1 – RELATÓRIO

H..., melhor identificado nos autos, deduziu impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2008, 2009 e 2010, no montante total de € 200.317,15.

A impugnação foi julgada improcedente e, consequentemente, foram, mantidas as liquidações contestadas.

Inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, o Impugnante interpôs recurso jurisdicional para este TCA Sul, formulando as seguintes conclusões:

1. A douta sentença incorreu em erro de julgamento no tocante à valoração da prova produzida e subsunção do direito aos factos.

2. Todas as facturas emitidas eram consistentes com a actividade desenvolvida demonstrando corresponderem de facto a transacções comerciais.

3. Inexiste decisão judicial da falsidade das facturas, bem como falta de prova da inspecção tributária.

4. Foram emitidas facturas pelo recorrente nas quais se pode constatar a diversidade de artigos revendidos e que correspondem a produtos adquiridos e mencionados nas facturas juntas no relatório de inspecção tributária.

5. Administração tributária não recolheu no processo inspectivo, que serviu de base às liquidações adicionais aqui reclamadas, indícios objectivos, sérios e suficientes de que os fornecimentos de mercadorias constantes das referidas facturas não foram, nem podiam ter sido efectuados, pela emitente das facturas.

6. Os “indícios” avançados pela inspecção são manifestamente insuficientes para suportar a alteração da matéria colectável e a emissão das liquidações reclamadas.

7. O recorrente fez prova de que comprava e vendia produtos para Angola que não eram do cerne do seu negócio: tal consta na documentação junta aos autos e do que se retira das palavras das três testemunhas apresentadas.

8. A administração tributária, quando considerou sem prova, que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondiam à realidade, teria de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas não tiveram nada que ver com a actividade comercial do recorrente.

9. O que não fez.

10. E por outro lado o contribuinte provou que as operações económicas de compra e venda que estiveram subjacentes à inclusão nas suas declarações de rendimento existiram efectivamente.

11. Inexistiram operações alegadamente simuladas.

12. “…a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiro (e o fisco em particular) é elemento essencial da simulação subjetiva.” in http://bdjur.almedina.net/juris.

13. E “in casu”, inexiste prova desse conluio, porque factualmente nunca existiu.

14. Ficou igualmente demonstrada a compatibilidade das quantidades de compras e vendas que o recorrente fazia.

15. A Inspecção não apresentou uma única prova – quer documental quer testemunhal – que contraponha à prova apresentada pelo recorrente.

16. Nos termos e para os efeitos das disposições conjugadas dos art.ºs 88º, do CPA, 341º e 342º, do Código Civil, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos e aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos seus factos constitutivos.

17. Após a audição das testemunhas, foi afastada a dúvida que podia ainda existir sobre as facturas que contribuíram para a constituição da matéria colectável.

18. A Meritíssima Juiz “a quo” não valorizou a falta de prova no relatório de inspecção necessária para arguir a falsidade das facturas.

19. Desconsiderou igualmente a prova produzida pelo recorrente, quer documental quer por depoimento testemunhal, que apesar de não estar onerado com a prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19º do CIVA) se reali...m efectivamente, ainda assim produziu a mesma.

20. Verifica-se, assim, errónea qualificação e quantificação dos factos tributários que importam a anulação das liquidações adicionais de IVA, referentes aos anos de 2008 a 2010 e respectiva liquidação de juros, pelo que existe fundamento para o presente recurso.

NESTES TERMOS, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser a sentença recorrida revogada, com a respectiva anulação dos actos de liquidação adicionais referentes ao IVA dos anos de 2008, 2009 e 2010, com todas as consequências legais.

Com o que se fará JUSTIÇA!”

*

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

1) O ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção de âmbito geral aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, tendo início em 13/09/2012 e conclusão em 15/10/2012 (cfr. doc. juntos a fls. 93 a 110 do processo instrutor junto aos autos);

2) Pela análise dos elementos cadastrais do sujeito passivo, os serviços de inspecção verificaram que em 22/07/2008 o ora impugnante iniciou a prática da actividade de comércio a retalho de máquinas e outro material escritório (CAE 47781), actividade essa que veio a cessar em 31/12/2010. Enquadrou-se em sede de IVA no regime normal trimestral e em sede de IRS optou pelo regime de tributação tendo por base a contabilidade organizada (cfr. fls. 93 a 110 do processo instrutor junto aos autos).

3) A acção de inspecção foi efectuada em cumprimento das ordens de serviço externas nºs OI201100319 (com despacho de 24/02/2011), e OI201201344 (com despacho de 12/09/2012) e atendendo ainda à informação remetida pela Direcção de Finanças de ..., (cfr. doc. junto a fls. 93 a 110 do processo instrutor junto aos autos);

4) Do relatório Inspectivo efectuado na sequência da inspecção identificada no ponto anterior consta, designadamente, o seguinte:

“ I.3 DECRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO Considerando os elementos recolhidos, os fatos descritos neste relatório, nomeadamente no seu Capitulo III, e em conformidade com o determinado no artigo 60º do Regime Complementar da Inspecção Tributária (RCPIT), (…) propõem-se as seguintes correcções em sede de IVA (…) relativamente aos exercícios de 2008 a 2010

	Valores em euros
Período	Imposto (IVA)
0809T	4.165,12
0812T	12.480,00
Total 2008	16.645,12
0903T	525,01
0906T	17.837,14
0909T	10.173,33
0912T	38.813,76
Total 2009	67.349,24
1003T	8.775,00
1006T	14.982,60
1009T	21.925,37
1012T	52.480,52
Total 2011	98.163,49
Total 2008+2009+2010	182.157,85

(…)

II-3.3 - PRÉ-ANÁLISE

II.3.3.1 - INFORMAÇÃO REMETIDA PELOS SERVIÇOS INSPETIVOS DA DIREÇÃO DE FINANÇAS DE ...

"Na sequência de acção inspetiva ao s.p. XXXXXXXX, efectuada pela Direcção de Finanças de Santarém, concluiu-se que as facturas emitidas pelos sujeitos passivos "A..." e "F..." para diversos operadores económicos, nomeadamente o s.p. "H...", não correspondem a real transmissão de bens a terceiros, pelo que aquelas configuram operações simuladas.

Remeteu-se, assim, a esta Direcção de Finanças cópia da informação extraída juntamente com fotocópias das facturas recolhidas.

No decurso das acções inspectivas levadas a cabo pelas Direcções de Finanças de Santarém e ... foram apurados os seguintes factos:

Na contabilidade do sujeito passivo alvo da acção inspetiva efectuada pela DF de Santarém constavam facturas de valor significativo, cujos emitentes foram o Sr. A... (NIF ...) e sua mulher F... (NIF ...).

Os valores declarados por estes sujeitos passivos em sede de IRS são muito inferiores à soma das referidas facturas.

Os mesmos sujeitos passivos negam a emissão das facturas em causa declarando desconhecerem os "clientes" a quem as mesmas foram emitidas.

Referem que as verbas envolvidas nunca deram entrada nas suas contas bancárias, todavia ao longo do processo não fizeram prova disso. Tendo-lhes sido solicitados, os documentos relativos aos exercícios de 2006 e 2007, afirmaram que não os tinham em seu poder, uma vez que de acordo com informação do contabilista, os mesmos teriam sido entregues ao Sr. J..., seu familiar, o qual se encontra em parte incerta.

Não existem elementos comprovativos de que estes sujeitos passivos, tivessem adquirido a outros operadores económicos resmas de papel em grandes quantidades, de forma a tornar passível a sua venda aos vários utilizadores que declararam aquisições tão elevadas. Não há pois qualquer evidência de que algum operador tivesse efectuado vendas aos S.P. A... e F..., conforme se pode provar através da inexistência de Anexos O e P.

Em 2011.07.20 foi concluída a acção inspetiva levada a cabo pela DF de ... (OI201004346) aberta em nome dos sujeitos passivos acima identificados, tendo-se, através da mesma, concluído que as operações em causa não consubstanciam a prática de operações reais. II.3.3.2 – CRUZAMENTO DOS ANEXOS O E P – 2008, 2009 E 2010

Relativamente ao ano de 2008 foram declaradas pelo contribuinte em análise no respectivo Anexo P (Mapa Recapitulativo de Fornecedores) aquisições ao sujeito passivo Sr. A... (NIF ...) no montante de € 74.880,00, que por sua vez não entregou Anexo O.

Por outro lado relativamente aos exercícios seguintes, foram declaradas aquisições ao sujeito passivo L..., PRODUTOS ALIMENTARES UNIPESSOAL, LDA (a seguir abreviadamente designada por L...) NIPC ... respectivamente nos seguintes montantes:

2009 €399.155,00

2010 € 569.475,00 (1 Através da análise à contabilidade do sujeito passivo em análise verificou-se na verdade foram contabilizadas compras a este fornecedor no montante de € 603.160,23)

O mesmo fornecedor não tem anexos O entregues para nenhum dos anos.

II.3.3.3 - ANALISE DO PRINCIPAL FORNECEDOR 2009 E 2010 - L... PRODUTOS ALIMENTARES, LDA.

Através da consulta aos respetivos dados cadastrais verifica-se que o sujeito passivo em questão se encontra cessado desde 2008.12.31 Verifica-se ainda que foi alvo de ação inspetiva (01201101805) levada a cabo pela Direção de Finanças de Coimbra para os exercícios de 2008 a 2010 concluída em 2012.04 16, através da qual se apuraram os seguintes factos:

-Do acordo com a declaração de início de atividade submetida pelo contribuinte, este exerceu atividade de Comércio por grosso de produtos alimentares (CAE 046170), desde 2007-10-25, contudo não foi possível verificar qual a atividade exercida em concreto, pois desconhece-se qual é a actual sede do contribuinte.

Foi cessado oficiosamente para efeitos de IRC e para IVA nos termos do nº 2 do artigo 33º do CIVA em 2008-12-31

De salientar que apesar ele ter sido cessado pelos serviços, foi detectado que o sujeito passivo em causa, continuou a exercer actividade e a efectuar transacções comerciais (..)

Por este facto foi elaborado um boletim de alteração oficiosa (BAO) para reiniciar a actividade do contribuinte e para reiniciar a actividade do contribuinte e para cessa-lo em 2010-12-31.”

"No decurso da ação a inspeção deslocou-se à Sede da empresa a fim de proceder a analise da contabilidade, contudo constatou que na morada indicada da sua sede, já lá existe outra empresa Uma vez que o contribuinte já não se encontrava na morada da sua sede, foi notificado nas pessoas da sua socia única, L... (NIF ...), e do seu gerente, J... (NIF ...), para exibirem a contabilidade bem como todos os elementos contabilísticos relativos ao período de 2008

Na resposta a notificação a sócia L... veio afirmar que apenas foi sócia da referida empresa, nunca efetuou qualquer negócio ou tratou de qualquer assunto relacionado com a mesma. Tais assuntos sempre foram tratados pelo seu pai e gerente da empresa L.... Lda., J.... Por seu lado, o gerente J..., na resposta à notificação veio dizer que a empresa L... se encontra encerrada há vários anos, pois foi despejada pelo senhorio por falta de pagamento das rendas. Tudo que existia nas instalações foi levado por uma leiloeira.

Assim, relativamente às notificações efetuadas pelos serviços de inspeção para exibição da contabilidade do contribuinte L..., Lda., os seus responsáveis não compareceram na dia e local marcado nem exibiram qualquer documento contabilístico.

Posteriormente, e na sequência da carta enviada pelo gerente J..., onde afirmava que a empresa se encontrava encerrada há vários anos, a inspeção voltou a notificá-lo para que esclarecesse em concreto a data de encerramento da empresa e em que período exerceu a atividade, contudo este gerente nunca respondeu.

Ainda na tentativa de apurar os factos, a inspeção entrou em contacto telefónico com o gerente J..., no entanto não conseguiu apurar mais nada porque o Sr. J... não quis responder a qualquer questão que lhe foi colocada, tendo mesmo sido muito inconveniente e agressivo" Tal como acontecia com os sujeitos passivos A... e F..., não há qualquer evidência de que algum operador económico tivesse efetuado vendas de resmas de papel em grandes quantidades, também a este sujeito passivo, ou seja, não houve qualquer sujeito passivo que o declarasse como cliente no Anexo O - Mapa recapitulativo de clientes

Dados os indícios de que poderemos estar perante Uma situação análoga à já verificada e Comprovada relativamente ao exercício de 2008, propôs-se a abertura de ordem de serviço para os exercícios de 2009 e 2010, o que veio a originar a abertura da já referida OI 01201207344.

II- 3.3 – DILINGÊNCIAS/PROCEDIMENTOS EFECTUADOS

A. 2011/06/09- Carta aviso [Ofício n° 18321], acompanhada de anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivo e demais obrigados tributários no procedimento da inspeção, de acordo com o estabelecido no artigo 49º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT).

B. 2012/09/13- Fez-se entrega em mão da carta-aviso [Oficio nº 25043) correspondente à segunda ordem de serviço e Cumpriu-se o disposto no afia 51 ° do RCPIT, na pessoa do próprio contribuinte com a assinatura, pelo mesmo, das respetivas ordens de serviço, das quais lhe foi entregue cópia.

C. Auto de Declarações

Em 2012.0925 ouviu-se em auto de declarações (Anexo 7) o contribuinte H... que questionado sobre a atividade empresarial por si exercida a título individual desde 2008.07.22 até 201012.31,disse:

"1.Mais concretamente, Sobre as compras de papel efectivadas aos sujeitos passivos C... NIF ..., ..., Comércio de papel derivados NIF ... durante o exercício de 2008 e as efetuadas ao sujeito passivo L..., Unipessoal, Lda NIPC ... durante os exercícios de 2009 e 2010 referiu:

- O contacto com os mesmos foi efetuado através de contactos no ramo.

- Os pagamentos foram efetuados em dinheiro porque os mesmos fornecedores assim o solicitaram, referindo ainda, que se trata do meio de pagamento normal neste ramo. - Relativamente aos fornecedores de 2008 (os dois primeiros) disse já não se recordar do nome da pessoa com quem contactava. Quanto ao último fornecedor refere que o contacto era estabelecido com o Sr. J...

- O motivo pelo qual efectuava a quase totalidade das aquisições de papel A4 junto destes fornecedores era o preço mais baixo praticado pelos mesmos"

D. Verificações Externas

De acordo com o solicitado foram apresentados pelo contribuinte os elementos contabilísticos referentes aos exercícios em análise (2008, 2009 e 2010)

Através das verificações efectuadas retiraram-se as seguintes elações/conclusões:

D.1 Constatou-se que foram ao longo dos três exercícios contabilizados como gasto, diversos documentos relativos a bens/serviços não relacionados com o exercício da atividade, dizendo sim respeito à esfera privada do contribuinte, pelo que se procede às correspondentes correcções no ponto 1111 deste relatório, em sede de IVA e de IRC.

D.2., Relativamente ao exercício de 2008 as facturas/recibos (Anexo 1) emitidas com os NIF’s dos contribuintes A... (pág. 2 a 4), no valor total de €74.880,00 e F... (pág. 1), no montante de 24.942,96 €, constata- se o seguinte:

- As primeiras são emitidas com uma identificação comercial do emitente de "C... - Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados" e as segundas com '... _ Comercialização de papel e derivados"

- São emitidas em papel A4 branco não timbrado;

- Têm exatamente o mesmo layout, variando apenas a identificação do emitente;

- A descrição do bem que é transaccionado - papel A4 branco - é muito generalista, não referindo nem a marca, nem a espessura do papel ao contrário do que acontece com todos os outros documentos emitidos pelos outros fornecedores do mesmo bem (junta-se a titulo de exemplo em Anexo 3 cópia de fatura emitida por um deles), assim como nas faturas emitidas pelo próprio contribuinte

D.3.- Por outro lado relativamente as faturas de compra emitidas (Anexo 2) pela L... durante o exercício 2009 no montante de €399.154,56 e no de 2010 no montante de €603.160,23 - constata- segue são exatamente iguais às emitidas pelos contribuintes A... e F..., diferindo apenas no cabeçalho onde é identificado o emitente

A primeira fatura deste fornecedor, datada de 01/04/2009, é registada na contabilidade com data de 31.05.2009, com data de gravação de 30.08.2011, com se pode comprovar pelo print do movimento contabilístico visualizado através do ficheiro SAFT da contabilidade facultado pelo TOC do contribuinte (…) Procedendo à consulta de cada um dos movimentos contabilísticos efetuados no extrato de conta deste fornecedor (Anexo 4) constata-se que todos os documentos do ano de 2009 foram registados na mesma data – 30.08.2011. Relativamente ao exercício de 2010, e ao extrato de conta do mesmo fornecedor (Anexo 5), não se verifica qualquer incongruência em termos de datas de registo, tendo os mesmo sido registados na contabilidade dentro dos períodos expectáveis.

D.4.- Por forma a averiguar se as remas de papel que o contribuinte declara ter adquirido foram efetivamente vendidas, e quando, procedeu- se à recolha das quantidades compradas e das quantidades vendidas ao longo dos três exercícios.

Através desta análise concluiu-se

- Em termos genéricos (no total dos 3 exercícios) as quantidades adquiridas são compatíveis com as quantidades vendidas;

- Ao contrário do que acontece com os documentos dos outros fornecedores de papel, que tem emissão frequente (vários documentos por mês) e nunca são de valor muito elevado, os documentos provenientes dos fornecedores atrás identificados são sempre de valores muito elevados e com emissão esporádica (como se pode verificar pelo mapa apresentado no ponto III. 2);

- Em 2012.03.31 já tinham sido vendidas 23.315 resmas de papel mas apenas tinham sido Compradas 12.730, ou seja, até ao aparecimento da primeira fatura da L... em 2012.04.01, o contribuinte estava a vender resmas de papel que não tinha em stock;

- os preços praticados pelos referidos fornecedores não são inferiores aos praticados pelos restantes.

Ou seja, o contribuinte efetivamente terá adquirido as quantidades, mencionadas nas facturas de compra, uma vez que era para proceder à sua venda, e não existe aí qualquer evidência de que possamos estar perante operações simuladas, terá tido que proceder igualmente à sua compra.

Todavia, os documentos que as suportam, pelas razões atrás já expostas, não correspondem às operações ai tituladas, sendo de concluir que nos encontramos perante uma substituição de custos.

O contribuinte declara ter efetuado os pagamentos a estes fornecedores em numerário, não apresentando comprovativos da efetividade dos mesmos.

Os fornecedores não declararam estas vendas tendo um deles afirmado desconhecer o sujeito passivo.

Tudo indica que as resmas de papel terão sido adquiridas no "mercado paralelo", sem que o IVA liquidado tenha dado entrada nos cofres do estado.

Os documentos de aquisição, dado o seu aspecto gráfico, foram emitidas pela mesma pessoa.

O imposto liquidado não deu entrada nos cofres do estado.

No âmbito das ações inspetivas abertas pela Direção de Finança de ... em nome dos sujeitos passivos clientes de F... nos anos de 2006 e 2007 (OI20 101 0518 e OI201010519), os mesmos, embora não assumindo de forma clara e direta, procederam à retificação das suas declarações mediante substituição das mesmas regularizando voluntariamente a situação.

Os mesmos declaram no âmbito das referidas ordens de serviço terem efectuado as compras através de um vendedor que entretanto já terá falecido.

Ou seja, tal como o contribuinte em análise também não declararam ter estabelecido qualquer contacto com os sujeitos passivos A...sultar e F... sob cujos NIF’s lhe são emitidas as facturas. Todas as evidências conduzem à conclusão de que nos encontramos perante uma “rede” de comercialização de papel, cuja origem é desconhecida, com recurso à emissão de facturas falsas.

Na sequência das ordens de serviço levadas a cabo pelas Direções de Finanças de Santarém, ... e Coimbra, em nome dos vários sujeitos passivos envolvidos, foram abertos processos de inquérito em nome de cada um deles.

Pelo exposto, conclui-se que os documentos de compra em questão, não reúnem os requisitos previstos no código do IVA, não sendo o correspondente imposto passível de dedução nos termos do mesmo código procedendo-se a correspondente correcção em sede de IVA no capítulo que se segue.

Uma vez que e de acordo com o que ficou provado através da análise efetuada, o sujeito passivo incorreu em custos para efetuar as vendas declaradas não se proceder a qualquer correção em sede de compras. (…) Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável” o seguinte: “Gastos não relacionados com a actividade exercida

O contribuinte contabilizou como gastos da actividade diversas despesas que não reúnem os requisitos necessários para que assim possam ser considerados:

Aquisição de bens/serviços não necessários para o exercício da actividade, pelo que não poderão ser aceites como gasto da mesma nos termos do artigo 23º do CIRC por remissão do artigo 32º do CIRS, nem o imposto aí liquidado ser dedutível nos termos do artigo 20º do CIVA. Documento não emitido em seu nome (Anexo 6 pág. 20), não podendo ser aceite como gasto nos termos nos termos dos artigos 23º e 45º do CIRC por remissão do artigo 32º do CIRS, nem o imposto aí liquidado ser dedutível nos termos do artigo 19º n.º 2 do CIVA (corresponde ao documento identificado com a nota (2) no mapa que se segue).

Documento de suporte que não é factura (Anexo 6 pág. 39) nem qualquer documento equivalente, não reunindo, portanto, os requisitos previstos no artigo 36º do CIVA (corresponde ao documento identificado com a nota (1) no mapa que se segue).

III.2. Facturas que não consubstanciam a prática de operações reais “Conforme se comprovou ao longo do capitulo II do presente relatório, as facturas emitidas pelos sujeitos passivos A... NIF ... (com a denominação comercial C...) e F... NIF ... (com a designação comercial ...- Comércio de pap. e derivados) durante o exercício de 2008, e pela sociedade unipessoal L..., PRODUTOS ALIMENTARES UNIPESSOAL, LDA NIPC ..., durante os exercícios de 2009 e 2010, não consubstanciam a prática de operações reais procedendo-se à correcção, nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA, do imposto deduzido indevidamente:

“Quadro no original”

(cfr. fls. 93 a 110 do processo instrutor junto aos autos);

5) E constataram o seguinte no âmbito das verificações externas que “Constatou-se que foram ao longo dos três exercícios contabilizados como gasto, diversos documentos relativos a bens/serviços não relacionados com o exercício da actividade, dizendo sim respeito à esfera privada do contribuinte, pelo que se procede às correspondentes correcções no ponto III.1 deste relatório, em sede de IVA e de IRS” (cfr. fls. 93 a 110 do processo instrutor);

6) Foi exercido por escrito o direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção (cfr. doc. junto a fls. 207, verso, do processo instrutor junto aos autos);

7) Os serviços de inspecção analisaram o direito de audição prévia nos seguintes termos: “Em 06.11.2012, o sujeito passivo veio exercer o referido direito por escrito [Anexo 10], no qual produz, nomeadamente, as seguintes alegações:

Pontos 4 a 12

Em resumo é referido que as pessoas que venderam o papel se apresentaram como representantes das empresas que figuravam nas facturas, que eram conhecidos no meio comercial como tal, que o negócio se realizou e que nunca suspeitou que actuassem contra a vontade das empresas.

O negócio, ou seja a compra de papel não foi posta em causa em ponto algum do relatório, foram aceites as compras registadas na contabilidade e isto porque, se o Sujeito Passivo realizou vendas de papel o mesmo teria de ser adquirido. O que está em causa é a dedução do IVA porque à face do indicado no nº 3 do artigo 19.° do CIVA "não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada" a dedução encontra-se vedada. No caso está provado que as facturas não foram emitidas pelos empresários que constam nas mesmas e a indicação das suas denominações comerciais apenas serviu para encobrir e disfarçar os efectivos emitentes. Aliás as actividades porque se encontram registados os Sujeitos passivos em questão (A... NIF ..., F... NIF ... e L..., Produtos Alimentares Unipessoal, Lda. NIPC ...) não compreendem a venda de papel e das diligências efectuadas foi confirmada esta situação.

Pontos 13 a 16

As facturas emitidas por programas informáticos de facturação disponíveis no mercado fazem sempre referência ao nome do programa e indicação da empresa que o certifica. Nas facturas em causa tal não acontece pelo que é lícito afirmar que foram elaboradas a partir de um computador mas não com recurso a um programa de facturação. Ao serem redigidas autonomamente e ao gosto de vários operadores é de estranhar que o produto final seja visualmente parecido. Desta situação resulta a convicção que as facturas foram todas fabricadas pela mesma pessoa.

Pontos 17 a 23

Conforme se comprovou através de print exemplificativo de um dos lançamentos efectuados na contabilidade relativos às facturas emitidas pelo fornecedor L..., os mesmos foram efectuados com datas de 2009 mas os respectivos registos só foram efectuados em 30.08.2011. Os extractos apresentados nada acrescentam uma vez que a data de registo não é apresentada.

Apenas foi possível ter acesso a essa mesma data em virtude de, e conforme determinado legalmente, o contribuinte ter fornecido ficheiro SAF-T da contabilidade relativamente aos períodos analisados, sendo que através do correspondente programa analisador é possível conhecer a data em que os documentos foram registados efectivamente, o que de outra forma (através de balancetes e extractos de conta) não seria de todo possível.

Por outro lado, efectivamente, as declarações periódicas do ano 2009 foram entregues atempadamente, logo em data anterior ao registo das facturas em causa, e nelas foi considerado o IVA liquidado nas mesmas. Desta circunstância, apenas podemos concluir que os documentos que estariam inicialmente registados na contabilidade seriam outros, que, por alguma razão, possivelmente relacionada com os problemas levantados pelas Direcções de Finanças de Santarém e ... relativamente aos documentos emitidos em nome dos contribuintes A... e F..., houve que alterar o emitente dos mesmos, procedendo à substituição dos documentos na contabilidade e “refazendo" os correspondentes registos informáticos.

Pontos 24 a 32

Através da análise dos extractos bancários apresentados, verifica-se que não existe qualquer correspondência quer em montantes, quer em datas, das facturas/recibos contabilizadas.

Por outro lado, mesmo que essa correspondência fosse possível, nada provaria, uma vez que não seria possível comprovar que esses montantes teriam sido efectivamente utilizados para pagamentos dos fornecimentos em questão.

Por outro lado, e nos termos do nº 3 do artigo 63º-C da LGT está o contribuinte obrigado a efectuar os pagamentos em questão através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo.

Ao efectuar pagamentos de montante igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima, em numerário, o contribuinte encontra-se a actuar à margem da lei.

Pontos 33 a 41

A factura que é apresentada como exemplo (doc.16) em que a descrição do produto transaccionado seria apenas "branco resma", na verdade apresenta a descrição "PAPEL FOTOCÓPIA A4 80 GRM. BRANCO RESMA-QT.5", ou seja, o tipo de papel é identificado (80 GRM), o que não acontece nos documentos emitidos pelos fornecedores em questão. Pontos 41 a 44

Como já foi referido está o sujeito passivo obrigado, nos termos da lei, a possuir conta bancária afecta à sua actividade empresarial, não podendo de todo a sua simples existência ser considerada prova "insofismável da sua inocência".

Pontos 45 a 49

No final de Março de 2009 já tinham sido vendidas pelo contribuinte 33.860 resmas de papel e apenas tinham sido registadas compras de 14.385, o que, não se poderá, de todo, considerar como uma simples falha de stock que se colmata após a emissão da factura.

Pontos 51 a 67

Relativamente aos documentos que se alega corresponderem a bens efectivamente transaccionados pelo contribuinte nas vendas efectuadas para Angola, importa referir que esses mesmos bens não foram, durante os períodos em análise incluídos nas facturas emitidas, pelo que se concluiu que se tratariam de aquisições não relacionadas com a actividade exercida, de outra forma teriam que ser considerados como omissão de vendas e corrigido o respectivo imposto em falta.

(parte final)

Como prova o Sujeito Passivo junta documentos, estes já analisados e referidos ao longo da presente análise e requer a inquirição de três pessoas a saber:

-TOC - Dr. J...

Sr. J...

Sr. J...

Antes de mais temos a referir que estamos perante um processo administrativo e na fase de exercício do direito de audição cabe ao Sujeito Passivo apresentar o que entender por conveniente. Os testemunhos que pretendia trazer ao processo deveriam ser reduzidos a escrito com as testemunhas devidamente identificadas e anexados ao direito de audição.

Dado que tal não aconteceu temos no entanto a referir:

Não entendemos a interferência do Dr. J... como válida na descoberta da verdade material. Como TOC exerceu as suas funções na elaboração da contabilidade registando os documentos que lhe foram presentes. Não assistindo directamente aos negócios entre o Sujeito Passivo e Vendedores, não lhe será possível testemunhar algo de válido tal como, identificação dos intervenientes, modo de pagamento, modo como os mesmos eram contactados a solicitar mercadoria, meio de transporte utilizado, etc.

Relativamente às outras duas testemunhas já foram efectuadas pelo Serviço de inspecção as diligências julgadas convenientes sendo que das mesmas não resultou qualquer contacto directo. Se são do conhecimento do Sujeito Passivo, pois com eles manteve relações comerciais e certamente possui os contactos devidos, estão cabia ao mesmo a apresentação dos seus testemunhos. Ficou provado que as pessoas que se apresentaram para transaccionar papel operam encobertos por nomes de outros e como tal não correspondem a operadores económicos estruturados e localizáveis pela Administração Fiscal a não ser que o "lesado" colabore na sua localização e identificação.

Face ao exposto, conclui-se que a pretensão do sujeito passivo é infundada, uma vez que não foi apresentada qualquer prova que fundamentasse a alteração das correcções propostas no projecto de relatório.” (cfr. fls. 93 a 110 do processo instrutor junto aos autos);

8) Em 19/11/2012 foi proferido parecer do chefe de equipa no qual consta o seguinte: “(…) Ao longo dos anos verificados e que correspondem aos mesmos em que a actividade foi exercida, detetou-se o registo em Compras de facturas eventualmente emitidas por três fornecedores de resmas de papel e que conforme se indica no ponto II-3.3 D.2. e D.3 e D.4, as mesmas não correspondem a transacções efectivas mas sim facturas de substituição. Em resumo será de evidenciar: - Facturas iguais, apenas alteradas no nome do fornecedor; - Valores não declarados pelos alienantes, sendo que um referiu não conhecer o sujeito passivo; - registo de várias facturas no mesmo dia; - cruzadas as quantidades adquiridas com as venda, é visível períodos com vendas muito superiores às existências em stock e só o registo das facturas em causa à posteriori repunha as faltas de compras; Pagamentos em numerário; Assim e muito embora se aceite que o sujeito passivo para efectuar vendas tenha que incorrer em compras o certo é que as registadas como sendo de A...sultar V..., F... e L... não correspondem a transacções efectivas dos mesmos e consequentemente são falsas. Em consequência o IVA contido nas mesmas não pode ser considerado como dedutível tal como determinam os nºs 3 e 4 do artigo 19º do CIVA (…)” -cfr. doc. junto a fls. 3 a 76 do relatório inspectivo junto aos autos).

9) Em 23/11/2012 foi exarado despacho no relatório de inspecção tributária com o seguinte teor “Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da Srª Chefe de Equipa e Srª Chefe de Divisão, face aos fundamentos vertidos no relatório em anexo. Proceda-se em conformidade” (cfr. fls. 199 dos autos).

10) Na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, em 27/11/2012 foram efectuadas as liquidações de IVA do ano de 2008 com os nºs ..., ... referentes a imposto e juros de que resultou imposto global a pagar de € 19.189,35 (cfr. fls. 22 a 25 dos presentes autos);

11) Na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, em 27/11/2012 foram efectuadas as liquidações de IVA do ano de 2009 com os nºs ..., referentes a imposto e juros de que resultou imposto global a pagar de € 75.261,13 (cfr. fls. 26 a 33 dos presentes autos)

12) Na sequência das correcções mencionadas na alínea anterior, em 27/11/2012 foram efectuadas as liquidações de IVA do ano de 2010 com os nºs ... referentes a imposto e juros de que resultou imposto global a pagar de € 105.865,67 (cfr. fls. 34 a 25 dos presentes autos)

13) Em 23/01/2013 foi apresentada em nome de H..., petição de reclamação graciosa contra as liquidações de IRS de 2009 e 2010 e de IVA de 2008 (3º e 4º trimestres), de 2009 e 2010 (1º, 2º, 3º e 4º trimestres) tendo dado origem ao processo de reclamação graciosa nº ... (cfr. doc. junto a fls. 55 a 69 do processo instrutor junto aos autos);

14) Na petição mencionada na alínea anterior foram arroladas testemunhas (cfr. fls. 68 do processo instrutor junto aos autos).

15) Em 05/02/2013 foi elaborado o projecto de decisão da reclamação graciosa (cfr. 155 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

16) Em 26/02/2013 foi exercido por escrito o direito de audição pelo ora impugnante, tendo formulado a final o seguinte pedido “Pelo exposto, previamente à prolação da decisão definitiva, deve ser ordenada a inquirição das testemunhas arroladas pelo reclamante, por se reputar essencial para a descoberta da verdade material concluindo-se como na reclamação graciosa” (cfr. fls. 160 a 163 do processo instrutor junto aos autos).

17) Em 01/03/2013 foi proferida pela Divisão de Justiça Tributária informação complementar com o seguinte teor:“O reclamante antes identificado, foi notificado, pelo n/ ofício 2984 para exercer o direito de audição consignado pelo disposto no nº 1 alínea b) do art 60° da LGT veio exercer o direito alegando que deveriam ser ouvidas as testemunhas arroladas para descoberta da verdade material.

Conforme foi referido no projecto de decisão o procedimento de reclamação graciosa apenas admite prova documental, assim porque não foram suscitados novos factos, entende-se que o projecto de decisão deve ser convertido em decisão definitiva, indeferindo o pedido conforme proposto.” (cfr. fls. 166 do processo instrutor junto aos autos);

18) Em 04/03/2013 foi proferido o seguinte despacho “Considerando a informação junta torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido” (cfr. fls. 165 do processo instrutor junto aos autos);

19) Em 19/03/2013 foi efectuada a notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. doc. de fls. 169 e assinatura do aviso de recepção de fls. 170 do processo instrutor junto aos autos);

20) O TOC recebia as facturas em nome de P... e registava-as na contabilidade do impugnante como mercadorias, não questionando o impugnante sobre os itens delas constantes (cfr. depoimento da 1ª testemunha J...);

21) O Impugnante fazia exportações de material generalizado, para Angola, excepto alimentação (cfr. depoimento da testemunha V...).

22) Era comum a aquisição de produtos nas grandes superfícies (I...) para enviar para Angola (cfr. depoimento da testemunha V...).

23) O impugnante também vendia papel para Angola (cfr. depoimento da testemunha V...).

24) O impugnante não sabia se os produtos enviados para Angola eram para revenda ou não (cfr. depoimento da testemunha V...).

25) Ao Relatório Inspectivo foram juntos os anexos I, II e III dos quais constam as facturas emitidas pelos três fornecedores do Impugnante aqui em causa (Cfr. docs. junto a fls. 15 a 25 do Relatório Inspectivo junto aos autos);

26) As facturas emitidas pelos três fornecedores do Impugnante em causa têm valores entre os € 9.960,00 a 106.554,60 (Cfr. docs. junto a fls. 15 a 25 do Relatório Inspectivo junto aos autos);

27) Pelo Banco ... foi emitido em 30/09/2008 o seguinte extracto de conta do Impugnante:

“Imagem no original”

(cfr. doc. junto a fls. 62 dos autos);

28) Pelo Banco ... foi emitido em 31/03/2009 o seguinte extracto de conta do Impugnante:

“Imagem no original”

(cfr. docs. de fls. 65 e 66 dos autos);

29) Pelo Banco ... foi emitido em 30/04/2009 o seguinte extracto de conta do Impugnante:
“Imagem no original”

(cfr. docs. de fls. 65 e 66 dos autos);

30) Pelo Banco ... foi emitido em 30/06/2009 o seguinte extracto de conta do Impugnante:
“Imagem no original”

(cfr. doc. junto a fls. 67 a 69 dos autos);

31) Pelo Banco ... foi emitido em 31/07/2009 o seguinte extracto de conta do Impugnante:
“Imagem no original”

(cfr. doc. junto a fls. 70 a 72 dos autos);

32) Pelo Banco ... foi emitido em 31/08/2009 o seguinte extracto de conta do Impugnante:

“Imagem no original”

(cfr. doc. junto a fls. 73 a 75 dos autos);

33) Pelo Banco ... foi emitido em 30/09/2009 o seguinte extracto de conta do Impugnante:
“Imagem no original”

(cfr. doc. juntos a fls. 76 a 78 dos autos);

34) Pelo Banco ... foi emitido em 02/12/2011 o seguinte extracto de conta do Impugnante:
“Imagem no original”

(cfr. docs. juntos a fls. 79 a 91 dos autos);

Factos não provados

Não se mostra provado que os produtos adquiridos pelo impugnante e constantes dos documentos que constituem o anexo 6 do Relatório Inspectivo sejam necessários ao exercício da sua actividade e tenham sido enviados para Angola.

Não ficou provado que as facturas em causa tivessem sido pagas pelo Impugnante, dado que nenhum cheque foi emitido ou pelo menos junto aos autos, que comprove aqueles pagamentos das facturas, nem foi junto nenhum outro elemento que comprove estes pagamentos.

Motivação

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo bem como dos depoimentos das testemunhas (melhor identificadas na acta de inquirição) e acima expressamente referidos em cada uma das alíneas do probatório.

O Técnico Oficial de Contas o Sr. J... do Impugnante afirmou ao Tribunal que nunca efectuou a reconciliação bancária, pois não tinha o controle das contas bancárias da actividade do Impugnante. Nunca viu mercadorias nem quaisquer produtos, limitando a sua actividade à contabilização dos documentos que lhe eram entregues. Já as outras duas testemunhas arroladas, o Sr. V... e a Srª D. J..., prestaram depoimento mas, concretamente relativamente as facturas consideradas como não correspondendo a verdadeiras transacções, nada adiantaram. De facto, nesses depoimentos foi referido por diversas vezes que havia compras efectuadas ao ..., ... e ..., mas no concreto das facturas da F..., Abdsulsultar ... e L..., nada de concreto e preciso foi afirmado.

Os seus depoimentos foram vagos, tendo sido sempre afirmado que o Impugnante exportava mercadorias diversas para Angola.

2.2. De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, são as seguintes as questões que nos pedem que analisemos:

(i) - saber se a sentença recorrida errou na valoração da prova produzida;

(ii) - saber se a sentença recorrida errou ao concluir que a AT reuniu indícios sérios de que as facturas relativas a compras, respeitantes aos anos de 2008, 2009 e 2010, correspondem a facturas falsas;

(iii) - saber se a sentença recorrida errou ao não concluir que o Impugnante provou que às facturas reputadas de falsas estão subjacentes efectivas aquisições de bens.

A impugnação judicial foi julgada improcedente.

Perante a discordância com o decido em 1ª instância, foi, pelo Impugnante, interposto o presente recurso jurisdicional.

Vejamos, então, as questões que nos ocupam, começando pela questão primeiramente autonomizada – saber se a sentença recorrida errou na valoração da prova produzida.

Os contornos que assume esta primeira questão não são absolutamente claros, revelando alguma confusão na exposição apresentada.

Por um lado, pretende o Recorrente que o Tribunal de recurso conclua que a AT não provou os indícios de que as facturas desconsideradas são simuladas.

Sobre este ponto, e sem delongas, remeteremos para a segunda questão que nos ocupa, sendo certo que, tal questão – nos termos em que vem colocada - nos remete para o erro nos pressupostos (de facto e de direito) do acto tributário impugnado.

Por outro lado, pretende o Recorrente que este TCA conclua que, em face dos elementos de prova juntos ou produzidos, o Tribunal a quo deveria ter concluído que as aquisições descritas nas facturas desconsideradas pela AT correspondem a reais operações de compras de bens e, bem assim, que “comprava e vendia produtos para Angola que não eram do cerne do seu negócio”.

Vejamos, então, por partes.

Sobre a (re)venda de produtos para Angola, os pontos 21 a 24 dos factos provados, assim considerados com base na prova testemunhal produzida, vão ao encontro da tese do Recorrente, já que aí se esclarece que “O Impugnante fazia exportações de material generalizado, para Angola, excepto alimentação”, que “Era comum a aquisição de produtos nas grandes superfícies (I...) para enviar para Angola”, que “O impugnante também vendia papel para Angola” e, ainda, que “O impugnante não sabia se os produtos enviados para Angola eram para revenda ou não”.

Por conseguinte, e quanto a este aspecto, nada mais há a acrescentar.

Vejamos, agora, quanto à materialidade das transacções tituladas pelas facturas cujo IVA liquidado foi desconsiderado e que, em síntese, se reconduzem às facturas de 2008, emitidas pelas ... – Comercialização de Papel e Derivados e C... – Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados, e às facturas de 2009 e 2010, emitidas pela L... – Produtos Alimentares Unipesoal, Lda.

Ora, a este propósito lê-se na sentença recorrida que “O Técnico Oficial de Contas o Sr. J... (…) nunca viu mercadorias nem quaisquer produtos, limitando a sua actividade à contabilização dos documentos que lhe eram entregues”. Mais se deixou dito que “…as outras duas testemunhas arroladas, o Sr. V... e a Sra. D. J..., prestaram depoimento mas, concretamente relativamente as facturas consideradas como não correspondendo a verdadeiras transacções, nada adiantaram. De facto, nesses depoimentos foi referido por diversas vezes que havia compras efectuadas ao ..., ... e ..., mas no concreto das facturas da F..., A... ... e L..., nada de concreto e preciso foi afirmado”.

Por conseguinte, na sentença foi afirmado, além do mais, que “nenhuma das três testemunhas arroladas e ouvidas pelo Tribunal prestou um depoimento do qual fosse possível retirar que as compras eram efectuadas a estes três fornecedores”.

Ora, ouvidos os depoimentos a que o Recorrente faz expressa referência no corpo das alegações, há que concluir, acompanhando o Tribunal a quo, que os mesmos são vagos e absolutamente inúteis para os fins visados – leia-se, prova da materialidade das operações a que correspondem as facturas.

O Sr. TOC, embora conhecedor do circuito documental e contabilístico e, até, da actividade do H..., de concreto, nada sabe sobre as compras de material descritas nas facturas desconsideradas pela AT.

O mesmo se diga da testemunha Joana que, sobre as facturas em causa, nada revelou saber, nem tão-pouco sobre os alegados fornecedores.

Também o Sr. V... nada adiantou a este propósito.

Todas as testemunhas foram unânimes sobre as vendas que o H... fazia para Angola, o que, de resto, foi acolhido no probatório.

Nenhum contributo válido, porém, foi dado, repete-se, quanto à materialidade das compras tituladas pelas facturas emitidas em 2008, 2009 e 2010 pelas ... – Comercialização de Papel e Derivados, C... – Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados e L... – Produtos Alimentares Unipesoal, Lda.

Por conseguinte, não se reconhece aqui nenhuma razão ao Recorrente.

Improcedem, pois, as conclusões atinentes a esta primeira questão que vimos de analisar.

Para o Recorrente, a sentença proferida no TAF de Almada é errada porquanto se conclui, sem sombra para dúvidas, que:

- “inexiste decisão judicial da falsidade das facturas, bem como falta de prova da inspecção tributária”;

- “Administração tributária não recolheu no processo inspectivo, que serviu de base às liquidações adicionais aqui reclamadas, indícios objectivos, sérios e suficientes de que os fornecimentos de mercadorias constantes das referidas facturas não foram, nem podiam ter sido efectuados, pela emitente das facturas”;

- “os indícios” avançados pela inspecção são manifestamente insuficientes para suportar a alteração da matéria colectável e a emissão das liquidações reclamadas”;

- “a administração tributária, quando considerou sem prova, que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondiam à realidade, teria de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas não tiveram nada que ver com a actividade comercial do recorrente, o que não fez”;

- “a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiro é elemento essencial da simulação subjetiva”, sendo que, in casu, “inexiste prova desse conluio”.

Por conseguinte, para o Recorrente as liquidações de IVA contestadas são ilegais, pois a AT não demonstrou, ab initio, o que lhe competia para poder lançar mão do disposto no nº3 do artigo 19º do CIVA.
Vejamos, então.

Relembre-se que nos termos do citado artigo 19º, nº3 do CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada.

Comecemos por nos referir ao ónus da prova no âmbito das correcções em análise.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a operação referida na factura ser simulada, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas incluído foi desconsiderado não tiverem subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre a ... – Comercialização de Papel e Derivados, a C... – Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados, a L... – Produtos Alimentares Unipesoal, Lda e o Impugnante, ora Recorrente.

Em caso afirmativo, importará saber se o Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios recolhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre os sujeitos envolvidos.

Para concluir pela existência de indícios sérios de que as facturas não correspondem a operações reais, a AT apoiou-se, no essencial e como base da sua análise, em outras acções de inspecção levadas a cabo relativamente a outros operadores económicos que não o impugnante, apropriando-se expressamente das informações e conclusões alcançadas nesses diversos trabalhos.

Vejamos, então, começando por analisar as facturas de 2008.

Trata-se das facturas nºs 2003, 3969, 3990 e 4020, incluídas no anexo 1 do relatório de fiscalização, emitidas, a primeira, pela ... – Comercialização de Papel e Derivados e as segunda, terceira e quarta, pela C... – Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados, nos montantes de € 24.942,96, € 24. 960,00, € 24.960,00 e € 24.960,00, respectivamente.

Ora, tal como resulta do relatório de fiscalização, o envio das facturas em causa à Direcção de Finanças de Setúbal (a que inspeccionou o ora Recorrente, H...), ficou a dever-se às conclusões extraídas em acções de fiscalização efectuadas pelas Direcções de Finanças de ... e de Santarém, nas quais foi analisado um outro operador económico que exibia facturas emitidas por A... e F..., titulares dos NIF´s ... e ..., respectivamente, os mesmos NIF´s que surgem inscritos nas facturas m.i no penúltimo parágrafo.

De tais acções de fiscalização, a DF de Setúbal pôde concluir, com interesse para a situação do Impugnante, que:

- na contabilidade do sujeito passivo alvo da acção inspetiva efectuada pela DF de Santarém constavam facturas de valor significativo, cujos emitentes foram o Sr. A... (NIF ...) e sua mulher F... (NIF ...);

- os valores declarados por estes sujeitos passivos em sede de IRS são muito inferiores à soma das referidas facturas;

- os mesmos sujeitos passivos negam a emissão das facturas em causa declarando desconhecerem os "clientes" a quem as mesmas foram emitidas;

- referem que as verbas envolvidas nunca deram entrada nas suas contas bancárias, todavia ao longo do processo não fizeram prova disso; tendo-lhes sido solicitados, os documentos relativos aos exercícios de 2006 e 2007, afirmaram que não os tinham em seu poder, uma vez que de acordo com informação do contabilista, os mesmos teriam sido entregues ao Sr. J..., seu familiar, o qual se encontra em parte incerta;

- não existem elementos comprovativos de que estes sujeitos passivos, tivessem adquirido a outros operadores económicos resmas de papel em grandes quantidades, de forma a tornar passível a sua venda aos vários utilizadores que declararam aquisições tão elevadas; não há pois qualquer evidência de que algum operador tivesse efectuado vendas aos S.P. A... e F..., conforme se pode provar através da inexistência de Anexos O e P;

- em 2011.07.20 foi concluída a acção inspetiva levada a cabo pela DF de ... (OI201004346) aberta em nome dos sujeitos passivos acima identificados, tendo-se, através da mesma, concluído que as operações em causa não consubstanciam a prática de operações reais. II.3.3.2 – CRUZAMENTO DOS ANEXOS O E P – 2008, 2009 E 2010;

Importa referir, ainda, que o anexo 8 ao relatório de fiscalização corresponde a um termo de declarações assinado, em 16/07/10, por A... e F..., titulares dos NIF´s ... e ..., declarações essas prestadas junto da DF de ..., com vista a averiguar sobre a sua actividade profissional, tipo de clientes e fornecedores, a obter os documentos da contabilidade relativos aos exercícios de 2006 e 2007 e, bem assim, a colher a justificação e destino das facturas que faltam na sua contabilidade no ano de 2008.

Ainda de acordo com o relatório de fiscalização, salienta-se, sobre as facturas emitidas por estes dois alegados fornecedores, que as mesmas apresentam precisamente o mesmo layout (refere-se o relatório à ... e à C..., mas também ao layout das facturas originárias de outro alegado fornecedor, a L...), sendo emitidas em papel A4 não timbrado.

Como elemento fundamentador da posição da AT, refere-se a inexistência de comprovativos da efectividade dos pagamentos, os quais, segundo o Recorrente, e não obstante os elevados montantes em causa, foram todos feitos em numerário.

Destaca-se, ainda, que no termo de declarações a que corresponde o anexo 8 do relatório, os referidos A...sultar e F... afirmam, em termos claros, que a sua actividade principal consiste na venda de fotocópias, livros académicos e material de papelaria, em “livrarias de universidades Públicas e Privadas” e que os seus clientes são alunos e professores. Mais referem, em 2010, mas reportando-se aos anos de 2006, 2007 e 2008, que desconhecem clientes de Setúbal ou de Santarém, afirmando, ainda, que alguém “abusou dos seus dados profissionais, nome e NIF” e que as “verbas envolvidas nunca entraram no seu bolso”.

Vejamos, agora, os indícios recolhidos relativamente às facturas emitidas em 2009 e 2010.

Estão em causa facturas de 2009 e 2010, emitidas pelo fornecedor L... – Produtos Alimentares Unipessoal, Lda, a que correspondem os nºs 9-200, 9-220, 9-245, 3-340, 9-410, 9-490, 9-534 (de 2009) e 10-097, 10-249, 10-238, 10-278, 10-314, 10-302, 10-354, 10-397, 10-416, 10-432 (2010), no montante total de aproximadamente € 1.000.000,00.

Também aqui o TAF de Almada veio a concluir que a AT reuniu indícios sérios de que as mesmas não titulavam verdadeiras operações económicas, não aceitando a dedução do IVA nelas liquidado, com fundamento no nº3 do artigo 19º do CIVA.

O Recorrente, nos termos que constam das conclusões da alegação de recurso, não se conforma com tal juízo.

Vejamos o que dizer sobre isto, não perdendo de vista o enquadramento que acima ficou exposto sobre a repartição do ónus da prova que aqui se impõe.

Para concluir que as facturas em causa são falsas, a AT considerou, com base nos dados cadastrais recolhidos e nas conclusões de acção de inspecção efectuada pela DF de Coimbra que:

- o sujeito passivo em questão se encontra cessado desde 2008.12.31;

- verifica-se ainda que foi alvo de ação inspetiva (01201101805) levada a cabo pela Direção de Finanças de Coimbra para os exercícios de 2008 a 2010 concluída em 2012.04.16, através da qual se apuraram os seguintes factos: de acordo com a declaração de início de actividade submetida pelo contribuinte, este exerceu actividade de comércio por grosso de produtos alimentares (CAE 046170), desde 2007-10-25; contudo não foi possível verificar qual a actividade exercida em concreto, pois desconhece-se qual é a actual sede do contribuinte; foi cessado oficiosamente para efeitos de IRC e para IVA nos termos do nº 2 do artigo 33º do CIVA em 2008-12-31; foi detectado que o sujeito passivo em causa, continuou a exercer actividade e a efectuar transacções comerciais (..); foi elaborado um boletim de alteração oficiosa (BAO) para reiniciar a actividade do contribuinte e para reiniciar a actividade do contribuinte e para cessa-lo em 2010-12-31;

- "No decurso da acção, a inspeção deslocou-se à sede da empresa a fim de proceder à análise da contabilidade, contudo constatou que na morada indicada da sua sede, já lá existe outra empresa, uma vez que o contribuinte já não se encontrava na morada da sua sede, foi notificado nas pessoas da sua sócia única, L... (NIF ...), e do seu gerente, J... (NIF ...), para exibirem a contabilidade bem como todos os elementos contabilísticos relativos ao período de 2008;

- na resposta a notificação, a sócia L... veio afirmar que apenas foi sócia da referida empresa, nunca efectuou qualquer negócio ou tratou de qualquer assunto relacionado com a mesma; tais assuntos sempre foram tratados pelo seu pai e gerente da empresa L.... Lda., J...; por seu lado, o gerente J..., na resposta à notificação, veio dizer que a empresa L... se encontra encerrada há vários anos, pois foi despejada pelo senhorio por falta de pagamento das rendas; tudo que existia nas instalações foi levado por uma leiloeira;

- tal como acontecia com os sujeitos passivos A... e F..., não há qualquer evidência de que algum operador económico tivesse efectuado vendas de resmas de papel em grandes quantidades, também a este sujeito passivo, ou seja, não houve qualquer sujeito passivo que o declarasse como cliente no Anexo O - Mapa recapitulativo de clientes.

Ainda com apoio no relatório de fiscalização, e à semelhança daquilo que se verificou relativamente às facturas emitidas em 2008, também neste caso a AT evidenciou a circunstância de o layout destas facturas ser exactamente igual ao utilizado nas facturas emitidas com os NIF do Sr. ... e da Sra. F....

Acresce também a circunstância de, não obstante os montantes envolvidos, não ter sido possível obter o comprovativo do pagamento das facturas, por, segundo o cliente (ora Recorrente), as mesmas terem sido pagas em numerário.

Com respeito a este fornecedor, a AT evidencia, ainda, o desfasamento entre a data da emissão das facturas de 2009, o seu registo na contabilidade e, com relevo decisivo, a sua data de gravação no SAFT (Standard Audit File for Tax Purposes), em 2011.

Efectivamente, estes “factos-índice”, a que deixámos expressa referência, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA que têm as apontadas facturas como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas – artigo 19º, nº3 do CIVA.

Com efeito, os elementos recolhidos em sede inspectiva – sublinhe-se, com apoio em fiscalizações com origem em terceiros - vão, inequivocamente, num sentido claro: o de que aqueles três fornecedores, emitentes das facturas em causa, não venderam os bens que constam descritos nas facturas cujo IVA foi desconsiderado.

Note-se que o Sr. A... e a Sra. F... afirmaram claramente não conhecer os supostos clientes de Santarém e Setúbal, não terem recebido as verbas envolvidas nas facturas, mais afirmando que os seus dados pessoais e NIF´s estavam a ser abusivamente utilizados. Acresce que, em face do declarado, não restam dúvidas sobre a real actividade exercida por este casal, ou seja, fazer fotocópias, vender livros académicos e material de papelaria.

Portanto, tudo isto ponderado, podemos concluir, através das declarações dos próprios titulares dos NIF´s inscritos nas facturas em causa, que os mesmos não venderam aquele material que consta das facturas emitidas pela ... – Comercialização de Papel e Derivados e pela C... – Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados.

Dito por outra palavras, nem o Sr. A..., nem a Sra. F... venderam ao H... o material descrito nas facturas, pelo que as facturas, alegadamente por eles emitidas, são falsas.

Mas também em relação à fornecedora L... podemos concluir de igual modo, sendo, aqui, de salientar as declarações do gerente da empresa.

Ora, o gerente da L..., J..., afirmou expressamente que tal sociedade se encontrava encerrada há vários anos e que foi despejada das suas instalações por falta de pagamento, o que permite concluir que, também este fornecedor, admite não ter vendido a mercadoria que consta das facturas de 2009 e 2010, as quais ascendem a cerca de 1 milhão de euros.

Com efeito, a afirmação sobre o encerramento da empresa “há vários anos” não é compatível com a venda de material em montantes da ordem daqueles que aqui estão em causa, ou seja, cerca de 1 milhão de euros.

Também o pagamento em numerário das facturas em causa pode ser erigido, conjugado com os outros elementos apontados, em indício de que estamos perante facturação falsa, pois inviabiliza, por completo, qualquer prova do pagamento das facturas em causa.

Neste caso, considerando os elevados montantes envolvidos e, bem assim, o disposto no artigo 63º-C da LGT (em especial, o seu nº3, na redacção à data aplicável – “Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo”), há que admitir que se trata de um circunstancialismo que, ponderado pela AT, contribui para a formação de um juízo sobre a não materialidade das operações subjacentes às facturas.

Efectivamente, os indícios recolhidos traduzem uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores não venderam ao Recorrente os bens mencionados nas facturas por este contabilizadas e em que os apontados três fornecedores figuram como emitentes.

Porque assim é, como se entende, há que dizer que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia.

Foram, repete-se, evidenciados factos objectivos que, no entendimento deste Tribunal, são de molde a concluir fundadamente por um quadro de enorme probabilidade de as transacções alegadamente ocorridas entre as partes não corresponderem (materialmente) à realidade pressuposta nas facturas a que respeita o IVA desconsiderado.

Todos estes “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à AT, como sucedeu, desconsiderar o IVA que tem as apontadas facturas como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia – cfr. artigo 74º da LGT.

Por conseguinte, isto é, tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Impugnante, ora Recorrente, ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que a mercadoria descrita nas facturas em causa lhe foi vendida, ou seja, que aquelas facturas têm subjacentes operações económicas reais.

Ónus que, definitivamente, não cumpriu, já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indícios ponderosos da simulação das facturas e demonstrar que são reais as transacções de bens descritas nas facturas emitidas em 2008, 2009 e 2010, pelas ... – Comercialização de Papel e Derivados, pela C... – Livraria, Papelaria e Comercialização de Papel e Derivados (ou, atentos os NIF, pelo Sr. A... e Sra. F...) e, bem assim, pela L....

A análise da matéria de facto que acima ficou feita [questão (i)] não deixa margem para dúvidas quanto à falta de demonstração da materialidade das compras descritas nas facturas em análise.

Lembremos, aliás, que o Impugnante, ora Recorrente, defendia que quem lhe entregou a mercadoria titulada pelas quatro facturas de 2008 foi um indivíduo de nome J.... Por seu turno, quanto às aquisições à empresa L..., referia-se a interposição de um indivíduo de nome J....

Ora, apesar de ter indicado o referido J... como testemunha, o Impugnante não logrou que o mesmo comparecesse em Tribunal. Por seu turno, o gerente da L..., J..., para além de também não ter sido ouvido em Tribunal, declarou, em sede de procedimento inspectivo, que há anos que a L... havia encerrado e sido despejada das suas instalações.

Importa aqui que nos debrucemos um pouco mais sobre o alegado quanto ao pagamento das facturas, pagamento este que, segundo o Recorrente, foi efectuado em numerário.

O ora Recorrente juntou aos autos extractos bancários com origem no Banco ... com vista a demonstrar os pagamentos das facturas que, como se referiu, foi alegadamente feito em numerário.

Como a sentença concluiu, em longa análise feita relativamente a estes documentos, a verdade é que, vistos os mesmos atentamente, não é possível deles retirar a prova do pagamento das facturas em causa.

Vejamos.

O único extracto junto de 2008 reporta-se ao período de 29/07/08 a 30/09/08. Os restantes extractos respeitam ao ano de 2009 e cobrem o período compreendido entre Janeiro e 30/09/09.

Portanto, há um longo período de tempo – parte de 2009 e 2010 – durante o qual as facturas foram emitidas e relativamente ao qual não foram juntos os correspondentes extractos.

É certo que foi também junto um documento bancário relativo à P... de H... e relativo à super conta negócios plus, no qual se apresenta uma listagem de movimentos da conta, situados entre o período de 01/01/10 e 15/12/11. Trata-se, contudo, de um documento que tem nele inscrito, pelo banco, a menção a que se destina a “uso exclusivo do banco- não constitui prova dos movimentos nele indicados”.

De todo o modo, e como dizíamos, analisados estes elementos emitidos pelo banco ..., este Tribunal não conclui, como o Tribunal a quo não conseguiu concluir, em que medida deles resulta a demonstração do pagamento das facturas em causa, já que nenhum dos valores pelos quais as facturas nºs 2003, 3969, 3990 e 4020 e, também, as facturas nºs os nºs 9-200, 9-220, 9-245, 3-340, 9-410, 9-490, 9-534 (de 2009) e 10-097, 10-249, 10-238, 10-278, 10-314, 10-302, 10-354, 10-397, 10-416, 10-432 (2010) foram emitidas se mostra descontado na conta de que o ora Recorrente é titular, seja através de levantamento de numerário, seja através de cheque. Jamais, aliás, se consegue identificar um beneficiário desses movimentos como sendo qualquer um daqueles três apontados fornecedores.

A conciliação entre o valor das facturas e os levantamentos efectuados não se alcança, nem através da análise dos levantamentos em dinheiro, nem através da análise dos levantamentos por meio de cheque.

A verdade é, porém, que o Recorrente também não esclarece como pretende demonstrar tais pagamentos, nada tendo sido dito neste recurso que abale a análise detalhada que, ao longo de oito páginas, a sentença levou a cabo, apreciando cada extracto e cada factura.

Como concluiu o TAF de Almada, e aqui se reitera, a propósito da falta de prova do pagamento das facturas, “para que essa prova fosse efectuada era necessário que os movimentos bancários permitissem afirmar a quem os pagamentos foram efectuados e isso não decorre dos documentos juntos. Por outro lado, e mesmo que se admitisse que não era necessária a identificação dos destinatários dos levantamentos verificamos que não foram levantadas quantias que permitam afirmar que as facturas que constam da contabilidade foram pagas pelo impugnante em numerário, pois à excepção dos levantamentos de cheques efectuados nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2011, nunca foram levantadas pelo Impugnante quantias suficientes para efectuar o pagamento da totalidade dos valores em causa nas facturas destes fornecedores”.

No caso, como em tantos outros de facturação falsa, a forma de pagamento adoptada (ou alegadamente adoptada) torna difícil (ou mesmo impossível) estabelecer uma linha segura do circuito do dinheiro e estabelecer a convergência com o circuito documental.
Um último esclarecimento se impõe a propósito da consideração feita pelo Recorrente na conclusão 14, no sentido de que “Ficou igualmente demonstrada a compatibilidade das quantidades de compras e vendas que o recorrente fazia”, o que, aliás, encontra eco nas considerações expendidas no relatório de inspecção, no ponto D4.
Aí se refere, além do mais, que “em termos genéricos, as quantidades adquiridas são compatíveis com as quantidades vendidas” e, bem assim, que “o contribuinte efectivamente terá adquirido as quantidades mencionadas nas facturas de compra, uma vez que para proceder à sua venda, e não existe aí qualquer evidência de que possamos estar perante operações simuladas, terá tido de proceder á sua compra”.
Ora, a verdade é que, ainda que se entenda o alcance que o Recorrente pretende retirar da consideração feita quanto à compatibilidade entre o comprado e o vendido, a verdade é que o que aqui está em causa não é o que o Impugnante vendeu. O que aqui está em causa é que, como se constata, nem a ..., nem a C... (ou o Sr. A... ou a Sra. F…), nem a sociedade unipessoal L..., venderam, nos anos de 2008, 2009 e 2010, qualquer mercadoria (concretamente resmas de papel) ao Impugnante.
E, assim sendo, não têm adesão à realidade as operações económicas traduzidas na compra de papel àqueles alegados fornecedores, tal como descrita nas facturas antes identificadas. Daí, portanto, a desconsideração das mesmas e a não possibilidade de dedução do IVA nelas liquidado, nos termos previstos no nº 3 do artigo 19º do CIVA.
Na verdade, com base nos indícios recolhidos pela AT, deve concluir-se que não foi com base nas facturas aqui desconsideradas que foi adquirida a mercadoria lá descrita, pois que os emitentes daquelas facturas não a podiam ter vendido.
Assim sendo, e se a factura não titula a verdade de uma operação, não há como deduzir o IVA nela reflectido,
Nesta conformidade, e sem necessidade de nos alongarmos mais, julgam-se improcedentes as conclusões das alegações de recurso, devendo negar-se provimento ao recurso e, nessa medida, confirmar-se a sentença recorrida.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário.

Lisboa, 08/06/17