I – RELATÓRIO

SOCIEDADE COMERCIAL O..., S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento tácito que recaiu sobre reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC (e respectivos juros compensatórios), referente ao exercício de 2004, no valor global de € 86.520,26, veio dela interpor recurso jurisdicional.

Apresenta, para tanto, as alegações que remata com as seguintes conclusões:

«(i) da imputação de lucros de "sociedades sujeitas a um regime fiscal privilegiado" de uma subsidiária, a L... International Ltd. ("L... International"), residente, para efeitos fiscais, nas Ilhas Cayman (doravante abreviadamente designada por, "a Subsidiária"):

A. Estando em causa no presente dissêndio a (i)legalidade da imputação à Recorrente dos lucros apurados no exercício de 2004 pela Subsidiária, a Sentença Recorrida concluiu que os factos trazidos ao processo alegadamente sustentariam a ideia de que a constituição da sociedade não teve em vista desenvolver uma atividade dirigida ao território no qual tem a sua sede.

B. Contudo, está em causa a interpretação e aplicação do artigo 60°, nº4, do Código do IRC, porquanto a mesma angariara interna e externamente recursos vários (pessoal, técnicos, administrativos, etc.), suportando uma panóplia de gastos de diversas naturezas e magnitudes,

C. O que, dada a óbvia ineficiência no plano fiscal da afetação de gastos a territórios de tributação reduzida como são as Ilhas Cayman, demonstra bem a boa fé da ora Recorrente e a materialidade subjacente de toda a estrutura.

D. Em suma, dúvidas não podem existir de que os lucros que a AT pretende ver imputados à ora Recorrente provêm "do exercício de uma actividade comercial que não tenha como intervenientes residentes em território português ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa" como o exige a alínea a) do nº4 do artigo 60º do Código do IRC.

E. E tal pressuposto foi amplamente demonstrado pela ora Recorrente, pelo que, não oferecendo dúvidas a observância das condições constantes da alínea b) do nº4 do artigo 60º do Código do IRC, se impõe em pleno a estatuição de tal parágrafo,

F. Daí decorrendo a impossibilidade de aplicação do nº1 do artigo 60º do Código do IRC, que consagra a controvertida imputação.

(ii) a retificação do lucro tributável do grupo em resultado do ajustamento do resultado fiscal da O....

G. Ficando demonstrado que o lucro tributável do grupo integrou um lucro tributável da sua subsidiária O... divergente do lucro tributável que resultou da entrega do modelo 22 da mesma.

H. Divergência essa que resultou de uma correção que, perante o exposto se considera não só legitima como necessária e que por isso tem de ser refletida na modelo 22 do grupo.

I. Sob pena de se originar uma duplicação da colecta.

J. Como tal, e sem mais, impõe-se a revogação da Sentença Recorrida e a consequente anulação do ato tributário que a mesma equivocadamente deixou permanecer na ordem jurídica,

K. Como, confia a ora Recorrente, será a decisão deste Douto Tribunal.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. entenderem, deverá ser julgado procedente o presente recurso e consequentemente revogada a Sentença Recorrida, julgando a impugnação procedente e determinando, em conformidade, a anulação da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios nº2008 8..., no montante global de Euros 86.520,26 (oitenta e seis mil, quinhentos e vinte Euros e vinte e seis cêntimos), respeitante ao período de tributação de 2004, porque só assim, farão V. Exas. VENERANDOS DESEMBARGADORES a costumada

JUSTIÇA»

Com as alegações foram juntos cinco documentos.

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se:

(i) - saber se a sentença errou no julgamento efectuado quanto à imputação de lucros de sociedade sujeita a um regime fiscal privilegiado, no caso a L... International Limited, residente nas Ilhas Cayman;

(ii) - saber se a sentença errou quanto à pretendida retificação do lucro tributável do grupo em resultado do ajustamento do resultado fiscal da O....

De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante, com sede em Lisboa, está enquadrada no regime especial de tributação de grupos de sociedades, sendo a sociedade dominante do grupo que tem como objeto a organização de transporte, mais precisamente o exercício da atividade de agente de navegação nacional e internacional, trânsitos, viagens e turismo - cf. fls. 75 e 66 do Processo Administrativo (PA), correspondente ao Relatório de Inspeção Tributária (RIT) apenso a este processo de impugnação judicial, que, por uma questão de economia processual aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

B) A Impugnante detém uma participação social de 100% no capital social das sociedades L... Internacional, Lda., O... Cayman Ltd. e C... -Internacional, Ltd., residentes nas Ilhas Cayman, cuja atividade é o comércio marítimo dirigido relativamente à primeira a entidades residentes em Angola, e a segunda com Moçambique sendo seus clientes e fornecedores internacionais os residentes neste território - cf. fls. 46 dos autos e artigo 35° a petição inicial.

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.°OI2008... de 22.02.2008, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária, procedeu à análise externa da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC do grupo O..., S.A. - cf. teor de fls.73 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

D) A inspeção foi efetuada com o objetivo de verificar, relativamente ao exercício de 2004, a conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, previsto no art.63° e seguintes do CIRC, por parte do grupo O..., S.A. - cf. teor de fls.73 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

E) O grupo de sociedades, onde a ora Impugnante, detém, direta ou indiretamente participações financeiras é composto, no exercício de 2004, pelas seguintes sociedades (entre outras):
-C... INTERNATIONAL LIMITED, com sede nas ilhas Cayman;
-L... INTERNATIONAL LIMITED, com sede nas ilhas Cayman;
- O...(CA YMAN) LIMITED, com sede nas ilhas Cayman - cf. teor de fls.74 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

F) O grupo O..., SA, aplicou o regime especial de tributação dos grupos de sociedades no exercício de 2004 - cf. teor de fls.74 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

G) Os serviços de inspeção detetaram da análise efetuada à Declaração de Rendimentos Modelo 22 individual da sociedade ora impugnante, a existência de algumas irregularidades, que se repercutem na declaração do grupo - cf. teor de fls.74 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

H) A ora Impugnante foi notificada em 13.12.2006, através do ofício n.°05134, no âmbito da inspeção tributária em causa, no sentido de justificar o motivo da não imputação, nos termos do art.60.° do Código do IRC, do lucro das empresas suas participadas (ainda que indiretamente): C... International Limited (Ilhas Cayman), L... International Limited (Ilhas Cayman) e O... (Cayman) Limited, sociedades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado - cf. teor de fls.77 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

I) Em resposta veio a ora Impugnante, através de carta datada de 26.12.2006, referir que não efetuou a referida imputação, porque:
"aquelas sociedades são residentes fora do território português e a sua actividade é de comércio marítimo, e estão dirigidas predominantemente, no caso da O... Cayman Ltd, com Angola, no caso da L... Internacional Ltd, com Moçambique e no caso da C... Internacional Ltd com Angola e Moçambique, sendo os seus clientes e fornecedores internacionais ou residentes naqueles territórios" "Salientou ainda que não foram declarados nem tão pouco distribuídos quaisquer dividendos por nenhuma das sociedades citadas.
Citando o n.°4 do artigo 60° do CIRC, na sua alínea a), conclui que a primeira condição se encontrava preenchida no que concerne àquelas sociedades, visto que desenvolvem uma actividade comercial que não tem como intervenientes residentes em território português.
Adicionalmente referiu ainda que a segunda condição, constante da alínea b) do mesmo preceito legal, também se encontra preenchida, visto que a actividade das sociedades não residentes não consiste nas operações próprias da actividade bancária, operações relativas à actividade seguradora, operações relativas a partes de capital ou outros valores mobiliários, a direitos de propriedade intelectual ou industrial, à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistência técnica ou ainda de locação de bens.
Assim, conclui que, estando as duas condições previstas no n. °4 do artigo 60. ° do CIRC preenchidas, o regime referido no n°1 do artigo 60° do referido Código, não lhe seria aplicável, não tendo, em consequência, de reconhecer na Declaração de Rendimentos Modelo 22, como acréscimo ao resultado contabilístico para efeitos de determinação do lucro tributável, os lucros obtidos por aquelas sociedades." - cf. teor de fls.77 e 78 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

J) A Impugnante exerceu o seu direito de audição, relativamente à correção em causa nos presentes autos, através da sua carta datada de 06.02.2007- cf. teor de fls.78 e 79 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

L) Os serviços de inspeção tributária, consideraram que a exclusão não pode ser aplicada à Sociedade L... International Limited, em virtude de a própria Impugnante "ter demonstrado, em esclarecimentos prestados, existirem intervenientes em território português e que a actividade predominantemente exercida pela sociedade L... International Limited, tem como destino o mercado moçambicano - cf. teor de fls.79 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

M) A AF na sequência da ação inspetiva, procedeu à imputação do lucro relativo à sociedade L... International Limited, ascendendo este a €193.859,00 - cf. teor de fls.79 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

N) A Impugnante apurou com a alienação de partes de capital da sociedade O... Apresto e Gestão de Navios, Lda., que havia adquirido em 1984, uma menos valia contabilística de € 10.877,96 - cf. teor de fls.79 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

O) Através da consulta ao respetivo mapa de apuramento de mais e menos valias (Mapa 31), bem como através dos ajustamentos efetuados, constantes do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, com o objetivo de apurar o resultado fiscal do exercício, os serviços de inspeção tributária, constataram que a ora Impugnante considerou a menos valia fiscal no montante de € 86.187,69, através do seu decréscimo no campo 230 do quadro 07, tendo, em consequência procedido ao acréscimo da menos valia contabilística - cf. teor de fls.79 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

P) A AF procedeu à correção, para efeitos de apuramento do lucro tributável da importância relativa à menos valia fiscal apurada, no montante de €86.187,69, tendo por base a redação do art.18°-A do Decreto-Lei n.°442-B/88 de 30 de novembro - cf. teor de fls.79 e 80 do PA, correspondente ao RIT, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

Q) A Impugnante aceitou a correção referida em P) - cf. resulta do teor da douta petição inicial (PI), cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

R) Inconformada com a primeira correção e com a desconsideração da correção que se impunha, a ora Impugnante apresentou oportunamente RG - cf. doc. n.°3, junto com a douta P.I, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

S) A impugnante detém uma participação social de 100% no capital das sociedades em causa (referidas na alínea H).

T) A L... tem atividade comercial com contrapartes residentes em território português (consistente em fretes de transportes de mercadorias entre Moçambique e Portugal), representando 5,8% da sua faturação - cf. teor da douta P.l. e RIT, ínsito no PA, apenso a este processo de impugnação judicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Antes de entrarmos na análise das duas questões que atrás deixámos autonomizadas e que suscitam a discordância da Recorrente com o decidido em 1ª instância, importa que nos debrucemos sobre a admissibilidade da junção de diversos documentos com as alegações de recurso.

Com efeito, a Recorrente, Sociedade Comercial O..., S.A., veio requerer, nas alegações de recurso, a junção aos autos de cinco documentos, a saber: (1) balancete da sociedade L... International (01/01/04 a 31/12/04), (2) Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, relativo aos exercício de 2004, da Sociedade Comercial O... SA, (3) Modelo 22, do exercício de 2004, da sociedade O... Técnica Naval e Industrial Lda, (4) balancete da sociedade O... Técnica Naval e Industrial Lda (01/01/04 a 31/12/04) e (5) Extrato de movimentos conta 2193/ O... Técnica Naval e Industrial Lda (01/01/04 a 31/12/04).

Para justificar a oportunidade da junção do referido documento a Recorrente nada diz.

Para justificar a utilidade da junção defende a Recorrente, a propósito do desenvolvimento de uma actividade comercial nas Ilhas Cayman, que do balancete resulta evidência bastante daquela. Quanto aos documentos 2 e 3, destinam-se a demonstrar que a Dec. Mod 22 de IRC do Grupo integrava como lucro da O... o valor de 140.238,94, sendo que o valor efectivamente apurado foi de 94.995,10. Por seu turno, os documentos 4 e 5 mostram que a diferença de 45.283,84 resultou da injustificada não consideração de uma correcção respeitante à reversão de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, na esfera da O....

Vejamos, então, sobre a admissibilidade da junção de documentos nesta fase processual.

Para tanto, tenhamos presente o que a jurisprudência dos Tribunais Superiores vem entendendo a este propósito, recuperando, para tal, o sumário do acórdão proferido neste TCA Sul, em 25/01/18, no processo nº 312/17.4 BEBJA, no qual se lê o seguinte:

“(…) 6 - Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

A -Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);

B -Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

C -Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

D -Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

E -Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C. P. Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).

7. A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal.

8. No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.al.d) supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.651, nº.1, do C.P.Civil, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão da 1ª. Instância ser proferida”.

Ora, e sem necessidade de nos alongarmos, é para nós claro que o invocado pela Recorrente, quanto à pretendida junção de documentos, não se enquadra em nenhuma das circunstâncias supra referidas. A junção de qualquer dos apontados documentos teria sido possível anteriormente, concretamente aquando da apresentação da p.i, sendo evidente que, em qualquer caso, não estamos perante a pretensão de demonstração de factos posteriores aos articulados, nem a apresentação dos ditos documentos se tornou necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância. Por seu turno, e nem tal vem alegado, nenhuma evidência existe de que a junção dos documentos em causa se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância; é manifesto que assim não é.

No caso particular do Doc. 2, o projecto de relatório de inspecção, diferentes palavras se impõem. Neste caso, trata-se de um documento que integra o PAT, sendo certo que o RIT já consta do PAT e, obviamente, o teor de fls. 3/9, a que alude a Recorrente no parágrafo 67 das alegações de recurso.

Tanto basta, pois, para concluir pela não admissão dos apontados documentos nesta fase processual, por tal pretensão contrariar o preceituado no artigo 651º do CPC.

A sentença recorrida entendeu manter a correcção efectuada pelos Serviços Inspectivos, pelas seguintes razões:

“ (…)

Relativamente à imputação de lucros de sociedades sujeitas a regime fiscal privilegiado.

Nas Ilhas Cayman as empresas não estão sujeitas a impostos sobre os seus rendimentos.

Pelo que, as empresas em causa encontram-se enquadradas no n.°1 do art.60.° do CIRC.

O n.°4 do art.60.°, do CIRC, define as situações em que as empresas residentes fora do território português se encontram excluídas da aplicação do estipulado no n.°1 do mesmo artigo, tendo que se verificar cumulativamente as situações definidas nas alíneas a) e b).

Relativamente à alínea b) do artigo em causa, verifica-se que a atividade da empresa não consiste nas operações aí definidas, como claramente resulta dos factos considerados provados por este Tribunal.

No que diz respeito à alínea a) do referido diploma legal, resulta da matéria de facto considerada provada que a empresa L... tem atividade no território português.

Do teor da douta petição inicial, não resulta que a atividade desenvolvida pela empresa esteja dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa a empresa em causa, tendo em conta, que, a maioria dos seus clientes e fornecedores estão em Moçambique e Angola.

A Impugnante tem três empresas do grupo que se encontram sedeadas nas Ilhas Cayman.

Tais empresas, geram lucros anualmente.

Tendo em conta que, o local da sua sede é um local onde vigora um regime fiscal privilegiado, teria que existir uma razão que a nível económico justificasse a implementação das empresas em causa, nesse país.

O Tribunal, não recebeu qualquer justificação por parte da Impugnante, que, afaste o facto de esse local ser beneficiado quanto à tributação a nível fiscal.

O art.60.°, do CIRC, prevê precisamente salvaguardar estas situações, excluindo apenas as empresas que apresentam uma justificação de natureza económica e não puramente fiscal, tributando em Portugal os lucros obtidos por sociedades residentes em territórios submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável.

Pelo exposto, considera este Tribunal, que a exclusão prevista na alínea a) do n.°4 do art.60.°, não se aplica à empresa L..., pois, a sua constituição não teve em vista desenvolver uma atividade dirigida ao território no qual tem a sua sede.

Deste modo, o n.°1 do art.60.° do CIRC foi corretamente aplicado.

Pelo que, relativamente a este fundamento, improcede a presente impugnação judicial”.

Discorda a Recorrente do decidido, fundamentalmente, por entender que foi efectuada uma errada interpretação do estatuído no nº4 do artigo 60º do CIRC (na redacção ao tempo aplicável), considerando de afastar a aplicação do nº1 do mesmo artigo.

Antes do mais, importa deixar dito que não vem impugnada a factualidade tida como assente pela sentença recorrida, nem foi requerida a sua modificação ou aditamento, pelo que a matéria de facto se tem por estabilizada.

Como se percebe, está em causa a aplicação do disposto no artigo 60° do CIRC cuja epígrafe é “Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado”.

Nos termos do n.° 1 do mencionado preceito, «São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10% ».

Estatui o n.° 4 que se excluem “do disposto no n.° 1 as sociedades residentes fora do território português quando se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

a) Os respectivos lucros provenham em, pelo menos, 75% do exercício de uma actividade agrícola ou industrial no território onde estão situadas ou do exercício de uma actividade comercial que não tenha como intervenientes residentes em território português ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa;

b) A actividade principal da sociedade não residente não consista na realização das seguintes operações:

1) Operações próprias da actividade bancária, mesmo que não exercida por instituições de crédito;

2) Operações relativas à actividade seguradora, quando os respectivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do território de residência da sociedade ou de seguros respeitantes a pessoas que não residam nesse território;

3) Operações relativas a partes de capital ou outros valores mobiliários, a direitos da propriedade intelectual ou industrial, à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistência técnica;

4) Locação de bens, excepto de bens imóveis situados no território de residência.»

Como afirma Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, Almedina, 2011, p. 417, “[o] actual artigo 60.° do CIRC vem acolher disposições que possibilitam a tributação no Estado de residência dos rendimentos auferidos pelas sociedades de base instaladas em paraísos fiscais ou regimes fiscais privilegiados, pertencentes a sócios residentes, ainda que não tenham procedido à distribuição de lucros, consagrando-se a transparência fiscal dessas sociedades”.

Na análise que se segue seguiremos o entendimento seguido no recente acórdão deste Tribunal e secção, proferido no passado de 25/06/20, no processo nº 227/07.4BELSB, no qual se colocava precisamente a mesma questão relativamente à ora Recorrente e à sociedade L... Internacional, Lda, residente nas Ilhas de Cayman, com respeito, contudo, ao exercício de 2001. Num e noutro acórdão o quadro legal aplicável é o mesmo.

Lê-se em tal acórdão o seguinte:

“In casu, a questão coloca-se em torno da aplicação da alínea a) do preceito, ou seja, saber se o circunstancialismo ali previsto se encontra verificado, por forma a excluir a imputação dos lucros das subsidiárias sedeadas nas Ilhas Cayman, no âmbito da ora Recorrente, nos termos do nº1 do artigo 60º do CIRC.

Como vimos, a sentença recorrida entendeu que não. Mais concretamente, considerou que a Recorrida não tinha logrado demonstrar e provar que estavam reunidas as condições de exclusão da aplicação no nº1 do artigo 60º do CIRC, previstas no nº4 do mesmo normativo.

A norma anti-abuso consagrada no então artigo 60º do CIRC foi introduzida na legislação nacional, pelo Decreto-Lei n.º 37/95 de 14 de Fevereiro, em consonância com o que vinha a ser praticado pela maioria dos restantes países europeus.

Do preâmbulo do referido diploma legal consta, nomeadamente, o seguinte:

“(…) A evasão e fraude fiscais assumem cada vez mais uma dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para esse efeito. O combate a essas práticas é, porém, decisivo como forma de preservar as receitas fiscais e assegurar a justiça na tributação, inserindo-se nesse contexto as medidas que, a nível internacional, se vêm tomando para o efeito. Este diploma acolhe na legislação portuguesa algumas delas.

(…)

Por outro lado, tomam-se duas medidas antiabuso com vista a contrariar a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado. (…). A outra medida visa contrariar a acumulação, por residentes, de resultados em sociedades por eles controladas, situadas em território que lhes concede um regime fiscal privilegiado, e decorre directamente do princípio da tributação numa base ilimitada dos rendimentos obtidos por residentes. Consiste, assim, dado o carácter presumidamente instrumental da sociedade controlada, num simples regime de antecipação da consideração para efeitos de tributação em Portugal dos lucros que cabem à participação do sócio residente. Isso traduz-se na imputação a este, independentemente de distribuição, da parte do lucro - após impostos - que lhe cabe, tendo em conta o capital social detido, mas com aplicação de um regime semelhante ao dos lucros distribuídos.(…)”

O intuito da introdução destas normas anti-abuso foi, assim, o de preservar as receitas fiscais e assegurar a justiça na tributação, à semelhança do que vinha a ser feito a nível internacional.

Atentemos no que se disse no Acórdão do TCAS de 15/02/2011, proferido no âmbito do processo nº 425/10:

“(…) Foi nesse contexto que com o DL n.º37/95, de 14 de Fevereiro, foram criadas medidas anti -abuso de combate à fraude e evasão fiscal internacional com o objectivo de limitar a utilização de paraísos fiscais ou regimes fiscais preferenciais ou privilegiados, fundamentalmente através de sociedades de base aí estabelecidas.

O art.º60ºdo CIRC passou a possibilitar a tributação no Estado de residência dos rendimentos auferidos pelas sociedades de base instaladas em paraísos fiscais ou regimes fiscais privilegiados, pertencentes a sócios residentes, ainda que não se tenha procedido à distribuição de lucros, consagrando-se a transparência fiscal destas sociedades (regras CFC, disposições tipo subsecção F ou SubpartF rules).

Pontifica, a respeito, a decisão do TJCE no Caso CadburySchweppes (Proc. C-196/04, de 12.09.2006): as legislações nacionais, como a do Reino Unido, relativa às sociedades estrangeiras controladas, estão genericamente em conformidade com o Tratado, na medida em que prossigam o objectivo legítimo de combater a fraude ou a evasão fiscal. Todavia, estas regras serão contrárias aos art.ºs 43.ºe 48.ºdo TCE, quando se apliquem a expedientes que não constituam “expedientes puramente artificiais”.

Segundo a decisão do Caso CadburySchweppes são factos determinantes para aferir da existência de tais expedientes saber se o contribuinte tem uma intenção subjectiva de obter uma vantagem fiscal estabelecendo-se noutro EM, se existe um estabelecimento no EM que prossiga actividades económicas e se esse estabelecimento dispõe de uma existência física em termos de instalações, pessoal e equipamento.(…)”

No caso que nos ocupa, e como resulta do RIT, considerou a AT que, “para beneficiar da exclusão, a referida sociedade não podia ter como intervenientes residentes em território português ou, no caso de os ter, a sua actividade tinha de estar dirigida predominantemente ao mercado do território em que está situado. De facto, a exclusão não pode ser aplicada à sociedade L... Internacional Limited, em virtude o próprio sujeito passivo ter demonstrado, em esclarecimentos prestados, existirem intervenientes em território português e que a actividade predominantemente exercida pela sociedade L... Internacional Limited tem como destino o mercado moçambicado”.

Tenhamos presente o teor dos nºs 1 e 4 do artigo 60º do CIRC já transcrito e deixemos claro que nunca esteve em causa o preenchimento da condição da alínea b) do nº4 do artigo 60º do CIRC, ou seja, os SIT nunca referiram que a L... Internacional desenvolvesse como actividade principal operações próprias da actividade bancária, operações relativas à actividade seguradora, operações relativas a partes de capital ou outros valores mobiliários, a direitos da propriedade intelectual ou industrial, à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistência técnica ou a locação de bens.

Como dissemos já, a factualidade dada como provada pela sentença recorrida não foi posta em causa em sede de recurso.

Ora, resulta da matéria de facto que a Recorrente tem uma participação social de 100% na L... International Limited. Resulta, ainda, que parte da actividade comercial desenvolvida tem como interveniente residentes em território português, sendo certo que nenhuma evidência existe de que a actividade desenvolvida pela L... esteja dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa, o que se mostra decisivo para os efeitos analisados. Quanto a este último aspecto, resulta, aliás, o contrário do ponto B da matéria de facto. Portanto, temos que a actividade da L... é, em parte, desenvolvida no território português e não nas ilhas Cayman. Por outro lado, a maioria dos clientes e fornecedores não se situa nas Ilhas Cayman mas sim na Europa e Moçambique (cfr. pontos 104º e 105º da p.i).

Assim sendo, tanto basta para se concluir que a actividade da L... não é predominantemente dirigida ao mercado do território em que se situa a empresa (as Ilhas Cayman), circunstancialismo que teria de se verificar para que a sociedade fosse excluída da tributação prevista no nº1 do artigo 60º do CIRC, tal como resulta da alínea a), do nº4 do artigo 60º do CIRC (na parte em que se refere o exercício da actividade dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa a sociedade).

De resto, como a FP realçou em sede de análise da Impugnação Judicial, “no ponto 110º da p.i a impugnante transcreve um parágrafo do livro “Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado” de Rui Duarte Morais, tentando com este facto justificar que o local a partir do qual se desenvolve a actividade tende a projectar-se numa área mais ou menos vasta, tendo em consideração os fornecedores e clientes.

Contudo, Rui Duarte Morais no seu livro (pag. 394) refere também acerca da localização o seguinte: “Em resumo, a localização da subsidiária tem que obedecer a razões não fiscais, tem que existir uma evidente relação (geográfica) entre o local onde está sedeada e aquele onde exerce a sua actividade (onde estão os seus parceiros comerciais), assumindo nós que se, no caso concreto, o mercado “local” abranger vários países, há que aceitar que a escolha da concreta localização da sede da subsidiária recaia naquele país desse conjunto que ofereça condições fiscais mais favoráveis.

Face à localização das Ilhas Cayman, e dos fornecedores e clientes das empresas aí sedeadas, não se vislumbra onde possa existir uma evidente relação geográfica entre o local da sede das empresas e o local da sede dos seus clientes e fornecedores (…)”.

Em suma, e no que para o caso concreto importa e com respeito à sociedade L... Internacional Limited: no exercício da sua actividade comercial há intervenientes residentes em território português; nenhuma evidência há, pelo contrário, face à localização de clientes e fornecedores, de que a actividade é predominantemente dirigida ao mercado do território em que se situa a L....

Face ao exposto, há que concluir, pelas razões apontadas, e que a sentença não deixou de evidenciar, que a condição prevista na alínea a) do nº4 do artigo 60º do CIRC não se aplica à L..., pois não se demonstra o desenvolvimento de uma actividade comercial dirigida ao território onde está situada a empresa, as Ilhas Cayman.

Com esta fundamentação, julgam-se improcedentes as conclusões atinentes a esta primeira questão que vimos analisando.

A este propósito, a sentença considerou o seguinte:

“A Impugnante contesta uma correção à declaração de uma empresa do grupo - a O… - alegando, que, no momento da entrega da declaração ocorreu um erro, pois, considerou no resultado a anulação de uma provisão já tributada em exercícios anteriores.

Ora, tal facto não foi corrigido, nem referido em sede do RIT.

Quanto a este pedido, a Impugnante, não junta qualquer eL...nto de natureza contabilística, que, permita demonstrar os valores em causa”.

Contra o entendimento transcrito, defende a Recorrente que fica “demonstrado que o lucro tributável do grupo integrou um lucro tributável da sua subsidiária O... divergente do lucro tributável que resultou da entrega do modelo 22 da mesma”, “divergência essa que resultou de uma correção que, perante o exposto se considera não só legitima como necessária e que por isso tem de ser refletida na modelo 22 do grupo”, sob pena de “originar uma duplicação da colecta.

Vejamos, começando por perceber o que foi articulado na p.i. a este propósito.

Como se percebe, a alegada incorreção no apuramento do lucro tributável do grupo ficou a dever-se a uma erro cometido pelo sujeito passivo, ora Recorrente, na Mod. 22 do grupo de tributação, que considerou em excesso o montante de € 45.238,84.

Portanto, como referiu a sentença, tal valor “não foi corrigido, nem referido em sede do RIT”, sendo certo que foi a acção de fiscalização levada a efeito em 2008, a que se reporta o ponto C dos factos provados, que deu origem à liquidação adicional de IRC de 2004, objecto da presente impugnação judicial.

Em bom rigor, a liquidação adicional de IRC impugnada, objecto dos presentes autos, não assenta em qualquer correcção no montante de € 45.238,84, pelo que não caberia nesta sede a sua apreciação/anulação. De resto, a lei processual tributária contempla os mecanismos adequados à correcção de erros perpetrados em sede de autoliquidação, os quais, com prazos específicos, não se confundem com a impugnação da liquidação adicional emitida na sequência de uma acção de inspeção.

Efectivamente, no caso de erro na autoliquidação, a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e a autoliquidação tenha sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (artigo 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT), o que claramente não se afigura ser o caso, nem isso vem invocado. Acresce que, em caso de erro na autoliquidação, como acontece quando o erro é cometido pelo contribuinte no apuramento da matéria colectável com base na respectiva declaração de rendimentos, será de dois anos o prazo para deduzir reclamação graciosa após apresentação dessa declaração (artigo 131.º, n. 1 do CPPT).

Por ser assim, nunca a pretensão da Impugnante, ora Recorrente, poderia obter aqui acolhimento.

De resto, ainda que assim não se entendesse, sempre haveria que concluir que, aquando a apresentação da petição inicial, a Impugnante não juntou os elementos destinados a fazer prova do alegado e sobre a (in)oportunidade da junção neste momento já acima nos pronunciámos.

Termos em que, sem necessidade de outras considerações, há que julgar improcedentes as conclusões da alegação que por último vínhamos apreciando.

Nega-se, pois, provimento ao recurso jurisdicional e mantém-se a sentença recorrida.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 09/07/20