| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.271 a 297 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação pela sociedade recorrida, "Li…, L.da.", intentada, visando acto de liquidação de I.R.C., relativo ao ano de 1994 e no montante total de € 67.733,74 (Esc.13.579.396$00).X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.310 a 314 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-A Li…, Lda., impugnou judicialmente a liquidação de IRC referente ao exercício de 1994, no montante de Esc.6.950.789$00 (€ 34.670,39), relativamente a deslocações (ajudas de custo) que não foram consideradas como custos fiscais no referido exercício;
2-A questão a decidir nos presentes autos prende-se com saber se a Administração Tributária, ao abrigo do art. 23° do CIRC, deveria ou não ter considerado como custos fiscais, para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 1994, as despesas apresentadas pela impugnante como respeitantes a ajudas de custo;
3-Nem todas as despesas efectuadas pelos sujeitos passivos são relevantes para a determinação da matéria colectável de IRC. Muitas delas não concorrem para a formação do lucro tributável e, por conseguinte, não são fiscalmente dedutíveis, apesar de suportadas pela empresa e de registadas na sua contabilidade;
4-Em sede de IRC, o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal de determinadas despesas enquanto custos de exercício, nos termos do art.º 23° do CIRC, é a comprovação da sua realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora;
5-A documentação que serviu de base ao processamento e contabilização das ajudas de custo consiste em recibos assinados pelos trabalhadores beneficiários onde se indicavam os dias e os locais de deslocação, bem como o valor diário e total da ajuda de custo paga;
6-Tal como é referido pelo Ilustre Procurador do MP no seu douto parecer: "De facto, naqueles documentos não foi encontrado suporte factual das despesas realizadas, isto é, a identificação da entidade que foi objecto da visita, os motivos da deslocação ou designação dos serviços prestados. Acresce que não foram ainda mencionadas as datas das mesmas deslocações, o que impossibilita a verificação e controlo “a posteriori” das aludidas despesas";
7-Ora, tal documentação para a Administração não foi suficiente para comprovar que tais deslocações i) foram efectuadas ii) ao serviço e em proveito da empresa, pois nomeadamente, não foi identificada a entidade visitada/contactada, não se encontra explanado o motivo da visita, nem tampouco se especificam os dias afectos a cada localidade;
8-A Administração não encontra relação entre as despesas no território nacional e estrangeiro, e a tal "indispensabilidade" uma vez que, relativamente à venda de maquinaria pesada a actividade da impugnante se centrou em Lisboa e arredores, seguida da região da Madeira e posteriormente Almada e Setúbal;
9-É conclusivo que as ajudas de custo referentes às deslocações de todo o pessoal por todo o país, não se efectivaram em vendas para a empresa, comprovando-se a sua prescindibilidade, na medida em que, não se apurando esta em termos de resultados, era à impugnante que cabia demonstrar que tais despesas eram imprescindíveis à realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora, carreando para o processo, os locais concretos visitados, as acções que foram tomadas, com quem, com que finalidade. De outro modo não pode a Administração Tributária comprovar/aceitar tal requisito;
10-Pelo que, o douto Tribunal a quo, ao ter decidido da forma como decidiu, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, violando o consagrado no artigo 23º do CIRC e 74º da LGT;
11-Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça! X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do presente recurso (cfr.fls.325 a 327 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.275 a 286 dos autos - numeração nossa):
1-Em 1994, a sociedade impugnante, "Li…, L.da.", com o n.i.p.c. …, tinha por objecto social a comercialização de máquinas e equipamentos para construção civil e obras públicas, bem como a comercialização de peças, acessórios e materiais, para as referidas máquinas, e a prestação de serviços de assistência técnica (cfr.cópia da declaração m/22 de I.R.C., relativa ao ano de 1994 junta a fls.167 a 175 do processo de reclamação graciosa apenso; informação exarada a fls.176 a 183 do processo de reclamação graciosa apenso);
2-Na sequência da análise interna à declaração m/22 de I.R.C., relativa ao ano de 1994, apresentada pela sociedade impugnante, em 25 de Outubro de 1995, foi estruturada a liquidação de IRC nº. …, no montante de 13.579.396$00 (€ 67.733,74), com prazo para pagamento voluntário até 18 de Dezembro de 1995 (cfr. documento junto a fls.252 dos presentes autos; informação exarada a fls.176 a 183 do processo de reclamação graciosa apenso);
3-Em 19 de Dezembro de 1995, a impugnante procedeu ao pagamento do montante global da liquidação identificada no nº.2 (cfr.documento junto a fls.252 dos presentes autos; informação constante do ofício junto a fls.200 dos presentes autos);
4-Em 26 de Junho de 1997, os Serviços de Fiscalização Tributária elaboraram o "mapa de apuramento do Mod. DC 22", procedendo à sua revisão, em 30 de Julho do mesmo ano, tendo acrescentado no quadro 20, linha 22, a indicação "deslocações" e, no quadro referente ao valor das correcções, o montante de "6.950.789$00" (cfr.documento junto a fls.13 e 14 dos presentes autos; informação exarada a fls.176 a 183 do processo de reclamação graciosa apenso);
5-No quadro 22 do documento referido no número antecedente, sob o título "fundamentação das correcções efectuadas", os Serviços de Fiscalização Tributária referiram o seguinte: "Linha 22 - 6.950.789$00, importância relativa a deslocações dos funcionários da empresa, analisando as respectivas situações, verificou-se que não existiam mapas justificativos de tais despesas, apenas existem declarações dos funcionários, a confirmar que receberam determinado valor; pelo que se conclui que estas deslocações não foram efectivamente realizadas, e como tal, são custos não aceites nos termos do artigo 23° do CIRC. Anexo 3 - 132 fotocópias de declarações dos funcionários (cfr.documento junto a fls.13 e 14 dos presentes autos);
6-Em 7 de Novembro de 1997, foi efectuada a liquidação adicional de IRC nº. …, no montante total a reembolsar de Esc.2.772.282$00/€ 13.828,08, relativa ao exercício de 1994 (cfr.documentos juntos a fls.11 e 251 dos presentes autos; informação exarada a fls.176 a 183 do processo de reclamação graciosa apenso);
7-Pelo ofício nº …, de 27 de Novembro de 1997, da Direcção Distrital de Finanças de …, Divisão do IRC - Equipa E (Oriental), assinado pelo Director Distrital de Finanças, foi dado a conhecer à impugnante o documento referido nos nºs.4 e 5 e os fundamentos da correcção ao IRC, relativo ao exercício de 1994 (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos);
8-Por aviso/notificação de anulação de imposto, de data não apurada, mas não posterior a 19 de Dezembro de 1997, relativa à liquidação de IRC identificada no nº.6 que antecede, foi a impugnante notificada de que "de acordo com a liquidação do IRC relativa ao exercício de 1994, há lugar, nos termos do artigo 81°do CIRC, a anulação do montante de 2.772.282$00, (...). Para o seu pagamento junto se envia o cheque nº. … (...)" (cfr.documento junto a fls.251 dos presentes autos);
9-Em 30 de Dezembro de 1997, a Autoridade Tributária procedeu ao reembolso à impugnante da quantia de 2.772.282$00/€ 13.828,08 (cfr.documentos juntos a fls.200 e 251 dos presentes autos);
10-Em 19 de Janeiro de 1998, a impugnante apresentou reclamação graciosa, autuada sob o nº. …, na qual peticionou a anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1994 identificada no nº.6, na parte relativa à desconsideração como custo fiscal daquele exercício das deslocações (ajudas de custo) no montante de Esc.6.950.789$00 (cfr.documentos juntos a fls.2 a 165 do processo de reclamação graciosa apenso);
11-Em 9 de Setembro de 1999, na 2ª Direcção de Finanças de …, foi elaborada informação relativa à reclamação graciosa referida no número antecedente, na qual foi proposto o seu indeferimento, com a seguinte fundamentação:
"(...)
1.Análise documental das ajudas de custo
(...)
Todavia para o boletim itinerário estar devidamente documentado, e a veracidade do seu conteúdo ser comprovada, falta a menção, e para o caso em apreço reveste de primordial importância, da identificação da entidade visitada ou contactada e o motivo da visita, para além da especificação dos dias afectos a cada localidade.
Invoca o contribuinte a ausência de normas definidoras do processamento das ajudas de custo (...).
Esclarece-se que a doutrina preconizada no supra citado DL [DL 519-M/79] e traduzida para o boletim itinerário (da função pública) contemplou desde sempre aqueles elementos, e como tal não são inovadores.
(...)
III.ANÁLISE DO PEDIDO
(...)
1. Os documentos justificativos não foram emitidos em forma legal, por não mencionarem, (ver ponto Il/1)
- a identificação da entidade visada, em cada um dos vários locais citados nos boletins itinerários;
- os motivos das deslocações/visita;
- as datas e os dias afectos em cada local;
2. Conforme desenvolvido e demonstrado (...) é conclusivo que as ajudas de custo referentes às deslocações de todo o pessoal por todo o país, não se efectuaram em vendas para a empresa, comprovando-se a sua prescindibilidade, na medida em que, relativamente à maquinaria pesada, a elevada facturação ocorreu em Lisboa e arredores seguida da região da Madeira (...).
Atento os factos, considera-se que não ficou provado no processo, que as referenciadas ajudas de custo foram indispensáveis para a realização de proveitos, não se encontrando justificado o nexo de causalidade entre estes custos e os proveitos auferidos pela empresa.
(...)"
(cfr.informação exarada a fls.176 a 183 do processo de reclamação graciosa apenso);
12-Em 28 de Setembro de 1999, o Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de …, proferiu o seguinte despacho, exarado sobre a informação referida no número antecedente: "Concordo. Indefiro o pedido nos termos e fundamentos propostos" (cfr.documento junto a fls.176 do processo de reclamação graciosa apenso);
13-Pelo ofício nº. …, de 11 de Outubro de 1999, da Divisão de Justiça Administrativa da 2ª Direcção de Finanças de …, recepcionado pela impugnante em 13 de Outubro de 1999, foi esta notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr.documentos juntos a fls.185 e 186 do processo de reclamação graciosa apenso);
14-A presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças do …° Bairro Fiscal de … em 21 de Outubro de 1999 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos);
15-Em 30 de Abril de 1994, o funcionário Joaquim … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 98.500$00, relativo à deslocação identificada na declaração/recibo de fls.17 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.16 e 17 dos presentes autos);
16-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Mário… declarou que recebeu da impugnante o montante total de 1.228.018$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.19 a 32 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.18 a 32 dos presentes autos);
17-Entre os dias 30 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Alberto… declarou que recebeu da impugnante o montante total de 620.500$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.34 a 44 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.33 a 44 dos presentes autos);
18-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Paulo … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 740.060$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.46 a 57 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.45 a 57 dos presentes autos);
19-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário José… declarou que recebeu da impugnante o montante total de 603.700$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.59 a 71 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.58 a 71 dos presentes autos);
20-Entre os dias 28 de Fevereiro e 30 de Junho de 1994, o funcionário Luís … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 226.800$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.73 a 76 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.72 a 76 dos presentes autos);
21-Nos dias 31 de Janeiro e 28 de Fevereiro de 1994, o funcionário António … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 93.500$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.78 a 79 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.77 a 79 dos presentes autos);
22-Entre os dias 31 de Janeiro e 31 de Março de 1994, o funcionário Fernando … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 250.588$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.81 a 84 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.80 a 84 dos presentes autos);
23-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Novembro de 1994 o funcionário Artur … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 230.800$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.86 a 90 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.85 a 90 dos presentes autos);
24-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Novembro de 1994, o funcionário António … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 383.000$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.92 a 98 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.91 a 98 dos presentes autos);
25-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário José … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 553.540$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.100 a 110 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.99 a 110 dos presentes autos);
26-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Hélder … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 632.500$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.112 a 122 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.111 a 122 dos presentes autos);
27-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Abílio … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 613.300$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.124 a 134 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.123 a 134 dos presentes autos);
28-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Paulo … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 375.840$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.136 a 144 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.135 a 144 dos presentes autos);
29-Entre os dias 30 de Abril e 30 de Setembro de 1994, o funcionário Diogo … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 31.643$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.146 a 150 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.145 a 150 dos presentes autos);
30-Em 30 de Junho de 1994, o funcionário Paulo … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 15.000$00, relativo à deslocação identificada na declaração/recibo de fls.152 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.151 e 152 dos presentes autos);
31-Entre os dias 31 de Janeiro e 30 de Dezembro de 1994, o funcionário Emídio … declarou que recebeu da impugnante o montante total de 253.500$00, relativo às deslocações identificadas nas declarações/recibos de fls.154 a 164 dos autos, conforme descrição constante do mapa justificativo elaborado pela impugnante com o seguinte teor:
“Texto e/ou quadro no original”
(cfr.documentos juntos a fls.153 a 164 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados com relevância para a decisão em causa…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações oficiais e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo tributário, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar procedente a presente impugnação e, em consequência, determinar a anulação parcial da liquidação de I.R.C. objecto do presente processo (cfr.nº.6 do probatório), na parte relativa à desconsideração como custo fiscal daquele exercício das deslocações (ajudas de custo) no montante de Esc.6.950.789$00/€ 34.670,39. X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz o recorrente, em síntese, que a questão a decidir nos presentes autos prende-se com saber se a A. Fiscal, ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C., deveria, ou não, ter considerado como custos fiscais, para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 1994, as despesas apresentadas pela sociedade impugnante como respeitantes a deslocações/ajudas de custo. Que em sede de I.R.C. o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal de determinadas despesas, enquanto custos de exercício, nos termos do artº.23, do C.I.R.C., é a comprovação da sua realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Que a documentação contabilística apresentada pelo sujeito passivo não foi suficiente para comprovar que tais deslocações i) foram efectuadas ii) ao serviço e em proveito da empresa, visto que, não foi identificada a entidade visitada/contactada, não se encontra explanado o motivo da visita, nem tampouco se especificam os dias afectos a cada localidade. Que o Tribunal "a quo", ao ter decidido da forma como decidiu, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, violando o consagrado nos artºs.23, do C.I.R.C., e 74, da L.G.T. (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1994; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve apelar-se a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:
1-É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);
2-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);
3-A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/2/2010, proc.3669/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).
Revertendo ao caso dos autos, conforme se retira do exame da factualidade provada (cfr.nº.5 do probatório), a Fazenda Pública desconsiderou os custos relativos a deslocações, com base no seguinte vector fundamentador: "Linha 22 - 6.950.789$00, importância relativa a deslocações dos funcionários da empresa, analisando as respectivas situações, verificou-se que não existiam mapas justificativos de tais despesas, apenas existem declarações dos funcionários, a confirmar que receberam determinado valor; pelo que se conclui que estas deslocações não foram efectivamente realizadas, e como tal, são custos não aceites nos termos do artº.23, do C.I.R.C.".
Especificamente, no que se refere às despesas de deslocações e estadas, são as mesmas suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa/sócios-gerentes actuando ao serviço da empresa, por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/05/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/6/2016, proc.9551/16; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.277).
"In casu", a A. Fiscal não põe em causa a qualificação destes custos, nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. Antes considera é que eles não podem ser aceites como tal por não existirem "mapas justificativos de tais despesas".
Todavia, a sua tese não pode proceder.
Desde logo porque a lei aplicável à data dos factos (1994), não fazia qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir os documentos comprovativos desses gastos nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos, assim não se permitindo, à partida, a aplicação de um tratamento mais severo e formalista, quando a própria lei o não faz (cfr.ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 14/6/2006, proc.0253/04).
Tanto quanto sabemos, só com a redacção do artº.41, nº.1, al.f), do C.I.R.C., introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, a lei passou a exigir, como condição para que sejam considerados custos fiscais os encargos com despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, que esta possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível realizar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo.
No caso dos autos, a impugnante/recorrida produziu prova que se consubstancia em declarações dos funcionários de como receberam determinadas quantias, a título de ajudas de custo, relativos às deslocações realizadas, indicando-se, nesses mesmos documentos, os períodos em que as mesmas ocorreram, os locais visitados e o montante diário nelas despendido pelo respectivo funcionário. Acresce, por outro lado, que o sujeito passivo juntou aos presentes autos mapas justificativos das referidas deslocações que reflectem, precisamente, os elementos que constam das ditas declarações dos funcionários e que, ainda que sejam qualificados como documentos internos, permitem corroborar as mesmas declarações/recibos dos funcionários, sobretudo se se tiver em conta que o seu conteúdo não foi posto em causa em sede inspectiva (cfr.nºs.15 a 31 do probatório).
Por outro lado, resulta da fundamentação que suporta a correcção produzida pela Fazenda Pública que o preenchimento do requisito da "indispensabilidade" depende de uma relação de causa/efeito entre custos e proveitos, de modo a que apenas são considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos.
Não é esse, porém, o entendimento que perfilhamos sobre o conceito de "indispensabilidade" constante do artº.23, do C.I.R.C., o qual, de acordo com o expendido supra, um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
Ora, atento o escopo social da sociedade impugnante/recorrida (cfr.nº.1 dos factos considerados provados) - de comercialização de máquinas e equipamentos para construção civil e obras públicas, bem como de peças, acessórios e materiais, para as referidas máquinas, e, ainda, a prestação de serviços de assistência técnica - o prosseguimento da sua actividade pressupõe, na verdade, pela sua própria natureza, a necessidade de deslocações dos seus funcionários pelo país e estrangeiro.
Concluindo, a A. Fiscal ficou longe de demonstrar que as importâncias que corrigiu são dispensáveis na prossecução da actividade da sociedade impugnante, também atendendo ao seu objecto societário.
Por último, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida viole, como defende o recorrente, embora sem fundamentar tais alegações, o disposto nos artºs.23, do C.I.R.C., e 74, da L.G.T.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 13 de Julho de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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