valor de 132.380,96€.
• A contabilização a débito da conta 2210623 - Nu... e a crédito da conta 2110486 - Be…, Ltd, documento interno n ° 351, datado de 21 de Dezembro de 2001 com a descrição "encontro de contas" no valor de 287.803, 19€.
• A contabilização a débito da conta 2210623- "Nu..." e a crédito a conta 2110487- Nu..., documento interno nº 353, datado de 12 de Dezembro de 2001, com a descrição "encontro de contas" no valor de 230.252 PTE.
• A contabilização a débito da conta 2210623- "Nu..." e a crédito da conta 2110486- Be… Ltd, documento interno n ° 355, datado de 21 de Dezembro de 2001 com a descrição "encontro de contas" no valor de 103 299,67 €.
Mais se verifica que no local das aquisições à Nu... 2 lotes foram adquiridos e vendidos à Nu... com identidade entre o preço de custo e de venda num dos lotes.
(...)
Das restantes aquisições, umas foram dadas como transmitidas para a Be..., operador "fictício"- conforme se descreve pormenorizadamente no subponto C, ponto 111.3 do capítulo III - outras para sujeitos passivos nacionais não declarantes de impostos, algumas para empresas do grupo P Betsmart, grupo que integra a S..., para as restantes desconhece-se o destino.
O Administrador Dr João … afirmou que quando adquiria crustáceos no mercado nacional, geralmente, já tinha cliente predefinido.
Da análise destas operações constatámos que ao nível dos pagamentos e dos documentos de transporte existe a intervenção de:
• E... - não declarante de impostos;
• lm… - Empresa com administração da família …;
Fornecedores: Ca… - não declarante de impostos - "cliente'' da S...;
Am…- não declarante;
E... - não declarante - sócio Augusto …;
Clientes: Nu...- à data dos factos, não declarante de impostos;
E... - não declarante
S...
• Ne… - Não declarante de impostos;
• Be... - Operador "Fictício", tem como cliente a Ne… e Ga…;
De acordo com o exposto acima, verifica-se que existem indicios suficientes de que a operação é simulada e que a S... tinha conhecimento da situação de não declarante bem como da associação dos vários operadores económicos com fim de obter vantagens patrimoniais ilícitas, com prejuízo para a Fazenda Nacional, beneficiando da dedução de IVA liquidado e não entregue, pelo que nos termos do n° 3 e 4 do artigo 19° do Código do IVA, a dedução é indevida pelo montante de 195.884,99€. Pelos mesmos motivos e em conformidade com o exposto no artigo 23º n° 1 e n° 2, o valor de 940.505.82€ não é aceite como custo fiscal.
(...)
8.3.3- FORNECEDOR: AL..., LDA, NIPC …
A AL…, LDA (doravante designada por Al...), (...) tem sede no Edifício ….
Na contabilidade da S... estão registadas diversas aquisições de crustáceos, conforme consta do quadro XVI.
(…)
Na análise efectuada aos documentos - facturas e guias de remessa/transporte - a título de exemplo, que foram apresentados a justificar as operações entre a S... e a Al... constatou-se o seguinte:
• A factura n° 798, datada de 22 de Junho de 2001, emitida pela Al... – Documento interno n° 4870 FE- tem apenso a Guia de Remessa/Guia de Transporte n° 796, emitida pela Al..., em 22 de Junho de 2001, onde informa que o local de Carga é armazém frigorífico Be … e o local de descarga Santarém, não identifica a matrícula da viatura. Anexo a esta factura está também o documento - Declaracion t2LES - ejemplar para la aduana de destino onde refere que o expedidor/Exportador é a M…, destinatário é a C…, S.A, (.. .), na "casa" 44 refere que a mercadoria despachada na Alfândega de … está em livre prática, DU …, conforme consta da informação enviada pelas entidades fiscais Espanholas.
• factura n° 809 datada de 28 de Junho de 2001, emitida pela Al... - Documento interno n° 4906FFE - tem apenso a Guia de Remessa/Guia de transporte n° 808 emitida pela AL... em 28 de Junho de 2001, onde informa que o local de carga e descarga é o mesmo Santarém - S...
• factura n° 476, datada de 10 de Maio de 2001, emitida pela Al... - Documento interno n° 4518FFE- tem apenso a Guia de Remessa/Guia de transporte n° 746 emitida pela Al..., em 9 de Maio de 2001, onde informa que o local de Carga e de descarga é o frigorifico de …. O S…, Lda emitiu a guia de entrega de mercadoria n° 3907/2001 e 393012001, ambas datadas de 9-05-2001, onde identifica o cliente como sendo O…, Lda (doravante designada por O…), destino S..., Anexo 19.
Por cruzamento de informação, verificou-se que a O…, (...), tem sede na Rua …, actividade comércio por grosso de fruta, data de inicio de actividade 24-01-2000, enquadramento fiscal está sujeito a IVA- regime normal, periodicidade trimestral nas "relações inter - sujeito passivo" estão declarados como sócios - início em 2002 MA… NIF … e MO… NIF … ambos são naturais d…, e são contribuintes sem dados ou obrigações fiscais. O gerente, no período compreendido entre 2000 a 2002 declarado é Luís…, NIF …. A O…, à data dos factos, era não declarante, tendo entregue as declarações de IVA nos anos de 2003 e 2004, respeitante a períodos de 2002 e 2004, respectivamente.
(...)
Na comparação efectuada entre os lotes de compras registadas na contabilidade da S…, cujas facturas de aquisição foram emitidas pela Al... e as transmissões efectuadas para a mesma entidade constatou-se o seguinte:
• dois lotes foram adquirido e vendido à Al...;
• O preço por Kg de venda é inferior ao de aquisição, conforme se descreve nos dois quadros elaborados, o primeiro respeita à aquisição de crustáceos à Al..., o segundo quadro faz a descrição da transmissão do mesmo lote de produto, também para a Al.... A margem bruta de venda sobre o custo de aquisição é de (-13%) e (-11%).
(...)
Ora, porque motivo a S... adquiriu e vendeu o mesmo produto à mesma entidade, tendo vendido a um preço inferior ao de aquisição, o que revela a prática de "dumping"?
Assim, a S... contabilizou um proveito inferior ao custo de aquisição, liquidou IVA no montante inferior ao deduzido, quando as pessoas colectivas, constituídas sob a forma comercial, têm como objectivo o lucro.
Uma análise detalhada das facturas de aquisição e meios de pagamento verificou-se o seguinte:
• Existem letras aceites, o sacador é a Al..., local de pagamento/domiciliação … - Lisboa.
• Cheques de pagamento são emitidos à ordem de Al... ou são ao portador normalmente, sobre a conta bancária …,
• Contabilização a débito da conta 2210730- "Al..."', documento interno nº 291, datado de 19 de Junho de 2001 com a descrição "encontro de contas” no valor de 6285,30 €.
• Contabilização a débito da conta 2210730 - "Al..." e a crédito da conta 2110807 - Al...", documento interno nº 295, datado de 04 de Julho de 2001 com a descrição "encontro de contas" no valor de 14 811,83 €.
Da apreciação da operação constatamos que ao nível dos pagamentos e dos documentos de transporte existe a intervenção de:
• O… - Não declarante de impostos;
• Ca…, S.A - não declarante de impostos - sem estrutura empresarial conhecida para exercício da actividade, conforme informação remetida pela Direcção de Finanças de ….
De acordo com o exposto acima, verifica-se que existem indícios suficientes de que a operação é simulada e que a S... tinha disso conhecimento quanto aos efectivos intervenientes, pela existência de terceiros, quanto aos preços por ter sido praticado dumping existindo "indícios" em como as operações não foram efectivamente praticadas - note-se que os lotes CP24023 e CP24024 são dados como adquiridos e vendidos à Al... -. Assim, existem indícios da associação dos vários agentes económico com fim de obter vantagens patrimoniais ilícitas, com prejuízo para a Fazenda Nacional, beneficiando da dedução de IVA liquidado e não entregue, pelo que nos termos do n° 3 e 4 do artigo 19º do Código do IVA, a dedução é indevida pelo montante 76 476,61 €, Pelos mesmos motivos e em conformidade no exposto no artigo 23º n° 1 e n° 2, o valor de 449 862,43 € não é aceite como custo fiscal.
(...)».
B) Em 07/12/2005, foi emitida a liquidação n.º …, de fls. 119 do apenso de reclamação graciosa, que se dá por integralmente reproduzida.
C) Contra a referida liquidação, em 18/04/2006, foi deduzida reclamação graciosa, conforme requerimento de fls. 3 a 39, que se dá por integralmente reproduzido.
D) No âmbito do procedimento de reclamação graciosa, em 19/05/2006, foi prestada a Informação/Parecer de fls. 218 a 235, do apenso correspondente, que igualmente se dá por reproduzida e da qual se destaca o seguinte:
« (...)
l) Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa
1- Conforme se refere no relatório da inspecção tributária, o valor do crédito evidenciado na contabilidade é de e 14.963,26 (2.999.864 PTE), conta 21.8.32.
2- Nos termos da alínea a) do nº 1 do art.º 34.º do CIRC, apenas podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões, que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa e que sejam evidenciados na contabilidade e,
3 - Nos termos da alínea c) do nº 1 do art.º 35.º do CIRC, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado e estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
4- Ora, estando os créditos em mora há mais de seis e até doze meses, fiscalmente é aceite 25% conforme preconiza a alínea a) do n.º 2 do art. º 35.º do CIRC.
(...)
8- Relativamente aos pontos 24 e 25 da petição, a Administração Fiscal está em completo desacordo com o alegado pela reclamante. Na realidade nada obsta que antes da íncobrabilidade dos créditos, que é diferente de créditos de cobrança duvidosa, a provisão seja aceite como custo.
O princípio da prudência tem aqui todo o cabimento.
O que o contribuinte tem que respeitar, são as regras do n.º 2 do artº 34. º do CIRC.
Mais, não é por acaso que o n. º 2 do art. º 35. º do CIRC refere:
“ As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício (sublinhado e negrito nosso).
Ou seja, tendo o contribuinte constituído uma provisão para créditos de cobrança duvidosa e, na eventualidade do devedor vir posteriormente a efectuar o pagamento desse crédito, a referida provisão deverá ser considerada como proveito.
Sendo assim, as provisões deveriam respeitar não só os montantes elencados no n.º 2 do art.º 35. º do CIRC, mas também, o principio da especialização dos exercícios.
9 - Por outro lado, estando definidos critérios objectivos de constituição das provisões nos artigos 34.º e 35.º do CIRC e, a periodização do lucro tributável no n.º 1 do art.º 18º, quando o SP não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão, vide oficio circulado n.º 14 de 23.11.1993 da DSIRC.
(...)
ll) Periodização do lucro tributável
1 - Conforme o relatório da inspecção tributária, em regra geral, por via das existências iniciais, os proveitos relativos a vendas e os correspondentes custos consideram- se realizados na data da entrega ou expedição dos bens. Porém o SP não apresentou elementos que permitam datar a recepção dos bens em causa e, na ausência de outra explicação, sendo os documentos de 2000, deveriam ter sido contabilizados em 2000.
Acrescenta ainda o relatório, que os documentos com o número interno 790 e 791 do diário DAC, datados de 2000, comprovam a transferência da propriedade dos bens vendidos pela Se….
Refere o n.º 2 do art.º 18.º do CIRC:
"As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercidos anteriores só são imputáveis ao exercido quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”
(...)
VI) Compra e venda de crustáceos
1 - Em referência ao alegado nos pontos 113.º e 114.º da petição, estranhamos o facto de a reclamante em sede de reclamação graciosa se mostrar tão prestável, afirmando inclusive que se ofereceu para apresentar elementos que verdadeiramente não tinham sido solicitados e, durante a inspecção tributária, só apenas quatro meses depois, após insistências dos Técnicos de Inspecção é que entregou os documentos.
Mais, a reclamante afirmou que solicitou aos serviços jurídicos da empresa uma análise para analisar se o pedido cabia no âmbito da inspecção e, que os documentos encontravam-se em local de acesso difícil, deslocalizado da sede da empresa.
Esse local de difícil acesso deslocalizado da sede da empresa, eram as instalações fabris da S....
2 - Relativamente a aquisições no mercado nacional, recordamos as informações prestadas à inspecção tributária pelo Administrador da área comercial - Dr. João …:
“… só eram efectuadas compras a fornecedores nacionais quando, normalmente, era necessário fornecer determinado produto a um cliente e não era possível realizar essa importação em tempo útil. Os crustáceos são normalmente importados, por isso, se o produto for adquirido a fornecedores nacionais o preço de aquisição é superior ao adquirido directamente no país de origem”.
“... quando adquiria crustáceos no mercado nacional, já tinha cliente predefinido".
3 - Neste capítulo do relatório da inspecção são descritas várias irregularidades muito graves, cometidas por fornecedores da reclamante, cujos Administradores são comuns à S....
Refira-se por exemplo este parágrafo do relatório:
"A E... que se dedica ao Comércio por Grosso de Outros Produtos Alimentares, NA., é não declarante de IVA e nunca apresentou declaração anual de informação contabilística e fiscal nos termos do art. º 109. º do IRC ...”
Refira - se também a informação prestada no âmbito da inspecção efectuada pela Direcção de Finanças de …, vide fls. 168 e 169.
4- No ponto 125.º da petição a reclamante afirma que é falso qualquer venda com abatimento, tendo havido, sim, devolução de parte da mercadoria o que está registado na contabilidade da empresa. Porém, o documento que suportou o registo contabilístico, conforme o relatório da inspecção, foi uma factura registada no diário FAC, registada na conta 211 cliente, e não uma nota de devolução a registar na conta 221 em obediência aos sãos principias contabilísticos ".
5 - No que respeita a aquisições da reclamante à Nu... é alegado que o relatório, entre outros adjectivos, não é rigoroso.
A titulo de exemplo refira- se o ponto 151.º da petição:
" Também aqui, a Nu..., porque tinha adquirido o produto à E... indicou que o carregamento fosse feito nas instalações da referida E...". (sublinhado e negrito nosso).
No relatório da inspecção a fls. 168 dos presentes autos é citada uma informação, recolhida no âmbito de uma inspecção efectuada pelos Serviços de lnspecção da Direcção de Finanças de …, efectuada através de visita pessoal às instalações da E... sita na …:
“ A empresa em análise, (E...), nunca teve instalações efectivas naquela moradia, tendo a mesma funcionado apenas como domiciliação de correspondência, o que se mantém na presente data", (sublinhado e negrito nosso).
A Administração Fiscal abstêm-se de mais comentários. Os factos falam por si.
Nestes termos, proponho o indeferimento total do pedido devendo a liquidação reclamada manter se na ordem jurídica, com as legais consequências.
(...)»
E) Através do despacho de fls. 240 do apenso correspondente, a reclamação graciosa deduzida pela ora impugnante foi totalmente indeferida.
F) Contra o despacho referido na alínea antecedente, em 28/07/2006, foi deduzido recurso hierárquico, conforme requerimento de fls. … do apenso correspondente, que também se dá aqui por reproduzido.
G) No procedimento de recurso hierárquico foi prestada a Informação de fls. 242 a 269, que se dá por integralmente reproduzida e da qual se destaca o seguinte:
«(...)
Provisões p/ clientes de cobrança duvidosa - Correcção no valor de 99.624,44€
Cliente A…
Verifica-se que as facturas deste cliente, que dão origem ao crédito em mora, são datadas de Março e Abril de 2001 (Conforme Quadro elaborado pelos Serviços de inspecção e mencionado a paginas 141 do presente processo). Assim sendo, a constituição da provisão a registar á data de 31.12 do mesmo ano, só poderia ser feita na proporção de 25 %sobre o montante da dívida que era de 2.999.865$00 (14.963,26 €), conforme dispõe a alínea a) do n° 2 do artigo 35° do CIRC.
(...)
Periodização lucro tributável. Correcção no total de 609.974.63 € e refere-se a 568.633,42 €- Compras efectuadas ao fornecedor Se…, SA
5.941,52 €- Custas referentes a Transportes
35.399,69 € -Imobilização de custas relacionadas com aumento de capital Relativamente ás duas primeiras rubricas, cujo único fundamento para não serem aceites como custos fiscais no ano de 2001, foi o facto de pertencerem ao exercício de 2000, uma vez que os Serviços de lnspecção nada referem quanto á correcção simétrica a efectuar no último desses anos, somos de parecer que se deverá proceder agora a essa correcção, conforme instruções do Ofício- Circulado 14/93 já antes citado.
No que diz respeita á correcção no montante de 35.399,69 €, temos a referir que ela resulta do facto do contribuinte ter registado na sua contabilidade como custos dois\ documentos no montante global de 56.314,28€ (um na valor de 49.879,79 € e outro de 6.434,49 €) referentes a despesas com aumento de capital social.
Os Serviços de lnspecção consideraram que os mesmos diziam respeito a despesas de instalação, configurando assim a natureza de um elemento do activo imobilizado incorpóreo cf. alínea a) n° 2 do artigo 17º do Decreto - Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, amortizáveis à taxa de 33,33 %, cf. artigo 25° do mesmo diploma legal - código 2460, Divisão 11- activo incorpóreo; Tabela 11- Taxas específicas.
De acordo com o exposto, só poderia ser aceite como custo do exercício o valor de 18.769,55 €, ou seja 56.314,28 € x 0,3333. No entanto, esta correcção mencionada no Quadro/11 da Página 21 do relatório da inspecção, página 147 do processo, enferma de um erro já que, 6.434,49 € x 0,3333 não dá 4.289,66 € mas antes 2.144,83 €. Na que diz respeito a esta matéria, o sujeito passivo vem referir nas petições de reclamação e recurso que a correcção em apreço, não é devida atendendo ao facto da mesma despesa ter sido debitada á empresa P…, conforme documento que anexa (página 41 do processo).
Da análise ao documento em questão, que corresponde somente a uma folha com a indicação do valor global de 82.052,25 € (16.450.000$00), não se vislumbra, ao contrário do afirmado pelo sujeito passivo (" contém vários itens, entre os quais"), que inclua os serviços suportados no montante de 56.314,28 €.
A ser assim, e uma vez que este custo tem de ser reintegrável, á taxa anual de 33,33 %, conforme explicitaram os Serviços de lnspecção no relatório efectuado, tem de se considerar como custo no ano em análise somente o montante de 20.914,60 €, não se aceitando o remanescente ou seja 35.399,68 €.
(...)
Correcção à rubrica de Compras no valor global de 1.402.667,62 €.
Quanto ás irregularidades detectadas pelos Serviços de lnspecção nas aquisições efectuadas alguns fornecedores, somos de opinião que o sujeito passivo não consegue provar de forma inequívoca a sua electividade.
Com efeito, para algumas das facturas emitidas pelo fornecedor Nu... que têm junto guias de remessa em nome de outras empresas (lm… e E...), refere o sujeito passivo que se tratam de compras que esse fornecedor tinha feito originariamente a essas empresas. No entanto, para comprovar o alegado, o sujeito passivo não junta qualquer documento de suporte.
No que diz respeito aos elementos de suporte financeiro destas operações e de acordo com o referido pelos Serviços de lnspecção a páginas 44 e 45 do relatório efectuado (páginas 170 e 171 do processo), verificam-se lançamentos com base em documentos internos com a designação de “encontros de contas", por exemplo entre este fornecedor e o cliente Be..., Ltd, mas sem qualquer outro suporte documental que justifique a saída de dinheiro ou de outro meio de pagamento no montante de 523.483,82 €, a favor dessa sociedade de acordo com o exposto, que credibilidade têm estes registos contabilísticos?
A este propósito, o sujeito passivo quer na fase de reclamação quer agora na fase de recurso hierárquico, também não envia quaisquer outros elementos de prova, que justifiquem cabalmente os lançamentos contabilísticos em causa.
Menciona o contribuinte a este propósito que: "Havendo relações entre duas empresas, a compensação entre débito e crédito é uma normal operação ", Concorda - se com o referido. No entanto, deve - se acrescentar que, os encontros de contas em causa, a relevar na contabilidade, devem estar bem documentados, o que como já se referiu não acontece no presente caso.
No que diz respeito a este fornecedor, refere ainda o contribuinte que: "as cinco facturas mencionadas no relatório da lnspecção Tributária, são as únicas que não têm guias de remessa/transporte da própria Nu... ".
Contesta também o facto das irregularidades encontradas nessas cinco facturas servirem para corrigir o valor global de compras desse fornecedor.
Por forma a comprovar o antes mencionado, resolveu - se solicitar ao sujeito passivo , cópias de todas as outras facturas remessa.
Ao mesmo tempo, também solicitamos cópias dos documentos relativos aos lançamentos contabilísticos, bem como dos meios de pagamento. Da análise efectuada, resultou o seguinte:
Na verdade, aquelas cinco facturas referidas na página 44 do relatório da lnspecção tributária (página 170 do processo), são as únicas que têm guias de remessa/transporte emitidas por outras entidades que não a própria Nu.... Todas as outras facturas processadas por essa Nu... para a S... têm guias de remessa/transporte, também da mesma Nu....
No entanto, da análise efectuada aos meios de pagamento correspondentes á maior parte dessas outras facturas, verifica-se também existirem diversas irregularidades, Como sejam:
“Texto e/ou quadro no original”
No que diz respeito ao fornecedor Al.... Temos a referir o seguinte: Evidencia- se no relatório de inspecção (página 174 do processo) que a Factura n° 798 no montante de 193.032,08 €, tem junto um documento Declaracion t2LES Ejemplar para la aduana de destino, onde se refere que o expedidor/exportador é a Ma… e o destinatário é a Ca…, NIPC … , com sede em ….
Em sede de reclamação e de recurso, o sujeito passivo diz a este respeito, concretamente que : "Quanto á factura 798, ela possuía em anexo despacho alfandegário em Espanha, documento da Ma… relativamente ao transporte para o Porto de Lisboa, sendo que os dois documentos estão carimbados pela Alfândega de Lisboa, e ainda há guia de entrada da mercadoria no armazém frigorífico da Be…. É, portanto, extraordinário que se afirme serem as operações simuladas, o que quer dizer que as Alfandegas de Espanha e de Portugal, além da Ma…, são cúmplices! É anómalo que a lnspecção não tenha participado ao Ministério Público a cumplicidade dessas instituições. "
São surpreendentes estas declarações, na medida em que, nas contestações por si deduzidas nada refere quanto ao facto do documento referir como destinatário a empresa Ca…, SA, e depois acha - se estranho o facto da Administração Fiscal não fazer participação ao Ministério Público a cumplicidade das Alfandegas de Portugal e Espanha. Quanto a isto, quer - nos parecer que, a inspecção tributária, nunca pós em causa a entrada dos bens em território nacional, e nesta perspectiva, não faria qualquer sentido fazer participação às respectivas alfândegas. O que parece ter sido posto em causa foi o facto desses bens, depois de entrarem no nosso pais tenham dado entrada nos armazéns da S.... Com efeito, que credibilidade se pode retirar de um documento de compra, que para efeitos de contabilidade é referenciado como o fornecedor seja a empresa Al..., mas no documento da Alfândega aparece como destinatário das mercadorias a Ca…, SA? Quanto á factura com o no 746 (ver também página 174 do processo) cujo montante ascende a 144.012,91 €, o que se passa é que em anexo a esta factura está um documento de entrega da mercadoria emitido pela empresa S…, Lda (…), em que aparece como cliente a empresa O…, Lda, NIPC …, com sede em Lisboa.
Também, a respeito da existência desta última empresa na operação em referência, a reclamante e depois recorrente não faz qualquer tipo de comentário.
Depois, vem o sujeito passivo justificar através da apresentação de mapas elaborados por quantidades que, todas as aquisicões efectuadas aos fornecedores em referência deram entrada no processo produtivo originando posteriores vendas" Mas que credibilidade se pode retirar desses mapas quando se verifica o anteriormente mencionado ?
Por tudo o antes mencionado, concluí - se então que, os documentos contabilísticos de suporte das operações realizadas com as entidades designadas Nu... e Al..., não permitem justificar na sua plenitude que estamos em presença de aquisições, por consequência que entraram no processo produtivo e depois foram transformadas e vendidas.
Nesta medida, não podem os custos em questão (1.390.368,25 €) serem aceites fiscalmente nos termos do que dispõe o artigo 23º do CIRC, porque não está devidamente comprovado que os mesmos são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos.
(...)»
H) Consequentemente, por despacho de fls. 242, datado de 18/09/2007, o recurso hierárquico foi parcialmente indeferido, mormente quanto às correcções dos custos com imobilização aumento de capital (35.399,69€), provisão para créditos de cobrança duvidosa (99.624.44€) e compras à Nu... e Al... (1.390.368,25€).
I) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de …, datado de 16/01/2008, foi reconhecida a prescrição da dívida impugnada nestes autos e determinou o arquivamento dos autos de execução fiscal instaurados para a respectiva cobrança coerciva -fls. 102.
J) No âmbito da apólice n.º …, com referência a A… e à dívida no montante de 29.998.655$00, a C…, S.A., pagou à impugnante a quantia de 23.863.550$00, conforme documento de fls. 49, que se dá por integralmente reproduzido.
K) Em 31/12/2001, a impugnante emitiu em nome de P…, S.A., a factura de serviços n.º 212, de fls. 53, que também se dá por integralmente reproduzida, no valor de 16.450.000$00, a que corresponde o contravalor de 82.052,25€, referente a Consultadoria ….
L) A Ce… emitiu em nome da impugnante as facturas n.º 123/01, 75/01119/00, 159/01, 33/01 e 118/00, no valor global de 16.450.000$00, respeitante a serviços de consultadoria prestados, respectivamente, nos meses de Setembro a Novembro de 2001, Junho a Agosto de 2001, Dezembro de 2000 a Fevereiro de 2001, Dezembro de 2001 a Fevereiro de 2002, Março a Maio de 2001 e, presumivelmente, no ano de 2000, pois que a factura é desse ano -fls. 54 a 65.
Com interesse para a decisão, não se provou que:
a. As facturas emitidas pela Nu... com os n.ºs 210086 (em 23/01/2001), 210053 (em 16/01/2001), 210054 (em 04/04/2001), 210097 (de 23/01/2001) e 210092 (de 23/01/2001) foram pagas através dos cheques de fls. 71 a 72.
A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos mencionados em cada uma das alíneas antecedentes.
Quanto aos factos não provados:
a. Apesar de a listagem de fls. 68 fazer corresponder os números de "ref'ª" das facturas n.º 210086, 210053, 210097 e 210092 (entre outros. mas nos quais não se encontra a factura n.º 210054) aos cheques de fls. 71 e 72, a verdade é que (excepto quanto ao valor e n.ºs de dois cheques - 2007604475 e 4507604483) não é possível estabelecer correspondência entre as datas e os valores constantes dos cheques e os referidas na listagem. Ademais, dos cheques em causa, por terem sido emitidos ao portador e se desconhecer a identidade de quem os apresentou para desconto, não é possível inferir que tenham sido emitidos à Nu... para pagamento das facturas por esta emitidas em nome da impugnante.
**
B.DE DIREITO
S... – …, SA. ora recorrente impugnou a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2001, que levou em consideração a matéria colectável a que a Administração Tributária chegou por correcções técnicas, importando para o caso as seguintes: provisão para clientes de cobrança duvidosa (A…), periodização do lucro tributável (imobilizado de custos relacionados com aumento de capital) e custos não aceites referentes a aquisições às empresas «Nu...- … S.A.» e «Al...- …, Lda».
Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria a impugnação foi julgada improcedente e mantida a liquidação.
Ø Provisão para clientes de cobrança duvidosa
A sentença recorrida apreciou esta questão controvertida e que consistia em saber se há fundamento para não considerar como custo de exercício do ano de 2001, em IRC, o valor de € 14.963,26, relativo ao montante de que era credora a recorrente e devedora a sociedade «A…», sabendo-se que estava em causa uma venda coberta por uma operação de seguro e que 90% da qual foi paga pela Seguradora ….
E, afrontando a questão a Mmª Juíza deu razão à recorrida, tendo-se consignado na douta sentença que : « 1.º - O montante em causa foi contabilizado pela impugnante como de cobrança duvidosa (e não como incobrável), tal como resulta, do relatório, no qual se refere o seguinte:
«Feita a análise por provisão e documentos apresentados pela S... concluímos o seguinte:
(J)A…
O cliente … foi considerado como sendo de cobrança duvidosa e está evidenciado na contabilidade na conta 21832- "A…", no valor de € 14.963,26 (2.999.864 PTE).
2. - Não resulta minimamente demonstrado nos autos que o accionamento do seguro e a atribuição da indemnização dependesse da incobrabilidade do crédito, entendida esta como a impossibilidade de obtenção do pagamento por parte do devedor.
Perante o risco de incobrabilidade, torna-se exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la'; daí que, em observância do princípio da especialização dos exercícios, para os créditos de cobrança duvidosa, deva ser constituída provisão logo que o falado risco se verifique.
Acresce dizer que, à data a que os factos se reportam, o Art. 37.º do CIRC expressava que «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.».
Significa isto que, para que um crédito incobrável possa ser directamente considerado como custo, têm que se verificar duas condições: (1) tal incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, de processo de execução, falência ou insolvência; (2) não seja admitida, quanto a esses créditos, a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
Ora, desde logo, a "incobrabilidade" do crédito em causa não resulta de qualquer dos processos legalmente previstos, mas antes do pagamento de uma indemnização objecto de seguro, cujas condições de accionamento se desconhecem, tal como supra já foi salientado. Não obstante isto, note-se ainda que, da mera leitura do recibo de fls. 49, é possível concluir, com razoável segurança, que a atribuição da indemnização por parte de C… não dependia da impossibilidade absoluta de pagamento por parte do devedor pois que, se assim fosse, de nada lhe adiantaria subrogar-se aos direitos, acções e recursos da impugnante.»
A recorrente não se conforma com tal posição, porque entende que «tratando-se de valor incobrável, a correcção feita pela Administração Fiscal, de apenas considerar como custo 25% desses 10%, é ilegal» [ Conlusão 5ª)].
Terá a recorrente razão?
Dir-se-á, desde já, que não.
O regime das provisões fiscalmente aceites encontra-se regulado nos artigo 34° e segs. do CIRC.
À data dos factos (2001) determinava o artigo 34° do CIRC que (aplicável ao caso por força do princípio tempus regit actum):
«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;
d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas:
e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos:
f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.
2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício,
3 - Quando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da actividade, são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respectiva constituição.»
E, o artigo 35° do mesmo diploma estabelecia que:
«1 - Para efeito da constituição da provisão prevista na alínea a) do n° 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não serão considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% da capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n° 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n° 1.».
Por último, estabelecia o artigo 37º do CIRC, que só podem ser considerados directamente como custos fiscais do exercício os créditos incobráveis cuja incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, e em relação aos quais não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
Ora, no caso vertente, não resultou provada a incobrabilidade do crédito em processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência de modo a ser imediatamente considerados custos ou perdas do exercício, facto que não foi minimamente contestado pela recorrente.
Não podemos esquecer também que a Recorrente evidenciou na sua contabilidade - conta 21832 -, o questionado crédito no valor de € 14.963,26 como sendo de cobrança duvidosa.
Portanto, a percentagem aceite fiscalmente como custo correspondendo 25% do montante considerado como de cobrança duvidosa vai ao encontro do disposto no artigo 35º, n.º2, al.a) do CIRC.
Ø Periodização do lucro tributável – imobilizado de custos relacionados com aumento de capital
Neste particular a sentença recorrida acolhendo a posição da Administração Tributária entendeu que: «(…) como se refere no relatório da inspecção «Na conta 622363 - "Contabilidade" foram contabilizados os documentos internos 8556 e 9067, ambos do diário FFS, emitidos pelo Ce…, SA, (...), datados de 11-12-2000, no valor de 49.879,79€ e 6.434,49€, respectivamente.». Ou seja, o valor em causa foi, sim, contabilizado como CUSTO, pois que a conta 62236 é uma conta de custos com trabalhos especializados, sendo certo que a impugnante não demonstrou a verdade do que alegou.
Por outro lado, e como já foi suficientemente salientado pela AF, não está demonstrado que o valor constante do documento de fls. 53 inclua o contabilizado na conta 622363. Com efeito, na "descrição do serviço" do documento de fls. 53 apenas consta "CONSULTADORIA …" e o valor de 82.052,25€ corresponde à totalidade dos serviços prestados pela dita empresa entre os anos de 2000 e 2002. Analisadas as facturas em que estes serviços estão debitados, verificamos que, ao ano de 2001, apenas é possível imputar o montante de 6.037.200$00, a que corresponde o contravalor de 30.113,42€. Ora, este montante não corresponde ao contabilizado como custo com base nos documentos internos n.º 8556 e 9067.»
Na perspectiva da recorrente fez-se uma errada interpretação dos factos, na medida em que, a circunstância de a nota de débito conter outros custos, não põe em causa que, aquele, em concreto, não pode ser tomado em consideração e que não diga efectivamente respeito a serviços de consultadoria referentes aos aumentos de capital.
Seria, assim, entendemos nós, não fosse o facto do valor indicado no recibo como correspondendo ao total dos serviços prestados no ano de 2001, não fosse inferior aos valores indicados nos documentos internos n.ºs 8556 e 9067, emitidos pelo Ce… S.A., datados de 11.12.2000.
Porque assim é, nenhuma censura merece nesta parte a sentença recorrida.
Ø Da desconsideração dos custos.
Está em causa o segmento da liquidação sindicada que resultou de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada pela Recorrente determinada pela desconsideração de facturas nas quais figura como emitentes as sociedades comerciais «Nu...- … S.A.» e «Al...- …, Lda».
A Mmª Juíza do TAF de Leiria veio a considerar que os indícios recolhidos pela Administração Tributária relativamente as facturas indicadas no Anexo 18 do Relatório de Inspecção emitidas pela sociedade «Nu...- … S.A. «(…) não se restringem, pois, às cinco facturas supra referidas, inquinando, antes, toda a contabilidade da impugnante (pois que a presunção de veracidade de que a mesma fruía caiu perante os mencionados indícios fundados) e, por decorrência, todas as operações realizadas com o operador Nu....».
A recorrente não se conforma com o decidido, sustentando em síntese que, a desconsideração de todos os quantitativos suportados por todas as facturas emitidas pela Nu... enquanto custo fiscal é ilegal, uma vez que, apenas foram invocados vícios referentes a cinco facturas. E, quando às demais, nenhum vicio ou ilegalidade foi apontado.
Num caso como este, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. (Entre muitos outros vide: Acórdão do STA de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do CC (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o artigo 23º do CIRC.
Cabe, assim, ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações, mediante a demonstração da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
No mesmo caminho trilha a jurisprudência do nosso Tribunal Superior (STA) como se pode ver, entre muitos outros, no Acórdão de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03: « (…) cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, ... da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.
O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos.»
Assim, « (…) quando o acto da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expressão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela. » (disponível no endereço www.dgsi.pt).
Daí que seja curial rejeitar como custo uma quantia titulada por facturas quando, após averiguações, a Administração Tributária conclui haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais custos não são reais. É que, visando-se a tributação do lucro real, não pode consentir-se a dedução de custos fictícios, sob pena de aceitação da fraude fiscal.
Será, a esta luz que terá de analisar-se se a Administração Tributária alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pela recorrente a nível de custos fiscais.
No caso, os indicadores (facturas emitidas pela Nu... acompanhadas de guias de remessa em nome de outras empresas - Im… e E... - lançamentos com base em documentos internos com a designação de “ encontro de contas”, as sociedades E..., Am…, Ne… consideradas não declarantes de imposto) recolhidos pela Administração Tributária são insuficientes concluir que as operações referidas nessas facturas são simuladas.
Vejamos, porque assim entendemos.
O único indício recolhido relativo à emitente da factura (sujeito não declarante de imposto) não é indicador da sua incapacidade de transaccionar bens, não sendo exigível à recorrente que averigúe a situação fiscal dos seus fornecedores e com quem estes se relaciona.
Acresce, que independentemente dos indícios que se tenha recolhido junto da emitente das facturas havia que se confrontar essas conclusões com a situação específica da recorrente enquanto destinatário das mesmas.
É, que não basta para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, recolher indícios junto do emitente das facturas, havia também, e sobretudo, que analisar a contabilidade da Recorrente e dela evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas facturas são falsas.
Aliás, sempre se acrescenta, que relativamente às guias de remessa juntas com as facturas n.º 21008, 210053, 2100454, 210097 e 210092, embora emitidas pela “E...” e “Im…, Lda” não permite indiciar objectivamente que as mercadorias nelas reportadas não foram entregues à recorrente. Em bom rigor, tão pouco a Administração Tributária aflora a questão do local da entrega das mercadorias.
E, como já o dissemos, incumbia à Administração Tributária demonstrar suficientemente a existência de “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais), para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no artigo 75º da LGT, o que no caso não ocorre.
Não tendo a Administração Tributária feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a recorrente logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
No que respeita às restantes facturas indicadas no Relatório de Inspecção - Anexo 18 - a Administração Tributária não invocou um único fundamento para as desconsiderar fiscalmente. É, verdade que perante a posição tomada pela recorrente na petição inicial, a recorrida veio dizer aos autos que da «análise efectuada aos meios de pagamento correspondentes à maior parte dessas outras facturas, verifica-se também existem diversas irregularidades (…).» (fls. 41 dos autos).
Contudo, esta externação de motivos para desconsiderar os custos contabilizados referentes às facturas elencadas no identificado Anexo Recorrente é de todo irrelevante, pela simples razão de integrar a denominada fundamentação a posteriori. Com efeito, a fundamentação que tem de constar do próprio acto e ser dele contemporânea, não assumindo, portanto, relevância a fundamentação a posteriori, como é o caso da que decorre da fundamentação que suportou a decisão de recurso hierárquico reportada na al.G) do probatório.
Dado que não pode pretender, a posteriori, fundamentar a correcção efectuada. Na verdade, a Administração Tributária teve oportunidade de fundamentar e provar os indícios que sustentam a sua actuação quanto á desconsideração dos custos documentados nas facturas em causa também estas reputadas de falsas.
Por estas razões, contrariamente ao entendimento perfilhado pela Mmª Juíza do Tribunal «a quo» a Administração Tributária não cumpriu o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que as transmissões em questão não foram efectuadas.
E, sendo assim, julgar procedente o recurso nesta parte.
No que respeita a três das facturas emitidas pela «Al...- I…, Lda» a Administração Tributária indicou o seguinte:
«A factura n° 798, datada de 22 de Junho de 2001, emitida pela Al... – Documento interno n° 4870 FE- tem apenso a Guia de Remessa/Guia de Transporte n° 796, emitida pela Al..., em 22 de Junho de 2001, onde informa que o local de Carga é armazém frigorífico … e o local de descarga Santarém, não identifica a matrícula da viatura. Anexo a esta factura está também o documento - Declaracion t2LES - ejemplar para la aduana de destino onde refere que o expedidor/Exportador é a Ma… , destinatário é a Ca…, S.A, (.. .), na "casa" 44 refere que a mercadoria despachada na Alfândega de Algeciras está em livre prática, DU …, conforme consta da informação enviada pelas entidades fiscais Espanholas.
• factura n° 809 datada de 28 de Junho de 2001, emitida pela Al... - Documento interno n° 4906FFE - tem apenso a Guia de Remessa/Guia de transporte n° 808 emitida pela AL... em 28 de Junho de 2001, onde informa que o local de carga e descarga é o mesmo Santarém – S....
• factura n° 476, datada de 10 de Maio de 2001, emitida pela Al... - Documento interno n° 4518FFE- tem apenso a Guia de Remessa/Guia de transporte n° 746 emitida pela Al..., em 9 de Maio de 2001, onde informa que o local de Carga e de descarga é o frigorifico de …. O S…, Lda emitiu a guia de entrega de mercadoria n° 3907/2001 e 393012001, ambas datadas de 9-05-2001, onde identifica o cliente como sendo O…, Lda (doravante designada por O…), destino S..., Anexo 19.»
Apurou ainda, que relativamente aos intervenientes das operações, que:
• O… - Não declarante de impostos;
• Ca…, S.A - não declarante de impostos - sem estrutura empresarial conhecida para exercício da actividade, conforme informação remetida pela Direcção de Finanças de ….»
Relativamente aos indícios apontados, não se nos afigura que ainda que isolados no seu conjunto permitam concluir que as operações tituladas nas facturas emitidas pela «Al...- …, Lda» não correspondam às operações económicas que titulam.
Com efeito, o facto da entidade «O…» se tratar de sujeito não declarante de imposto não assume, no caso concreto, a relevância que normalmente lhe está associada pois que também se demonstra, como resulta do próprio Relatório da Acção Inspectiva, que exercia uma actividade, muito embora, de comércio por grosso de fruta.
Além disso, este indício (sujeito não declarante) não denuncia a mínima probabilidade que a «Al... - …, Lda » não tinha capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas.
Ora, sem este juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aquela emitente não vendeu à recorrente aqueles produtos (crustáceos), logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
A análise do probatório permite-nos dizer, aliás, que a Administração Tributária aceitou que a emitente das facturas forneceu à recorrente a mercadoria nelas tituladas, dai que estava obrigada a demonstrar as razões que justificam a integral desconsideração de tais facturas. E, neste âmbito indicou a Administração Tributária que dois lotes foram adquiridos e vendidos à «Al... - …, Lda» em que o preço por Kg de venda é inferior ao de aquisição. Todavia, também tal circunstância, não pode haver-se como indício suficiente para suportar a conclusão retirada pela administração já que, que nunca questionou a ocorrência das operações económicas.
Estamos, desde modo a concluir que a Administração Tributária não demonstra indícios sérios e objectivos de que as facturas em causa não titulam operações reais, de molde a ilidir a presunção de veracidade da declaração da recorrente.
IV. CONCLUSÕES
I. Quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
II. No caso, a Administração Tributária não colocou em causa a materialidade das operações económicas subjacentes às facturas, a saber: - que as transmissões de bens se haviam efectivado com a sociedade emitente, as quantidades, natureza e preços da mercadoria em causa em cada uma das facturas.
III. Assim sendo, impõe-se a conclusão de que a Administração Tributária não demonstrou suficientemente os factos-índice que permitem inequivocamente a conclusão de que a contabilidade não espelha a realidade das operações económicas contabilizadas, sendo por isso intocável a presunção da veracidade da escrita da impugnante.
IV.DECISÃO
Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento parcial ao recurso, revogando a sentença recorrida na parte em que decide julgar improcedente no segmento relativo à correcção à matéria colectável decorrente da desconsideração dos custos titulados pelas facturas emitidas pelas empresas «Nu...- … S.A.» e «Al... …, Lda», mantendo-se a sentença recorrida quanto ao remanescente trazido a recurso.
Custas por ambas as partes na proporção do decaimento.
Registe e notifique.
Lisboa, 13 de Julho de 2016.
[Ana Pinhol]
[Pereira Gameiro]
[Jorge Cortês]
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