| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
PROCESSO N.º 06932/13
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, que julgou procedente a impugnação apresentada por …………………………….., S.A., da liquidação de IRC e juros compensatórios, referente ao exercício de 2005, no montante total de 36.204,10€.
A Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
I. Considerou a Douta Sentença recorrida que a Autoridade Tributária - ao desconsiderar custos declarados pela sociedade Impugnante, no ano de 2005, por considerar que a mesma não apresentou proveitos relacionados com a actividade de turismo de habitação, pelo facto de não a exercer - recorreu ao critério mais limitativo de custo, o da necessidade, que tende a só considerar dedutíveis os gastos sem os quais os proveitos não poderiam ser obtidos;
II. Os proveitos da sociedade, naqueles anos, consistiram na venda de cortiça, arroz, madeira, pinha e outros proveitos, nomeadamente relacionados com rendas de prédios rústicos e subsídios aos projectos agrícolas;
III. Actuou a Autoridade Tributária em obediência aos preceitos legais, nomeadamente o art.º 23.º do CIRC, não padecendo a liquidação de IRC impugnada de qualquer vício;
IV. Não afasta, a jurisprudência dos Tribunais superiores, a desconsideração de custos quando os mesmos não estão directamente relacionados com a actividade desenvolvida pela empresa ou que não se relacionem directamente com o processo produtivo (cfr. Acórdão STA de 30.11.2011, processo n.º 0107/11), ou que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa (Acórdão TCA Sul, de 27.03.2012, processo n.º 05312/12), ou ainda considerando que o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, pelo que a Administração pode excluir gastos incorridos para além do objeto social ou, ao menos, com nítido excesso, desviante face às necessidades e capacidades objectivas da empresa (Acórdão STA de 21.04.2010, processo n.º 0774/09);
V. Considerar que a indispensabilidade deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, subjuga este Direito aos enquadramentos realizados pela actividade societária, entendimento sem qualquer respaldo na lei e, muito menos, no art.º 23.º do CIRC;
VI. Ao decidir, como decidiu, violou a Douta Sentença recorrida, o disposto no art.º 23.º do CIRC.
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A Recorrida, não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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A questão a decidir invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em conhecer do invocado erro de julgamento, aferindo se, in casu, a AT actuou em conformidade com o estatuído no art. 23.º do CIRC.
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
I. “A sociedade impugnada dedica-se à exploração agrícola, florestal e pecuária, em terras próprias ou alugadas para este fim e ao exercício da indústria de turismo, designadamente rural e cinegético;
II. A escrita da Impugnante dos exercícios de 2004 e 2005, foi inspeccionada;
III. Do relatório elaborado em 2009.05.28, que aqui se dá por integralmente reproduzido, com interesse para a decisão, extracta- se:
a. (...);
b. II.2 Motivo, âmbito e Incidência Temporal: i. (...);
ii. Esta acção foi desencadeada pelo facto de na inspecção efectuada aos anos de 2003 e 2006 se ter verificado que o sujeito passivo se encontrava a deduzir custos da actividade acessória de turismo habitação, quando não a exercia de facto, reduzindo desta forma o lucro tributável apurado no âmbito da actividade agrícola que a sociedade exerce a título principal;
c. II.3 Outras situações i. (...);
d. III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções
Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
e. III.1. Introdução:
i. (...)
f. III.2. Análise ao Projecto de Turismo Habitação Rural
g. III.2.1. Diligências no âmbito da fiscalização aos anos de 2003 e 2006
i. No âmbito da acção de fiscalização que incidiu sobre os exercícios de 2003 e 2006, constatou-se que a sociedade em anos anteriores fez investimentos no Palácio Velho de Palma, situado em Palma – Alcácer do Sal, que de acordo com a sociedade, o objectivo seria a sua utilização para o turismo de habitação;
ii. Foram efectuados investimentos em obras de recuperação do Palácio em obras na área envolvente, tais como jardins, parque de estacionamento, churrasqueira e piscina, assim como em mobiliário e decoração interior do Palácio;
iii. A actividade de turismo de habitação foi inscrita como actividade secundária, conforme declaração de alterações apresentada pela sociedade, sendo a actividade principal pela qual a sociedade se encontra registada é de «Outras Culturas Temporárias, NE»;
iv. Da análise efectuada à contabilidade da sociedade, com referência aos exercícios de 2003 e 2006, verificou-se que a sociedade não se encontrava a exercer a actividade de turismo de habitação;
v. Tendo em conta o elevado montante investido pela sociedade nesse projecto, notificou-se para explicar qual o plano de investimento da sociedade para o projecto de turismo de habitação, ano de conclusão do projecto, início de funcionamento e respectiva licença para o exercício desta actividade, bem como, referência aos exercícios em que foram obtidos proveitos provenientes desta actividade e respectivos comprovativos;
vi. Na resposta (...), o sujeito passivo veio referir que devido a obras infra-estruturais na aldeia de Palma, efectuadas pela Câmara Municipal de Alcácer, que cortaram o condigno acesso à casa, o turismo de habitação foi reduzindo e acabou por parar;
vii. De acordo com o sujeito passivo esta situação manteve-se durante anos e ainda se mantém, uma vez que a Câmara Municipal tem ignorado a necessidade de ligação da estrada de acesso interior à estrada nacional;
viii. O sujeito passivo vem ainda afirmar que foram efectuadas diversas diligências para obter a licença da Direcção Geral do Turismo (DGT) para poder desenvolver a actividade de turismo de habitação;
ix. Afirmou ainda que era prática comum as unidades funcionarem enquanto aguardavam vistoria desde que devidamente inscritas nas Finanças;
x. Por fim declara que fizeram a última insistência junto da DGT, em 2001.05.31; e desde esta data começaram a reduzir o número de hóspedes;
xi. A sociedade não apresentou a licença de utilização (...), ou o alvará de licença ou de autorização para turismo no espaço rural (...);
xii. Apesar da sociedade não estar a exercer esta actividade nem estar licenciada para o efeito, constatou-se que os investimentos direccionados para a actividade do turismo de habitação, foram repercutidos no imobilizado da sociedade e, consequentemente, nos respectivos custos sem obter qualquer proveito dessa actividade, reduzindo o lucro ou aumentando os prejuízos apurados no exercício da actividade principal (...);
xiii. A sociedade não apresentou proveitos relacionados com a actividade de turismo de habitação, pelo facto de não exercer a actividade, que conforme foi confirmado pela sociedade, na resposta à notificação «a partir de 2001 o turismo de habitação foi reduzindo e acabou por parar (...);
xiv. Nos termos do artigo 23º do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto;
xv. Os proveitos apresentados pela empresa nos exercícios de 2003 e 2006, consistiram na venda de cortiça, arroz, madeira, pinha e outros proveitos, nomeadamente relacionados com rendas de prédios rústicos e subsídios aos projectos agrícolas, não estando nenhum destes proveitos relacionados com a actividade de turismo de habitação;
xvi. Uma vez que os custos relacionados com a actividade de turismo de habitação, não são indispensáveis para a realização dos proveitos obtidos pela sociedade, não foram aceites nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC;
h. III.2.1. Diligências efectuadas no âmbito da fiscalização aos anos de 2004 e 2005
i. Da analise efectuada à contabilidade da sociedade, bem como dos documentos que serviram de base á elaboração da mesma, constatou-se que esta deduziu custos com a amortização de elementos do imobilizado corpóreo referentes a investimentos relacionados com a actividade de turismo de habitação (...) cujos valores aos seguintes montantes:
 | Amortiz 2004 | Amortiz 2005 |
| Total |
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ii. Temos em consideração que:
1. A sociedade não exerce efectivamente a actividade de turismo de habitação nem possui a licença emitida pelas autoridades competentes para o efeito;
2. Os proveitos contabilizados pela sociedade, nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, consistiram na venda de cortiça, madeira, pinha e outros proveitos relacionados com rendas de prédios rústicos e subsídios aos projectos agrícolas;
3. Nenhum dos proveitos obtidos está relacionado com a actividade de turismo de habitação;
4. O sujeito passivo referiu por várias vezes que cortaram o condigno acesso ao Palácio Velho de Palma, no entanto, da deslocação efectuada ao local verificou-se existir um bom acesso pelo interior da aldeia de palma;
iii. Atendendo ao referido anteriormente, não são aceites os custos referentes à actividade de turismo de habitação, uma vez que estes não são indispensáveis para a realização dos proveitos da sociedade, conforme estipula o artigo 23º do CIRC;
iv. Da consulta aos elementos constantes da contabilidade do sujeito passivo, constatou-se que as aquisições de equipamentos para o turismo de habitação foram contabilizadas com o IVA incluído, não tendo procedido à dedução do imposto nas respectivas declarações periódicas, pelo que não se procederá a qualquer correcção em sede de IVA;
i. III.2.2. Conclusão
i. Do anteriormente referido podemos concluir que o sujeito passivo deduziu anualmente os custos relacionados com a actividade de turismo de habitação, apesar de não ter licença de utilização para turismo no espaço rural e de não exercer a actividade de turismo rural;
ii. De acordo com o artigo 23º do CIRC estes custos não são aceites, para efeitos fiscais, dado que não são indispensáveis para a obtenção dos proveitos, uma vez que os únicos proveitos obtidos pela sociedade dizem respeito à actividade principal da sociedade «Outras Culturas Temporárias, NE»;
iii. Da análise à contabilidade da sociedade e demais documentos que dela fazem parte, não foram detectadas outras situações passíveis de eventual correcção no âmbito da acção inspectiva;
j. III.3 Correcções à matéria tributável de IRC
i. Assim, e tendo em conta o anteriormente descrito, vão efectuar-se correcções aos valores declarados pela sociedade em sede de IRC, passando a matéria colectável para os seguintes valores:
Exercício | 2004 | 2005 |
| Lucro tributável declarado | |
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| Prejuízo fiscal declarado |
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| Correcções |
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| Lucro tributável corrigido |
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| Deduções Prejuízos Fiscais |
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| Matéria Colectável |
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k. (...);
IV. Em 2009.05.29, sobre este relatório, o Chefe de Divisão, por delegação do DF de Setúbal – DR II Série, nº 163 de 2008.08.25, exarou despacho: Concordo com os fundamentos de facto e de direito expressos no relatório e parecer elaborado para o efeito. Notifique-se nos termos do artigo 77º LGT e artigo 62º do RCIPT. Proceda-se em conformidade;
V. Este relatório foi notificado por carta registada com aviso de recepção acompanhado de ofício normalizado datado de 2009.06.01 (cf. fls. 29 a 45 dos autos);
VI. Em 1999.09.16, a Impugnante preencheu e entregou na Direcção Geral do Turismo (DGT), requerimento a solicitar a inscrição de habitação (cf. fls. 49 a 50 dos autos);
VII. Em 2000.05.31, a Impugnante solicitou junto da DGT a vistoria à unidade de turismo de habitação de nome Palácio Velho de Palma (cf. fls. 51 dos autos);
VIII. Em 2009.04.29, o Director de Serviços da Direcção Regional de Economia do Alentejo, deu conhecimento à Impugnante do Ofício nº …….. de 2009.04.29, remetido à Direcção de Finanças de Setúbal que rectifica o Ofício nº ……… de 2008.04.10 (cf. fls. 53 a 56 dos autos), confirmando que a Impugnante requereu a vistoria através de carta de 2000.05.31;
IX. A sociedade …………., Lda., inscreveu a favor da Impugnante o nome de domínio internet TLD com a designação “palmapalace.com” e desenvolveu um sítio/página internet para divulgação de turismo de habitação no Palácio Velho de Palma e programas campestres (cf. fls. 57 e 58 dos autos);
X. Este serviço foi suspenso em 2002 (id.);
XI. Nos anos de 2000 e 2001 a Impugnante prestou serviços de dormidas e refeições (cf. fls. 59 a 88 dos autos);
XII. No ano de 2002 foram iniciadas obras de urbanização e operação de loteamento na Aldeia de Palma acompanhadas de obras na restante Aldeia de Palma (cf. certidão emitida pela Divisão de Planeamento e Gestão Urbanística do Município de Alcácer do Sal a fls. 10ª a 101 dos autos), incluindo:
• Abertura de valas em toda a Aldeia para instalação de um novo sistema de esgotos, novo funcionamento de égua e enterramento de cabos eléctricos aéreos;
• Integral pavimentação de passeios e estacionamento com asfalto de todas as ruas da Aldeia, até aí em terra;
• Instalação de passeios e estacionamento ao longo das mesmas ruas;
• Ajardinamento de zonas de lazer e a instalação de infra- estruturas desportivas
• Pavimentação do acesso Norte da Aldeia mas a não pavimentação do acesso sul, onde se verifica um acentuado desnível (...);
f. (...);
XIII. No ano de 2008, a Impugnante prestou serviços relativos a jornadas de caça aos pombos e alojamento a ………………, Lda. (cf. fls. 102 a 107 dos autos);
XIV. No ano de 2009, a Impugnante forneceu pombos bravos e serviços de alojamento a………………., Lda. (cf. fls. 108 dos autos);
XV. Em 2008.06.18, foi emitida a liquidação nº ………………, relativa a IRC de 2005, no montante de € 31 565,39, com data limite de pagamento de 2008.07.29;
XVI. Em 2009.10.28, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
a) Factos não provados
Dos demais factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.
I – Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas.
1ª Testemunha: Bruno………………: contabilista da impugnante: desde 1997 que a empresa é fiscalizada, pediu a tributação pelo regime do lucro consolidado; no ano de 2003, entregue no ano de 2004, a primeira entregue por via electrónica, indevidamente foi marcado o quadrado relativo à tributação pelo regime geral em vez de assinalar tributação pelo lucro consolidado; entregou declaração de substituição, mas relativamente a esta última o sistema assinalava erros centrais; todos os gabinetes de contabilidade que conhece sentiram dificuldades com esta alteração; telefonou várias vezes para os Serviços Centrais de IRC e falou com diversas pessoas das quais não guardou a identificação; nas últimas vezes quem o atendeu informou que não era necessária a declaração de substituição pois a opção mantinha-se válida; tem o documento de envio da declaração de substituição mas esta nunca foi aceite pelo sistema; em 1997, entregaram nas Finanças alteração da actividade para o exercício de turismo; e até 2002 registaram na contabilidade serviços de turismo rural; a partir de 2002, a actividade cessou por causa das obras; é de Alcácer e passa pela Aldeia de Palma e viu as obras; o acesso ao Solar e feito através da Aldeia de Palma e as obras impediam o acesso ao solar; a estrada estava intransitável, só com um tractor se conseguia passar; facturaram serviços de hotelaria durante 3 anos, suspenderam essa facturação; mas a partir de 2008 começaram novamente a registar na contabilidade serviços de hotelaria, inclusive em 2010; foram feitos investimentos de grande relevância e nunca ouviu falar que iriam acabar com aquela actividade; o edifício estava muito degradado antes das obras e foram feitos grandes investimentos não só em obras mas também em mobiliário e outros equipamentos; embora a sede social funcione no mesmo edifício, esta encontra-se fisicamente separada; a instâncias da Fazenda esclareceu que foi entregue a declaração de opção pelo regime REGTS, mas que a declaração de IRC é que foi submetida informaticamente não continha essa menção, reiterando que foi entregue declaração de substituição.
2ª Testemunha: Gelu……………, trabalhador agrícola indiferenciado (encarregado agrícola da herdade); quando começou a trabalhar havia movimento de pessoas que pouco tempo depois cessou; lembra-se das obras na Aldeia, que começaram por volta do ano 2003; os acessos à propriedade foram cortados; apenas tractores e jipes podiam lá entrar; podia-se circular a pé mas a casa ainda fica longe; as obras ainda não terminaram; ainda hoje há um degrau ou declive vindo da estrada nacional; desde que a rua de acesso foi alcatroada voltaram as pessoas, nacionais e estrangeiros.
3ª Testemunha: Isabel ………………………., cozinheira. Trabalha no Solar de Palma há mais de 12 anos; em 2000, 2001 e 2002 viu lá muitos hóspedes; durante as obras foram feitos novos quartos; no Solar há 5 quartos para hóspedes, têm muito espaço e casa de banho privativa; fazia os pequenos-almoços para os hóspedes; durante as obras havia muito pó e buracos, mas os quartos continuaram a ser limpos; mora na Aldeia de Palma e lembra-se bem das obras, confirmando que não se podia usar a estrada de acesso à casa; as obras terminaram em 2008, mas continuam a ser feitas obras na parte Sul que dá acesso ao Palácio; a partir de 2008, começaram a aparecer caçadores e turistas; há uns meses começaram a aparecer estrangeiros; mora na aldeia e desloca-se a pé para o Solar; em 2001 e 2002 havia muitos hóspedes; agora aparecem menos mas já aparecem; faz de tudo um pouco, cozinha e limpezas.”
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Acorda-se dar como provado o seguinte facto, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do CPC, com relevo para a decisão do recurso:
XVII. Os gastos desconsiderados pela AT no âmbito da acção de inspecção dizem respeito a amortizações do imobilizado corpóreo respeitante a bens adquiridos nos anos de 1997 a 2005 relacionados com a actividade de turismo de habitação (cfr. anexo n.º 5 a fls. 65 e 66 do Processo Administrativo, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
2. Do Direito
Conforme resulta dos autos, a Impugnante, ora recorrida deduziu impugnação judicial da liquidação de IRC, e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2005.
A liquidação impugnada surge na sequência de uma acção de inspecção, no âmbito da qual se conclui, em síntese, pela não dedutibilidade dos custos (amortização de elementos do imobilizado corpóreo) por não indispensáveis para a realização dos proveitos obtidos, uma vez que aqueles gastos dizem respeito à actividade acessória de turismo de habitação, quando a Impugnante já não exercia efectivamente essa actividade.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, entendendo, também em síntese, que a Administração Tributária (AT) violou o disposto no art. 23.º do CIRC.
A Recorrente, Fazenda Pública, nas suas conclusões das alegações de recurso assaca à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto, ao contrário do decidido, a AT actuou em conformidade com o estatuído no art. 23.º do CIRC.
Apreciando.
Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Deste modo, um determinado gasto poderá ser desconsiderado se não tiver comprovação, se for dispensável, ou se irrelevante para os ganhos sujeitos a imposto.
Deste modo, se um gasto não é indispensável, então não integra a previsão normativa do n.º 1 do artigo 23.º, do CIRC, podendo, pois, ser por esta via, fiscalmente desconsiderado. In casu, sublinhe-se, desde logo, que não é colocado em causa que os custos se encontram comprovados documentalmente.
Assim, os gastos fiscais, em regra, são os derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, e que para que relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os gastos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados.
O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada gasto poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Essa análise casuística, deverá ser efectuada subjectivamente, não podendo associar-se a um juízo meramente objectivo, dependendo da actividade e objectivos de gestão da própria empresa.
A AT pode excluir gastos, portanto, quando casuisticamente haja motivos para se entender que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, face às necessidades e capacidades da empresa.
Regressando ao caso dos autos, e tal como já referimos, a AT, em sede de acção de inspecção conclui, em síntese, pela não dedutibilidade dos custos (amortização de elementos do imobilizado corpóreo) por não indispensáveis para a realização dos proveitos obtidos, uma vez que aqueles gastos dizem respeito à actividade acessória de turismo de habitação, quando a Impugnante já não exercia efectivamente essa actividade.
Para tanto apurou, no que mais releva, os seguintes elementos relativos à sociedade ora Recorrida:
_ Exerce a actividade principal de “outras culturas temporárias, N.E. e como actividade secundária o turismo de habitação;
_ Realizou investimentos em anos anteriores a 2005 no palácio Velho de Palma, com o objectivo da sua utilização para turismo de habitação;
_ A actividade da empresa, no exercício de 2005, consistiu essencialmente na venda de cortiça, madeira e pinha e outros proveitos relacionados com rendas de prédios rústicos e subsídios aos projectos agrícolas;
_ Não apresentou proveitos, no exercício de 2005, relativos à actividade de turismo habitação;
_ Não apresentou licença de utilização nem alvará de licença ou autorização de utilização para turismo no espaço rural;
_ Efectuou o pedido de inscrição na Direcção Geral do Turismo, mas a última diligência para obtenção da licença foi em 31/05/2000.
Considerando a tese da Impugnante, ora Recorrida, invocada na p.i. de que exerceu a actividade de turismo de habitação desde 1999 a 2002, suspendendo-a, para posteriormente a retomar em 2008, sendo que sempre pretendeu retomar a actividade, pelo que os custos incorridos servem para assegurar proveitos já obtidos e a obter a partir de 2008, a sentença recorrida julgou que as correcções impugnadas violam o art. 23.º do CIRC.
Conforme resulta do relatório de inspecção a Recorrida desde 1999 até 2002 exerceu de forma contínua a sua actividade acessória de turismo rural, juntamente com a sua actividade principal de exploração agrícola, florestal e pecuária, em terras próprias ou alugadas para este fim.
Porém, após o exercício de 2002, em sede de acção de inspecção a AT apurou indícios no sentido de que a sociedade deixara de exercer a sua actividade acessória de turismo rural, limitando-se a continuar a exercer, tão-somente, a sua actividade principal.
Neste ponto reside a discordância da Impugnante, ora Recorrida, que alegou na p.i. que não deixou de exercer a sua actividade acessória de turismo rural, mas apenas teve de a suspender durante o período compreendido entre 2003 a 2007, alegando razões relacionadas com as obras de urbanização e operação de loteamento na Aldeia de Palma e obras na restante Aldeia de Palma, iniciadas em 2002.
Se as partes não divergem relativamente à questão da inactividade da Recorrida relativamente à sua actividade acessória de turismo rural no período a que diz respeito o imposto impugnado nos autos (exercício de 2005), já quanto a natureza dessa “inactividade”, razões que a justificam, as teses das partes são opostas.
Relativamente à questão de saber se a paragem em caus se tratou de uma suspensão de actividade limitada no tempo, ou de uma cessão de actividade como resulta do relatório de inspecção, há que atender ao que resulta da matéria de facto dada como provada nos pontos M) e N).
Em abono da sua tese, a Impugnante apresentou facturas referentes a serviços prestados nos anos de 2008, para prova da retoma da sua actividade. Apresentou tais documentos já em sede de direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, voltando a juntá-los em sede de impugnação.
Quanto a esta prova já efectuada no âmbito da acção de inspecção, os próprios serviços de inspecção não colocaram em causa os serviços prestados em 2008, ou seja, que a partir de 2008 a Impugnante voltou a ter proveitos referentes a sua actividade acessória.
Não obstante, continuaram a entender os serviços de inspecção que a correcção se deveria manter, pois a justificação para essa inactividade não convencia (falta de acesso ao local pelo lado Sul da Aldeia de Palma), pois os próprios serviços deslocaram-se ao local e constaram que o acesso ao Palácio Velho de Palma se poderia efectuar pelo interior da Aldeia de Palma.
Ora, considerando que os serviços de inspecção não colocaram em causa a prestação de serviços tituladas pelas facturas apresentadas pela Impugnante, e estando tais factos dados como provados nas alíneas M) e N) da matéria de facto dada como provada, então, há que concluir que existe efectivamente uma retoma da actividade acessória de turismo rural da Impugnante a partir de 2008.
É verdade que essa retoma da actividade é bastante estranha, pois apenas ocorre após as acções de inspecção levadas a cabo à Impugnante referente a vários exercícios, e as facturas são todas emitidas em nome da mesma sociedade, e que por outro lado, a verdade é que desde 2000 que nenhuma outra diligência foi feita para obter o licenciamento da actividade acessória de turismo rural, pelo que, o exercício de tal actividade nunca foi legalizada junto dos organismos competentes.
Mas a verdade também é que a Impugnante continua inscrita para efeitos fiscais para o exercício dessa actividade e que os serviços de inspecção não colocaram em causa a veracidade daquelas facturas que foram facultadas ainda no âmbito da inspecção, e assim sendo, há que ter por assente que aquelas, para efeitos dos autos, efectivamente titulam os serviços que nelas constam.
Aqui chegados, temos então que, a Impugnante exerceu a sua actividade acessória de turismo rural, juntamente com a sua actividade principal exploração agrícola, florestal e pecuária entre 1999 a 2002, interrompendo apenas a sua actividade acessórias entre 2003 a 2007, e retomando-a em 2008.
Ou seja, no período a que diz respeito o imposto liquidado e impugnado, exercício de 2005, a Impugnante apenas exerceu a sua actividade principal de exploração agrícola, florestal e pecuária, mas deduziu custos relacionados com a actividade acessória de turismo rural relativamente à qual não exerceu qualquer actividade esse ano.
Pelo que, a questão que se coloca é a de saber se, considerando que em 2005 a Impugnante não teve actividade acessória de turismo rural por se encontrar temporariamente suspensa ou interrompida, ainda assim, poderia legitimamente deduzir os custos relacionados com essa actividade aos proveitos obtidos relacionados com a sua actividade principal de exploração agrícola, florestal e pecuária, efectivamente exercida em 2005?
A resposta à questão passa por determinar as razões dessa suspensão ou interrupção da actividade.
E considerando as regras de repartição do ónus da prova, temos que a AT cumpriu o seu ónus ao demonstrar os pressupostos do direito de tributar, pois recolheu vários factos-índice de que demonstram o seu direito à tributação, demonstrou que a empresa não exercia a sua actividade acessória de turismo rural por um período longo (5 anos), sendo que, averiguando as razões apresentadas em sede de direito de audição prévia para essa inactividade, entenderam não ser credível, porque ainda durante a inspecção verificaram no local que, ao contrário do alegado, era possível o acesso ao palácio.
Cabe, então, ao Impugnante, o ónus da prova dos factos que alegou.
Com efeito, o Impugnante alegou que a suspensão advém de factores externos à própria empresa: obras de loteamento levado efectuadas pela Câmara Municipal que impossibilitavam a continuidade da actividade empresarial que por esse motivo teve de ser suspensa.
Sucede que, se a suspensão da actividade acessória de turismo rural teve por causa uma impossibilidade temporária de continuação da actividade havia que provar concretamente, essa impossibilidade, em que termos concretos as obras impediam o prosseguimento da actividade, e que durante todo o período de inactividade as obras persistiam e continuavam a obstaculizar a actividade da empresa. Ou seja, havia que provar uma impossibilidade justificada (aferida face às circunstâncias do caso concreto) de obtenção de proveitos no período de inactividade, e que essa inactividade temporária era necessária para a manutenção da fonte produtora e obtenção futura de proveitos.
Como facilmente se compreenderá, admitir que uma qualquer causa temporária de inactividade possibilitasse a dedução de custos relacionados com essa actividade, aos proveitos de uma outra actividade empresarial não é justificável, face à necessidade de prevenir a evasão fiscal.
Portanto, há que atender aos contornos específicos do caso.
In casu, o que resulta provado nos autos é manifestamente insuficiente para se poder concluir pela ocorrência de uma causa justificativa da inactividade temporária. Desde logo, sublinhe-se, estamos perante um período de tempo de inactividade bastante longo (5 anos) o que desde logo, exige uma justificação bem mais sólida do que se estivéssemos perante alguns meses. Na verdade, há que comprovar que ocorrências justificam que se suspenda uma das actividades de uma empresa, e o que se fez para impedir ou minimizar esses efeitos.
Nos autos apenas resultou provado que as alegadas obras de facto existiram, mas ficou por provar, a duração das mesmas, e que coincidiu com todo o período de 5 anos de inactividade.
Por outro lado, ficou ainda por provar que tais obras eram de tal monta que objectivamente impediam o exercício por completo a actividade acessória da Impugnante.
Aliás, os indícios recolhidos pela AT durante a acção de inspecção apontam em sentido contrário: o acesso ao palácio era possível, pelo menos, por caminho que passa pela Aldeia. E não se diga que esse caminho não era o principal ou não era alcatroado, pois há que não esquecer que o turismo rural caracteriza-se por uma rusticidade do meio envolvente que não é comparável com um hotel citadino, pelo que, também há que considerar essas especificidades.
Por outro lado, estranha-se, que sendo o motivo de inactividade exclusivamente imputável àquelas obras de loteamento, que nunca se tenha alegado que se tenha sequer tentado obter uma indemnização pelos prejuízos que tais obras certamente causaram, pois 5 anos de inactividade por causa imputável a terceiros seria uma reacção normal à situação.
Ademais, também nem sequer foi alegado que se levaram a cabo quaisquer diligências para minimizar essa situação, através de pedidos de explicação à Câmara pela demora na conclusão das obras, reclamações pelos inconvenientes que lhe causavam, etc.
Em suma, apreciando as circunstâncias do caso dos autos, não é de admitir a dedução de custos suportados com uma actividade acessória, quando a empresa não apresenta proveitos em determinado período por estar com a sua actividade suspensa, sem que se possa estabelecer uma conexão entre o período de inactividade e a obtenção de lucro, ou seja, sem que se possa afirmar que essa inactividade teve por fim possibilitar a manutenção da fonte produtora e obtenção de proveitos futuros, como sucede no caso em apreciação.
Pelo exposto, a sentença recorrida que assim não decidiu deve ser revogada, por erro de julgamento, e deste modo, a impugnação julgada improcedente, concedendo-se, deste modo, provimento ao recurso.
3. Sumário do acórdão
I. Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;
II. Os gastos fiscais, em regra, são os derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, e que para que relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os gastos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados;
III. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada gasto poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”;
IV. Essa análise casuística, deverá ser efectuada subjectivamente, não podendo associar-se a um juízo meramente objectivo, dependendo da actividade e objectivos de gestão da própria empresa;
V. A AT pode excluir gastos, portanto, quando casuisticamente haja motivos para se entender que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, face às necessidades e capacidades da empresa;
VI. Não é de admitir a dedução de custos suportados com uma actividade acessória, quando a empresa não apresenta proveitos referentes a essa actividade, em determinado período, por estar com a sua actividade suspensa, sem que se possa estabelecer uma conexão entre o período de inactividade e a obtenção de lucro, ou seja, sem que se possa afirmar que essa inactividade teve por fim possibilitar a manutenção da fonte produtora e obtenção de proveitos futuros.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida.
**** Custas pela Recorrida.
D.n.
Lisboa, 23 de Abril de 2015.
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Cristina Flora
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Cremilde Abreu Miranda
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Joaquim Condesso
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