Vejamos.

Por requerimento de fls. 195 a 199 (processo físico) veio o impugnante juntar aos autos relatórios de inspecção de outros sujeitos passivos.

No referido requerimento o impugnante escreveu:

«(…) através dos documentos ora juntos se constata que a AT efectuou correcções fiscais, designadamente, em sede de IVA, relativamente à transacção dos mesmos bens e que utilizou como método de apuramento do IVA os métodos indirectos (ao contrário do método directo utilizado para apuramentodo IVA na esfera do impugnante).»
Mais requer a notificação da ERFP para juntar aos autos cópias dos relatórios de inspecção efectuados a contribuintes relacionados com a inspecção efectuada ao impugnante, «Inspecções nas quais, à semelhança das empresas supra identificadas, foram também usados métodos indirectos (…)»

A Mma. Juiz a quo, indeferiu o requerido nos seguintes termos:
«No que concerne à notificação da Fazenda Pública para proceder à junção dos documentos requeridos pelo impugnante, importa averiguar se os mesmos têm interesse para a prova de factos relevantes para a decisão da presente causa, nos temos do disposto no artigo 429.º, n.º 2 do CPC.
De acordo com o alegado pelo impugnante, destinam-se a demonstrar que, à semelhança dos clientes compradores das mercadorias alegadamente não facturadas, também ele devia ter sido inspeccionado com recurso à avaliação indirecta.
Ora, a análise do preenchimento dos requisitos legais conducentes à aplicação de métodos indirectos numa determinada acção inspectiva, é efectuada no caso concreto, com os elementos circunstanciadores existentes nesse mesmo caso concreto e não por alegada similitude com outros casos que abrangem outros sujeitos passivos, independentemente de tal similitude existir ou não.
Como tal, mostra-se desnecessário proceder à junção de um número, à partida, indeterminado de relatórios de inspecção tributária para demonstrar que, também na acção inspectiva a que o impugnante foi submetido, deveria ter-se recorrido à avaliação indirecta, porquanto tal questão, submetida a juízo, será apreciada em sede de prolação de sentença, exclusivamente com base nas alegações tecidas por ambas as partes nos respectivos articulados e demais elementos documentais existentes nos presentes autos, sem necessidade de quaisquer outros documentos relativos a terceiros.
Em face do exposto e nos termos das normas legais supramencionadas, indefiro o requerido.»

Concorda-se inteiramente com o, assim decidido, pois em face do requerido pelo impugnante e a finalidade que indica para o requerer - «Inspecções nas quais, à semelhança das empresas supra identificadas, foram também usados métodos indirectos (…)» - tal decisão mostra-se acertada, pois a análise do preenchimento dos requisitos legais conducentes à aplicação de métodos indirectos numa determinada acção inspectiva, é efectuada no caso concreto, com os elementos circunstanciadores existentes nesse mesmo caso concreto e não por alegada similitude com outros casos que abrangem outros sujeitos passivos, independentemente de tal similitude existir ou não.

Quanto à invocada não consideração do parecer técnico do ROC J....., bem como, sobre elementos de prova, admitidos aos autos, e que, no entender do recorrente, não foram objeto de apreciação e valoração, importa realçar que não se impõe ao juiz o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo, pelo contrário, o dever de eleger apenas aquela que releva interesse para a boa decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito, o que resulta, desde logo, do princípio da livre apreciação da prova.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.


Vem o impugnante impugnar a matéria de facto, alegando errónea apreciação e valoração da prova [conclusões de recurso A) a I), K a N)]
Entende o recorrente que a sentença recorrida assenta o seu julgamento no teor do relatório de inspeção da Administração Tributária, sendo que relativamente aos factos não provados não foi apresentada qualquer meio de prova, sucede, contudo, que o RIT e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da ERFP, contradizem a conclusão alcançada.
Antes de mais, importa referir que relativamente aos factos não provados, se foram considerados factos não provados foi porque se considerou que não existia prova sobre os mesmos, o que vem claramente expresso na - extensa e bem fundamentada - motivação de facto da sentença recorrida, onde se pode ler que “Em relação aos factos não provados, nenhuma prova foi apresentada sobre os mesmos.”

No “Código de Processo Civil Anotado”, Vol. I, de Abrantes Geraldes/Paulo Pimenta/Luís Filipe Pires de Sousa, pág. 717, em comentário ao art.607º lê-se, além do mais:

“A matéria de facto provada deve ser descrita pelo juiz de forma fluente e harmoniosa, técnica bem diversa de uma que continue a apostar na mera transcrição de respostas afirmativas, positivas, restritivas ou explicativas a factos sincopados, como os que usualmente preenchiam os diversos pontos da base instrutória (e do anterior questionário). Se, por opção, por conveniência ou por necessidade, se inscreveram nos temas de prova factos simples, a decisão será o reflexo da convicção formada sobre tais factos, a qual deve ser convertida num relato natural da realidade apurada… […]. O importante é que, na enunciação dos factos provados e não provados, o juiz use uma metodologia que permita perceber facilmente a realidade que considerou demonstrada, de forma linear, lógica e cronológica, a qual, uma vez submetida às normas jurídicas aplicáveis, determinará o resultado da acção.”

Alega o recorrente que, quanto aos factos não provados, o RIT e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da ERFP, contradizem a conclusão alcançada.
O documento 2 junto à contestação são Guias de Remessa – Faturas Associadas, Omissão de Faturação, J....., que foram juntas pela Fazenda Pública, e que constam de fls. 170 a 176v dos autos (processo físico).
Entende o recorrente que da análise do referido documento não se pode extrair a conclusão, sem margem para qualquer dúvida, que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, foram, todos eles, bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT pelo impugnante, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras aludidas sociedades, mais concretamente O....., Lda e J....., Lda, tal como assim se verificou no exemplo apresentado pela AT, na sua contestação.
E o mesmo alega quanto a mais documentos, constantes de anexos do RIT, a saber:
- No anexo XIX- Letra B.4 do RIT, de folhas 872A a folhas 883A;
- No anexo XIX- Letra B.5 do RIT, de folhas 889A a folhas 903A;
- No anexo XIX- Letra C.6 do RIT, de folhas 965A a folhas 975A;
- No anexo XIX- Letra C.8 do RIT, de folhas 997A a folhas 1007A;
- No anexo XIX- Letra D.1 do RIT, de folhas 1020A a folhas 1030A;
- No anexo XIX- Letra D.2 do RIT, de folhas 1035A a folhas 1051A;
- No anexo XIX- Letra D.3 do RIT, de folhas 1053A a folhas 1058A;
- No anexo XXI do RIT, designadamente a folhas 1077A, 1083A e 1084A, 1086A, 1095A, 1099A e 1115A, 1104A, 1105A, 1107A, 1108A, 1130A, 1131A, 1142A, 1143A, 1145A.

Vejamos o que dispõe o art. 640º do CPC:

Artigo 640.º (art.º 685.º-B CPC 1961) Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto

1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. (…)

Nos termos do art. 640º, nº 1, a), do CPC, quando seja impugnada a matéria de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.
Ora, no presente caso, o recorrente, nas conclusões de recurso, limita-se a referir “factos não provados” não concretizando quais, sendo que os referidos factos não provados estão identificados por onze alíneas [da alínea a) à alínea k)].
No entanto, compulsadas as profusas alegações de recurso verificamos que, quanto a cada documento, o recorrente explica o que dele consta de uma forma objectiva, isto é, se são guias de remessa, se são duplicados ou triplicados de guia, facturas, quem as emitiu, etc, etc, sem daí tirar retirar qualquer conclusão ou fazer ligação a qualquer facto.
Depois dessa referência, documento a documento, o recorrente conclui da seguinte forma:
«Em suma, os documentos acima identificados (por menção do anexo ao RIT e respetivas páginas), permitem extrair as seguintes ilações:
Por um lado, as guias de remessa emitidas pelo impugnante a diversos clientes, e que serviam de documento habilitante para o transporte de mercadorias, continham itens/bens, que posteriormente foram faturados, em parte, quer pelo impugnante, quer pela sociedade “O....., Lda.”, quer ainda pela sociedade “J....., Lda.”, e os itens/bens não faturados por nenhuma destas entidades eram incluídos num ficheiro de cliente no programa informático auditado pela AT, sendo que o programa estava licenciado a “J..... Lda.”.
Por outro lado, existem “recibos provisórios” emitidos pela sociedade “J....., Lda.” referentes a “contas correntes” coincidentes com os “orçamentos” dos respetivos clientes, os quais foram extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, bem como existe uma letra comercial avalizada pela sociedade “O....., Lda.” por referência ao cliente “C......”.
Mais: o documento dois junto à douta contestação da ERFP, que é um documento extraído de inspeção efetuada à sociedade “O....., Lda.”, também permite percecionar que no âmbito desta sociedade também foram encontrados documentos extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, de onde resulta que há guias de remessa emitidas pelo impugnante, cujos itens/bens nelas incluídas são posteriormente alvo de faturação em parte pelo impugnante, pela “O....., Lda.” e pela “J....., Lda.” e em parte foram inseridas num ficheiro de cliente.
Assim, dos documentos supra identificados resulta a prova evidente e direta de que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, dizem respeito a bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT quer pelo impugnante quer pela O....., Lda quer pela J....., Lda. Pois, o que se retira dos mesmos documentos é que tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras aludidas sociedades.
Ora, tais conclusões, por seu turno, permitem concluir que se encontram provados os seguintes factos:
A) A atividade em nome individual do impugnante pretendia facilitar o transporte de mercadorias vendidas pelas sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme guias de remessa emitidas pelo impugnante cujos itens eram posteriormente faturados pelas referidas sociedades.
B) Os valores inseridos nos ficheiros de cliente no programa informático auditado pela AT referem-se a bens vendidos quer pelo impugnante, quer pelas sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme “recibos provisórios” e letra comercial emitidas pelas referidas sociedades por conta dos “orçamentos” extraídos do programa informático.»

Face ao acabado de transcrever, fácil é constatar que o recorrente entende que dos documentos que refere (por menção do anexo ao RIT e respetivas páginas), é possível extrair ilações, que o mesmo retira, e depois das suas próprias conclusões, entende que estas permitem concluir que se encontram provados os factos a) e b), que enumera.
Ora, com o devido respeito, embora o recorrente venha alegar que dos referidos documentos se pode extrair conclusão contrária, não concretiza os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, alegando “factos não provados”, e sobretudo, não indica os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, ou se o faz, fá-lo em bloco, genericamente, como supra se viu, não concretizando, qual o documento concreto, ou parte dele, que leva às ilações e posteriores conclusões que o recorrente retira.

Nos termos do art. 640º, nº 1, a), do CPC, quando seja impugnada a matéria de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.
Da mesma forma, esse modo de actuação, contraria o disposto no art. 640º, nº 1, b), do CPC, que determina que o recorrente deve obrigatoriamente especificar os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que como já referimos supra, não foi feito.
Deste modo, forçoso é concluir, nesta parte, pela rejeição da impugnação da decisão da presente matéria de facto.

Pretende, ainda, o recorrente que a alínea a) dos Factos Não Provados, seja dado como facto provado.
Ora, aquilo que se retira dos factos provados em 1), 3), 6) e 11) é que as referidas sociedades “Transportes J....., Lda”, “O....., Lda” e “J....., Lda” foram constituídas anteriormente à actividade em nome individual do impugnante que teve o seu início em 03/07/2013, mas não prova – como pretende o recorrente – que a actividade em nome individual do impugnante mais não foi que a ampliação/continuação do negócio das referidas sociedades.
Termos em que improcede a presente alegação.

Alega, também, o recorrente uma errónea apreciação e valoração da prova documental da qual resulta que não ficou provado inequivocamente que os valores inscritos no programa informático auditado pela AT sejam exclusivos da actividade do impugnante.
Quanto à apreciação e valoração da prova documental remetemos para o que se escreveu supra.
No entanto, não podemos deixar de referir que no julgamento da matéria de facto e na sequência dos princípios da imediação, da oralidade e da concentração, o tribunal aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção, art. 607º, nº 5 do CPC (princípio da livre apreciação da prova), ou seja, depois da prova produzida, o tribunal tira as suas conclusões, em conformidade com as suas impressões recém-colhidas e com a convicção que através delas se foi gerando no seu espírito, de acordo com as regras da ciência, do raciocínio, e das máximas da experiência, que forem aplicáveis, salvo previstos no nº 2 do mesmo artigo.(1)
Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.


Da presente impugnação da matéria de facto, ressalta que o que o recorrente pretende é lançar a dúvida sobre a valoração da prova da sentença recorrida. Vejam-se as conclusões de recurso J) e M).
Na conclusão de recurso J) o recorrente escreveu:
Mas ainda que assim não se entenda, da prova documental acima identificada, que não foi corretamente valorada pela douta sentença recorrida, resulta, pelo menos, fundada dúvida sobre a quem respeitavam os valores inseridos no programa informático, se a compra e vendas do impugnante, se a compra e vendas das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, pelo que a imputação de referidos valores apenas ao impugnante, como rendimentos tributáveis em IVA, enferma de violação de lei, nos termos do art.º 100º do CPPT, o que sempre determinará a anulação dos atos tributários contestados.
Ora, a questão da fundada dúvida, nos termos do art. 100º do CPPT, é matéria de direito, que será apreciada mais adiante.
Estabilizada a matéria de facto, vejamos o direito.

Alega, também, o recorrente o erro de julgamento da matéria de direito.

Entende o recorrente que a sentença recorrida ao equiparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e ao equiparar os registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos da contabilidade do recorrente incorreu em erro de julgamento, pois, esse entendimento levou à conclusão de que ambos servem para determinar legalmente a matéria coletável e apurar IVA em falta através de correções meramente aritméticas. E que face aos elementos de prova, a natureza da correção deveria ter-se reconduzido exclusivamente a uma correção por presunção ou por métodos indiretos, isto porque, da prova resulta que os dados inseridos remontam a anos anteriores ao ano de início de atividade do recorrente e resultam da atividade comercial das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, portanto, de outros sujeitos passivos. E que perante a impossibilidade de quantificação e determinação da matéria tributável do recorrente, a natureza da correção não pode ser meramente aritmética.
Concluindo que a sentença recorrida ao julgar que a AT apurou corretamente a matéria tributável, e as bases tributáveis do IVA, com recurso a métodos diretos de tributação, violou o disposto no art.º 87º, n.º 1 al. b) e art.º 88º da LGT. [conclusões de recurso R) a X)]

Vem, assim, o recorrente insurgir-se contra a utilização do método de avaliação directa.
Vejamos, um excerto, do que se escreveu na sentença recorrida sobre esta matéria:
«No caso concreto dos presentes autos, os actos de liquidação impugnados surgiram na sequência de acção realizada pelos serviços de inspecção tributária, a qual foi realizada com recurso a avaliação directa, através de análise e confrontação directa de duas contabilidades na posse do impugnante: uma declarada e elaborada de acordo com as normas legais atinentes e outra não declarada, elaborada com recurso a um programa informático de facturação denominado “ARTSOFT”, não certificado, executado através de uma aplicação comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, constante do sistema informático existente nas instalações da sede comum às três sociedades comerciais por quotas geridas pelo impugnante e a si próprio, com actividade aberta e nome individual.
Esta última encontra-se baseada, fundamentalmente, em guias de remessa em versão original (documentos subtraídos ou omitidos na contabilidade declarada), das quais constam as mercadorias efectivamente transaccionadas; guias de remessa em versão final (documentos destinados a compor a contabilidade não declarada), correspondentes à alteração, para uma versão final, expurgada de vários itens das mercadorias constantes da versão original; facturas certificadas, constituindo documentos de suporte à contabilidade declarada, utilizadas na contabilização das vendas de mercadorias constantes das guias de remessa em versão final; orçamentos (orç) ou propostas de fornecimento (pf), constituindo documentos de vendas suporte à contabilidade não declarada, comparados a facturas, identificados no ficheiro denominado “SACO” e “V/ orçamento” (V/ orç), constituindo documentos de compra suporte à contabilidade não declarada.
Como se deixou afirmado, a avaliação indirecta é excepcional, subsidiária e a ultima ratio, que apenas pode ser empregada em caso de absoluta impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.
Porém, a lei não limita a margem de manobra da administração tributária na realização das diligências que entender necessárias e proporcionais à percepção da possibilidade ou não de determinação da matéria tributável por via directa, diligências que, no caso em apreço, foram realizadas, nomeadamente a realização de cópia de todo o sistema informático em execução nas instalações comuns e posterior análise dos elementos integrantes do mesmo.
Inexistindo um catálogo fechado que elenque os erros e irregularidades verificados na contabilidade ou na espécie ou qualidade dos documentos de suporte que conduzam à necessidade de recurso a métodos indirectos, tal apreciação tem de ser efectuada caso a caso.
No caso vertente, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, acima descritos, foi possível reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante, no que respeita a compras, vendas e fluxos financeiros, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte, permitiu fazer a destrinça entre o real e o declarado e determinar a real e verdadeira matéria tributável do impugnante (vd. factos provados 10) e 12) a 28)).
Exemplos de tal situação, dadas por integralmente reproduzidas nos factos ora enunciados, são as guias de remessa n.ºs 63 e 65, respectivas vias exemplares, e documentos conexos, nomeadamente facturas parciais, orçamentos e conta-correntes de clientes, cujo circuito se encontra explicitado, à saciedade, no relatório de inspecção tributária, o qual foi detectado em centenas de documentos manuseados pelo impugnante e que não deixam margem para dúvidas (vd. também facto provado 37)).
Entenderam os serviços de inspecção tributária que tal circunstância foi passível de afastar a necessidade da determinação da matéria tributável por via indirecta ou presumida.
Efectivamente, assim é, porquanto se existem elementos na posse do impugnante, ainda que em instalações partilhadas com sociedades comerciais por quotas que o próprio controla diariamente, através dos quais é possível realizar uma quantificação directa, então a sua quantificação indirecta fica irremediavelmente afastada.
E não deixam de ser elementos da contabilidade do impugnante, tanto os documentos originais que reflectem a realidade e não foram declarados, como as versões alteradas que foram oficialmente declaradas, bem como ainda os documentos que não seguem a forma legalmente prevista, mas demostram na íntegra, de forma límpida e cristalina, os fluxos de entrada e saída, de compra e venda, realizados no âmbito do circuito comercial completo desenvolvido pelo impugnante.»

Prosseguindo.

Nos presentes autos, está em causa o imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

O IVA assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O IVA funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.

Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”

O impugnante dedicava-se à venda de materiais de construção, exercida a par da actividade de transporte rodoviário de mercadorias (nacional e internacional), em conjunto, pelas três sociedades comerciais familiares, geridas pelo impugnante: “Transportes J....., Ld.ª”, “O....., Ld.ª” e “J....., Ld.ª”, entre os quais havia a utilização de instalações comuns, na Rua das Alminhas, Casal da R…., Colmeias, Leiria, utilização de equipamentos comuns e não havia separação de veículos, activo imobilizado ou outros [vd. factos provados 1) a 9) e 37)].
As mercadorias transaccionadas eram transportadas na frota de veículos ao serviço das referidas sociedades e respectivos motoristas, de acordo com as ordens do impugnante.

Conforme facto nº 37 do probatório, no RIT, capítulo «III.1.2.2 – Cópia dos suportes informáticos em uso local», é descrito, pormenorizadamente, o que foi encontrado e analisado durante a acção inspectiva (excerto):
«Nesta diligência foram analisados quatro computadores fixos, um portátil e um servidor.
Pela relevância da informação obtida, iremo-nos centrar, por agora, na informação recolhida no Portátil HP depositado na secretária do sujeito passivo J...... no momento da diligência, em estado de execução.
A título prévio, salientamos que o programa de facturação/aplicação de gestão comercial a seguir identificados, são do tipo multiempresa e não observam os requisitos técnicos para exportação dos ficheiros a que se refere a Portaria n.º 321-A/2Q07, de 26 de Março (SAFT) ou foram objecto de certificação prévia por parte da AT, nos termos da Portaria n.º 363/2010 de 23 de Junho (DR I Série. n.º 120), alterada, sucessivamente, pela Portaria n.º 22-A/2012, de 24 de Janeiro (DR I Série, n.º 17 – 1.º Suplemento), pela Portaria n.º 160/2013, de 23 de Abril (DR I Série, n.º 79) e pela Portaria n.º 340/2013, de 22 de Novembro (DR I Série, n.º 227) actualmente em vigor.
A análise dos dados constantes dos ficheiros informáticos recolhidos, no portátil em uso nas instalações dos sujeitos passivos, com o ficheiro TAR denominado “Portátil HP”, com a assinatura MD5 l„a0d547df0d92e439a26c5a7e8489c45b,,1 revelou a utilização de um software denominado “ARTSOFT”, localizado no disco na directória C:\ART\FICH\.
Ao executarmos o programa denominado “ARTSOFT” abriu-se uma aplicação comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, contendo na página inicial um “Menu Principal” com várias opções de gestão, nomeadamente: “(A) Gestão de artigos”, “(B) Gestão de clientes”, “(C) Gestão de fornecedores”, “(D) Gestão de vendedores”, “(E) Gestão de documentos”, “(F) Gestão de produtos compostos” e ainda “1) Rotinas utilitárias”, “(2) Alteração da data de trabalho” e “(3) Mudar utilizador/Fim de trabalho” (…).
Ao seleccionarmos a opção de gestão “(1) Rotinas Utilitárias”, encontramos um novo submenu com a denominação “(A) Selecção do ficheiro de trabalho”, contendo este diversos ficheiros informáticos, entre os quais um com a denominação particular “SACO” (…).
A - Vendas (Orçamentos)
Ao seleccionarmos no “Menu Principal” a opção de gestão “(E) Gestão de documentos”, encontramos um submenu com várias opções, entre as quais a opção “(7) Selecção, Manutenção de tabelas de documentos” (…).
Ao seleccionarmos este submenu encontramos uma tabela com o nome “Menu de selecção de documentos”, com várias opções (…).
Dos documentos indicados na tabela, os mais usuais são os denominados “ORÇAMENTOS” associados às vendas, sendo estes seleccionados para análise.
(…)
Para completarmos o circuito das vendas, gerido através do ficheiro informático com a denominação “SACO”, seleccionamos no “Menu Principal” da aplicação a opção de gestão “(B) Gestão de clientes”, tendo-se obtido acesso aos extractos de conta corrente de clientes do período 2012.01.01 a 2016.05.19.
(…)
A análise documental dos extractos de conta corrente de clientes revelou a existência de um campo de registo com a designação “CM-Descrição” que serve para descrever o motivo do lançamento, com duas opções, nomeadamente “1Q-FACTURA” (registo da venda) e “50-RECIBO” (registo do recebimento). Associado a cada lançamento com a designação “10-FACTURA”, nomeadamente no campo com a designação “N.º DOC”, encontra-se uma referência/numeração que nos remete para os documentos denominados “ORÇAMENTOS”, estabelecendo-se assim uma correspondência ou relação directa entre o campo com a designação “10-FACTURA” do extracto de conta corrente de cliente e o campo “ORÇAMENTOS” da tabela associada às vendas, ou seja, na contabilidade paralela os documentos designados
“ORÇAMENTOS” correspondem a FACTURAS.
(…)
Por forma a apurar as vendas, por cliente, foi construído um ficheiro em formato Excel denominado ORÇAMENTOS 12_16_RESUMO, com o cruzamento dos seguintes dados:
- Orçamentos de 2012 a 2016, com indicação de Cliente, Nome e NIF de cada orçamento;
- Listagem de Clientes recolhida do programa informático;
- Listagem de créditos de orçamento por ano;
Foram obtidos os seguintes valores de vendas, por exercício:

Os valores apurados conferem com os totais extraídos do programa informático, constantes do Anexo XIV - Listagens de orçamentos por clientes.
(…)
Para melhor entendimento do quadro supra, esclarece-se que iremos considerar como vendas de mercadorias não declaradas o montante total de € 3.770.068,43, por ser o valor efectivamente cobrado pelo sujeito passivo aos seus clientes.
Em resumo, encontramos nos ficheiros de trabalho da aplicação de gestão comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, registos de vendas de mercadorias, no período de 2012.01.01 a 2016.05.19, no valor total de € 3.770.068,43, não facturadas ou declaradas nos termos legais, em sede de IRS e IVA, a montante e a jusante da actividade, antes transmitidas em mercado paralelo, a arrepio das boas práticas de gestão, conduta susceptível de constituir crime de fraude fiscal qualificada, nos termos dos artigos 103º e 104º, ambos do RGIT.»

Entende o recorrente que a sentença recorrida não podia comparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e que ao equiparar registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos do impugnante incorreu em erro de julgamento.
Vejamos.

O art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

No caso em apreço, e face à factualidade assente, os serviços de inspecção através da análise e confrontação directa de duas contabilidades na posse do impugnante: uma declarada e elaborada de acordo com as normas legais e a outra não declarada, elaborada com recurso a um programa informático de facturação denominado “ARTSOFT”, não certificado, constante do sistema informático existente nas instalações da sede comum às três sociedades comerciais por quotas geridas pelo impugnante e a si próprio, com actividade aberta em nome individual, não restam quaisquer dúvidas que a AT demonstrou a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e escrita do impugnante.

Alega o recorrente que havendo elementos nos autos que afastam a ideia presuntiva da AT de que o programa informático era de uso exclusivo da actividade do recorrente, não podia a sentença recorrida ter julgado legal a utilização do método de avaliação directa como meio adequado e idóneo a determinar a matéria sujeita a tributação em sede de IVA, e que as evidências e os elementos de prova são integrantes dos motivos previstos na lei que impõem que a AT tivesse feito o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.

Antes de mais, importa referir que embora o recorrente fale em “elementos de prova”, “elementos nos autos” que levariam ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, a verdade é que não indica ou concretiza que elementos são esses, sendo que, conforme supra vimos, a impugnação da matéria de facto foi maioritariamente rejeitada e a restante improcedeu.

Ora, quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou.

Saliente-se que, não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cfr. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240).

Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.

Nos casos em que não opere a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, a AT fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, em primeira linha, pela avaliação directa, e só quando tal não seja possível, pela avaliação indirecta, que nos termos previstos no art. 85º, nº 1, da LGT, é subsidiária da avaliação directa.

Deste modo, no que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.»

Ora, no caso em apreço, conforme supra já referimos, nomeadamente, através da contabilidade declarada e elaborada de acordo com as normas legais, e com a contabilidade não declarada, elaborada com programas informáticos não certificados foi possível, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante , no que respeita a compras, vendas e fluxos financeiros, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte permitiu fazer a distrinça entre o real e o declarado e determinar a real e verdadeira matéria tributável do impugnante [vejam-se os factos assentes nos nºs 10) e 12) a 28)].

Assim, sendo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável por avaliação directa, fica, imediatamente, arredada a quantificação indirecta.

No mesmo sentido, e em caso idêntico, veja-se o decidido no Acórdão do TCAN, de 27/09/2012, Proc. 00885/07.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt, de onde se retira o seguinte excerto:

«Mas não é isso que distingue a avaliação direta da avaliação indireta, porque qualquer avaliação da matéria tributável pressupõe o recurso a métodos redutores da realidade. A própria escrita não é mais do que uma representação da realidade, uma narrativa em números, contada em discurso indireto e destinada a permitir a verificação a posteriori do rendimento tributável por quem não a elaborou e não presenciou a realização do processo produtivo, e não tem outro remedio senão presumir que se consumou nos termos que ali são representados. Mais: num sistema em que o resultado fiscal é induzido pelo próprio contribuinte, com base no cumprimento dos seus deveres de colaboração, assenta também numa aparência, a de que o contribuinte está a falar verdade porque se mostra colaborante. Qualquer método de avaliação parte, assim, de uma presunção primordial. Em certo sentido, de resto, a avaliação com base nas declarações do contribuinte e dos elementos da sua escrita ou contabilidade é que é uma forma de avaliação indireta, porque a sua verdade fiscal não é diretamente apreendida pela administração tributária mas indiretamente relatada pelo próprio.

Não é, por isso, o recurso a presunções no processo lógico do apuramento da verdade fiscal do contribuinte que define a avaliação indireta, mas a impossibilidade de aceder ao valor exato da matéria tributável depois de se confirmar que o declarado não corresponde à verdade. E essa impossibilidade não se verificou, no caso dos autos. Não houve qualquer recurso a métodos indiretos. E não havia, assim, que observar as regras procedimentais privativas deste método de avaliação. Pelo que o ato impugnado não poderia padecer dos vícios que, nesta parte, lhe são imputados. E a decisão recorrida que assim o concluiu não pode deixar de ser confirmada.

Resta acrescentar que, ao contrário do que também pretende o Recorrente, o facto de a administração tributária entender que existia contabilidade paralela não a obrigava, por si só, a recorrer a métodos indiretos. Sendo verdade que a existência de diversas contabilidades é uma das situações que a lei prevê poder conduzir à impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável, é óbvio que tal só sucederá quando o apuramento direto seja mesmo inviabilizado. O que decorria já da natureza subsidiária da avaliação indireta mas é confirmado pela letra do próprio artigo 88.º da Lei Geral Tributária.

No caso, tal só sucederia se a administração tributária não tivesse meio de saber qual dessas contabilidades é verdadeira. E não foi isso que sucedeu: o que a administração tributária verificou foi que aqueles elementos de contabilidade não declarada da sociedade se destinaram a documentar remunerações que o Recorrente efetivamente auferiu. E que, por conseguinte, refletiam a sua verdadeira situação tributária.

Pelo que o recurso também não pode merecer provimento por aqui.»

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

Vem, ainda, o recorrente alegar, quanto à questão da quantificação da matéria tributável, erróneo julgamento de facto e de direito, porquanto a sentença recorrida assentou no entendimento de que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas e que o valor destas coincide com o constante nos denominados “orçamentos” [conclusões de recurso Y) e Z)]

Antes de mais, e para não nos repetirmos, remetemos para o que se deixou escrito supra sobre o ónus da prova e quanto à utilização do método de avaliação directa.

Cumpre, ainda, referir que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas, bem como provou o valor correspondente ao lucro tributável real do impugnante [vejam-se os factos assentes nºs 26) e 37)].

Ora, como já supra se referiu, o impugnante não apresentou prova cabal das transacções realizadas, nem do correspondente IVA suportado, através da emissão das correspondentes facturas, na forma e com as exigências legais.

Vem, agora, o recorrente com argumentos referentes a relatórios de inspecção de outros sujeitos passivos [conclusões de recurso BB) a HH)], - que como se viu, foram juntos aos autos para demonstrar que à semelhança dos contribuintes clientes inspecionados, também o impugnante o deveria ter sido com utilização do mesmo método, a avaliação indirecta, e que como tal foram apreciados - fazer comparações entre os relatórios de inspecção de outros sujeitos passivos, com o seu próprio relatório, e extraindo conclusões sem qualquer base probatória.

Não tendo sido observado pelo impugnante o ónus da prova dos pressupostos do direito à dedução, o presente fundamento de recurso está condenado ao insucesso.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

Face ao exposto, improcede na totalidade o presente recurso e mantém-se, na ordem jurídica, a sentença recorrida.

No caso concreto, ponderado o comportamento processual das partes litigantes, a complexidade do processo, e atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, consideramos ser de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

Custas pelo recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

Registe e notifique.
Notifique, também, o Proc. 416/14.5TELSB, que corre termos no Departamento de Investigação e Acção Penal – 1ª Secção de Leiria.