A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«a) Foram violados pela douta sentença a verba 2.17 da lista I anexa ao Código do IVA à data em vigor, o artigo 1207º do Código Civil, o artigo 1154º do Código Civil, e o D.L. nº 59/99, de 02/03 fundamentadores das correcções efectuadas.

b) Assim, relativamente às facturas ora em causa – facturas nº101, 110 (anulada e substituída pela factura nº 201), 111 (anulada e substituída pela factura nº202), 112 (anulada e substituída pela factura nº 203), 123 (anulada e substituída pela factura nº 204), 124 (anulada e substituída pela factura nº205), 127 (anulada e substituída pela factura nº 206), 143, 148 e 149:

c) A impugnante não junta qualquer convite que tenha sido remetido por alguma junta de freguesia nos termos do D.L. nº5 9/99, de 02/03 à data vigente (Regime de Empreitada de Obras Públicas), a fim de que a impugnante elabore uma proposta de orçamento;

d) Quanto às propostas de orçamento, apenas as concernentes às facturas nº112, 123, 124 e 127 aparentam preencher os requisitos previstos no D.L. 59/99, de 02/03, vigente à data, ou seja, apenas estas fazem referência ao tipo de empreitada em causa (no caso empreitada por série de preços nos termos do artigo 76º), levando a crer que a impugnante conhece os requisitos necessários à existência dum contrato de empreitada de obras públicas, sendo que as restantes facturas ou não têm propostas de orçamento ou, tendo-as, não preenchem os requisitos do então D.L. 59/99;

e) Em relação a nenhuma factura existe qualquer documentação de notificações efectuadas pelas juntas de freguesia da entidade escolhida como adjudicatária, nos termos do artigo 110º do então D.L. 59/99, e para, em prazo a fixar pela junta de freguesia, ser pela adjudicatária prestada a caução que for devida (estabelecendo o artigo 111º do referido decreto-lei que “se o adjudicatário não prestar em tempo a caução… a adjudicação caduca e o facto será comunicado pelo dono da obra, para os fins convenientes ao IMOPPI…”);

f) Verifica-se ainda que em relação a nenhuma das obras em causa foi prestada caução pelo “adjudicatário”, ao contrário do previsto nos artigos 112º e seguintes do D.L. 59/99 à data vigente, imprescindível no contrato de empreitada;

g) Relativamente às facturas nº143, 148 e 149 o contrato de empreitada não é precedido dum caderno de encargos/orçamento e duma proposta conforme aos modelos anexos ao D.L. 59/99 à data vigente, sendo que apenas em relação às facturas nº112, 123, 124 e 127 há aparência de conformidade do caderno de encargos/orçamento e proposta com os modelos anexos ao D.L. 59/99;

h) Também no que se refere aos contratos de empreitada juntos aos autos concernentes às facturas nº101, 110, 111 e 112, eles contêm em cima o nome, a insígnia, o logotipo da firma impugnante, aparecendo por esta redigidos, sendo certo que, quer as minutas dos contratos (que estão sujeitas à aprovação da entidade competente para autorizar a respectiva despesa – artigo 116º do D.L. 55/99, de 02/03), quer os contratos de empreitada, devem ser elaborados pelo dono da obra, no que ora nos interessa, pelas juntas de freguesia, conforme artigos 115º e seguintes do decreto-lei antes referido à data vigente [entretanto revogado e substituído pelo D.L. nº 18/2008, de 29/01 (o Código dos Contratos Públicos)], invalidando a feitura dos mesmos, como bem sabe a impugnante (o que levou à substituição destes por outros como salientado no relatório de inspecção), sendo que os outros aparecem com o nome da entidade adjudicante.

i) Acresce ainda o facto de nos contratos de empreitada concernentes às facturas nº 101, 110, 111 e 112 não se fazer qualquer referência à sua situação tributária, conforme estabelece o D.L. nº 236/95, de 13/09, ao contrário dos outros.

j) Ainda quanto à questão da caução, é de notar que se encontra junto aos autos a factura nº 151 (que não está aqui em causa, sendo elucidativa da inexistência de contrato de empreitada subjacente às facturas objecto da presente impugnação), emitida à freguesia do Casteleiro com data de 02/12/2004, relativamente à qual foi celebrado contrato de empreitada – por referência ao “concurso limitado sem publicação de anúncio nº2/2004” –, a prever precisamente a caução a prestar pelo adjudicatário da obra.

k) Por outro lado, é também de referir que estão juntas aos autos duas facturas – a factura nº131 e a factura nº155 – emitidas respectivamente em 25/08/2004 e em 06/12/2004, às freguesias do Marmeleiro e da Bismula, tendo por objecto pavimentação e calcetamento, com IVA liquidado à taxa de 19% (e não de 5% como nas facturas ora em causa) sem qualquer contrato de empreitada subjacente.

l) É também de salientar a falta de razão aparente para anular as facturas nº110 (substituída pela factura nº 201), 111 (substituída pela factura nº 202), 112 (substituída pela factura nº 203), 123 (substituída pela factura nº 204), 124 (substituída pela factura nº 205) e 127 (substituída pela factura nº 206), uma vez obedecerem aos requisitos previstos no artigo 35º do CIVA (actual artigo 36º), passando as facturas substituídas, em vez da descrição das obras realizadas (como se verificava nas facturas anteriores) a remeter para a “proposta e contrato existentes”, na procura de dar uma roupagem de contrato de empreitada de obras públicas aos bens e serviços constantes das facturas (sendo certo que o próprio regime de empreitadas de obras públicas previa que estas podem ser efectuadas por administração directa, isto é, pela própria administração, conforme previsto no seu artigo 1º nº 2, podendo nesse caso o dono da obra celebrar contratos para fornecimento dos materiais e equipamentos necessários à execução da obra, que não se regem pelo regime de empreitadas das obras públicas e sim pelo regime aplicável aos fornecimentos, conforme artigo 1/3).

m) Verifica-se, pois, que a questão não está na forma mas sim no que efectivamente as partes quiseram, não celebrar um contrato de empreitada de obras públicas porque este sofre da rigidez prevista no D.L. nº 59/99, de 02/03 (entretanto revogado e substituído pelo D.L. nº18/2008, de 29/01. As autarquias são pessoas colectivas de direito público, necessariamente vinculadas às regras de direito público, no que ora nos concerne aos artigos 178º a 189º do Código do Procedimento Administrativo (revogados pelo artigo 14º do D.L. nº 18/2008, de 29/01), assim como ao regime jurídico das empreitadas de obras públicas podendo, na prossecução dos seus fins optar pelos vários tipos de contrato aí previstos, tendo sempre subjacente o princípio da legalidade e da igualdade (na procura da luta contra a corrupção).

n) Assim, o artigo 178/1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA) dizia-nos que é contrato administrativo “o acordo de vontades pelo qual é constituída, modificada ou extinta uma relação jurídica administrativa”. E o nº 2 referia a título exemplificativo como contratos administrativos os contratos de empreitada de obras públicas. Mas o CPA não se limitou à definição de contrato administrativo e à enumeração das suas espécies mais conhecidas. Incluiu no artigo 179º uma verdadeira norma de habilitação em matéria de celebração de contratos administrativos: a não ser que a lei o impeça ou que tal resulte da natureza das relações a estabelecer, as competências dos órgãos da administração pública podem ser exercidas por via da outorga de contratos administrativos. Mais. A administração pública, para além da outorga de contratos administrativos, também se pode vincular através de contratos de natureza jurídico-privada, submetidos a regras idênticas às aplicáveis aos contratos administrativos, nomeadamente no plano da formação do contrato, nos termos do D.L. nº197/99, de 8/6 (também revogado pelo D.L. nº 18/2008, de 29/01), que estabelecia o regime jurídico de realização de despesas públicas com locação e aquisição de bens e serviços e contratação pública relativa à locação e aquisição de bens móveis e serviços (inclusivamente, o D.L. nº134/98, de 15/05, consagrou expressamente a possibilidade de utilização do recurso contencioso contra actos administrativos relativos à formação de contratos da administração pública que não são necessariamente contratos administrativos).

o) Por outro lado, no que concerne aos contratos de empreitada de obras públicas regia o D.L. nº 59/99, de 02/03, (regime jurídico das empreitadas de obras públicas), que estabelecia as regras a que deve obedecer o contrato administrativo de empreitada de obras públicas, sendo que apenas estes tipo de contratos administrativos se encontra previsto na verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA. De acordo com essa verba são sujeitas a taxa reduzida “as empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra autarquias locais ..., desde que, em qualquer caso, as referidas empreitadas sejam directamente contratadas com o empreiteiro”.

p) Na situação em apreço, como constatado, estando em causa outro contrato administrativo que não o de empreitada de obras públicas, não pode a impugnante querer que se lhe apliquem as regras da verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA em causa, restrita às empreitadas de bens imóveis.

q) Depois ainda, quanto à questão da forma e ao princípio da prevalência da substância sobre a forma quer no direito fiscal quer no direito contabilístico, para além das regras estritas já evidenciadas a que obedece o contrato de empreitada de obras públicas, é também de salientar que o IVA, ao contrário do IRS ou do IRC, é muito mais formalista – bastando observar o artigo 35º do CIVA (actual artigo 36º) – em virtude das facturas nas quais consta IVA liquidado terem uma natureza semelhante a um cheque, uma vez que se trata de dinheiro (IVA susceptível de dedução ou a ter de entregar nos cofres do Estado), logo mais exigente na forma e na prova.

r) Por outro lado, a taxa reduzida prevista na verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA é considerada um benefício fiscal por força do artigo 2/2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais sendo que, como preceituam os artigos 103º e 165/1 alínea i) da Constituição da República Portuguesa e artigo 11/4 da Lei Geral Tributária e ainda o artigo 9º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (actual artigo 10º), as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica.

s) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos e da douta sentença, sendo de evidenciar o descritivo constante das facturas em causa nos autos.

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»

Notificada da admissão de recurso, a sociedade recorrida contra-alegou, aí tendo concluído do modo que segue:

«A) Uma vez que as obras em causa nos autos, foram executadas pela impugnante ao abrigo de contratos de empreitada, directamente celebrados entre a impugnante na qualidade de empreiteiro e as juntas de freguesia na qualidade de "donos da obra", a impugnante aplicou correctamente, no âmbito da respectiva facturação a taxa reduzida de liquidação em IVA (5%) por se tratar de operações enquadráveis na verba 2.17 da Lista I anexa ao CIVA, pois “Decorre da citada verba que a taxa de IVA reduzida depende da existência de uma empreitada de bens imóveis, em que o dono da obra é uma das entidades ali previstas, e desde que este contrate directamente com o empreiteiro”

B) No corpo das alegações a FP fala novamente na questão das “obras resultado” não fazendo, no entanto, constar tal questão de qualquer alínea das suas conclusões, pelo que nos parece pacífica tal questão, não sedo requerida a sua apreciação; A FP relata também alegados formalismos em falta, mas, na conclusão constante da alínea m), afirma que os formalismos também não são uma questão a apreciar; Veja-se a conclusão constante da alínea “m) Verifica-se pois, que a questão não está na forma …”; Pelo que, também parece pacífica esta questão da forma, não sendo requerida a sua apreciação. De qualquer forma, quanto a estas questões, por mera cautela, a recorrida dá como reproduzido tudo o alegado na sua impugnação e tudo o que consta da Sentença, que sinteticamente resumimos no seguinte: “Ora, quanto à não qualificação dos serviços prestados pela impugnante às Juntas de Freguesia como contrato de empreitada, com fundamento em inexistência de uma “obra-resultado”, é manifesto o erro em que incorreu a fiscalização, na medida em que o fornecimento e assentamento de cubos de granito em calçadas consubstanciam a prestação de serviços de construção, alteração ou beneficiação de bens que se materializam num resultado final – a pavimentação dos passeios, e como tal uma obra. O que acaba de ser dito é, aliás, confirmado pela decisão proferida em sede de reclamação graciosa das liquidações impugnadas, na qual a AT veio expressamente a reconhecer que os serviços prestados consubstanciam a realização de “obras-resultado”; e mais à frente: “Com efeito, como vimos anteriormente, a qualificação de um contrato de empreitada de obras públicas depende do objecto da prestação de serviços contratada e da natureza pública do dono da obra, que não do regime jurídico que lhe é aplicável. ”

C) Muito respeitosamente, parece-nos que se a FP achasse que haveria eventuais documentos em falta, deveria, pelo menos, ter-se dirigido às respectivas Juntas de Freguesia e aí ter consultado os arquivos documentais, pois a impugnante informou que consultara toda a documentação nas Juntas de Freguesia. Apesar desta informação, a FP, estranhamente, não se dignou sequer dirigir-se às Juntas de Freguesia. Para além disto, a própria administração pública já clarificara por escrito que se tratava de contratos de empreitada, assinando-os e essa informação vincula a administração pública para todos os efeitos (art.7º nº2 do CPA em vigor na altura). Vir agora a FP a adotar comportamentos contraditórios, é uma violação das regras da Boa-Fé e da Confiança (art.6º A, nº1 e nº 2 a) do referido CPA). Ou seja, por um lado, o Estado Português, através das Juntas de Freguesia, informou a impugnante de que as Juntas de Freguesia só teriam que pagar IVA à taxa reduzida de 5%, por se tratar de “empreitadas de bens imóveis em que eram donos da obra as juntas de freguesia”, conforme se prevê na verba 2.17; E, por outro lado, posteriormente, o Estado Português, através da FP vem exigir à impugnante que lhe pague o IVA à taxa máxima, relativo aos contratos de empreitada acabados de referir, argumentando que afinal o Estado Português, através das Juntas de Freguesia, devia ter pago à impugnante essa taxa máxima de IVA. Ora, uma vez que a impugnante não recebeu essa diferença entre a taxa mínima e a taxa máxima de IVA, tendo tal valor ficado nos cofres do estado, se alguma razão existisse para que as Juntas de Freguesia tivessem pago a taxa máxima, porque não veio a AF cobrar directamente às Juntas de Freguesia essa diferença que não foi paga pelas mesmas, em vez de vir exigir tal quantia à impugnante, que não a recebeu?

Pelo que, confirmando-se a sentença recorrida, não deve dar-se provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Tudo, com as demais consequências legais, pois só assim se fará justiça.»

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço nºOI200600096, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Guarda realizaram uma acção inspectiva externa à impugnante, com incidência ao IVA e IRC do ano de 2004, com início em 05/07/2006 e fim em 25/07/2006 [cf. RIT, a fls. 24 a 38 do PA apenso].

C) Em 29/08/2006 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária e respectivos anexos 1 a 24, constante de fls. 24 a 123 do PA apenso, tudo cujo teor aqui se dá como reproduzido.

D) Em resultado das conclusões da acção inspectiva foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética ao IVA do ano de 2004, tendo sido apurado imposto em falta no montante de 30.908,92€ [cf. RIT, a fls. 24 a 38 do PA apenso].

E) Do relatório de inspecção tributária mencionado em C), consta, além do mais, o seguinte teor:

«(…)

III – Correcções meramente aritméticas

Após análise dos elementos fiscalmente relevantes facultados pelo contribuinte detectamos anomalias a seguir discriminadas pelo que propomos as seguintes correcções técnicas:

3.1 - Incorrecto enquadramento de serviços prestados na verba 2.17 da lista I do CIVA

Constatamos que o contribuinte, enquadrou na verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA e consequentemente liquidou IVA a 5% nos serviços prestados para as Juntas de Freguesia, inerentes a “fornecimento e colocação ou reposição de pavimentação em cubos de granitos”. Somos da opinião que o referido enquadramento está incorrecto porque:

1º - O fornecimento e assentamento de calçada em granito para as Juntas de Freguesia, não se enquadram no conceito de “obra pública” definido no artigo 1º nº 1 do DL 59/99 de 2/3 que aprova o Regime Jurídico das Empreitadas de Obras Publicas (RJEOP), porquanto “não se destina a preencher, por si mesma, uma função económica ou técnica,…”, isto porque falta o requisito fundamental da empreitada, que é a realização de uma “obra-resultado”, a qual se consubstancia na realização da rua no seu todo, ou seja, construção da rua e colocação da calçada.
A rua já se encontrava construída, o contribuinte limitou-se a assentar a e fornecer o granito, serviço esse que segundo o orçamento apresentado à Junta de Freguesia era valorizado ao preço unitário por metro quadrado entre 11€ a 13€.

2º - Os trabalhos que incluem a construção de passeios, estradas ou rotundas com assentamento de calçada, foram considerados “obra-resultado”, como é o caso da obra “Empreitada de calcetamento e construção de passeios na Rua das Escolas/Lar da Terceira Idade” para a Junta de Freguesia de Casteleiro (anexamos a factura 151 e contrato de empreitada da referida obra – anexo 12).
Observa-se ainda que o contrato de empreitada desta obra está de acordo com as normas jurídicas impostas pelo DL 59/99, porque no mesmo consta que no momento do pagamento serão deduzidos 5% em reforço da caução prestada para garantia.
A prestação da caução, ou constituição de seguro adequado à execução da obra pelo preço do respectivo contrato, é obrigatória nas “empreitadas publicas” de acordo com o disposto no artigo 112º e seguintes e ainda o 211º do DL 59/99.
Em nenhum dos serviços prestados que na nossa opinião não são considerados “empreitada pública”, ocorreu o desconto de 5% para caução ou seguro.

3º - Aliás o contribuinte tem a noção de que o fornecimento e assentamento de calçada em granito, não é uma “obra – resultado”, porque nas facturas emitidas para outros clientes, como por exemplo a factura nº 99 emitida a A.............,Lda. – anexo 13), ele designa essa operação como “x m2 de colocação de pavimentação em cubos de granito. Na obra de água e saneamento de Bismula” (a obra de agua e saneamento não foi exectuada pelo contribuinte). Nesta operação a “pavimentação” foi considerada pelo contribuinte como um mero “resultado” e não como uma “obra-resultado” porque esta ultima será a “Obra de água e saneamento”.

4º - Geralmente, a nível da administração local, e segundo o “Manual de procedimentos sobre empreitadas de obras públicas – DGDR – Fundo de Coesão do Dr. F.............”, a execução de pequenos trabalhos de pavimentação ou de instalação ou renovação de redes de esgotos, agua etc. processa-se não através de “empreitada” mas de “administração directa” (os trabalhos são subcontratados a terceiros), o que se pressupõe tenha sido o caso até porque o contribuinte facultou os dossiers das obras em questão e os documentos constantes dos mesmos eram apenas “propostas de orçamento” e “contratos de empreitadas de obras”, estes últimos uns eram redigidos em papel com o timbre da Junta de Freguesia outros com o da empresa.

5º - Assim verificamos que nos dossiers inerentes às obras, não consta por exemplo os documentos do tipo de procedimento de “contratação das empreitadas”, os quais variam consoante o valor do orçamento, tal como dispõe o artigo 48º nº 2 do DL 59/99, e que deveriam ser: concurso público; concurso limitado com ou sem publicação de anúncio; concurso por negociação; e ajuste directo com ou sem consulta (propostas). Os documentos que em princípio poderiam constar desse dossier de modo a comprovar a existência dum “contrato administrativo” de acordo com as normas jurídicas aplicáveis seria:

a)- Convite da Junta de Freguesia para apresentar proposta de acordo com o tipo de contratação imposta pelo artigo 48º nº2 do DL 59/99 (os modelos de convite constam do anexo V do DL 59/99)

b)- Proposta apresentada à Junta de freguesia, nos termos do artigo 125º do DL 59/99 (os modelos de proposta constam do anexo III do DL 59/99)

c)- Notificação da Junta de freguesia (com carta registada) da entidade escolhida como adjudicatária, tal como dispõe o artigo 110º do DL 59/99

d)- Prestação da Caução, ou constituição de seguro, nos termos do artigo 112º e seguintes do DL 59/99

e)- Documentos inerentes à consignação da obra (artigo 150º do DL 59/99), como por exemplo o caderno de encargos.

6º - Em Auto de declarações (anexo 14) o sócio gerente C............. atribui a inexistência desses documentos ao factos das Juntas de Freguesia nem sempre cumprirem os requisitos da “contratação administrativa das empreitadas” exigidos pelo DL 59/99. Quanto aos documentos inerentes à consignação da obra, o sócio gerente informou ainda que os mesmos foram consultados nas Juntas de Freguesia, não tendo recolhido fotocopia para o dossier.

7º- Observa-se que o próprio contribuinte liquidou IVA à taxa normal em outros trabalhos de “pavimentação de ruas para Juntas de Freguesias” como sejam os constantes das facturas nºs 155 e nº 131 (anexo 15), dai se concluir, ter o mesmo consciência de que apesar dos trabalhos em questão serem frequentemente apelidados de “empreitas”, esses contratos não possuem tal configuração jurídica.

8º - Por ter consciência de que os trabalhos realizados não possuem a configuração jurídica de “empreitada”, procedeu à alteração dos factos constantes de contratos de empreitada e de facturas apresentadas em 21/07/2005, na Direcção de Finanças da Guarda, a fim de que a administração fiscal analisasse o reembolso solicitado.

O procedimento adoptado para alterar os factos constantes das facturas foi o seguinte:

a)- Após a notificação da contestação apresentada pelo representante da Fazenda Pública da Guarda no Tribunal Administrativo Fiscal de Castelo Branco, ou seja em Novembro de 2005, procedeu à emissão das facturas nºs 201 a 206 com datas de Junho e Julho do ano de 2004 (ver as facturas anexas – Anexo 16), data esta diferente da emissão de facto das facturas.

b)- As facturas 201 a 206, foram emitidas com a intenção de alterar o conteúdo das facturas nºs 110; 111; 112; 123; 124 e 127. Assim a designação das facturas 201 a 206 têm a menção de “obra de…” em vez de “x m2 de cubos”. Observa-se ainda que as referidas facturas pertencem a um livro com a numeração 201 a 250 somente utilizado para alteração das facturas emitidas no momento da realização dos trabalhos e que o contribuinte só utilizou facturas manuais até ao nº156 (no ano de 2005 passaram a ser por via informática).

c)- Solicitou os originais e segundas vias das facturas nºs 110; 111; 112; 123; 124 e 127 às Juntas de Freguesia e escreveu nas mesmas a indicação de “anuladas”

d)- Na contabilidade de 2004, estão arquivadas as facturas emitidas ao momento da realização dos trabalhos com a indicação de “anuladas” e as faturas 201 a 206 com a alteração do conteúdo das primeiras.

f) – A nível do registos contabilísticos nada alterou porque o contribuinte contrariamente ao disposto no artigo 45º nº1 e 2 do CIVA não procede ao registo dos documentos individualmente com a indicação do seu número e data (o registo das facturas emitidas pelo contribuinte é efectuada através dum lançamento global no qual nem sequer consta o nº do documento emitido) nem ao arquivo das facturas nºs 201 a 206 na respectiva ordem.

Informa-se ainda que o contribuinte substituiu também os contratos de empreitada, que se encontravam redigidos em papel da empresa, por outros redigidos em papel timbrado pela Junta de Freguesia (anexo 17).

A intenção do contribuinte visou a não correcção no momento da análise e do reembolso de IVA do imposto liquidado à taxa de reduzida para a taxa normal e cujo valor se apurou no ponto seguinte.

9º - Conjugando o disposto nos pontos anteriores, somos da opinião que as operações em questão traduzem-se antes num mero contrato de prestação de serviço s, previsto no artigo 1154º do Código Civil e não uma modalidade de contrato de serviços de empreitada previstos no artigo 1207º do referido diploma.

10º- Perante o exposto, o somos da opinião de que o fornecimento e assentamento de calçada em cubos de granito não se enquadra na verba 2.17 da lista I, pelo que propomos a tributação referidos serviços à taxa normal nos termos do artigo 18º nº 1 alínea c) do CIVA. No quadro seguinte, procedemos à consequente correcção a qual origina IVA em falta no ano de 2004, nos termos do artigo 26º nº 1 do referido diploma legal, no montante de 30.908,92€:

Anexamos fotocópia das facturas em questão, enviadas pelo contribuinte para a Direcção de Finanças da Guarda em 2005/07/21, bem como os contratos de empreitada e as propostas de orçamento (anexo 18). Relativamente aos contratos de empreitada refere-se que os com o carimbo da DGCI foram fotocopiados durante a acção de inspecção.

3.4 – Liquidações adicionais de IVA propostas – A.82º nº 3 do CIVA

De acordo com o exposto nos pontos 3.1 e 3.2 propomos, nos termos do artigo 82º nº 3 do CIVA as seguintes liquidações adicionais por período:

(…)».

F) Sobre o relatório de inspecção tributária recaiu parecer concordante e despacho de sancionamento [cf. fls. 24 do PA apenso].

G) Em consequência da acção inspectiva foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.ºs 06241335, 06241336, 06241337, 06241338, 06241339 e 06241340, no montante total de 33.122,86€ [factualidade não controvertida - cf. artigos 1.º da petição inicial e 5.º da contestação].

H) Em 26/02/2004, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas na alínea anterior, com os fundamentos constantes de fls. 3 a 7 do PA apenso, cujo teor aqui se dá como reproduzido.

I) Em 30/04/2007, na Direcção de Finanças da Guarda, foi elaborado projecto de decisão da reclamação graciosa, que aqui se dá como reproduzido, e da qual se destaca o seguinte teor:

«36. Por esta forma, concluímos que as operações ora objecto de análise, mesmo consubstanciando realização de “obras-resultado”, não deverão ser consideradas empreitadas para efeitos fiscais, nomeadamente o seu enquadramento na verba 2.17 da Lista anexa ao Código do IVA, por não estarem cumpridos todos os formalismos técnico-legais exigidos pelo DL 59/99 de 2 de Março.

37. Em face do exposto, somo do parecer que é o pedido de INDEFERIR, com a consequente manutenção das liquidações impugnadas».
[cf. fls. 9 a 14 do PA apenso].

J) Em 18/05/2007, o Director de Finanças da Guarda proferiu despacho de concordância com a proposta de decisão mencionado na alínea anterior, determinando a sua notificação à impugnante para efeitos do exercício do direito de audição [cf. fls. 9 do PA apenso].

K) A impugnante exerceu o seu direito de audição, através do requerimento apresentado em 08/06/2007, cujo teor aqui se dá como reproduzido [cf. fls. 15 do PA apenso].

L) Em 04/07/2007, na sequência do direito de audição, foi elaborada informação, que aqui se dá como reproduzida, e da qual se destaca o seguinte teor:

«(…)

6. Conforme já comunicado contribuinte somos do entendimento que as obras em causa consubstanciam “obras-resultado”, todavia a concretização deste tipo de operações exige, conforme dispõe o D.L. 59/99 de 2 de Março, de contrato administrativo.

7. Não tendo sido respeitados os requisitos legais exigidos na formação do contrato de empreitada de obras públicas, sobre as mesmas não pode incidir taxa reduzida prevista na verba 2.17 da tabela anexa ao CIVA, pois tal iria contra o sentido e alcance da referida verba que introduz esta excepção de tributação.

8. Em relação ao ponto II do direito de audição, em nosso entender a realização de tais contratos, que como já vimos não podem ser empreitadas de obras públicas, não pode ser oponível à Administração Tributária as irregularidades que já tivemos oportunidade de referir.

9. Não podendo os contratos ora em análise ser enquadrados no âmbito do D.L 59/99, é certo que não pode a Administração Tributária considerar supridas as falhas com base no instituto da integração. Não estamos perante a análise da uma invalidade do contrato, mas tão-somente perante a subsunção deste na verba 2.17 do CIVA.

10. Por tudo o que foi referido não devem os argumentos do requerente proceder e manter-se a proposta de decisão. (…)»

[cf. fls. 17 a 19 do PA apenso].

M) Em 05/07/2007, sob a informação que antecede, o Director de Finanças da Guarda exarou despacho com o seguinte teor: «Não havendo razões para alterar a proposto de decisão, converto-a em definitiva, e com os fundamentos nela expressos, indefiro o pedido. Notifique-se» [cf. fls. 17 do PA apenso].

N) A impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa, através do ofício nº22916, remetido por correio registado e aviso de recepção, que se mostra assinado, em 09/07/2007 [cf. fls. 20 a 23 do PA apenso].

O) A presente impugnação foi remetido ao Tribunal, por correio electrónico, em 23 de Julho de 2007 [cf. fls. 2 dos presentes autos].

B.DE DIREITO

O Meritíssimo Juiz do Tribunal « a quo» julgou a impugnação judicial procedente, anulando o acto de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, porque entendeu que a observância do regime jurídico do contrato administrativo de empreitada de obras públicas, designadamente quanto aos requisitos exigidos na sua formação, não constitui uma condição ou requisito para aplicação da taxa reduzida (5%) e daí ter concluído que os serviços prestados pela Impugnante (doravante Recorrida) às Juntas de Freguesia se enquadram na verba 2.17 da Lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

Não se conformando com essa decisão, veio a Fazenda Pública dela recorrer, defendendo, em suma, que as operações inspeccionadas traduzem-se num mero contrato de prestação de serviços, previsto no artigo 1154.º do Código Civil e não na modalidade de contrato de serviços de empreitada previsto no artigo 1207.º do mesmo diploma. Concluindo que o fornecimento e assentamento de calçada em cubos de granito não se enquadra na verba 2.17 da Lista I anexa ao CIVA, facto este que conduz a que os referidos serviços devam ser tributados à taxa normal por força do artigo 18.º, n.º1 alínea c) d CIVA.

Vejamos.

A Sexta Diretiva IVA (Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977), no seu art.º 12.º, n.º 3, previa a existência de uma taxa normal de IVA, que, no período compreendido entre 2001 e 2005, não poderia ser inferior a 15%, e a faculdade de os Estados-Membros aplicarem uma ou duas taxas reduzidas, não inferiores a 5% (cfr. Diretiva 92/77/CEE, do Conselho, de 14 de dezembro de 1992). (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:31977L0388&from=PT).

De acordo com o artigo 18.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, na redacção à data dos factos, «as importações, transmissões de bens e prestação de serviços constantes na lista I anexa a este diploma,» estão sujeitas à taxa de 5%.

Da referida Lista l (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida) consta na sua verba 2.17, que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% as empreitadas de bens imoveis em que são donos da obra autarquias locais, associações de municípios ou associações e corporações de bombeiros, desde que as referidas empreitadas sejam directamente contratadas com o empreiteiro.

Conforme resulta do disposto no artigo 1207.º do CC, empreitada é o contrato pelo qual «uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra mediante um preço». Essencial, portanto, para que haja empreitada é que o contrato tenha por objecto a realização duma obra.

Daí que o resultado de uma actividade exercida no interesse de outrem tem a natureza de obra quando: o resultado se materializar numa coisa concreta, susceptível de obter um acto de entrega e um acto de aceitação; se o resultado for específico e discreto; se o resultado for concebido em conformidade com projecto, encomenda, plano, entregue ou aprovado pelo beneficiário - artigos 1208º, 1214º e 1218º do C. Civil-. (Carlos Ferreira de Almeida, Contratos II, Conteúdo, Contratos de Troca, Coimbra, 2007, pág. 170).

O conceito de obra é, pois, essencial para se qualificar um contrato como empreitada e determinar, consequentemente, qual o regime jurídico que lhe é aplicável.

No caso em apreço, resulta claro que se está em face de empreitada, aliás, no âmbito da reclamação graciosa apresentada visando a anulação das liquidações em causa nos autos, a Administração Tributária veio a reconhecer que os serviços prestados pela Recorrida às Juntas de Freguesia (fornecimento e assentamento de cubos de granito em calçadas) consubstanciam a realização de “obras-resultado”.

Não obstante esse entendimento, continuou a Administração Tributária a justificar as operadas correcções, e a consequente liquidação, com base na ausência e/ou irregularidades (formais) reportados aos elementos documentais inscritos no Decreto - Lei n.º 59/99, de 2 de Março ( como sejam, por exemplo, «qualquer convite que tenha sido remetido por alguma junta de freguesia nos termos do D.L. nº59/99, de 02/03»; « caução pelo “adjudicatário”, ao contrário do previsto nos artigos 112º e seguintes do D.L. 59/99 à data vigente, imprescindível no contrato de empreitada», « caderno de encargos/orçamento e duma proposta conforme aos modelos anexos ao D.L. 59/99 à data vigente, imprescindível no contrato de empreitada»; « facturas nº 143, 148 e 149 o contrato de empreitada não é precedido dum caderno de encargos/orçamento e duma proposta conforme aos modelos anexos ao D.L. 59/99 à data vigente», os contratos de empreitada juntos aos autos concernentes às facturas nº 101, 110, 111 e 112, eles contêm em cima o nome, a insígnia, o logotipo da firma impugnante, aparecendo por esta redigidos, sendo certo que, quer as minutas dos contratos (que estão sujeitas à aprovação da entidade competente para autorizar a respectiva despesa – artigo 116º do D.L. 55/99, de 02/03).» .

Ora, estamos em crer que não pode considerar-se que a fundamentação que suporta as correcções questionadas, no sentido de que a realização e entrega da obra (prestação de facere) efectuada pela recorrida e aceite pelas Juntas de Freguesia, afasta o entendimento segundo o qual os serviços prestados sejam tributados à taxa de IVA reduzida de 5% à taxa prevista na verba 2.17 da lista I do CIVA.

A isso nos leva o facto do legislador ter estabelecido, no preceituado da citada verba, o campo da sua aplicação e fê-lo através da estipulação do respectivo âmbito, subjectivo (donos da obra as autarquias locais ou associações e corporações de bombeiros) objectivo (serviços prestados respeitem a empreitadas de bens imóveis).

Aqui chegados, em face de tudo quanto se acabou de expor, e não perdendo de vista que «o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal» (Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. 1º, 4ª ed., págs. 58 e 59) entendemos, na linha do que defende o Tribunal «a quo» que não colocando a Administração Tributária em causa o preenchimento da delimitação subjectiva e objectiva de aplicabilidade da norma em questão, não lhe cabe fazer depender a inaplicabilidade da mesma da observância do regime jurídico do contrato administrativo de empreitada de obras públicas, designadamente quanto aos requisitos exigidos na sua formação.

De tudo o que vem dito, concluímos que a recorrida liquidou correctamente IVA à taxa reduzida de 5%, em conformidade com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA e da verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA.

Improcedem, assim, as conclusões da recorrente.

IV.CONCLUSÕES

Em situações como a presente, não colocando a Administração Tributária em causa o preenchimento da delimitação subjectiva e objectiva de aplicabilidade da norma a que alude a verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA, não afasta a aplicação da mesma as eventuais irregularidades - formais - que afrontem o regime jurídico do contrato administrativo de empreitada de obras públicas, designadamente quanto aos requisitos exigidos na sua formação.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.