Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1074/05.3BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/11/2021

Relator:	JORGE CORTÊS - relator por vencimento

Descritores:	ACTO DE APROVAÇÃO DE RELATÓRIO INSPETIVO. COMPETÊNCIA. NOTIFICAÇÃO. PUBLICAÇÃO. PROPORCIONALIDADE.

Sumário:	A notificação do acto de aprovação de relatório inspectivo na data em que se encontra publicado o acto de nomeação do titular de órgão competente para a sua prática, preclude, no circunstancialismo concreto, eventual efeito anulatório assacável à falta de publicação contemporânea daquele.


Votação:	MAIORIA




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I - Relatório

A A………………… Limitada deduziu impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações oficiosas de IRC com os números…………, …………. e …............, emitidas em virtude da decisão que fixou a determinação da matéria tributável em sede de IRC com recurso a métodos indirectos, para os exercícios de 1999, 2000 e 2001.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 28 de Outubro de 2019, julgou procedente a impugnação judicial. Não concordando com a sentença, a Fazenda Pública veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:
« (…) // II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante.
III. A impugnação tem por objeto as liquidações de IRC que resultaram de ação de inspeção realizada pelos serviços de inspeção da direção de finanças de Lisboa, bem como da fixação da matéria tributável por aplicação de métodos indiretos por despacho do diretor de finanças nos termos do artigo 92º, nº 6 da LGT em face da ausência de acordo dos peritos no procedimento de revisão.
IV. A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente por considerar existir vício de incompetência na assinatura do relatório de inspeção.
V. A douta sentença recorrida não se pronunciou sobre qualquer outra questão por ter considerado prejudicado o conhecimento de outras questões.
VI. Atento o exposto a sentença recorrida incorre em vício de violação de lei e omissão de pronúncia, gerador de nulidade, nos termos do art. 615.º n.º 1 d) do CPC ex vi art. 2.º do CPPT.
VII. A Fazenda Pública não pode conformar-se com a decisão de julgar procedente a impugnação por incompetência da Diretora de Finanças Adjunta, E......., por ter assinado o despacho que sancionou o relatório de inspeção em 22-01-2003, não se encontrando naquela data publicado o despacho de nomeação no Diário da República, tendo o mesmo sido publicado no dia 23-01-2003.
VIII. Importa salientar que a referida diretora assinou o despacho que sancionou o relatório de inspeção em 22-01-2003, tendo sido nomeada por despacho da ministra das finanças de 10- 01-2003, verificando-se assim que existe despacho de nomeação anterior, pelo que não está em causa a validade do despacho de nomeação, mas sim a sua eventual ineficácia por falta de publicação.
IX. Contudo, como bem refere a sentença, a falta de publicação não gera a sua invalidade, mas antes, mera ineficácia jurídica, sanável por posterior publicação (cf página 33 da sentença).
X. Não obstante, considera a douta sentença recorrida que a diretora Esmeralda Pinto, nomeada em 10-01-2003, não é competente não obstante o despacho de nomeação tenha sido publicado em 23-01-2003.
XI. A nomeação foi efetuada ao abrigo da Lei 49/99, que prevê regras de nomeação de dirigentes aquando da criação de serviços.
XII. Não podendo ser questionada a eficácia relativamente ao destinatário do ato, porquanto no momento em que a notificação do relatório chega ao seu conhecimento, havia já sido publicado em DR a nomeação da referida diretora.
XIII. Com efeito, como resulta clara e inequivocamente do ofício de remessa do relatório de inspeção, datado de 28-01-2003, aquando da notificação do relatório de inspeção, a nomeação era já plena de eficácia.
XIV. A situação concreta sub judice é pois totalmente diversa da jurisprudência citada pela douta sentença recorrida quando refere situações em que o despacho não chega a ser publicado, pois no caso concreto a publicação em DR existe – sendo inclusive anterior ao envio da notificação ao sujeito passivo.
XV. Assim sendo, nem quer se coloca a necessidade de promover a ratificação-sanação.
XVI. Em suma, tendo o ato chegado ao conhecimento do interessado após a nomeação da referida diretora, o ato é valido, e é igualmente eficaz porque foi publicado, sendo essa publicação anterior ao momento em que o ato foi levado ao conhecimento do interessado, pelo que aquando da notificação, o ato é valido e eficaz.
XVII. Não obstante, sem conceder quanto à não existência do vício da incompetência, não se pode ignorar que, na realidade, os atos de liquidação decorrem do despacho de fixação pelo diretor de finanças na sequência do pedido de revisão da matéria tributável.
XVIII. Verificando-se que o sujeito passivo, notificado do relatório de inspeção, assinado pela referida diretora, nomeada por despacho, publicado no DR, apresentou pedido de revisão da matéria tributável em 28-02-2003.
XIX. Foi realizada a reunião de peritos, verificando-se que as liquidações impugnadas resultaram de fixação da matéria tributável pelo diretor de finanças, nos termos do artigo 92º, nº 6 da LGT por não ter havido acordo entre os peritos em sede de Comissão de Revisão da matéria tributável prevista nos artigos 91º a 94º da LGT (factos provados S, T, U e W).
XX. Em suma, não obstante se tenha demonstrado que o despacho é válido e eficaz, sendo por isso igualmente válido e eficaz o despacho de assinatura e notificação do relatório, é de referir que o sujeito passivo não teve qualquer dúvida quanto ao sentido da decisão e à autoria do ato, tendo apresentado regularmente o seu pedido de revisão.
XXI. Assim, a existir algum vício na assinatura do relatório, o que apenas por o que se concebe por mera hipótese de raciocínio, o mesmo terá ficado sanado pela publicação do despacho de nomeação em conformidade com o referido diploma legal, sendo, pois, plenamente eficaz aquando da sua notificação ao sujeito passivo.
XXII. Atento o exposto, a douta sentença mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas do artigo 3º, nº 3 do DL 49/99 e do artigo 130º do CPA.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente. (…)»

A recorrida, devidamente notificada para o efeito, ofereceu as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:
«a) No caso sub judice, verifica-se que a Fazenda Pública se limita, em sede de Conclusões, a reproduzir, quase na integralidade, a alegação por si anteriormente aduzida, razão pela qual deverá considerar-se que a mesma não cumpriu o ónus de apresentação das conclusões do recurso (proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação), nos termos do n.º 1 do artigo 639.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;
b) E, também não deve a Fazenda Pública ser convidada a completar, esclarecer ou sintetizar as suas conclusões, nos termos do n.º 3 do artigo 639.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, porquanto, embora o despacho de aperfeiçoamento traduza um reflexo ou corolário do dever de cooperação, princípio estruturante do processo civil português (aplicável subsidiariamente ao processo tributário), esse dever de cooperação impõe a colaboração de todos os intervenientes processuais com vista a alcançar com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio, sendo certo que a lei não quis impasses e tergiversações, impondo no domínio dos ónus a cargo do recorrente um rigor e autorresponsabilidade por parte deste;
c) Perante a ausência de conclusões - pois é igual a nada dizer, repetir o que antes se disse na motivação -, deverá este Venerando Tribunal, em sede de apreciação do recurso, rejeitar o mesmo, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 641.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;
d) Sendo a delegação de competência um ato de publicação obrigatória, verifica-se que até tal publicação, o mesmo era ineficaz, razão pela qual os atos praticados ao seu abrigo padeceriam de incompetência relativa (cfr. n.º 2 do artigo 37.º do CPA, lido em consonância com o n.º 2 do artigo 130.º do mesmo diploma). Não obstante, vindo a ser publicado o despacho de delegação, a situação descrita fica sanada, desde que seja assegurada a ratificação dos atos anteriormente praticados;
e) Verificando-se que a publicação do ato de delegação de competências ocorreu em 23.01.2003, tal publicação sanaria quaisquer invalidades decorrentes da ineficácia do ato de delegação até tal publicação - in casu, o despacho proferido a 22.01.2003 [cfr. ponto O) da matéria de facto dada como provada] -, desde que, aquando da publicação, fossem ratificados todos os atos praticados em data anterior à publicação ter ocorrido – o que não sucedeu;
f) Admitir-se a tese da Recorrente, de que a publicação da delegação de competências permite sanar, automaticamente, o vício de incompetência que incide sobre os atos já praticados antes daquela publicação, será admitir que a Administração pública possa desleixar-se na prática dos atos a que se encontra adstrita (in casu, promover atempadamente a publicação dos atos de delegação e subdelegação de poderes), sem qualquer penalização – o que claramente não foi a intenção do legislador ao estabelecer expressamente que estes tipos de atos tinham de ser publicados para serem eficazes em relação aos seus destinatários;
g) A apresentação do Pedido de Revisão por parte da Recorrida não significa que a mesma entendesse que a Diretora de Finanças Adjunta era competente para sancionar/validar as conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, mas sim que este meio administrativo era o único que permitia à Recorrida (i) discutir as conclusões do Relatório (independentemente da incompetência da sua Autora) e (ii) invocar, posteriormente e, em caso de indeferimento do Pedido, essa mesma incompetência em sede judicial, em cumprimento do princípio de impugnação unitária vigente no processo tributário (cfr. artigo 54.º do CPPT e artigo 66.º da LGT);
h) Da conjugação dos artigos 37.º e 130.º do CPA, aplicáveis à data dos factos, é lapidar a conclusão que a delegação de competências é um ato de publicação obrigatória e que até tal publicação os atos praticados são ineficazes em relação aos seus destinatários, pelo que não pode a Recorrida aceitar que a Fazenda Pública faça “tábua rasa” desta obrigação legal (e das respetivas consequências), apenas porque a Recorrida “apresent[ou] regularmente o seu pedido de revisão”, na medida em que tal situação seria manifestamente contra legem;
i) Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra, devendo ser negado provimento, por esse motivo, ao Recurso da Fazenda Pública e, em consequência, ser anulado a decisão subjacente ao Relatório de Inspeção Tributária e, consequentemente, as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 1999, 2000 e 2001.»

Termina, pedindo que o recurso seja «dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta 1ª Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – FUNDAMENTAÇÃO
De facto:
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) A coberto da ordem de serviço 14 203 de 12/09/2001, código PNAIT 62104 e posteriormente alargado para 22 140, critério de seleção C20 a AT, com início em 20 de fevereiro de 2002, prorrogada por dois períodos de 3 meses, procedeu a ação inspetiva à Impugnante, que foi concluída em 10 de dezembro de 2002 (conforme resulta de fls. 510 do PAT em apenso).
B) A coberto da ordem de serviço 22 560 e 22561 de 20/09/2002, código PNAIT 22 140, critério de seleção E12, foram iniciadas ações inspetivas em 24 de outubro de 2002 e concluídas em 10 de dezembro de 2002 (conforme resulta de fls. 510 do PAT em apenso).
C) A Impugnante tem por Objeto social: “importação, exportação, comércio, distribuição, prestação de serviços de material informático e telecomunicações, produção e venda de software, comércio de material de escritório e consumíveis e cursos de formação” (conforme resulta de fls. 511 do PAT em apenso).
D) Em IRC, a Impugnante é tributada no regime geral pela atividade de “comércio por grosso de máquinas e material de escritório, CAE 051 640, área do 11.º Serviço Fiscal de Lisboa, código 3344 (conforme resulta de fls. 511 do PAT em apenso).
E) Para efeito de IVA a Impugnante encontra-se enquadrado no regime normal de periodicidade mensal. No exercício de 1999 encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral (conforme resulta de fls. 510 do PAT em apenso).
F) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 507 e segs. do PAT em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.
G) Em matéria de “IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, resulta do RIT:
«A atividade exercida pela A.......... é o comércio de material informático.
A empresa não dispõe de inventário permanente, nem de qualquer tipo de controlo de stocks, tendo sido solicitado por meio de notificação datada de 07/11/2002 a apresentação dos mapas de controlo de entradas e saídas de existências relativos aos anos de 1999 a 2001.
Em resposta foi obtida a seguinte informação: “Existe o inventário anual. Não temos inventário permanente e, por conseguinte, não existe controle de entradas e saídas de stocks”.
Dada a inexistência de controlo de stocks houve necessidade de uma análise mais pormenorizada às existências.
Com esse objetivo foram solicitados os inventários das existências, a listagem dos códigos de todos os artigos contabilizados e a discriminação das vendas por clientes, dado que estas se encontram contabilizadas na totalidade na conta 21.1- Clientes C/ corrente.
Só após diversos pedidos estes elementos nos foram facultados, e inclusive a discriminação dos clientes foi-nos inicialmente referido que não existia.
Em resultado da análise efetuada apurou-se o seguinte:
H) Quanto ao ano de 1999:
Nos elementos constantes da base de dados do sistema informático da administração fiscal (VIES) verificou-se que a empresa G.......... SA sediada em Espanha é simultaneamente cliente e fornecedora da A...........
Foram analisadas as respetivas faturas de compra e venda de mercadorias, tendo sido selecionados alguns artigos constantes igualmente nas faturas de compra e de venda.
Apresenta-se de seguida o mapa onde consta essa mesma análise, tendo sido apuradas as seguintes margens:
- Margem sobre o preço de venda por produto com base no preço médio de compra/venda;
- Margem sobre o preço de venda por fornecedor/cliente (apenas quando o fornecedor é simultaneamente cliente) com base no preço médio de compra/venda do mesmo produto. // (…). // Na amostragem efetuada foram considerados oito artigos que correspondem a 30,9% do total de compras do ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos:
• Os principais fornecedores são muitas vezes simultaneamente clientes, como é o caso da G.......... e da I...........
• A estes são compradas/vendidas mercadorias em grandes quantidades, de forma que um reduzido número de operações tem um peso muito significativo no total anual.
Esta situação verifica-se essencialmente, em termos de compras, por parte da I.......... e da G.......... e em termos de vendas por parte da M......... e da G...........
• As margens apuradas com base no preço médio de compra e venda dos artigos é positiva, embora baixa, para todos eles.
Se tivermos em consideração o preço médio de compra/venda do mesmo artigo ao mesmo fornecedor/cliente verificamos que:
• A G.......... apresenta uma margem negativa e bastante distante da margem média do artigo. O que em termos gerais significa comprar o mesmo artigo a um preço significativamente inferior ao que pratica quando o vende para a A...........
• A I.......... por seu lado apresenta uma margem significativamente superior à margem média do artigo, ou seja, compra o mesmo artigo que igualmente vende por um preço, regra geral, bastante superior.
• Relativamente ao controlo dos artigos selecionados verificou-se, à exceção de um dos artigos haver omissão em vendas, como se pode observar no quadro a seguir apresentado.

Foi efetuada análise individualizada das compras e vendas de determinados artigos cujos mapas se apresentam de seguida:
(…)
Analisando os mapas podem comprovar-se algumas situações já referidas anteriormente, essencialmente no que se refere à compra/venda dos mesmos artigos à mesma entidade e o peso que muitas vezes um número reduzido destas transações representa no total anual.
Pode igualmente constatar-se a compra de determinados produtos numa determinada data para serem posteriormente vendidos a essa mesma entidade no(s) dia(s) seguinte(s).
Semelhante análise foi efetuada para os seguintes produtos, cujos mapas se encontram em anexo (Anexo 11):
■ Dim 32/100
■ Board Chip Bx Cel
Foi efetuada uma análise individualizada dos principais fornecedores e clientes da A.......... durante o ano de 1999 tendo sido apurados os seguintes factos:

• G..........
Apresenta-se como o maior fornecedor da empresa no ano de 1999, representando 45% do volume total das compras anuais e aproximadamente 12% do volume total das vendas anuais.
Como já foi referido, nas operações efetuadas anualmente com a G.......... o preço médio de venda é normalmente inferior ao preço médio de compra para o mesmo artigo.
Relativamente aos pagamentos estes eram sempre efetuados através de cheque. Nunca houve quaisquer recebimentos da G.......... dado que estes eram sempre efetuados por encontro de contas (ver mapa da página 10 do presente relatório). No caso de alguns produtos chegam a ser adquiridos e vendidos no mesmo mês as mesmas quantidades ou aproximadas, como se pode observar da relação compra/venda efetuada para os seguintes produtos e que se passa a apresentar: - DIM 64/100 e CPU 350 Mhz // (…)
• I..........
No ano de 1999 foi o outro grande fornecedor da A.........., representando ambos cerca de 73% do volume total das compras anuais.
A empresa possuía instalações na Rua………….., na rua paralela à sede da A.........., encontrando-se as mesmas atualmente encerradas.
Este contribuinte não cumpre as obrigações fiscais desde o início da atividade.
Em regra os preços de compra dos artigos adquiridos à empresa I.......... são significativamente inferiores aos praticados pelas demais empresas fornecedoras para os mesmos artigos.
Os pagamentos eram efetuados através de cheque não havendo recebimentos, dado que os mesmos eram efetuados por encontro de contas. // (…)
• I......... e A........
A empresa A………, durante o ano de 1999 foi fornecedora da A...........
Esta empresa nunca procedeu à entrega de declarações.
No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as faturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa I......... às empresas A........ e C........, respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua…………., Alto da Faia - Telheiras, que é a sede social da empresa A...........
Na ação inspetiva à A.......... verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela A........ à A.......... (faturas n°s 121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999).
Em relação a estas faturas apurou-se o seguinte:
■ Fatura n° 121 de 30/11/1999
Encontra-se contabilizada na A.........., documento 996 de dezembro do Diário de Operações Diversas.
Foi paga por transferência bancária de 22/11/1999 (data da fatura n° 17026 da I......... à A........), documento 884 de novembro do diário de operações diversas.
■ Fatura n° 139 de 07/12/1999
Não se encontra contabilizada na escrita da A........... Contudo encontra-se registado o seu pagamento, documento 1155 de novembro do Diário de Caixa, cheque n° ………. do B.........
Foi solicitada cópia do cheque ao B........ (Despacho n° 113) com autorização dada por escrito pelo sujeito passivo, tendo-se verificado que o mesmo foi levantado pelo sócio gerente da empresa Sr. P.........
Inquirido sobre este facto o Sr. P........ informou-nos que o fornecedor quis o pagamento em dinheiro pelo que o cheque foi levantado e posteriormente depositado numa conta da A.........
Assim em notificação datada de 07/11/2002 foi solicitada a apresentação do referido talão de depósito, tendo sido respondido o seguinte “foi exigido o pagamento em dinheiro pelo fornecedor, razão pela qual foi levantado o cheque de 2.973.396$00 pelo sócio gerente desta empresa em virtude de nesse momento o caixa não ter disponibilidade para o fazer”. Este pagamento não se considera comprovado uma vez que não foi apresentado o talão de depósito nem nos foi indicado o n° de conta em que foi efetuado o depósito apesar de solicitado inúmeras vezes.
Da análise ao mapa apresentado de seguida resulta o seguinte:
A A........ fatura à A.......... a um valor inferior ao faturado pela I......... às empresas C........ e A........;
- A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (- 10%);
- As empresas C........ e A........ não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações;
- A A........ fatura à A.......... a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras); // (…)
Junta-se cópia em anexo (Anexo 12) das faturas da I......... à A........ e à C........, das faturas da A........ à A.......... e dos documentos de pagamento.
• M.........
Apresenta-se como o principal cliente e adquire geralmente à A.......... mercadorias em grandes quantidades, seguidas de compras desta sobretudo à G.......... e à I...........
I) Quanto ao ano de 2000:
Salientam-se como factos mais importantes os seguintes:
• A G.......... continua a ser o principal fornecedor;
• O I.......... deixou de ser fornecedor;
• Os novos fornecedores com maior importância são a F......., C.......; M....... e a M......... (principal cliente em 1999);
• Houve um aumento significativo das transmissões intracomunitárias, sendo o principal cliente a empresa inglesa W....... Ltd;
• Os principais clientes no mercado nacional foram a M......... (já era o principal cliente em 1999), J....... e o J........

«imagem no original»

Foi feita uma análise a um conjunto de artigos adquiridos no mercado nacional aos principais fornecedores, que permitiu verificar o seguinte:
■ Este reduzido n° de artigos (9) representam 21% do total das compras;
■ Têm um peso significativo no total das compras efetuadas a cada um desses fornecedores; // (…)
De seguida foi feita uma análise às compras dos artigos faturados posteriormente à W......., o que permitiu concluir que:
■ Os artigos adquiridos no mercado nacional foram essencialmente vendidos no mercado nacional;
■ Os artigos faturados à W....... foram maioritariamente adquiridos no mercado intracomunitário (G..........)
J) Quanto ao ano de 2001
No ano de 2001 verificou-se uma alteração na estrutura das compras.
Nos exercícios de 1999 e 2000 as compras foram sensivelmente de 50% no mercado intracomunitário e de 50% no mercado nacional, para passarem a ser em 2001, de 4% e 96%, respetivamente.
Ao nível das vendas houve igualmente uma diminuição acentuada das transmissões efetuadas para o mercado intracomunitário.
E ao nível do mercado nacional verificou-se uma significativa redução do comércio a retalho (vendas a dinheiro), // (…).
Foi efetuada uma análise às existências tendo a amostragem recaído sobre 6 artigos, importando salientar o seguinte:
■ No ano de 2001 os principais fornecedores foram a M......., a D....... e a N....... representando 49,2 % do total das compras;
■ Os principais clientes foram a S....... e o J......., responsáveis por 43,6 % das vendas totais da A..........;
■ Os artigos selecionados representam 55 % do total das compras; (…)
Fazendo uma análise individualizada a dois produtos (CPU 1.5 e CPU 1.7) da amostra e tendo em consideração as transações de maior volume, foi possível efetuar uma correspondência entre as compras e as vendas. O mesmo pode ser observado para os outros artigos se analisarmos o quadro anterior (a negrito).
Assim verifica-se que normalmente na mesma data, as mesmas quantidades são compradas e vendidas. Regra geral compradas à N......., M.......; D....... e I....... e vendidas à S......., J....... e ao I.......... // (…)
O resumo das compras e vendas da amostra pode ser observado no quadro seguinte, em que foram calculados os preços médios e as respetivas margens.»
K) Em resultado dos factos acima expostos e, tendo ainda em consideração o seguinte:
> A inexistência de controle de stocks;
> Irregularidade nos pagamentos-Existência de cheques emitidos em nome do sócio gerente P....... e que se destinam ao pagamento de mercadorias. Junta-se a título exemplificativo cópia de alguns cheques nessa situação (Anexo 13);
> Irregularidades nos recebimentos - Os recebimentos respeitantes às faturas emitidas para a W....... são efetuados por meio de cheque de uma conta nacional, não nos tendo sido explicado de que forma eram rececionados os cheques pela A.........., conforme ponto III. A do presente relatório;
> Não foram apresentadas as guias de transporte para a maioria das operações efetuadas. No respeitante às transmissões intracomunitárias para todos os CMR's apresentados consta como transportadora a empresa T....... que nega ter efetuado qualquer transporte para a empresa A..........;
> As margens apuradas por artigos em resultado da análise efetuada às existências nos exercícios de 1999 a 2001 são quase sempre inferiores às margens anuais declaradas;
> Na análise efetuada às existências apuraram-se omissões em vendas;
* Ano de 1999 - página 17 ; Ano de 2001 - página 36 Junta-se cópia de inventários (Anexo 14)
> As margens anuais declaradas são significativamente inferiores aos valores que a Administração Fiscal (Anexo 15) dispõe para este setor de atividade (CAE 51640), como se pode observar no quadro abaixo;
o lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos nos termos do n.° 1 do atual artigo 52° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, conjugado com a alínea b) do artigo 87° e alínea a) do n° 1 do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária.
L) Em matéria de “V – CRITÉRIO E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS‖, resulta do RIT:
V.A - IRC
Como foi referido, a determinação do lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 será efetuada com recurso à aplicação de métodos indiretos.

M) Em matéria do exercício do direito de audição, resulta do RIT:
Nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar da Inspeção Tributária e no prazo estabelecido para o efeito, foi exercido o direito de audição.
Sobre os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo em direito de audição (Anexo 17) refere-se o seguinte: // Correções Técnicas // (…) // Métodos Indiretos // O apuramento do lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 foi efetuado com recurso a métodos indiretos por impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, resultante de irregularidades na organização e execução da escrita da empresa, conforme disposto na alínea b) do artigo 87° e alínea a) do artigo 88° ambos da LGT.
Os factos apresentados do ponto IV do presente relatório inviabilizam o correto apuramento da matéria tributável:
1) Inexistência de Controlo de Stocks
Em termos de stocks apenas nos foram apresentados os inventários anuais, não nos tendo sido apresentado qualquer outro meio de controlo.
— Contudo nos inventários os artigos estão identificados por códigos constando estes igualmente nas faturas emitidas pela empresa.
Foi-nos apresentada a listagem dos códigos de artigos depois de efetuado pedido por meio de notificação, após inúmeros pedidos verbais.
2) Irregularidades no pagamento de cheques ao sócio gerente P........ destinados ao pagamento de mercadorias
Foram constatadas situações irregulares de pagamentos a fornecedores, factos que não foram justificados no decurso da ação inspetiva nem no direito de audição e que levantai dúvidas quanto à veracidade das operações praticadas.
3) Recebimentos da empresa W.......
Os recebimentos foram na sua quase totalidade efetuados por meio de cheque. O sócio gerente da empresa não se recorda de que forma os cheques eram rececionados nem apresentou qualquer meio de prova da sua receção conforme termo de declarações datado de 25/11/2002 (Anexo 7).
Tal situação (envio de cheque por correio e respetivo depósito) será certamente mais morosa do que uma transferência bancária.
4) Documentos de Transporte
Não nos foram apresentados para a maioria das transações efetuadas os respetivos documentos de transporte.
Foi-nos referido que geralmente o que acompanhava a mercadoria era exclusivamente a respetiva fatura.
Relativamente aos CMR's apresentados coloca-se em causa a sua veracidade uma vez que:
• O sócio gerente da empresa T....... nega ter efetuado aqueles serviços e explica de que forma os CMR's poderão ter sido obtidos pela A...........
• A esta situação acresce que a própria análise dos CMRs apresentados não comprova a receção das respetivas mercadorias (carimbo e assinatura do destinatário no quadro 24-Receção da mercadoria).
5) I......... e A........
No ofício que deu origem à presente ação inspetiva (n° 1156 do CLO) constam as faturas n°s 17026 e 17029 datadas de 22/11/1999 e 06/12/1999 da empresa holandesa I......... às empresas A........ e C........, respetivamente, com a indicação para a entrega dos bens na Rua………….., Alto da Faia - Telheiras, que é a sede social da empresa A...........
Na ação inspetiva à A.......... verificou-se que a totalidade desta mercadoria foi posteriormente faturada pela A........ à A.......... (faturas n°s
121 e 139 de 30/11/1999 e 07/12/1999).
Em relação aos factos descritos resulta o seguinte:
o A A........ fatura à A.......... a um valor inferior ao faturado pela I......... às empresas C........ e A........;
o A margem bruta das vendas sobre as compras é negativa e apresenta sempre o mesmo valor (- 10%);
o As empresas C........ e A........ não cumprem as obrigações fiscais, não apresentando as respetivas declarações;
o A A........ fatura à A.......... a um preço inferior ao preço de custo, mas como não entrega o IVA que liquida nas faturas, obtêm uma margem positiva de lucro que é sempre de 5,3% (margem bruta s/compras).
O sujeito passivo em direito de audição não contesta a situação descrita.
6) Margens por artigo
As margens apuradas por artigo em resultado da análise efetuada às existências são significativamente inferiores às margens anuais declaradas.
Importa sublinhar que as amostragens efetuadas são significativas, reduzindo a possibilidade de não refletirem a realidade:
* Ano de 1999: 8 artigos selecionados representando 30,9% do total das compras;
* Ano de 2001: 6 artigos selecionados representado 55% do total das compras
A seleção dos artigos teve por base, nomeadamente, importância que estes representam no volume de negócios.
7) Omissões
As omissões apuradas em vendas resultam da análise aos artigos selecionados que são representativos da totalidade das vendas.
O controlo de cada artigo foi efetuado de forma exaustiva tendo sido verificadas todas as compras e todas as vendas.
8) Margens anuais declaradas
Efetivamente as margens anuais declaradas pelo sujeito passivo afastam-se significativamente dos valores que a administração fiscal dispõe para estes anos e para este setor de atividade.
As situações anteriormente descritas compreendem:
- Omissão de Vendas;
- Falta de controlo de stocks;
Irregularidades em recebimentos e pagamentos que põe em causa a veracidade de algumas operações;
Inexistência de alguns documentos comprovativos de transporte de mercadorias (guias de transporte);
- Documentos cuja veracidade se põe em causa (CMR's), o que implica que se coloquem igualmente em causa a veracidade das operações (transmissões intracomunitárias);
- Margens declaradas inferiores às disponíveis na Administração Fiscal.
Estes factos inviabilizam o apuramento e o controlo claro e inequívoco do lucro tributável pelo que o mesmo teve de ser apurado com recurso à aplicação de métodos indiretos.
N) Propuseram os SIT:
Face ao exposto no ponto anterior mantêm-se os valores das correções quer em sede de IRC, quer em sede de IVA.
IRC
Tendo sido determinado o lucro tributável dos exercícios de 1999 a 2001 com recurso à aplicação de métodos indiretos, nos termos do n°1 do artigo 52° do CIRC e alínea b) do artigo 87° e alínea a) do n°1 do artigo 88°, ambos da Lei Geral Tributária, propõem-se os seguintes valores:

(…)
O) Sobre o RIT recaiu:
─ o parecer de 21/01/2003;
— o parecer do Chefe de Divisão, de 22/01/2003;
— e o despacho de 22/02/2003, do seguinte teor:
«Concordo com os procedimentos adotados no âmbito do IRC e IVA respetivamente para os anos de 1999 a 2001.
As fundamentações com recurso a métodos indiretos mostram-se suficientes, encontram-se verificados os pressupostos estabelecidos nos artigos 52° do CIRC, 87.° e 88.° da LGT, para apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos.
Determino a fixação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos aos exercícios acima enunciados.
Em relação ao IVA foi o mesmo corrigido nos termos dos artigos 82.° e 84.° do CIVA.
Notifique-se o contribuinte
Remetam-se os documentos de correção e auto de notícia aos Serviços respetivos para o tratamento devido. // Lisboa, 22 de janeiro de 2003 // Diretora de Finanças Adjunta
E.......» (Conforme resulta de fls. 507 do PAT apenso)
P) A Impugnante, em 28/02/2003, requereu a revisão da matéria tributável determinada por métodos indiretos (conforme resulta de fls. 106).
Q) O Perito da AT, por um lado, e os Peritos da Impugnante e Independente, por outro, não chegaram a acordo (conforme resulta da ata de fls. 730 do PAT em apenso).
R) Os Peritos apresentaram laudos respetivos, que aqui se dão por reproduzidos (conforme resulta de fls. 732 e segs. do PAT em apenso).
S) Em 20/06/2003, o Diretos de Finanças de Lisboa procedeu à fixação da matéria tributável, que constitui fls. 757 a 762 do PAT em apenso).
T) Resulta da decisão a que se refere a alínea anterior: // «(…)
C - Decisão
Após o debate contraditório vejamos, ponto por ponto, os comentários dos peritos (e respetivas conclusões) sobre as propostas formuladas pela inspeção tributaria, no relatório que fundamenta a fixação efetuada em sede de IRC e IVA:
□ Inexistência de controlo de stocks
❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto i), pág. 1.2 da ata)
❖ A perita da administração tributária mantém esta afirmação acrescentando que, ao contrário do que a reclamante afirma e perante as divergências encontradas no inventário final, não foi apresentado qualquer outro meio de controlo com o objetivo de se confirmar que a realidade física está de acordo com a realidade escritural (ponto 1, pág. 4 da ata)
❖ Perito independente concorda com a conclusão dos serviços de inspeção quanto à inexistência de controle de stocks, fundamentando no ponto 13, pág. 20 da ata)
□ Irregularidades nos pagamentos / recebimentos
❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (pontos in e anexo 1 2 e 13 da ata)
❖ A perita da administração tributária mantém as afirmações refutando, de forma fundamentada, as alegações do contribuinte e do seu perito. Quanto às irregularidades no pagamento de cheques ao gerente P........ entende que a questão essencial nunca foi comprovada, ou seja, a evidência do depósito acrescentando que a fatura n.º 139, de 7/12/99, subjacente a esse pagamento, não se encontra contabilizada na escrita da A.......... (pontos II e III, págs. 4 e 5 da ata)
❖ Perito independente concorda com a conclusão dos serviços de inspeção quanto à existência de irregularidades ao nível dos pagamentos e recebimentos (ponto 13, págs. 20 e 21 da ata)
□ Falta de apresentação das guias de transporte para a maioria das correções efetuadas
❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto iv), págs. 3 e 14 da ata)
❖ A perita da administração tributária mantém as afirmações refutando as alegações do contribuinte e do seu perito. Entende que’, quanto ao transporte efetuado pelo adquirente, o fornecedor deve solicitar lhe uma declaração em que este certifique que o transporte vai ser efetuado por si e qual o destino dos bens. No que respeita às transmissões intracomunitárias efetuadas pela requerente, para todos os CMR’s apresentados, consta como transportadora a empresa T....... que nega ter efetuado qualquer transporte (pontos IV, pág. 5 da ata)
❖ Perito independente é de opinião que a não apresentação das guias de transporte para a maioria das operações efetuadas não é, por si só, sinal de irregularidades. Contudo, face aos pedidos efetuados pelos serviços de fiscalização, e de modo a esclarecer cabalmente a situação, a empresa deveria obter dos seus clientes/fornecedores, todas as evidências julgadas necessárias à comprovação da receção por estes das mercadorias (ponto 13, pág. 21 da ata.
□ Omissões de vendas
❖ A perita do contribuinte sustenta a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão (ponto vi), págs. [4 e 15 da ata)
❖ A Perita da administração tributária após análise dos elementos apresentados em sede de procedimento de revisão, conforme ponto VI, pág. 6 da acra, considera que, embora a amostragem da inspeção possa ter algumas falhas, a realidade é que, de acordo com os dados apresentados pela requerente, as existências finais apuradas continuam a ser diferentes das existências finais declaradas cfr. mapas em anexos 1 e 2.
❖ O Perito independente refere: poderei concordar com esta afirmação relativamente aos exercícios de 1999 e 2001, já quanto ao ano de 2000, não foi efetuado o trabalho de campo que comprove a existência de artigos em falta (ponto 13. págs. 21 e 22 1 da ata)
□ Apuramento das margens
❖ A perita do contribuinte mantém a posição já defendida pelo próprio no pedido de revisão. Sustenta que a margem declarada é correta referindo que, ...a margem de mais de 10% é irrealista face à dimensão do negócio e características de uma atividade maioritariamente grossista (ponto vii), pág. 15 da ata)
❖ A perita da administração tributária mantém a proposta formulada pela inspeção
❖ O Perito independente não concorda com a aplicação dos dois rácios fiscais e refere que não foram indicados os normativos que suportam ou indiquem os critérios utilizados para o cálculo dos valores corrigidos ou seja, em seu entender, o art.° 54° do CIRC e o art.° 90° da LGT (pág. 23 da ata)
Em anexo ao seu parecer, o perito independente apresenta um mapa designado por “Margens” (pág. 26 da ata) onde refere, na linha 5 “Prejuízo fiscal declarado”.
Tal referência constitui certamente um lapso em virtude de se tratar de um resultado fiscal positivo, ou seja, o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo. O apuramento efetuado na linha 6, está correto (conforme a proposta da inspeção tributária que serviu de base à fixação), não tendo assim, o referido lapso, consequências ao nível dos cálculos apresentados.
Em síntese, resulta do exposto, que os peritos da administração tributária e do contribuinte estão em posições antagónicas. Quanto ao perito independente considera que há motivos e factos que implicam o recurso a métodos indiretos, não concordando com a quantificação proposta.
No seu conjunto, os factos acima expostos, confirmados pelo perito da administração tributária e pelo perito independente, inviabilizam a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, por não ser possível o conhecimento efetivo da atividade financeira da empresa e do seu negócio bem como o controlo de uma componente fundamental do resultado líquido ─ o custo da mercadorias vendidas ─ permitindo concluir pela falta de credibilidade da contabilidade e, consequentemente, pela falta de veracidade das suas demonstrações financeiras.
Verificados que estão os pressupostos para a avaliação indireta, compete ao contribuinte o ónus da prova quanto ao excesso na respetiva quantificação.
Em sede de Procedimento de Revisão, não foram apresentados elementos novos que alterem a proposta de tributação apresentada pela inspeção tributária que serviu de base à fixação, não tendo sido efetuada, pelo sujeito passivo ou pelo seu perito, prova do excesso na respetiva quantificação conf. determina o n.º 3 do art.° 74° da LGT.
Assim, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea b) do art.° 87° e alínea a) do art.° 88°, ambos da Lei Geral Tributária, mantenho os valores inicialmente fixados, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas:
❖ 1999 - 158.372,19€ (Cento e cinquenta e oito mil, trezentos e setenta e dois euros e dezanove cêntimos)
❖ 2000 - 124.786,49€ (Cento e vinte e quatro mil, setecentos e oitenta e seis euros e quarenta e nove cêntimos)
❖ 2001 - 200.799,14€ (Duzentos mil, setecentos e noventa e nove euros e catorze cêntimos). //(…)
U) Em 29/07/2003, a AT elaborou a liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1999 e 2001 (conforme resulta de fls. 232 e 234 do processo de reclamação graciosa em apenso).
V) O Prazo para pagamento voluntário terminou em 15/09/2003 (conforme resulta de fls. 232 e 234 do processo de reclamação graciosa em apenso).
W) Em 04/09/2003, a AT elaborou a liquidação adicional de IRC referente exercício de 2000 (conforme resulta de fls. 233 do processo de reclamação graciosa em apenso).
X) O prazo para pagamento voluntário terminou em 23/10/2003 (conforme resulta de fls. 233 do processo de reclamação graciosa em apenso).
Y) A Impugnante, 09/09/2004, apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1999, 2000 e 2001 (conforme resulta de fls. 166).
Z) Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada a informação de fls. 247 e segs. do processo de reclamação graciosa que a qui se dá por integralmente reproduzida.
AA) A Impugnante, notificada do projeto de decisão, exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 271 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).
BB) Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada e informação de fls. 281 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso.
CC) Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior:
«(…)
Após consulta dos elementos disponíveis cumpre-me informar o seguinte:
1. A ação inspetiva relativa aos exercícios de 1999 a 2001 teve como origem o ofício n.° 1156 de 03.08.2001 do Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária (CLO).
2. Inicialmente a ação de fiscalização limitou-se ao exercício de 1999, IRC e IVA, com um âmbito ―Parcial‖, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 14º do RCPIT, e teve início em 20.02.2002.
3. O sujeito passivo foi notificado por carta aviso, através do ofício n.° 1076 de 21.01.2002 e assinou a respetiva ordem de serviço em 20.02.2002.
4. Posteriormente houve a necessidade de alargar o âmbito da inspeção para “Geral”, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 14º do RCPIT, bem como alargá-la aos exercícios de 2000 e 2001. Relativamente a estes exercícios a ação iniciou-se em 24.10.2002.
5. O sujeito passivo foi notificado das novas ordens de serviço através dos ofícios n.°s 15979 de 10.10.2002, para 1999 e 16298 de 15.10.2002, para 2000 e 2001, tendo assinado as respetivas ordens de serviço em 11.10.2002 e 24.10.2002, respetivamente.
6. O âmbito das ações encontra-se devidamente assinalado nas respetivas cartas aviso, das quais o sujeito passivo teve conhecimento.
7. O facto de a ação de fiscalização ser de âmbito geral, significa que abrange a situação tributária global ou o conjunto dos deveres tributários do sujeito passivo, ou seja todos os impostos do qual o mesmo é sujeito passivo.
8. Na ação de fiscalização relativa ao exercício de 1999 houve a necessidade de prorrogação da mesma por duas vezes, como é permitido por lei através do n.° 3 do art.° 36º do RCIPT.
9. Dos despachos de prorrogação e respetiva informação fundamentada dos motivos de tais prorrogações foi o sujeito passivo devidamente notificado por cartas registadas com aviso de receção. Ofício n.° 11424 de 23.07.2002, rececionado em 25.07.2002 pelo sócio da empresa M......., relativamente à Ia prorrogação, e ofício n.° 18363 de 11.11.2002 rececionado em 13.11.2002 (assinatura irreconhecível), igualmente remetido para a advogada, Dra. S......., que o rececionou em 09.01.2003, conforme cópias que se juntam em anexo e que ficam a fazer parte integrante da presente informação.
10. Portanto, não procedem as alegações da reclamante quando afirma que não tomou qualquer conhecimento das prorrogações da ação de inspeção relativa a 1999. As mesmas foram devidamente notificadas como está comprovado pelos documentos juntos aos autos (cópia das informações e respetivos despachos de prorrogação, cópia dos ofícios e cópia dos Avisos de Receção devidamente assinados).
11. Tendo sido devidamente notificado dos fundamentos e respetivas prorrogações da ação inspetiva relativa ao ano de 1999, nos termos da lei, tendo a mesma terminado em 10.12.2002 e a liquidação sido efetuada em 03.03.2003, não ocorreu a caducidade do direito a liquidar o imposto em falta, por não verificação dos condicionalismos constantes no n.° 5 do art.° 45o da LGT, ao contrário do alegado pela reclamante.
12. Acresce referir que, o início dos procedimentos de inspeção ocorreram em 20.02.2002, para 1999 e 24.10.2002 para 2000 e 2001.
13. Na verdade, nos termos do n.° 1 do art.° 49º do RCPIT refere-se que o início do procedimento de inspeção externo deve ser notificado ao sujeito passivo com uma antecedência mínima de 5 dias. E no n.° 2 da mesma norma refere-se que a notificação para o início do procedimento de inspeção efetua-se por carta aviso.
14. Ou seja, a carta aviso não determina o início do procedimento de inspeção, mas sim notifica o sujeito passivo do seu início a breve prazo. O que veio a acontecer com a assinatura das ordens de serviço, de acordo com o art.° 51º do RCPIT.
Nesta norma se refere que o início do procedimento de inspeção ocorre com a assinatura da ordem de serviço.
15. Pelo que, também não procedem as alegações da reclamante quanto à data de início da ação de inspeção para 1999.
16. Relativamente aos exercícios de 2000 e 2001 o âmbito da ação de fiscalização encontra-se bem definido na carta aviso datada de 15.10.2002 e que é a própria reclamante que afirma ter recebido.
17. Relativamente às correções por métodos indiretos, no valor de € 145.258,12, efetuadas pela AF de acordo com o relatório da fiscalização, há a referir o seguinte:
— Os CMR’s, documentos comprovativos da expedição ou transporte da mercadoria vendida pela reclamante, não apresentavam o quadro 24 - Receção da mercadoria preenchido.
— Ora, a expedição ou transporte só estão devidamente comprovados se a entidade adquirente preencher devidamente o quadro 24. Caso contrário não se pode comprovar que os bens foram rececionados pelo adquirente, e neste caso fica por comprovar a sua saída do território nacional, o CMR relativo à venda à A......., a que corresponde a fatura n.° 991101 de 13.05.1999, tem aposto no quadro 24 o carimbo da empresa adquirente (A.......), mas sem qualquer assinatura.
— Note-se que, este documento foi obtido através da consulta do processo relativo à ordem de serviço n.° 8593, uma vez que da cópia fornecida pela reclamante, faltava 0 quadro 24, tinha sido rasgado.
— Sempre que a reclamante era notificada para apresentar os documentos de transporte das mercadorias, a mesma respondia afirmando que as mercadorias eram transportadas por conta dos adquirentes, não tendo por tal facto qualquer documento comprovativo, a não ser as faturas.
— Relativamente às vendas efetuadas às empresas G.......... e I......... a reclamante não apresentou nenhum CMR nem qualquer comprovativo da expedição ou transporte das mercadorias vendidas.
— Não existe o documento comprovativo do recebimento no valor de € 30.626,00, respeitante à venda efetuada no 2° trimestre de 1999. Na contabilidade da reclamante apenas consta o recibo.
— A empresa G....... é simultaneamente cliente e um dos principais fornecedores da reclamante e os recebimentos eram efetuados por encontro de contas, havendo regularmente pagamentos por meio de cheque uma vez que as aquisições eram superiores às vendas.
— Durante os anos de 1999 e 2000 a reclamante compra e ao mesmo tempo vende o mesmo material à G.......... e à I........... Verificou-se a compra de determinados produtos a uma entidade numa determinada data, e no dia seguinte foram novamente vendidos e essa mesma entidade. Noutros casos a compra e a venda ocorreu no mesmo mês.
— As faturas passadas à G.......... não têm qualquer ligação com a nota de prestação de serviços de transporte que a reclamante pretende indicar como prova de que as mercadorias foram transportadas para Espanha. Na nota de prestação de serviços não há nenhuma referência à fatura a que respeita, a data da fatura e da prestação de serviços não coincidem, e também da respetiva notas de prestação de serviços não se infere qual o trajeto da mercadoria, se saiu ou entrou em Portugal.
– Os recebimentos das vendas à empresa W....... eram feitos sempre por cheque de uma conta em nome da empresa adquirente aberta em Portugal.
– Questionado como eram rececionados os cheques destinados ao pagamento das aquisições intracomunitárias, o sócio P........ declarou, em termo de declarações, que julgava serem rececionados por correio, não se recordando de quem os enviava e se os mesmos vinham acompanhados de carta.
– No ano de 1999 a empresa A........ foi fornecedora da reclamante.
— A empresa holandesa I......... efetuou vendas às empresas portuguesas A........ e C........, com a indicação da entrega das mercadorias na Rua …….. Alto da Faia — Telheiras, sede da reclamante.
— A totalidade das vendas foi posteriormente faturada pela A........ à reclamante.
— No documento de transporte das mercadorias (UPS) verifica-se que a morada de destino é a da sede da reclamante, mas a entidade destinatária é a A......... No entanto, o documento encontra-se rasurado relativamente ao nome da entidade destinatária das encomendas. Em vez de ―A.......... - Lda., foi colocado ―A........‖.
─ O cheque n.°…………, no valor de € 14.831,24 de 07.12.1999, da reclamante, foi passado ―ao portador‖ e foi levantado pelo sócio P......... No entanto, na cópia desse mesmo cheque consta a empresa A........, Lda. como destinatária do cheque.
— Também foram detetados outros cheques em que, no original, os mesmos foram passados à ordem de P......., e na cópia consta que foram passados à ordem das empresas D......., K....... e A........
18. As relações comerciais da reclamante com todas eis outras empresas não apresentam qualquer credibilidade, quer pelos factos descritos no relatório da fiscalização a acima referidos, quer pela situação fiscal de algumas das outras empresas, também descritas no relatório.
19. Desta forma, tendo em conta os documentos apresentados em sede de fiscalização, os documentos apresentados em sede de reclamação graciosa, que são quase os mesmos, as alegações da reclamante, e os fundamentos da AF constantes do respetivo relatório, conclui-se que as transmissões intracomunitárias não estão devidamente comprovadas, sendo de manter as correções efetuadas.
20. Acresce referir que, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 117º do CPPT a discussão da quantificação da matéria tributável ou dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, após decisão da comissão de revisão, não é passível de reclamação graciosa, mas sim de impugnação judicial.
21. Em sede de reclamação graciosa discute-se qualquer ilegalidade ocorrida na liquidação do tributo, nomeadamente a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, mas sempre que estivermos perante a regra geral da avaliação direta. Não a avaliação indireta. A avaliação indireta enquadra-se na referido art.° 117.º. // CONCLUSÃO. // Nestes termos, face aos elementos probatórios existentes nos autos e que suportam o pedido, proponho o indeferimento do mesmo.
III - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR
1. Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão de fls. 246 a 257, dos presentes autos, o qual foi notificado à reclamante, por carta registada, através do ofício n.° 6315 de 04.02.2005, a fim de exercer o direito de audição previsto no art.° 60º da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias nos termos do n.° 5 do mesmo artigo.
2. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 22.02.2005.
3. Através da análise da petição verificamos que o sujeito passivo não acrescenta nada de novo que possa alterar o projeto de decisão, limitando-se a rebater os argumentos apresentados na petição, pelo que sou de opinião que deve ser mantida a decisão de indeferimento do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projeto de decisão.»
DD) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres de concordância e o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que constam de fls. 280, que aqui se dão por integramente reproduzidos.
EE) A decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante, em 05/04/2005, por carta registada com aviso de receção, conforme resulta de fls. 304 e 305 do processo de reclamação graciosa em apenso.
FF) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 19/04/2005 (conforme resulta do carimbo aposto a fls. 3).
GG) Foi realizada perícia colegial da qual resulta a seguinte resposta aos quesitos:
A. Da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa:
1. Da análise detalhada efetuada por esta comissão de peritagem verifica-se que a variação das margens e outras irregularidades apontadas não são por si só condição necessária e suficiente para não se considerar credível a contabilidade da A.........., conforme se demonstra nos quesitos seguintes. Assim, esta comissão de peritagem não é de parecer que se utilizam os métodos indiretos com base nos pressupostos indicados.
2. Não nos parece que a suspensão tenha sido indevida, porque além de estar no âmbito da entidade que a ordenou, não existem elementos que sustentem posição contrária, merecendo pois toda a nossa concordância.
3. Pelas compras e vendas anuais analisadas verifica-se que os desvios são mínimos, sem significado e em benefício da administração fiscal, ou seja, as contagens físicas efetuadas pela impugnante (A..........) são superiores às contagens da Administração fiscal e confirmadas pelas anteriores comissões de peritagens.
4. Não nos parece adequado dado ser muito discutível e não sustentável.
5. O sujeito passivo procurou demonstrar que não estavam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, e os métodos utilizados pela impugnante serem os mais corretos.
6. A impugnante cumpria a obrigatoriedade quanto aos requisitos de controlo de stocks, não sendo legalmente obrigada a possuir inventário permanente conforme disposto no decreto-lei n° 44/99 de 12 de fevereiro, o qual remete para o n° 2 do artigo 262° do Código das Sociedades Comerciais.
7. A Administração fiscal apurou divergências, no entanto, essas diferenças permitem concluir sem margem para dúvidas que não existe omissão em vendas e que foram elaborados os inventários físicos finais, conforme dispõe a lei.
8. No momento da inspeção não foi efetuada prova. Na presente data, após ter sido solicitado aos bancos em questão comprovou-se a inexistência de irregularidade.
9. Sim em parte concordou, porque não tinha na sua posse os documentos que existem na presente data e que comprovam os recebimentos e os pagamentos com as entidades colocadas em dúvida no relatório.
10. Houve e foi em simultâneo depositado na conta do fornecedor, conforme já indicado no quesito anterior.
11. Sim.
12. Sim.
13. Sim.
14. No momento da inspeção não, mas na fase da reclamação foi solicitado ao banco que entretanto forneceu e que confirma a existência da operação referida.
15. Sim, nos documentos de transporte estão mencionados o número da fatura de venda, a data do transporte, o número de volumes e os kilogramas.
16. Relativamente aos CMR verificas-se que foram apresentados relativamente às vendas para a W......., Lda, quanto às vendas para a I......... e G.......... existem também outros tipos de documentos de transporte, nomeadamente carta de porte da “UPS” e faturas do transportador Espanhol, as quais comprovam o transporte intracomunitário.
O quadro da receção das mercadorias nos CMR não se encontra preenchido. No entanto, segundo informação dos Serviços do IVA não é necessário que o mesmo se encontrar preenchido.
17. O sócio gerente da T....... negou ter prestado serviços de transporte à A.........., mas não negou ter efetuado transporte de mercadorias vendidas pela a A.......... aos seus clientes. E, esses transportes foram sempre solicitados pelos clientes da A.......... diretamente à T....... e pagos diretamente.
18. Na altura do relatório de inspeção ficaram duvidas ao perito independente, que na presente data já se encontram devidamente esclarecidas, não existindo pois qualquer irregularidade.
19. A A.......... têm comprovativos dos transportes (CMR, faturas do transportador e carta de porte), conforme já referido em ponto anterior. A mercadoria foi faturadas, entregue, paga e não reclamada.
20. As transmissões intracomunitárias impõem ao sujeito passivo a obrigatoriedade de assegurar que se encontram preenchidos os requisitos da isenção. No caso da A.......... verifica-se pelo menos um dos meios previstos como necessário e suficiente para a comprovação de isenção, conforme disposto no ofício n° 30009 de 10 de dezembro de 1999 da Direção de Serviços do IVA. A não comprovação da saída das mercadorias pode pôr ou não em causa alguns registos contabilísticos, mas coloca seguramente em causa a possível isenção do IVA. Esta situação não se aplica à A.......... dado que cumpre todos os requisitos exigidos por lei.
21. No presente caso não se põe em questão a aplicação dos método indiretos por via da não verificação dos pressupostos de isenção em sede de IVA, dado que foram comprovadas todas as transmissões intracomunitárias.
22. A data de elaboração do presente relatório, verifica-se ter sido recebido pela A.......... o despacho de arquivamento proferido pelo DIAP em 2 de junho de 2009, que junto anexo número 1.
B. Da impugnante (A..........):
Relativamente à resposta a estes quesitos, corroboramos na íntegra as respostas constantes do relatório da comissão de peritagem anterior, datado de 22 de dezembro de 2008, que junto anexo número 2. // (…)»
HH) A Impugnante controla os stocks através do inventário anual, dos registos contabilísticos e das faturas emitidas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
II) A Impugnante possui o inventário anual, mas não possui inventário permanente (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
JJ) Através do inventário anual existente e da contabilidade da Impugnante é possível apurar o volume de existências de cada ano e efetuar o respetivo cruzamento com as compras e vendas inscritas na contabilidade (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
KK) Através do arquivo e registos contabilísticos da empresa é perfeitamente possível apurar qual a circulação de stocks. bem como verificar a correção dos números inscritos no Inventário anual (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
LL) O pagamento de cheques ao gerente P........, destinados ao pagamento de mercadorias ocorreu apenas uma vez e no exercício de 1999 (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
MM) O número de conta da A........ consta quer da própria fatura n° 139 (parte inferior, bem como da outra fatura da A........ emitida à Impugnante (pág. 140 e 142 do Relatório) quer da própria ficha de fornecedor da A........ na posse da Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas e do documento n.º 13, junto com a PI).
NN) A empresa W......., com sede em Londres, efetuou pagamento de uma conta bancária do B...... em Lisboa e por meio cheque para acelerar as transferências bancárias e o desconto dos cheques (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
OO) A Impugnante possui as guias de transporte dos serviços de transporte que contrata, factos que a Administração pôde comprovar através da consulta ao arquivo da Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
PP) Na atividade da Impugnante a grande maioria do material comercializado é de tamanho e peso reduzido (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
QQ) Em muitos casos existem em que os bens são transportados por conta dos clientes ou adquirentes da Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
RR) Quando a mercadoria é expedida para o cliente, a mesma é acompanhada do original do CMR o qual só é (eventualmente) assinado e carimbado pelo adquirente aquando da entrega da mercadoria pela transportadora (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
SS) Impugnante possui os duplicados das faturas emitidas aos seus clientes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
TT) Os bens vendidos para clientes residentes noutros Estados membros, designadamente para a G.......... foram efetivamente recebidos e declarados às autoridades espanholas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
UU) Os transportes para a G.......... são efetuados por essa empresa e pela empresa Lisexpo (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).
VV) As expedições de mercadoria para a W....... e para a A...... foram faturadas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, bem como dos depoimentos das testemunhas inquiridas tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
YY) Por meio de ofício de 28/01/2003, subscrito pela Directora de Finanças Adjunta, a impugnante foi notificada do seguinte:
«Assunto: Notificação do Relatório de Inspecção Tributária. // Notificação da fixação da matéria tributável de I.R.C. com recurso a métodos indirectos. Notificação do apuramento do I.V.A. com recurso a métodos indirectos.
Fica(m) V.^a<s) Ex.^a(s), por este meio notificado(s):
Nos termos do art.° 77° da LGT e do art.° 61° do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação. // Nos termos do art.° 53° do C.I.R.C. e dos arts 36° e 38°, n° 1 do C.P.P.T., da fixação da matéria tributável de IRC, apurada por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87° a 90° da LGT e artigos 51° e 52° do CIRC, no(s) seguinte(s) exercício(s): Matéria Tributável fixada: (1999) 158.372,19 Euros // (2000) 124.786,49 Euros // (2001) 200.799,14 Euros // Nos termos do art° 36° e 38° n° 1 do C.P.P.T., da fixação do IVA apurado por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87° a 90° da LGT e artigo 84° do CIVA, nos seguinte(s) exercício(s):
Imposto em falta (1999) // 19.841,99 Euros // (2000) 14.824,80 Euros // (2001) 27.496,72 Euros // A(s) decisão(ões) tomada(s) referida(s) no(s) ponto(s) anterior(ores) tem (têm) por base os factos, motivos e fundamentos e, bem assim os critérios e cálculos que originaram os valores acima referidos, expressamente desenvolvidos no Relatório da Inspecção Tributária, que faz parte integrante da presente notificação. // Nos termos do art.° 91° da L.G.T. poderá V.^a Ex.a, solicitar a revisão da(s) matéria(s) tributável(eis) ou imposto fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da 2^a Direcção de Finanças de Lisboa, a apresentar no Serviço de Finanças da área da sede no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com indicação do Perito que o represente (nome, NIF e domicílio fiscal), e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente nos termos do n° 4 do mesmo artigo. // A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação de imposto (art° 86° n° 3 e art° 95° da Lei Geral Tributária). // Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa, como parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos competentes Serviços da DGCI onde constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação. // Da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação. // Com os melhores cumprimentos // A Directora de Finanças Adjunta // E.......» - fl. 51/52.

2.2. De Direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: (i) nulidade por omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer; (ii) erro de julgamento quanto ao direito aplicável por ter considerado procedente o vício de incompetência do acto tributário.
2.2.2. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, emitidas na sequência de acção inspectiva em que se concluiu pela utilização de métodos indirectos no apuramento da matéria colectável.
Para tanto, entendeu-se na sentença recorrida que as liquidações em causa eram ilegais por falta de competência de Directora de Finanças adjunta para sancionar o Relatório de Inspecção que esteve na origem daquelas, em síntese, por, na data da prática do acto que sancionou as conclusões do relatório de inspeção -22/01/2003, não ter competência para o efeito, na medida em que o despacho que a nomeou no cargo, datado de 10.01.2003, só foi publicado em 23.01.2003.
2.2.3. A recorrente assaca à sentença em crise erro de julgamento quanto ao correcto enquadramento jurídico da causa. Afirma, em síntese, que, «tendo o ato chegado ao conhecimento do interessado após a nomeação da referida diretora, o ato é valido, e é igualmente eficaz porque foi publicado, sendo essa publicação anterior ao momento em que o ato foi levado ao conhecimento do interessado, pelo que aquando da notificação, o ato é valido e eficaz».
Apreciação.
Antes de mais, cumpre referir que as conclusões de recurso são explícitas na delimitação do respectivo objecto. A recorrente censura o entendimento seguido pela sentença, segundo qual o acto de aprovação do relatório de inspecção enferma de vício de incompetência passível de gerar a anulabilidade dos actos tributários em apreço.
A questão suscitada pelo presente recurso jurisdicional reside em saber se o sancionamento do relatório de inspecção por parte da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, em 22.01.2003, quando a publicação no Diário da República do despacho ministerial de nomeação da mesma para o cargo de Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa ocorreu apenas 23.01.2003, assume efeito invalidante do acto inspectivo, bem assim como do acto tributário que nele se suporta, por alegada preterição das regras de competência dos órgãos da Direcção-Geral dos Impostos.
Salvo o devido respeito por opinião contrária, a resposta é, no caso concreto, negativa. Pelo que a sentença incorreu em efectivo erro de julgamento, quanto ao enquadramento jurídico da causa.
Os elementos que devem constar do relatório de inspecção são elencados no artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária [RCPIT(1)]. O n.º 6 deste artigo 62.º (“Conclusão do procedimento de inspecção”) estabelece que «[o] relatório de inspecção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões».
A este propósito, cumpre referir que «todos os elementos que devem constar no relatório de inspecção e que consubstanciam a sua fundamentação não são mais do que o itinerário percorrido pela inspecção tributária, correspondendo às várias fases do procedimento inspectivo, de preparação, execução e decisão. // (…) // O relatório de inspecção é subscrito por várias pessoas distintas: deverá ser assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento, sendo depois remetido ao chefe de equipa que intervenha ou coordene, que emitirá o respectivo parecer; após o parecer do chefe de equipa, o mesmo é remetido para que as suas conclusões sejam sancionadas, em primeiro lugar pelo chefe de divisão à qual pertence a equipa e por fim, ao mais elevado superior hierárquico que esteja adstrito à área da inspecção»(2).
No caso em apreço, sobre o relatório inspectivo recaíram os actos seguintes: o parecer do funcionário que efectuou as diligências inspectivas (21.01.2003), o parecer de concordância do Chefe de Divisão (22.01.2003) e o despacho de aprovação da Directora de Finanças Adjunta, de 22.01.2003 (alínea O), do probatório). Em 28.01.2003, a Directora de Finanças Adjunta subscreveu e dirigiu à impugnante ofício de notificação do teor do relatório de inspecção, do qual consta a indicação das correcções efectuadas e os montantes de imposto em falta por exercício (alínea YY), do probatório). O facto de o despacho ministerial n.° 1366/2003, datado de 10.01.2003 - por meio do qual foi nomeada para o cargo de Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa a titular do mesmo à data - ter sido publicado no Diário da República n.° 19/2003, Série II de 2003-01-23, ou seja, em data posterior à data do despacho de aprovação do relatório de inspecção (21.01.2003), não é susceptível de gerar vício invalidante do procedimento, pelas razões que se enunciam de imediato.

a) O relatório inspectivo consiste no registo de diligências e asserções, cuja enunciação serve de suporte fundamentador do acto tributário. Não é um acto isolado, corresponde ao registo de um feixe de actos e diligências que suportam as correcções impostas pela AT. O trâmite em causa culmina com a notificação das correcções determinadas através do ofício de notificação; ou seja, «considera-se concluído o procedimento na data da notificação» (artigo 62.º/2, do RCPIT – itálico nosso).

b) Seja o relatório inspectivo, seja os actos de aprovação do mesmo, seja o ofício de comunicação do seu teor ao contribuinte, todos os actos foram praticados pelos órgãos competentes para o efeito.

c) Na data da prática do acto de aprovação do relatório de inspecção (21.01.2003), a Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa já havia sido nomeada para o cargo por despacho ministerial de 10.01.2003, pelo que o acto de aprovação do relatório inspectivo foi praticado pelo órgão competente para o efeito.

d) No momento em que o contribuinte toma conhecimento do relatório de inspecção, em 28.01.2003, através de ofício, subscrito pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, sejam os actos e diligências do procedimento inspectivo, sejam os actos de aprovação do relatório final, seja o ofício de comunicação dos mesmos foram praticados pelos órgãos competentes para o efeito, seja a própria publicação do despacho de nomeação.

e) A publicidade do despacho de nomeação em causa é condição de eficácia do mesmo (artigo 130.º do CPA, vigente à data). Não obstante, a sua omissão, num lapso temporal de um dia face à data da prática do acto, não é susceptível de gerar a improdutividade jurídica dos actos que patenteia, num quadro concreto em que as garantias do contribuinte se mostram salvaguardadas através do sancionamento do relatório inspectivo por parte dos órgãos investidos com competência para o efeito e através da notificação ao contribuinte de tais actos por parte dos órgãos competentes para o efeito.

f) A condição de eficácia do despacho ministerial de nomeação consistente na publicação do mesmo foi preenchida em momento anterior ao ofício de notificação do relatório inspectivo, pelo que as garantias do contribuinte associadas à referida publicação não foram, no caso, obliteradas.

g) Recorde-se que o contribuinte foi notificado do teor do acto por parte do órgão competente para a sua prática, o acto foi sancionado pelos autores materiais do mesmo, pelo chefe de divisão e pelo superior hierárquico, cuja designação no lugar havia ocorrido através de despacho ministerial de 10.01.2003, o qual se mostrava publicado no Diário da República na data em que o relatório inspectivo foi comunicado ao contribuinte.

h) A anulação do acto tributário, no quadro circunstancial concreto, com base na falta de publicação concomitante do despacho de nomeação do autor do acto de aprovação do relatório inspectivo, quando o mesmo foi notificado ao contribuinte em momento posterior à referida publicação seria desproporcionada, por desadequada, desnecessária e excessiva (artigo 266.º, n.º 2, da CRP; e artigo 5.º, n.º 2, do CPA) face ao fim tido em vista com a publicação do acto de nomeação, que é o de promover o conhecimento pelos interessados do titular do órgão competente para decidir sobre determinada matéria ou para a prática de certos actos. Ora, no caso concreto, esse conhecimento por parte da interessada ficou inteiramente assegurado com a notificação do relatório inspetivo aprovado pelo órgão competente (Acórdão n.º 383/2005/T. Const.—Processo n.º 9/2005). Nestes termos, sopesadas as normas e valores jurídicos em presença no caso concreto, não se deve concluir pela anulação do ato tributário.

Ao julgar sem sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que não se deve manter na ordem jurídica. Deve ser substituída por decisão que não julgue procedente o presente fundamento da impugnação.
O conhecimento por este Tribunal de recurso dos demais fundamentos da impugnação mostra-se precludido, dado que a matéria de facto relevante não foi objecto de especificação por parte do tribunal recorrido. Pelo que se impõe ordenar a baixa dos autos com vista a prolacção de decisão que aprecie dos demais fundamentos da impugnação.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.
Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões de recurso.

III – Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos com vista a prolacção de decisão que aprecie dos demais fundamentos da impugnação.
Custas pela Recorrida.
Registe e Notifique.
Lisboa, 11 de Fevereiro de 2021.

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, tem voto de conformidade com o presente Acórdão a Desembargadora integrante da formação de julgamento, Dra. Lurdes Toscano e que tem voto de vencida da Sra. Desembargadora, Dra. Isabel Fernandes]

(Jorge Cortês - relator por vencimento)

_____________

(1) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, com alterações posteriores.
(2) Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, RCPIT, anotado, 2013, pp. 324/326.

Voto de vencida

Vencida. Negaria provimento ao recurso pelas razões expostas no projecto de Acórdão que elaborei (e de acordo com o entendimento sufragado no Acórdão do STA de 06/06/2018, proferido no âmbito do processo nº 693/17), nos seguintes termos:

“Resulta do despacho de nomeação em causa que foi efectuado ao abrigo do estabelecido no nº 9 do artigo 4º da Lei nº 49/99 de 22 de Junho, a qual estabeleceu o estatuto do pessoal dirigente dos serviços e organismos da administração central e local do Estado e da administração regional, bem como, com as necessárias adaptações, dos institutos públicos que revistam a natureza de serviços personalizados ou de fundos públicos.

Ora, prevê o referido nº 9 do artigo 4º daquela Lei que, nos casos de criação de serviços, o primeiro provimento dos cargos de director de serviços e chefe de divisão pode ser feito por escolha, em regime de comissão de serviço por um ano.

Não oferece dúvida que a nomeação da Directora de Finanças Adjunta signatária do RIT ocorreu nos termos do normativo citado.

A questão coloca-se, a nosso ver, em relação à falta de publicação da sua nomeação.

A sentença recorrida convocou para o efeito (de considerar necessária a publicação) o disposto no nº3 do artigo 3º da Lei nº 49/99, de 22 de Junho, que dispõe o seguinte, para o que aqui releva:

“Recrutamento de directores-gerais e subdirectores-gerais

1 - O recrutamento para os cargos de director-geral e subdirector-geral ou equiparados é feito por escolha, de entre dirigentes e assessores ou titulares de categorias equiparadas da Administração Pública, para cujo provimento seja exigível uma licencI.........ura, que possuam aptidão e experiência profissional adequada ao exercício das respectivas funções.

2 – (…)

3 - O despacho de nomeação, devidamente fundamentado, é publicado no Diário da República juntamente com o currículo do nomeado.”

Da leitura e análise da norma verifica-se que, no caso de se tratar de recrutamento para os cargos de director-geral e subdirector-geral ou equiparados, o despacho de nomeação, fundamentado, é publicado no Diário da República, juntamente com o currículo do nomeado.

Como supra vimos, o despacho de nomeação foi alvo de publicação no Diário da República, acompanhado do currículo da nomeada.

Sendo certo que a nomeação em causa foi efectuada por escolha, como expressamente consta do despacho de nomeação, nos termos previstos no nº 9 do artigo 4º do mesmo diploma.

Da leitura da sentença e, bem assim, as contra-alegações de recurso, constata-se que laboram em equívoco ao convocar jurisprudência e regime jurídico referentes a delegação de competências, que não tem razão de ser no caso dos autos, em que está em causa um despacho de nomeação para o cargo de Director de Finanças Adjunto como, cristalinamente, resulta do despacho assinado pela Ministra de Estado e das Finanças.

A ora Recorrente dissente do decidido, fundamentalmente por considerar que à data em que foi notificado o RIT à recorrida, tinha já ocorrido a publicação do despacho de nomeação em Diário da República, pelo que conclui que a nomeação, nessa data, era já plena de eficácia, concluindo que não se verifica o vício de incompetência.

Invoca, por outro lado, que a circunstância de a Recorrida ter apresentado pedido de revisão da matéria tributável, e ter decorrido o procedimento de revisão, significa, no seu entender, que o sujeito passivo não teve qualquer dúvida quanto ao sentido da decisão e à autoria do acto.

Termina dizendo que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito por violação do nº3 do artigo 3º da Lei 49/99, de 22/6 e do artigo 130º do CPA.

Não tem razão.

Quanto ao primeiro argumento diremos que é irrelevante que à data da notificação do RIT já tivesse sido publicado no Diário da República o despacho de nomeação. O que interessa, para efeitos de validade e eficácia do acto é a situação que se verifica no momento da sua prática.

Atentemos nas normas relevantes do CPA, na redacção aplicável:

“Artigo 129.º Eficácia diferida

O acto administrativo tem eficácia diferida:

a) Quando estiver sujeito a aprovação ou a referendo;

b) Quando os seus efeitos ficarem dependentes de condição ou termo suspensivos;

c) Quando os seus efeitos, pela natureza do acto ou por disposição legal, dependerem da verificação de qualquer requisito que não respeite à validade do próprio acto.

Artigo 130.º Publicidade obrigatória

1 - A publicidade dos actos administrativos só é obrigatória quando exigida por lei.

2 - A falta de publicidade do acto, quando legalmente exigida, implica a sua ineficácia.”

Por seu turno, o decreto-Lei nº 42//89, de 7 de Dezembro, estabelecia, no artigo 34º:

“Actos sujeitos a publicação

1 - Estão sujeitos a publicação no Diário da República, por extracto:

a) A nomeação em qualquer das suas modalidades;(…)”

In casu, está em causa um acto de nomeação cuja eficácia estava dependente da ocorrência de duas circunstâncias: a aceitação do nomeado (que não vem posta em causa) e a publicação no Diário da República.

O acto de nomeação praticado, embora válido, só será eficaz depois de verificadas as duas condições mencionadas, ou seja, a sua eficácia é diferida até ao momento em que se verifiquem os requisitos de eficácia exigidos por lei.

Ora, não oferece dúvida, e a própria Recorrente o admite, que à data em que foi praticado o acto em causa, ainda não tinha ocorrido a publicação do despacho de nomeação, o que significa que tudo se passa como se ainda não existisse, na medida em que não era, ainda, eficaz.

Concluímos, nessa medida, como a sentença, que à data em que praticou o acto, a Directora de Finanças Adjunta não era competente para o fazer, pelo que improcede a argumentação da Recorrente.

Resta apreciar o argumento de que, por a Recorrida ter apresentado pedido de revisão, tinha perfeito conhecimento do sentido da decisão e da sua autora.

Cumpre, antes de mais, salientar que não se percebe o alcance desta afirmação da Recorrente, já que o facto de a Recorrida ter, ou não, conhecimento do teor do acto e da sua autora em nada contende com a sua ineficácia.

Por outro lado, atento o princípio da impugnação unitária que rege o processo tributário (artigo 54º do CPPT e 66º da LGT), as eventuais ilegalidades ocorridas no procedimento de inspecção apenas poderiam ser invocadas em sede de impugnação do acto de liquidação, e que a Recorrida respeitou. Sendo certo que, tratando-se de correcções efectuadas com o recurso a métodos indirectos, estava a Recorrida obrigada a requerer o pedido de revisão.

Este argumento foi considerado na sentença recorrida em termos que não merecem reparo, e que aqui reproduzimos:

“Na ausência de disposição legal que preveja a impugnabilidade autónoma do ato de inspeção tributária, as eventuais ilegalidades verificadas no respetivo procedimento, de acordo com o princípio da impugnação unitária vigente no processo tributário (art. 54.º do CPPT e 66.º da LGT) apenas podem ser invocadas,

– ou na impugnação judicial do ato final do procedimento de avaliação da matéria tributável, quando esta seja efetuada por métodos diretos ou quando não conduza a liquidação (art. 86.º, n.ºs 1 e 3, da LGT),

– ou na impugnação judicial do subsequente ato de liquidação, quando a correção da matéria tributável seja efetuada por métodos indiretos (art. 86.º, n.ºs 3 e 4, da LGT) ─ ac. do TCAS de 12/05/2010, recurso n.º 01534/09.7BEBRG, consultável em www.dgsi.pt.

Na impossibilidade de impugnação judicial autónoma e por força do princípio da impugnação unitária tem de reconhecer-se à impugnante a possibilidade de impugnar tal vício.

As regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que o seu desrespeito inquina de ilegalidade o ato praticado, precisamente por o mesmo ter sido praticado por órgão hierarquicamente incompetente, conduzindo a que o mesmo fique sujeito a ser anulado com tal fundamento.”

Atento o supra exposto, improcedem as conclusões de recurso, ao qual será negado provimento.”

(Isabel Fernandes)