II. O conceito de terreno para construção é distinto de terreno susceptível de ser considerado como terreno para construção.

III. O preço de aquisição irreleva para a sua qualificação como terreno para construção.

Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

«A) O Tribunal recorrido, estribando-se “no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas”, entende que, no caso em apreço, os prédios não tinham natureza de terreno para construção no momento da entrada em vigor do CIRS, sendo, assim, de aplicar o regime constante do artigo 5.°, n.° 1 do Dec.-Lei n.° 422-A/88, de 30 de novembro, encontrando-se, por via disso, os ganhos obtidos com a venda excluídos de tributação;

B) Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o douto decisório, porquanto o Tribunal a quo fez uma errada valoração da fundamentação e da prova carreada, o que levou a uma errónea interpretação e aplicação da lei;

C) Estatuía o n.° 1 do art.° 1.° do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Dec.-Lei n.° 46373, de 9 de junho de 1965, que “O imposto de mais valias incide sobre (...) a transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17° da Lei n° 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4. ° do Decreto-Lei n. ° 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial

D) Sendo que o conceito de terreno para construção constava do § 2. ° do mesmo artigo, nos termos do qual “São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo”;

E) Por sua vez, o art.°5.° do Dec. Lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro, estabeleceu um “Regime transitório da categoria G”, nos termos do qual, “ os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-lei n° 46373, de 9 de Junho de 1965, (...) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.”.;

F) Com este regime provisório, procurou-se, então, não apenas evitar que as transmissões não tributadas em data anterior à entrada em vigor do CIRS, viessem a sê-lo, relativamente a bens adquiridos anteriormente à da entrada em vigor do mesmo, mas também, e principalmente, estabelecer que os ganhos que estavam sujeitos ao imposto de Mais Valias, continuavam a ser tributados, mas agora em sede de IRS;

G) Deste modo, os ganhos obtidos pela transmissão de terrenos para construção adquiridos no âmbito da vigência do Código das Mais Valias, aprovado pelo Dec.-Lei n.° 46373, de 9 de junho de 1965, eram já sujeitos a tributação de Mais Valias e continuou a sê-lo nos termos do novo CIRS, em conformidade com o art. 5° Dec. Lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro;

H) O momento relevante para se determinar a natureza dos prédios - ou seja, para se aferir se é ou não considerado “terreno para construção”, só pode ser o da verificação do facto tributário, o qual ocorre no momento em que se opera a transmissão a título oneroso, pois é neste momento em que é gerado o ganho que se consubstancia na Mais Valia;

I) A natureza do bem jurídico vendido tem de ser visto em função das circunstâncias, qualidades e propriedades que esse bem detém à data do ato translativo gerador dos rendimentos, sendo que, o conceito de terreno para construção não pode ser um conceito formal, antes um conceito material dirigido às realidades para que formulado, traduzindo-se, no caso, na destinação específica a construção urbana;

J) Não existe qualquer dúvida, face à factualidade provada nos Autos, que os prédios alienados pelo Recorrido, Impugnante, não tinham a natureza de “terrenos agrícolas ou urbanos”, nem “prédios mistos”, mas, ao invés, de terrenos para construção, ao contrário do que decidiu o Tribunal recorrido;

K) É a própria Escritura de Compra e venda celebrada entre o Recorrido, Impugnante, e a S.........., SA, junta como anexo 2 do relatório final de inspeção, que, expressamente, declara, que os prédios se destinam a construção urbana, áreas verdes e de lazer e equipamentos de apoio, eventualmente de natureza e utilização turística, de acordo com o que vier a ser aprovado pelas entidades competentes (als. F) e G) do probatório);

L) Da análise de tal afirmação, ínsita no aludido ato translativo tem de ser devidamente analisada, decorrendo da mesma o seguinte:

-os prédios alienados pelo Recorrido, Impugnante, e adquiridos pela S.........., SA, se destinam à construção;

-construção essa que consistirá na construção urbana, áreas verdes e de lazer e equipamentos de apoio;

-Todas essas construções poderão ter natureza e utilização turística;

-Sendo que todas as construções, aliás, como acontece sem exceção em qualquer local do país, bem como a eventual natureza ou utilização turística, terá de ser em conformidade com as normas estabelecidas pelas entidades competentes, sejam elas camarárias ou estaduais;

M) É, assim, inegável que os prédios em causa se destinavam, efetivamente, à construção, logo tinham a natureza, à data do facto tributário - alienação dos mesmos - a natureza de "terreno para construção”;

N) Tendo o Tribunal recorrido considerado como facto provado a celebração da escritura pública de compra e venda e não tendo posto em causa ou em duvida o conteúdo da mesma, só poderia ter concluído nos termos ora expostos, o que não acontece, como decorre da sentença.

O) Apreciando a situação em apreço com a diligência de um bónus pater familiae, em face das circunstâncias do caso que o Recorrido, Impugnante, não se concebe como, nas palavras deste, "terrenos agrícolas ou urbanos” possam ser vendidos pelo elevado valor de €17.000.000,00, a uma Sociedade, cujo a atividade corresponde ao CAE 0551116 - Hotéis - Apartamentos com restaurante;

P) O próprio preço acordado, bem o objeto social da Sociedade que adquiriu os prédios em causa, são índices seguros de que todos os intervenientes no negócio tinham a perfeita consciência de que o destino daqueles não poderia ser "agrícola ou urbana”;

Q) Quem vende procura sempre a máxima valorização dos seus bens, pelo que, ainda apelando ao critério do homem médio, do bonus pater familiae, não se alcança, sequer, qual a vantagem de uma Sociedade, dedicada à atividade de hotelaria e restauração, adquirir, pelo preço que adquiriu, prédios com a natureza "agrícola” e que, de antemão, sa be que não poderão servir o seu objeto social;

R) Por outro lado, ao contrário do que entende a sentença recorrida, a Recorrente, Fazenda Pública, demonstrou de forma inequívoca, nomeadamente em sede de ação inspetiva, que os prédios em causa eram, quer em data anterior à entrada em vigor do CIRS, ou seja, ainda na vigência do CIMV, quer à data da sua transmissão onerosa, terrenos para construção;

S) Em dezembro de 1987, ou seja, já 10 anos antes da transmissão dos prédios em causa, o Recorrido, Impugnante, em conjunto com os demais comproprietários, celebrou um contrato de prestação de serviços com a S.........., Lda., o qual compreendia " numa primeira fase, todo o processo exigido para correspondente classificação de utilidade turística e numa segunda fase o plano de pormenor de um loteamento extraído da primeira fase, pretendendo-se a criação de um conjunto turístico de alta qualidade, destinado a uma classe de utentes de nível médio-superior (...)” e em 19 de julho de 1988, o Recorrido, Impugnante, requereu à Direção Geral do Turismo, para apreciação, um estudo de "localização de um conjunto turístico em Vila Formosa, freguesia de S. Salvador, concelho de Odemira, Distrito de Beja”, estudo esse que foi aprovado por aquela entidade (anexos 3 e 4 do relatório final de inspeção) - factos assentes a als. F) e G) do probatório;

T) Em 04 de julho de 1991, na sequência da aprovação pela Direção Geral de Turismo, o Recorrido, Impugnante, celebrou novo contrato de prestação de serviços com o Atelier, identificado no ponto 37. deste recurso, para elaboração do projeto de loteamento do complexo turístico aprovado, dos projetos de arquitetura do conjunto de edificações e de projetos de arranjos exteriores e em 03 de agosto de 1994, foi emitido pela Direção Geral do Turismo um memorando, identificando o local em causa como "Aldeamentos Turísticos 1, 2 e 3, respectivo club e campo de golfe. Localizados na Herdade de Vila Formosa - Odemira’, no qual consta os projetos aprovados diversos aldeamentos, nele constando, também, a menção do parecer favorável da Câmara Municipal de Odemira em 21 de outubro de 1992, conforme anexos 5 e 6 do relatório final de inspeção, facto esse dado como provado, als. F) e G) do probatório);

U) Tal como também resulta de forma clara e evidente do relatório final de inspeção, em 03 de agosto de 1993, foi requerido prorrogação do prazo de 12 meses para "início das obras, dos aldeamentos 1, 2 e 3, campo de golfe e clube de golfe (...)”- anexo 6 do relatório final de inspeção, facto esse dado como provado, als. F) e G) do probatório;

V) Foi neste contexto, foi com baste em todo este circunstancialismo, foi devido a todas as diligências encetadas pelo Recorrido, Impugnante, em conjunto com os demais comproprietários, que, em 6 de janeiro de 2007, foi assinado o contrato promessa de compra e venda, inicialmente com a S.........., SA e I.........., Lda., tendo posteriormente, sido celebrado contrato de cedência da posição contratual a favor da S.........., SA, que em 22 de maio de 2007, veio a adquiriu os prédios em causa - anexo 7 do relatório final de inspeção, facto esse dado como provado, als. F) e G) do probatório;

W) Isso mesmo resulta dos próprios considerandos que fazem parte do contrato promessa celebrado - vide considerandos II, V e VI, do contrato promessa de compra e venda, anexo 7 do relatório final de inspeção e facto assente nas als. F) e G) do probatório;

X) Mais se diga que, quanto à informação prestada pelo Instituto de Conservação da Natureza, que o Tribunal recorrido dá como provado na al. H) dos factos assentes e "dá por reproduzido para todos os efeitos legais”, não vem inviabilizar o complexo turístico anteriormente aprovado, como parece decorrer da parte transcrita na sentença;

Y) E, diga-se, igualmente, que a comunicação da divisão de Operações Urbanísticas e Licenciamento de Atividades, considerada como provada na al. K) dos factos assentes, mostra-se irrelevante pois trata-se de uma informação prestada no ano de 2011, razão pela qual deveria o Tribunal recorrido adicionar uma nova alínea no seu probatório com a menção de " A informação referida em K) foi prestada na sequência do despacho proferido em 2011/08/12, sendo que os prédios em causa eram já propriedade, desde 22/05/2007 da S.........., SA”. ;

Z) Além do mais, no que se refere aos depoimentos prestados pelas testemunhas, com o devido respeito, ao contrário do que o Tribunal recorrido considera na al. N) do probatório, pelas mesmas não foi dito que os terrenos "mantiveram-se e mantêm-se até agora como terrenos agrícolas”;

AA) O que as testemunhas afirmaram foi que o projeto em causa ainda não se encontra concretizado, nunca afirmando que a natureza dos prédios em causa era agrícola;

BB) Pelo que, não se deverá considerar para a boa decisão da causa, o facto assente na al. N) do probatório, devendo a mesma ser eliminada;

CC) Não se pode deixar, assim, de considerar que os prédios adquiridos pelo Recorrido, Impugnante, em 1970, por herança por óbito de seu pai, em conformidade com o disposto no art. 1° do Código da Mais Valias, aprovado pelo Dec-Lei n.° 46373 de 9 de junho de 1965, vigente até à entrada em vigor do CIRS (01/01/1989), bem como o era à data da sua transmissão (22/05/2007);

DD) A Recorrente, Fazenda Pública, demonstrou, de modo inequívoco, tal natureza, sendo que o Recorrido, Impugnante, não logrou, como supra se viu, ilidir o ónus de prova que lhe incumbia, não revelando a prova, documental ou testemunhal, carreada para os autos consistência bastante a provar os factos alegados;

EE) O ganho obtido com a transmissão dos prédios denominados de "Vila Formosa” e "Monte Alvo”, ocorrida em 22/05/2007, ao contrário do que decidiu o Tribunal, teria de ser tributado, como Mais Valias, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 9° e alínea a) do n° 1 do artigo 10°, ambos do Código do CIRS, conjugados com o artigo 5° do Decreto-lei n° 442-A/88, de 30 de Novembro;

FF) À luz do n.° 1 do art. 43.° da LGT, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros indemnizatórios é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal, o que abrange tanto o erro de facto como o erro de direito, a contrario, não havendo erro de facto ou de direito no ato da liquidação, também não existe erro imputável aos serviços e, por conseguinte, claudica o direito a juros indemnizatórios;

GG) O procedimento de inspeção realizado atendeu a todas os factos e provas carreadas nesse âmbito, tendo a liquidação do imposto sido emitida em conformidade com os factos apurados e em conformidade com as disposições legais em vigor, não se afigurando a existência de qualquer erro de facto ou de direito praticado pela administração tributária;

HH) O Tribunal a quo, ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, violando, assim, o disposto no art.° 5.° do DL n.° 442-A/88, de 30 de novembro, art.° 1.° do CIMV, art. 10.° do CIRS e arts. 43°, n.° 1 e art. 74° da LGT;

II) Razão pela qual se impõe a revogação da sentença, ora recorrida, e substituição por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que, julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

O recorrido contra-alegou, concluindo, por seu lado, nos termos seguintes:

«1. De facto, os prédios em causa foram adquiridos a título gratuito, por herança em 1970, como "terrenos agrícolas" (prédios rústicos) e eram "terrenos agrícolas ou prédios rústicos" à data da entrada em vigor do CIRS, pelo que, nos termos do antedito n.° 1 do artigo 5° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, os ganhos obtidos com a sua transmissão não se encontram abrangidos pela incidência do IRS (Cfr. Acórdãos do TCAN, Proc°. 00164/05.7BEMDL, de 04.03.2010, do STA, Proc°. 0179/07, de 06.06.2007, do STA, Proc°. 0969/09, de 27.01.2010 e do STA, Proc°. 0529/11, de 12.01.2012).

2.E jurisprudência dominante que "são terrenos para construção, para efeitos do art° 1° n° 1 do CIMV, os efetivamente a isso destinados, pressupondo-se que são os referidos no § 2° do mesmo preceito" (AC do STA de 12-03-1989).

3. Dado que à impugnante nunca foi autorizada pelo PNSACV (entidade supervisora a quem compete a aprovação prévia ou final de quaisquer projectos a edificar nesta zona protegida, com total autonomia de todas as outras entidades intervenientes ou interessadas) a desenvolver qualquer tipo de projecto para os prédios rústicos em apreço, independentemente das aprovações pela Direcção- Geral do Turismo (DGT) e Câmara Municipal de Odemira, (no caso concreto desta zona protegida, os pareceres do PNSACV são vinculativos), tudo nos idos anos de 90, inexiste, por isso, fundamento para que os referidos prédios rústicos configurem terrenos para construção (a Lei à data dos factos considerava terrenos para construção, apenas, aqueles que, embora sendo rústicos, lhes tenha sido concedida licença ou autorização de operação de loteamento ou de construção).

4. Atente-se ainda que sendo o POPNSACV um plano especial de ordenamento do território, conforme estabelece o artigo 2°, n° 2, alínea c) do regime jurídico dos instrumentos de gestão territorial, aprovado pelo Decreto-lei n.° 380/99, de 22 de Setembro, o mesmo é vinculativo para as entidades públicas e também para os particulares de forma directa e imediata, por força artigo 3°, n° 2 do mesmo diploma legal, sobrepondo-se inclusive ao PDM de Odemira, como aliás, é confirmado pelo Ofício n.° 015628, de 2011.08.12 (Proc°. 1302 - 190/2011), da CMO- Doc.5 junto aos autos.

5. No caso concreto, a redacção do n.° 3 do artigo 6° do CIMI em vigor à data dos factos aqui em crise (escritura de compra e venda dos prédios rústicos e urbanos celebrada em 22.05.2007) não contemplava sequer as situações de "admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável", o que põe em causa toda a argumentação da inspecção tributária, uma vez que a mesma assenta, essencialmente, toda a sua tese na existência de um pretenso parecer favorável, emitido em sede de informação prévia, pelo Instituto da Conservação da Natureza (ICN), constante do Considerando VI do contrato de promessa de compra e venda.

6. Assim, neste caso particular, para que os prédios rústicos em apreço pudessem ter sido considerados como terrenos para construção à luz da legislação em vigor no ano de 2007, era necessário que tivesse sido "concedida licença ou autorização de operação de loteamento ou de construção" (n.° 3 do artigo 6° do CIMI, na redação em vigor no decurso do ano de 2007), o que nunca veio a acontecer, o que demonstra, claramente, o erro cometido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

7. Assim, discorda a impugnante dos factos (resumidos a fls. 12 e 13 no Relatório) que conduziram às correções a efetuar, uma vez que as mesmas não configuram qualquer fundamento para tributar os prédios em causa, e porque, os respetivos ganhos não se encontram sujeitos a tributação em sede de IRS, nos termos do n.° 1 do artigo 5° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, como se demonstrou.

8. Por força do disposto no art. 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão de terrenos agrícolas que foram adquiridos antes da vigência do CIRS e se mantinham com essa natureza no momento da sua entrada em vigor.

9. No caso a AT não logrou demonstrar que os terrenos estivessem integrados, aquando da aquisição, em zona urbanizada ou compreendida em plano de urbanização e, ao invés o impugnante provou que os terrenos ou partes dele se integram no Parque Natural e pontos H) e K), do probatório.

10. Pese embora tenham sido elaborados projectos e alguns pareceres de algumas entidades possam ser favoráveis inexiste, nos autos prova de que os terrenos se encontrem em área urbanizada ou abrangida por plano de urbanização ou, que tal sucedia aquando da entrada em vigor do CIRS.

11. Assim, a qualificação como terreno para construção, para efeito do imposto de mais-valias, só poderia advir de declaração como tal no «título aquisitivo», o que também não se verifica.

12. A jurisprudência dos tribunais tem sido no sentido de que a declaração, efetuada pelo comprador na escritura pública de compra e venda, não vincula o vendedor, designadamente para efeitos de IRS, pelo que, se o vendedor tinha um prédio rústico foi esse prédio que foi vendido.

13. A jurisprudência nomeadamente o Acórdão do STA, 2.ª secção, 6 de junho de 2007, processo n.° 0179/07, sobre o que se deve entender por título aquisitivo para efeitos de tributação em mais-valias.

14. No citado Acórdão - Este "título aquisitivo" era o título através do qual o transmitente do terreno, que era o sujeito passivo do Imposto de mais- valias, o adquiriu e não o título através do qual o transmitiu, pois este, na mesma terminologia teria, decerto, a designação de "título transmissivo" ou "título translativo".

15. Ora, "Este «título aquisitivo» era o título através do qual o transmitente do terreno, que era o sujeito passivo do Imposto de Mais-Valias, o adquiriu e não o título através do qual o transmitiu, pois este, na mesma terminologia, teria, decerto, a designação de «título transmissivo» ou «título translativo»"- Ac do STA de 29-10-2008, rec° 0539/08

16. No caso em apreço, não se demonstrou que no título aquisitivo do terreno em causa tivesse sido declarado que a aquisição do terreno tinha em vista a construção, pelo que os ganhos obtidos com transmissão do prédio em causa não estavam sujeitos a Imposto de Mais-Valias.

17. Aliás, as testemunhas arroladas - A.......... e L.........., como consta nos seus depoimentos, que aqui se dão como reproduzidos, vêm na integra confirmar os factos aduzidos pelo impugnante na petição inicial, designadamente que os terrenos em causa são prédios rústicos destinados à agricultura e ainda que nunca foram autorizadas quaisquer tipo de construções pelas entidades competentes, mantendo-se os mesmos como terrenos agrícolas. (Ponto N) do Probatório)

18. cresce ainda que tem o impugnante direito aos juros indemnizatórios nos termos do n.° 1 do art.° 43.° da LGT, já peticionados e reconhecidos na douta sentença do Tribunal a quo, uma vez que de harmonia com a doutrina e jurisprudência, preenche os requisitos para tal:

1-Que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;

2-Que o erro seja imputável aos serviços;

3-Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

4-Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cfr.ac.T.C.A.Sul-2a.Secção, 16/11/2017, proc. 1388/15.4BELRS; ac.T.C.A.Sul-2a.Secção, 8/05/2019, proc.7491/14; Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.158; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6a. edição, 2011, pág.530; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.358). Do exposto resulta que a anulação se deve subsumir no dito "erro imputável aos serviços", enquanto pressuposto do direito a juros indemnizatórios, nos termos do art° 43° da LGT.

19. Assim sendo, não restam quaisquer dúvidas que a decisão impugnada e seus fundamentos, enfermam do vício de errado enquadramento jurídico-fiscal, por parte da Administração Tributária, fruto dum deficiente percurso interpretativo dos normativos legais subjacentes à relação material controvertida.

20. Deste modo, a douta sentença ora recorrida, deve manter-se na ordem jurídica uma vez que revela uma adequada interpretação e aplicação do disposto no regime sub judice.

21. A Sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento da causa, fez uma correta, justa e ponderada valoração dos factos, decidindo em conformidade com o Direito aplicável, pelo que nenhuma censura merece.

22. Perante este quadro, há, sem hesitações, que concluir que a decisão do Tribunal a quo, in casu não enferma de quaisquer vícios, não merecendo censura porque decidiu corretamente no confronto entre a matéria de facto e o direito aplicável, e a improcedência in totum das conclusões da alegação da AT, ora Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

23. Improcedem, pois, as conclusões das alegações de recurso da Recorrente AT.

24. Destarte, o ato de liquidação sindicado é ilegal, padecendo do vício de violação de lei, por estar excluída a incidência do imposto por força do artigo 5.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 422-A/88, de 30 de Novembro, e, em consequência, deve ser anulado o ato de liquidação de IRS do ano de 2007 e a respetiva liquidação de juros compensatórios.

25. A Recorrida apresenta as suas contra-alegações para sustentar a bondade e o acerto do julgado, que rematou com as respetivas conclusões e finaliza com o seguinte pedido: Face ao exposto, deve o recurso da AT ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a decisão recorrida.

Nestes termos nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vexas., deve o recurso da AT ser considerado totalmente improcedente por não provado e, consequentemente, manter-se a sentença recorrida fazendo- se, assim, acostumada Justiça!»

B. DO DIREITO

O Impugnante (doravante recorrido) deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRS n.º…………., do ano de 2007, emitida na sequência de correcções à matéria tributável efectuadas no âmbito de procedimento inspetivo interno e parcial realizado pela Administração Tributária.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial, no entendimento de que os prédios alienados pelo Impugnante no ano de 2007 (alienação esta geradora da mais-valia que se pretende tributar em IRS) não tinham natureza de terreno para construção no momento da entrada em vigor do CIRS, sendo, assim, de aplicar o regime constante do artigo 5.º, n.º 1 do Dec-Lei n.º 422-A/88, de 30 de Novembro, encontrando-se, por via disso, os ganhos obtidos com a venda excluídos de tributação.

A argumentação facto-jurídica expendida pelo Mmº Juiz «a quo» para assim decidir foi a seguinte:

«Nos termos consignados no artigo 1.º § 1 do CIMV, estabelecia que o imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através da «transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4» do Decreto-Lei nº 41 616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial».

O § 2., do art. 1.º, deste Código previa que eram “(...) havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.

Com o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, foi abolido o imposto de mais-valias, passando as mais-valias a ser tributadas em sede de IRS, na categoria G, tendo este Código determinado que serão tributadas todas as transmissões onerosas sobre imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS).

E tendo em vista obviar à aplicação retroactiva do CIRS, o artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro estabeleceu um «Regime transitório da categoria G» nos termos do qual, na redacção inicial, «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código», preceito, posteriormente alterado pelo Decreto-Lei n.º141/92, de 17 de Julho, que passou a dispor que «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

Como se sublinha no acórdão do STA, de 12/12/06, rec. nº 1100/05, «o que se pretendeu com a mudança de regime de tributação operada a partir de 1989 foi tributar em IRS, categoria G, todas as transmissões onerosas sobre imóveis; todavia, para evitar efeitos retroactivos, estabeleceu-se que para serem tributadas tais transmissões era necessário que os bens abrangidos fossem adquiridos e alienados dentro da vigência da nova lei, com excepção daqueles que já eram antes tributados por força do CIMV, ou seja, os terrenos para construção, os quais passariam agora a ser tributados nos termos do Código do IRS».

«.(...), para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do art 5.º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.» (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0969/09, de 27-01-2010, cujo entendimento se encontra igualmente vertido nos recentes acórdãos deste Venerando Tribunal, processo n.º 0529/11, de 12-01-2012, e processo n.º 01072/12, de 30-01-2013, disponíveis in www.dgsi.pt).

Quanto à noção de terreno para construção, chama-se à colação o entendimento vertido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 00224/07.OBEPNF de 15-12-2011 (integralmente disponível para consulta in www.dgsi.pt), onde se pode ler, com interesse:

«Para saber qual o conceito-tipo de terreno para construção que releva para efeitos de I.R.S. importa primeiro explicar porque é que esse conceito é, no caso, relevante para efeitos deste imposto.

Na verdade, e em princípio, a tributação das mais-valias (dos «ganhos trazidos pelo vento»; das «valorizações dos bens que não foram produzidos, comprados ou conservados para vender»; dos «aumentos inesperados, imprevistos, do valor dos bens» - definições do Prof José Joaquim Teixeira Ribeiro, in «A Reforma Fiscal», pag. 127, e «Lições de Finanças Públicas», 5ª edição, pág. 303) obtidas com a alienação de terrenos não depende, no C.I.R.S., da sua afectação à construção.

O artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIR.S, reconhece como mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo enquadráveis noutra categoria de rendimentos, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, quaisquer que eles sejam.

O que resulta do facto de o legislador do CIR.S. ter aderido a uma noção alargada de rendimento (rendimento-acrescimo), vocacionada para reconhecer e relevar para a tributação todos os acréscimos patrimoniais líquidos, quaisquer que sejam a suas proveniências.

A importância do conceito de terreno para construção para a resolução do caso deriva da interferência de uma norma de incidência negativa, localizada no artigo 5º, n.º 1, do Decreto-Lei nº 442-A /88, de 30.11, segundo o qual «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 373, de 9 de Junho de 1965» (doravante identificado pela sigla “C.I.M.V”, «só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

Dele resulta — para o que aqui releva — que quanto aos bens adquiridos antes da entrada em vigor do C.IRS. os ganhos obtidos com a respectiva alienação só são reconhecidos como mais-valias tributáveis se o CI.M.V. os reconhecesse também.

Ou seja, o referido terreno veio a integrar a esfera patrimonial do sujeito passivo antes da entrada em vigor do C.I.R.S. Pelo que, por força da referida norma de incidência negativa, os ganhos obtidos com a sua venda só são tributáveis em mais-valias pelo C.I.R.S. se também o eram pelo CI.M.V.

Sucede que o C.I.M.V. não tributava, na sua realização, todos os «ganhos de capital», mas apenas os ganhos decorrentes dos aumentos de valor de quatro tipos de bens (que não foram adquiridos para revenda): (1) os terrenos para construção; (2) os elementos do activo imobilizado das empresas ou bens ou valores por elas mantidos como reserva ou fruição; (3) o direito de arrendamento dos escritórios e consultórios; (4) as quotas em sociedades ou acções. Entendeu-se, de acordo com o respectivo preâmbulo, que seriam estes «os bens cujas mais-valias se verificam com maior frequência, são de maior vulto ou não oferecem dificuldades sérias de determinação.

E, porque não estava em causa a alienação de elementos do activo imobilizado de empresas, direitos de arrendamento, escritórios ou consultórios, quotas em sociedades ou acções, a tributação dos ganhos com a venda o prédio em causa estaria dependente, à partida, de se tratar de um terreno para construção.

Todavia, o C.I.M.V. tinha o seu próprio conceito de terreno para construção: de acordo com o § 2º. do artigo 1.º do Código respectivo seriam havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.

Ou seja, o C.I.M.V. oferecia um triplo critério de classificação de um terreno como um prédio urbano (visto que já então os prédios seriam classificados como rústicos ou urbanos de acordo com a sua afectação ou destino – cf.r.-. artigo 5.º do Código da Contribuição Predial ao tempo em vigor): ter potencialidades construtivas (critério da aptidão estrutural ou objectiva): ter sido afectado à construção por acto da administração (critério da afectação administrativa): ou ser destinado a esse fim pelos próprios contraentes (critério da destinação particular).

Sendo que, para o efeito, o terreno teria potencialidades construtivas se estivesse situado em aglomerado urbano, considerando-se como tal (de acordo com o artigo 62.º do Decreto-Lei nº 794/76, de 5.11) os que, situados a área envolvente de um núcleo de edificações autorizadas, confinassem com vias públicas pavimentadas e fossem servidos de rede de abastecimento domiciliário de electricidade, água e drenagem de esgotos».

E, aplicando à matéria de facto apurada o regime legal transcrito, concluiu o Tribunal « a quo»:

«Os prédios foram adquiridos pelo impugnante e comproprietários em 1970 (por falecimento em 20-08-1970, de J..........).

Sendo de concluir que os prédios foram adquiridos como prédios mistos, tendo mantido essa natureza no momento da data de entrada em vigor do CIRS, i.e., 1-01- 1989 (cfr. artigo 2.º. do Decreto-Lei n.º 422-A/88, de 30 de Novembro) e mesmo após esse momento, sendo que de acordo com a prova testemunhal tratam-se de terrenos agrícolas.

Nos termos consignados no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, compete à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, in casu, a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para justificar as correcções à matéria tributável, do impugnante.

(…) No caso a AT não logrou demonstrar que os terrenos estivessem integrados, aquando da aquisição, em zona urbanizada ou compreendida em plano de urbanização e, ao invés o impugnante provou que os terrenos ou partes dele se integram no Parque Natural e pontos H) e K), do probatório.».

Inconformada com tal decisão sustenta a Fazenda Pública (doravante recorrente) que a sentença sob recurso fez uma errada valoração da fundamentação e da prova carreada nos autos e, consequentemente, a uma errónea interpretação e aplicação da lei.

Concretamente, defende a recorrente, que os prédios alienados em 2007, constituem terrenos para construção. Tal entendimento baseia-se e fundamenta-se no facto da Escritura de Compra e Venda celebrada entre o Recorrido, e a S.........., SA, declarar, para o que aqui releva, que os prédios em causa se destinam a construção urbana, áreas verdes e de lazer e equipamentos de apoio, eventualmente de natureza e utilização turística, de acordo com o que vier a ser aprovado pelas entidades competentes [als. F) e G) do probatório].

Concluindo desde modo que os prédios em causa se destinavam, efectivamente, à construção, logo tinham a natureza, à data do facto tributário – alienação dos mesmos – a natureza de “terreno para construção”, sublinhando que o preço acordado, constitui um índice seguro de que todos os intervenientes (vendedor e comprador) no negócio tinham a perfeita consciência de que o destino daqueles não poderia ser “agrícola ou urbana”.

E, como tal, o ganho obtido pela transmissão ocorrida, teria de ser tributado em sede de categoria G (Mais Valias) em conformidade com o disposto na al. a) do n.º 1 e n.º 9 do artigo 10.º do CIRS, conjugado com o artigo 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro.

Contudo, entendemos que não lhe assiste razão.

Vejamos, as razões do nosso entendimento.

Constitui jurisprudência pacífica e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo que « [o] que releva e é decisivo para a questão da tributação em lRS é “a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, (...), no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n.° 1 do art. 5.° do citado Decreto-Lei n.° 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código. Daí que, para o efeito de que nos ocupamos, não se possa relevar a qualidade do prédio como terreno para construção na data da alienação, pois tal qualidade foi adquirida em momento ulterior ao da entrada em vigor do CIRS» (Acórdão de 22.04.2015, proferido no processo n.º 01565/13, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Resulta da jurisprudência citada que para aferir da verificação dos pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS. Com efeito, o regime transitório estabelecido para a categoria -G- de IRS (regime previsto no n.º 1 do artigo 5.º do citado Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro), estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

Sendo assim, como já antecipamos, não se pode acompanhar a recorrente quando defende que o momento relevante para se determinar a natureza dos prédios – ou seja, para se aferir se é ou não considerado “terreno para construção”, só pode ser o da verificação do facto tributário que ocorre no momento em que se opera a transmissão a título oneroso, pois é neste momento em que é gerado o ganho que se consubstancia na Mais Valia.

Em reforço da sua pretensão, alega, ainda, a recorrente que o próprio preço acordado, bem o objeto social da Sociedade que adquiriu os prédios em causa, são índices seguros de que todos os intervenientes no negócio tinham a perfeita consciência de que o destino daqueles não poderia ser “agrícola ou urbana”. Mas, também aqui não lhe assiste qualquer razão.

Na verdade, o factor preço não determina a natureza do prédio, isto é, o preço mais elevado não determina que a afectação do prédio é a construção.

Com efeito, «Terrenos para construção», « [é] um conceito que não se confunde o de terrenos susceptíveis de serem considerados para construção. São realidades distintas. Um terreno relativamente ao qual nos, termos da lei, existe impedimento de nele se edificar por ser um terreno que está inserido, por exemplo numa zona de reserva, numa zona protegida, é um terreno susceptível de vir a ser considerado terreno para construção, mas não pode ser considerado terreno para construção enquanto as limitações derivadas da qualificação como terreno inserido em reserva ou zona protegida se mantiverem.» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.01.2012, proferido no processo n.º 529/11, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Recorde-se que o conceito de terreno para construção constava do § 2. º do artigo 1.º do Código do Imposto de Mais-Valias (CIMV), aprovado pelo Dec-Lei n.º 46373, de 9 de junho de 1965, nos termos do qual «São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo». Ora, como deu nota o Tribunal «a quo» não demonstrou a recorrente que à data da aquisição dos prédios estivessem em zona urbanizada ou compreendido em planos de urbanização, em conformidade com o critério constante do normativo citado.

Face ao que acima ficou dito, o recurso não poderá deixar de improceder, mantendo-se nos seus precisos termos a sentença recorrida.

Da dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente

Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13, a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado, como referido, grosso modo, à discussão da questão jurídica da aplicável à situação sub judicio do regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Nada obsta que a recorrente seja dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

IV. CONCLUSÕES

I. Para aferir da verificação dos pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

II. O conceito de terreno para construção é distinto de terreno susceptível de ser considerado como terreno para construção.

III. O preço de aquisição irreleva para a sua qualificação como terreno para construção.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º n.º7, do RCP, para ambas as partes.