Acordão do Tribunal Central Administrativo

V... Projectos E Obras De Interiores, SA (doravante 1.ª Recorrente ou impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 26.06.2015, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto as liquidações de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, referentes aos períodos 06/05 e 12/05.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1) O presente recurso tem como objeto a sentença proferida pelo tribunal a quo em 26.06.2015 na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrente contra as liquidações de IVA relativas aos períodos de 06/2005 e 12/20005 e correspondentes liquidações de juros compensatórios emitidas na sequência de uma ação inspetiva ao ano de 2005 da qual resultaram correções ao IVA deduzido pela Recorrente com fundamento no incumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 71.º (atual 78.º) do CIVA e na simulação das prestações de serviços efetuadas por C..., L... e R....

2) O Tribunal a quo manteve as segundas correções por considerando que a AT recolheu indícios da alegada simulação nos pontos 1.2.1 (relativo à C... Comércio de Materiais e Construção Civil, Lda.) 1.2.2 (relativo à L... Sociedade de Construções e Obras Lda) e 1.2.3 (relativo a R...) do Relatório de Inspeção Tributária (de ora em diante abreviadamente designado por RIT), transcritos na alínea N) do probatório da sentença recorrida (páginas 15 a 25) e que a Recorrente não logrou desfazer tais indícios.

3) A Recorrente discorda desta sentença, porquanto, em primeiro lugar, a Administração Tributária não recolheu indícios sérios da alegada simulação e, em segundo lugar, a Recorrente, apesar de a isso não estar obrigada face às regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT e à presunção de veracidade do artigo 75.º da LGT, fez prova nos presentes autos da efetiva prestação de serviços faturados.

4) No processo estão em causa faturas por serviços prestados pelos subempreiteiros C... e L..., pelo que andou mal a sentença recorrida ao fundamentar o seu juízo em factos relativos ao subempreiteiro R....

5) Acresce que naqueles pontos do RIT, a AT limita-se a invocar de forma ténue pretensas irregularidades existentes na esfera dos referidos subempreiteiros, que se podem agrupar em quatro tipos de situações: (i) na falta de estrutura humana e física destes para a prestação de serviços de construção civil; (ii) no incumprimento por estes de deveres de deveres de colaboração, fiscais e contabilísticos e falta de inscrição no Instituto da Construção e do Imobiliário (caso da empresa C...); (iii) na alegada contradição entre a forma de pagamento / recebimento; e (iv) na relação alegadamente existente entre determinados subempreiteiros;

6) Todos estes indícios dizem respeito a factos de terceiros (os subempreiteiros contratados pela Recorrente), não sendo imputáveis a esta e, sobretudo à data dos factos (2005), por ela não controláveis.

7) Quanto ao primeiro tipo de situações - falta de estrutura humana e física dos subempreiteiros – este Tribunal já veio reconhecer que no setor da construção civil é muito frequente existirem pequenas empresas angariadoras de mão-de-obra para a execução de variadas especialidades, não se podendo retirar, desse facto, por si só, a incapacidade das mesmas para a execução das obras (cfr. acórdão de 04/12/2005 (processo n.º 03045/99) www.dgsi.pt.

8) De facto essa é a situação da própria Recorrente que, não obstante ter gerado em 2005 uma faturação de €9.893.914,00, não dispõe de qualquer trabalhador da construção civil nos seus quadros, recorrendo sempre à subcontratação de subempreiteiros para prestar os serviços que lhe são adjudicados.

9) Quanto ao segundo tipo de situações - incumprimento pelos fornecedores de deveres de colaboração, fiscais e contabilísticos e falta de inscrição no Instituto da Construção e do Imobiliário (caso da empresa C...) -, estão em causa factos alheios à Recorrente e que, conforme têm entendido os nossos tribunais superiores, num juízo de normalidade apenas indiciam tais empresas e fornecedores exerciam a sua atividade de forma irregular, não se podendo extrapolar de tais factos de que os serviços ora em causa não foram prestados (vide, entre outros, Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 24-10-2006 (processo n.º 01326/06) www.dgsi.pt, Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 04/12/2005 (processo n.º 03045/99) www.dgsi.pt e Tribunal central Administrativo Norte, de 02/21/2008 (processo n.º 01550/04) www.dgsi.pt).

10) Quanto ao terceiro tipo de inícios – i.e. alegada contradição entre a forma de pagamento – como se explicou à AT – mais uma vez trata-se de um facto alheio à Recorrente e que, conforme foi reconhecido pelas testemunhas ouvidas, pode resultar de os subempreiteiros terem levantado o cheque em numerário, não se podendo extrapolar de tais factos de que os serviços ora em causa não foram prestados.

11) Relativamente ao quarto tipo de indícios – relações entre alguns subcontratados – estamos, mais uma vez, perante factos completamente estranhos à Recorrente e nenhum deles, mesmo analisado em concatenação com os demais, é suficiente para que se possa ter por fortemente indiciado que as faturas que a Recorrente contabilizou não correspondem a serviços prestados pelo seu emitente.

12) De tudo isto resulta que os indícios recolhidos pela AT não permitem suportar, objetivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir as deduções de IVA da recorrente e proceder às liquidações em litígio.

13) O que significa dizer que a administração não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do ato que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua atuação corretiva das deduções declaradas pela Recorrente.

14) Como assim, ao ter corrigido ilegalmente as deduções de IVA e, com base nessa correção, ter procedido às liquidações de imposto, a AT incorreu em ilegalidade implicante da invalidade de tais liquidações e, por isso, ao ter decido em contrário a sentença recorrida ficou a padecer de erro de julgamento que implicará a procedência do presente recurso, ficando prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas.

15) Sendo certo que, embora não a isso não estivesse obrigada à luz das regras sobre o ónus da prova, a Recorrente provou, através da junção aos autos da cópia dos orçamentos das obras, das cartas de recomendação das empresas clientes, das faturas emitidas pelos subempreiteiros C... e L... que mencionam serviços realizados nessas obras (anexos IV e V do RIT), dos cheques da Recorrente utilizados para pagamento daquelas faturas da C... e L..., dos extratos da conta bancária da Recorrente que comprovam a saída dos montantes indicados naqueles cheques, das faturas emitidas pela Recorrente aos seus clientes, bem como pelos depoimentos da testemunha P..., que foi diretor de obra das obras R…, P…, C…, S…, N… e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras (e que, segundo a sentença recorrida, prestou um depoimento convincente que revelou conhecimento direto dos factos sobre os quais testemunhou – fls. 28) e da testemunha G…, que, segundo a sentença recorrida, prestou um depoimento convincente que revelou conhecimento direto dos factos sobre os quais testemunhou (fls. 28), que: (a) a Recorrente foi contratada para prestar serviços de contrução civil nas obras R…, P…, C…, S…, C…, Y…, L…, N…, M.. e O…; (b) a recorrente subcontratou as empresas C... e L... prestar diversos serviços de construção civil naquelas obras; (c) estes subempreiteiros realizaram esses serviços; (d) estes subempreiteiros faturam esses serviços à Recorrente; (e) a Recorrente pagou essas faturas; (f) a Recorrente refaturou tais serviços aos seus clientes R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O...; (g) estes clientes pagaram essas faturas à Recorrente.

16) Contrariamente ao que é referido na sentença recorrida, todos estes documentos comprovam e foi confirmado pela testemunha N...(que, segundo a sentença recorrida, depôs de forma convincente e com conhecimento direto dos factos sobre os quais testemunhou), que a C... assumiu o estatuto de subempreiteiro para a realização dos serviços de construção civil relativos às obras de R..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O....

17) Do mesmo modo, contrariamente ao que é referido na sentença recorrida, todos estes documentos comprovam e foi confirmado pela testemunha N...(que, segundo a sentença recorrida, depôs de forma convincente e com conhecimento direto dos factos sobre os quais testemunhou) que a L... assumiu o estatuto de subempreiteiro nas obras de P... e O....

18) A Recorrida provou todos estes factos através de provas documentais cuja autenticidade não foi posta em causa pela AT e depoimentos de testemunhas que, segundo a sentença recorrida, foram “depoimentos convincentes que revelaram conhecimento direto dos factos sobre os quais testemunharam.”

19) Se esta prova não serve cumprirá perguntar que prova deveria ter sido feita?!

20) Importa, por fim, realçar, que por força das correções efetuadas pela Administração Tributária, o rácio de rentabilidade fiscal da Recorrente passou de 2,74 para 14,58, ou seja, 1.175% superior à média do coeficiente de rentabilidade das empresas com o mesmo setor de atividade (CAE 74842), o que traduz um resultado economicamente impossível, aspeto que não foi tido em conta na decisão recorrida.

21) Este facto demonstra, de forma objetiva, o absurdo que seria o rácio de rentabilidade fiscal da Recorrida face à média do setor (para o CAE da Impugnante – CAE 74842 – o rácio de rentabilidade fiscal é de 1,24).

22) Esse sim é um indicador objetivo da procedência da impugnação e que lamentavelmente a sentença recorrida não considerou”.

Por seu turno, nas suas alegações, a 2.ª Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“I. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender.

II. Com efeito, o artigo 71.º, n.º 5 do CIVA dispõe que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.

III. O que demonstra que as rectificações do imposto realizadas pelo sujeito passivo estão sempre condicionadas a diversas especificidades que, não sendo cumpridas, inviabilizam que se aceitem as rectificações operadas.

IV. In casu, a regularização do imposto a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. Sem a posse desta prova, a regularização é indevida.

V. E, assim sendo, a regularização efectuada não pode deixar de ser considerada indevida, justificando-se a correcção efectuada pela AT.

VI. Face ao exposto, salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida ao julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei e viola o disposto no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir, delimitadas pelas conclusões das alegações do recurso (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT):

a) Há erro de julgamento no tocante à correção com base na existência de faturação falsa, não tendo a administração tributária (AT) cumprido o seu ónus probatório e tendo a 1.ª Recorrente demonstrado a efetividade das operações?

b) Há erro de julgamento no tocante às correções relativas a regularizações?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma sociedade anónima encontra-se enquadrada na actividade com o CAE 82990 - “Outras Actividades e Serviços de Apoio Prestados às Empresas”, e tem objecto a realização de projectos e execução de obras de interiores, consultoria nas áreas de arquitectura, decoração comercialização, importação e representação de equipamentos e materiais de construção [cf. fls. 427 a 429 do PAT em anexo].

B) Os serviços de construção civil prestados pela Impugnante são objecto de subcontratação a terceiros, que trabalham sob a gestão, coordenação e fiscalização da Impugnante [prova testemunhal].

C) No ano de 2005, a Impugnante foi contratada para prestar serviços de construção civil de remodelação de escritórios em obras para as seguintes empresas: R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M..., O... [cf. fls. 95 a 234 dos autos, e prova testemunhal].

D) As empresas subcontratadas são de dimensão variada, mas são empresas de dimensão menor que a Impugnante, e que por vezes também subcontratam serviços [prova testemunhal].

E) Pela sociedade C... foram emitidas as seguintes facturas, remetidas à Impugnante [cf. fls. 497 a 499 e 503 do PAT em apenso]:

Data	N.º Factura	Descrição	B. Tributável	IVA	Total
07-06-2005	7260	Obra 4244 - M...	19.750,00	3.752,50	23.502,50
17-06-2005	7261	Obra 5068 – C…	38.950,00	7.400,50	46.350,50
26-06-2005	7262	Obra 5042 – S…	9.500,00	1.805,00	11.305,00
29-06-2005	7263	Obra 2010 – R...	298.300,00	56.677,00	354.977,00
29-06-2005	7264	Obra 5020 – C…	9.100,00	1.729,00	10.829,00
29-06-2005	7265	Obra 5083 – Y…	39.800,00	7.562,00	47.362,00
09-12-2005	7279	Obra 5164 – L...	95.185,00	19.988,85	115.173,85
16-12-2005	7280	Obra 5183 – N…	79.500,00	16.695,00	96.195,00

F) Pela sociedade L... foram emitidas as seguintes facturas, remetidas à Impugnante [cf. fls. 563 e 564 do PAT em apenso]:

Data	N.º Factura	Descrição	B. Tributável	IVA	Total
05-12-2005	504	Obra P…	130.057,49	27.312,07	157.369,56
13-12-2005	508	Obra O...	75.771,87	15.912,09	91.683,96

G) Por R... foi emitida a factura n.º 265, de 23.12.2004, no valor total de €182.929,26, correspondente a €153.722,07, acrescido de €29.207,19 de IVA, remetida à Impugnante, referente ao “orçamento n.º 78/004” [cf. fls. 574 do PAT em apenso].

H) Durante o ano de 2005 a Impugnante emitiu, entre outras, as seguintes facturas [cf. fls. 236 a 303 dos autos].

J) A 31.12.2005 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 76/2005, no montante de €718,29, correspondente a €593,63, acrescido de €718,29 de IVA, com a descrição “anulação da n/factura n.º 504 de 28/11/2005” [cf. fls. 703 do PAT em apenso].

K) A 31.12.2005 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 77/2005, no montante de €181,50, correspondente a €150,00, acrescido de €31,50 de IVA, com a descrição “anulação total da n/ factura n.º 550 de 20/12/2005” [cf. fls. 705 do PAT em apenso].

L) As facturas n.ºs 66/2005, 504/2005 e 550/2005, emitidas pela Impugnante, não foram contabilizadas pelas sociedades destinatárias das mesmas [cf. fls. 700 do PAT em apenso, fls. 305, 307, 309 a 320, 376, 378 e 379 dos autos].

M) A Impugnante, relativamente ao exercício de 2005, foi alvo de acção inspectiva por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, da Direcção-Geral dos Impostos, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2008… [cf. Relatório de Inspecção a fls. 337 a 749 do PAT em apenso].

N) Na sequência da acção inspectiva referida na alínea antecedente, em 29 de Setembro de 2009, foi elaborado o Relatório de Inspecção, do qual se destaca o seguinte:

Em 20/04/2009, no âmbito desta ordem de serviço, bem como no dever geral de colaboração preconizado nos art°s. 59° e 63° da Lei Geral Tributária (LGT) e art°s. 28° e 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi notificada a empresa V... Projectos e Obras de Interiores, S.A., NIPC 50..., na pessoa do seu representante na altura (ver ponto 02) do item II) e técnico oficial de contas, Sr. C..., para que, no prazo de 10 dias, fosse apresentada diversa documentação (ver Anexo 2 - fls. 1 a 6) a fim de comprovar a verdade sobre as transacções efectuadas com várias entidades, das quais se destacam os seguintes fornecedores:

Em resposta ao solicitado, a empresa disponibilizou diversa documentação, nomeadamente fotocópias das facturas em causa e respectivos cheques para pagamento das mesmas, bem como fotocópias dos extractos das contas bancárias da empresa onde se constata a saída dos montantes em causa, da conta bancária da empresa.

Salienta-se que, relativamente às entidades acima identificadas, nas notificações efectuadas - ver anexo 2, fls. 3 e 4 - foi expressamente solicitado:

- Comprovativo, para cada factura discriminada, dos respectivos pagamentos efectuados, nomeadamente fotocópia de cheques ou ordens de transferência bancária emitidas, com identificação dos respectivos destinatários dos pagamentos efectuados, -

- Fotocópias de extractos de conta bancária da empresa onde se relevem os pagamentos efectuados aos respectivos fornecedores acima identificados,

- No caso dos pagamentos efectuados por cheque, apresentação de fotocópia frente e verso do respectivo cheque, depois de descontado pelo banco ou solicitação de autorização para que a administração tributária obtivesse directamente os referidos elementos, junto da entidade bancária em causa.

Ora, conforme discriminado nos pontos seguintes, os pagamentos efectuados às entidades em causa foram, na totalidade dos casos, através da emissão de cheques, isto apesar da empresa efectuar a esmagadora maioria dos seus pagamentos através de transferência bancária. No anexo 3, está inserido um quadro discriminativo, com alguns exemplos de pagamentos por transferência bancária no ano de 2005, anexo igualmente composto por fotocópias de alguns documentos que atestam que os pagamentos efectuados pela V..., são maioritariamente por transferência bancária. Utilizando esta forma de pagamento. é imediata a identificação do destinatário dos montantes em causa, o que não acontece no caso da emissão de cheques, dado a alternativa de endosso dos mesmos.

Verifica-se, dos documentos exemplo, relacionados no anexo 3, que as quantias envolvidas variam entre as dezenas e os milhares de euros. Os fornecedores destinatários destas transferências bancárias vão, desde os habituais e grandes fornecedores - C..., F…, C… - até fornecedores pontuais – L…, Lda., S…, Imp., Exp., Lda., C…, M…, entre outros exemplos.

Conforme referido, os pagamentos às entidades C..., R..., R…e L..., foram efectuados através de cheque que, por análise ao Diário Bancos, se verificou ser um meio de pagamento de uso pontual, excepcionalmente e quase apenas para pagamento às referidas entidades.

Ora, no orçamento de Estado para o ano de 2005, foi aditado à Lei Geral Tributária o art°. 63°- C, que define a obrigatoriedade das empresas possuírem conta bancária, afecta exclusivamente à sua actividade, que reflicta os pagamentos/recebimentos inerentes à mesma. O ponto 3 do referido artigo menciona e passo a citar: "Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igualou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima (para 2005 - 20 x 374,70 = 7.494,00 €) devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo."

Sendo que, no caso em apreço, dado que os referidos cheques emitidos podem ser endossados, para que a administração tributária verifique se os verdadeiros destinatários das quantias em causa, foram as entidades acima referidas, foram solicitadas as fotocópias frente e verso dos referidos cheques, depois de descontados pelo banco - através destes elementos, é visível, no verso dos cheques, qual o destinatário efectivo do pagamento efectuado.

A empresa V... recusou-se a apresentar estes elementos, não tendo, igualmente, concedido autorização à Administração Fiscal para os solicitar junto da entidade, bancária em causa.

Consequentemente, encontra-se comprometida a verificação de um elemento básico de comprovação da aquisição efectiva daqueles bens/serviços àquelas entidades (a par das facturas emitidas pelas mesmas) - a prova de que foram as mesmas entidades, as reais beneficiárias das quantias constantes dos cheques emitidos pela V....

Acresce que, relativamente à entidade C..., os documentos constantes no anexo 4, foram solicitados por estes serviços de inspecção e enviados pela empresa, no decurso da Ordem de Serviço n.º 012008… (ano de 2004), pois foi detectado que as aquisições a esta entidade se referem ao ano de 2004 e 2005 (sendo que, existiam em 2005, pagamentos referentes a facturas emitidas no ano de 2004) - ver anexo 2, fls. 10 a 16.

Na resposta então produzida, com o n.º de entrada 92.130, foi enviado o documento a fls. 12 a 16 do anexo 2, no qual o sujeito passivo alega que, efectuada que foi a notificação para a apresentação da "fotocópia frente e verso dos cheques emitidos, depois de descontados pelo banco", não daria cumprimento à mesma na medida em que, consultados que foram os seus advogados, esta envolveria a disponibilização de documentos sujeitos a sigilo bancário, sendo a solicitação da Administração tributária ilegal e manifestamente desproporcional.

Como tal, transcreve-se a nossa análise desta resposta da empresa, já inclusa no relatório final que suporta a Ordem de Serviço N° 2008… (ano de 2004), tanto mais actual quanto, para 2005, a empresa continua a não apresentar as solicitadas fotocópias frente e verso dos cheques emitidos.

"1. O dever de colaboração do contribuinte com a Administração Tributária não implica o fornecimento de dados que estão compreendidos no âmbito dos documentos sujeitos a segredo bancário.

2. Nesse caso é legítima a recusa de prestação dos documentos solicitados ao abrigo do art. 63.º n.º 4 LGT

3. É também legítima a não autorização do levantamento do sigilo bancário.

4. Essa recusa de acesso à informação bancária não pode relevar para indiciar a falta de veracidade das declarações ~o contribuinte ou dos documentos anteriormente apresentados."

Dispõe o art.º 115, n. ° 3, al. a), do CIRC, que todo o lançamento contabilístico tem por base um documento de suporte que constitui o respectivo fundamento e na falta do qual o facto não é admitido a registo.

Em bom rigor a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.º 44.° do Código Comercial), pelo que os registos contabilísticos não devem apresentar-se subtraídos de suporte documental, nem devem apresentar irregularidades.

O cheque emitido por uma sociedade comercial enquanto meio de pagamento de uma aquisição de bens ou serviços, no âmbito da sua actividade comercial, constitui um documento de suporte do respectivo lançamento contabilístico.

Sendo imperativo constitucional que a tributação das empresas se faça pelo seu rendimento real, art.º 104, n.º 2 da CRP, cedo se percebe que a subtracção ao controlo da administração tributária dos documentos bancários de suporte dos registos contabilísticos redundaria numa violação a esse princípio.

Neste sentido, "Na determinação do lucro tributável das empresas, visa-se, sempre que possível, uma tributação pelo lucro real efectivo e o lucro apurado tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (art.º 17.º, n.º 1 do CIRC). Esta deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. al. a) e b) do n.º 1 do citado art.º 17.0 do CIRC), estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável, devendo os lançamentos estar apoiados com documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados (art.º o 98.º do CIRC e art.º 35.º do CIVA).

E é esta conformidade com as normas referidas que confere à contabilidade o valor probatório referido no artigo 78.º do GPT" in Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 07-11-2000.

De facto, a aceitar a interpretação restritiva das normas atinentes ao dever de colaboração, propugnada pelo sujeito passivo, estaríamos perante uma violação do princípio da tributação das empresas pelo seu lucro real, pois que, na prática, ficariam subtraídas à análise da Administração Tributária diversas áreas da contabilidade do sujeito passivo (cfr. neste sentido in Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, pago 100ss, J. L. Saldanha Sanches).

É que, pese embora o melindre que rodeia o segredo bancário, este não é um direito absoluto, sofrendo restrições impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses também estes constitucionalmente protegidos, nomeadamente o dever fundamental de pagamento dos impostos.

Por outro lado, e ainda referindo-se aos limites do sigilo bancário, podemos citar o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo 035/05 de 16/02/2005 (destacado nosso):

Como bem anota o Exmo. Magistrado do Ministério Público junto da 1.ª instância "não podemos esquecer que estamos perante um procedimento da Administração Tributária no âmbito dos seus poderes inspectivos e que sobre o contribuinte recai o dever de cooperação. Ora se em regra o acesso à informação protegida pelo segredo bancário depende de autorização judicial n.º 2 do art.º 63.º da LGT -, tal não ocorre quando a lei admite a derrogação do dever do sigilo bancário pela administração tributária, o que ocorre nos casos expressamente previstos no art.º 63.°-B da L.G.T.. E nestes casos a falta de cooperação não é legítima, como resulta da alínea b) do n.º 4 do art.º 63.º da L.G. T.

Ora, a tese que, aliás, temos vindo a defender está de acordo com a ratio, mesmo constitucional, do preceito, que visa o interesse da administração tributária em apurar com rigor a situação tributária dos contribuintes e levar a cabo com eficiência acções de fiscalização em casos em que tal está dependente da colaboração dos contribuintes e que tem por objectivo último o combate à evasão e fraude fiscais.

Na mesma esteira, Noel Gomes, "Nesses casos [aqueles em que a administração tributária tem acesso a informações bancárias sem dependência de autorização judicial], excepcionais face à regra geral, a administração tributaria tem legitimidade e competência para, mediante simples decisão administrativa, derrogar o segredo bancário, sendo ilegítima a falta de cooperação do contribuinte (alínea b) do n.º 4 do art.º 63.º da LGT).':in Segredo Bancário e Direito Fiscal, pag. 270, destacado nosso.

Verifica-se, deste modo, que a interpretação do sujeito passivo enferma de um vício nas suas premissas, pois nos termos do art.º 63.º, n.º 4, al. b), a contrario, da LGT, é ilegítima a falta de cooperação do contribuinte quando a realização das diligências pela inspecção tributária se insira nos casos "de derrogação de dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos", ainda que tal implique a consulta de elementos abrangidos pelo sigilo bancário.

Ora estes casos de "derrogação de dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos" são, como bem indica o art.º 63.°, n.º 2, in fine, da LGT, aqueles em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência de autorização judicial.

Somos desta forma remetidos para o art.º 63.º-B, da LGT, nomeadamente para o seu n.º 2, al. a), onde se estatui que:

2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se trate de documentos de, suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;

1. O contribuinte se encontra sujeito a contabilidade organizada, nos termos do art.º 115, n.º 1 do CIRC.

2. Existe uma recusa ilegítima de exibição de documentos bancários (cheques), nos termos conjugados dos artigos 63.º, n.º 2 e 4, al. b), 63.º-B, da LGT e 113.º/117, n.º 1, ambos do RGIT.

3. Esses documentos bancários são documentos de suporte de registos contabilísticos, nos termos e para os efeitos de art.º 115, n.º 3, al. a) do CIRC.

Concluindo pelo facto de estarmos perante uma recusa ilegítima, por parte da empresa V..., de exibição de documentos de suporte a registos contabilísticos.

Os quadros seguintes, resumem, para cada uma das entidades C...,L..., R... e R..., a informação solicitada por estes serviços de inspecção, bem como os elementos enviados em resposta pela empresa V... (ver anexo 2, notificação de 20/04/2009).

Foi solicitada informação à V..., sobre a facturação emitida pelas entidades C..., L..., R... e R..., bem como os respectivos meios de pagamento utilizados, nomeadamente as fotocópias frente e verso dos chegues, depois de descontados pelo banco, ou autorização à administração tributária para proceder à solicitação destes elementos junto da entidade bancária.

A informação enviada pela empresa, encontra-se resumida nos quadros seguintes (e é visível nos respectivos anexos indicados em cada ponto), sendo que foram enviadas fotocópias das facturas de aquisição e, com referência aos meios de pagamento, apenas foram enviadas fotocópias da parte da frente dos respectivos chegues emitidos.

A1) Facturas de aquisições à empresa C..., durante o ano de 2005

Data	N.º Factura	B. Tributável	IVA	Total
07-06-2005	7260	19.750,00	3.752,50	23.502,50
17-06-2005	7261	38.950,00	7.400,50	46.350,50
26-06-2005	7262	9.500,00	1.805,00	11.305,00
29-06-2005	7263	298.300,00	56.677,00	354.977,00
29-06-2005	7264	9.100,00	1.729,00	10.829,00
29-06-2005	7265	39.800,00	7.562,00	47.362,00
10-11-2005	7270	70.285,00	14.759,85	85.044,85
10-11-2005	7271	40.285,00	8.417,85	48.502,85
17-11-2005	7272	49.085,00	10.476,90	60.366,90
17-11-2005	7273	30.600,00	6.426,00	37.026,00
25-11-2005	7275	60.125,00	12.626,25	72.751,25
30-11-2005	7276	49.965,00	10.492,65	60.457,65
09-12-2005	7279	95.185,00	19.988,85	115.173,85
16-12-2005	7280	79.500,00	16.695,00	96.195,00
		891.035,00	178.809,35	1.069.844,35

A2) Elementos de pagamentos utilizados pela V... (ver anexo 4 – fls. 4 a 65):

Meio pagamento	Numero	Data Factura	Data Cheque	Valor	Descontado data extracto bancário	Factura a que respeita
Cheque	910…	07-06-2005	18-07-2005	23.502,50	09-08-2005	7260
Cheque	530…	17-06-2005	16-09-2004	46.350,50	10-10-2005	7261
Cheque	440…	26-06-2005	16-09-2005	11.305,00	29-09-2005	7262
Cheque	170…	19-06-2005	30-09-2005	88.744,25	04-10-2005	parteF.7263
Cheque	350…	29-06-2005	19-09-2005	88.744,25	26-09-2005	parteF.7263
Cheque	260…	29-06-2005	26-09-2005	88.744,25	27-09-2005	parteF.7263
Cheque	806…	29-06-2005	30-09-2005	88.744,25	03-10-2005	restoF.7263
Cheque	620…	29-06-2005	30-09-2005	10.829,00	07-10-2005	7264
Cheque	820…	29-06-2005	25-07-2005	47.362,00	27-07-2005	7265
Cheque	330…	10-11-2005	20-12-2005	85.044,85	12-01-2006	7270
Cheque	240…	10-11-2005	22-12-2005	48.502,85	06-01-2006	7271
Cheque	150…	17-11-2005	23-12-2005	60.366,90	23-01-2006	7272
Cheque	606…	17-11-2005	27-12-2005	37.026,00	28-12-2005	7273
Cheque	940…	25-11-2005	29-12-2005	72.751,25	01-02-2006	7275
Cheque	670…	30-11-2005	30-12-2005	60.457,65	23-01-2006	7276
Cheque	400…	09-12-2005	27-01-2006	62.857,35	09-02-2006	parteF.7279
Cheque	560…	09-12-2005	08-02-2006	52.316,50	24-02-2006	restoF.7279
Cheque	490…	16-12-2005	27-01-2006	96.195,00	08-03-2006	7280
				1.069.844,35

B) L... Sociedade de Construções e Obras, Lda.

N.º Factura	Data	B.Tributável	IVA	Total
504	05-12-2005	130.057,49	27.312,07	157.369,56
508	13-12-2005	75.771,87	15.912,09	91.683,96
		205.829,36	43.224,16	249.053,52

B2) Elementos de pagamentos utilizados pela V... (ver anexo 5 – fls. 4 a 11):

Fotocópia do Meio pagamento existente na contabilidade (sem assinaturas)	Numero	Data Emissão	Valor	Descontado na data (extracto bancário)	Factura a que respeita
Cheque	130… 406…	01-02-2006 06-02-2006	78.684,78 78.684,78	02-03-2006 17-02-2006	504
Cheque	920…	06-02-2006	91.683,96	21-02-2006	508

C) R...

N.º Factura	Data	B.Tributável	IVA	Total
265	23-12-2004*	153.722,07	29.207,19	182.929,26
		153.722,07	29.207,19	182.929,26

B2) Elementos de pagamentos utilizados pela V... (ver anexo 6 – fls. 3 a 8):

Fotocópia do Meio pagamento existente na contabilidade (sem assinaturas)	Numero	Data Emissão	Valor	Descontado na data (extracto bancário)	Factura a que respeita
Cheque	140…	15-06-2005	100.000,00	17-08-2005	265
Cheque	930…	25-06-2005	82.829,26	02-08-2005	265

* De salientar que aquela factura foi contabilizada pela V... em 23/01/2005, na conta do fornecedor – N.º 2211206 – R... (ver anexo 6, fls.1), embora o respectivo custo tenha sido contabilizado em 2004, na conta de custo 6212 – Subcontratos S/IVA, por contrapartida da conta 27342 – Acréscimos de Custo S/IVA.

Quanto ao respectivo IVA em causa - €29.207,19 – o mesmo foi deduzido só em 2005, através da conta 2432313 – IVA dedutível – OBS – Tx.Normal, conforme visível no anexo 6, fls. 2.

Do descrito e da consulta dos elementos constantes dos vários anexos acima referidos, várias ilações se retiram:

a) No âmbito da notificação efectuada para o efeito, o sujeito passivo apresentou fotocópias dos meios de pagamento - cheques - utilizados para pagamento das facturas discriminadas nos quadros atrás referidos, não sendo visível, em quaisquer deles, qualquer assinatura, não obstante estes obrigarem a duas assinaturas dos sócios gerentes, conforme consta na Conservatória de Registo Comercial,

b) Constatou-se, através das fotocópias dos extractos bancários, que nos foram remetidas (anexos 4 a 7), que os cheques atrás referidos foram levantados da conta da empresa, ou seja, os montantes constantes dos cheques, saíram efectivamente da conta bancária da empresa,

c) Em relação à solicitação efectuada por estes serviços para que a empresa procedesse à apresentação de fotocópias frente e verso dos cheques emitidos para os fornecedores discriminados em A) a D), depois de descontados pelo banco (ver anexo 2, fls. 3 e 4), ou autorização à Administração Tributária para solicitação destes elementos, refira-se que os sujeito passivo não procedeu a apresentação dos mesmos,-nem concedeu a referida autorização. De resto, remete-se para os parágrafos iniciais de introdução ao ponto 1.1.1) Das notificações efectuadas em 20/04/2009 e entidades relacionadas, onde este assunto é largamente desenvolvido - pags. 6 a 12 deste relatório.

d) Relativamente às aquisições de bens/serviços de construção civil (caso das aquisições às empresas C... - ponto A) e L... - ponto B)), foi efectuada notificação (anexo 2, fls. 3 e 4), em 20/04/2009, solicitando que fossem apresentados os seguintes elementos:

- contrato de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório ao abrigo do art°. 29° do D.L. 12/2004 de 9 de Janeiro) ou contrato de prestações de serviços;

- comprovativo das habilitações detidas pela empresa subcontratada (Alvará ou Título de Registo);

- para cada uma das obras em causa, o respectivo Auto de Medição, mapa de serviços realizados ou quaisquer outros mapas auxiliares à elaboração das facturas e facultados à empresa adquirente (contribuinte em análise).

O sujeito passivo apenas apresentou fotocópias das facturas de aquisições e da parte da frente dos cheques emitidos, elementos constantes dos anexos 4, fls. 1 a 65 a anexo 5, fls.1 a 10, sendo que, até ao momento de elaboração deste relatório, nenhum dos elementos solicitados e acima referidos foi apresentado,

e) Não foram apresentados vários documentos solicitados nas referidas notificações (anexo 2), tais como orçamentos (apenas foi enviada cópia de alguns orçamentos alegadamente elaborados pela empresa C... e que estariam na base da sua facturação à V..., no ano de 2005), troca de correspondência com os fornecedores, contratos de empreitada, entre outros, que pudessem ajudar a estabelecer a veracidade das transacções efectuadas com as entidades em causa,

Pelos elementos facultados pelo sujeito passivo, não foi possível determinar a verdade das operações tituladas pelas facturas discriminadas nos pontos A) a D), tanto mais que, existindo a possibilidade dos cheques serem endossados, sem as fotocópias frente e verso dos mesmos, depois de descontados pelo banco, não se concluí quais foram, efectivamente, os beneficiários dos pagamentos em causa, tendo estes serviços procedido a abertura de Ordens de Serviço para inspecção às entidades atrás referidas (pontos A a D) e apuramento da verdade sobre as transacções efectuadas com a empresa V... - ver ponto 1.2) Diligências efectuadas junto das entidades emitentes das facturas.

1.1.2) - Da notificação efectuada em 12/05/2009 - Solicitação de apresentação de balancetes por centro de custo

a) A empresa apresenta cálculos (ver anexo 2 - fls. 17), referentes ao chamado grau de acabamento das obras em curso, ou seja, para determinada obra em curso, a empresa, com base na margem prevista de comercialização (Margem = ( ( Valor de Adjudicação - Previsão de Custos da Obra ) / Valor de Adjudicação), e com base nos custos já incorridos e imputados à obra num determinado ano, calcula os proveitos a considerar naquela obra, para aquele ano. Por outras palavras, com base na margem, pretende-se que, em cada ano, os custos fiquem balanceados com os proveitos do referido ano. Se porventura tiver existido facturação em "excesso" relativamente aos custos incorridos, a empresa procede a diferimento de proveitos para anos seguintes, ou seja, proveitos ocorridos no ano de 2005, via facturação emitida para o cliente da obra mas que, por se encontrarem em "excesso" relativamente aos custos incorridos (facturas de aquisição que são imputadas àquela obra (centro de custo», são diferidos para os anos seguintes - neste caso, são considerados em 2006 ou posteriores e não em 2005,

b) As obras que foram objecto de diferimento de proveitos, são as n.º 5208, 5201 e 5209 (ver anexo 2, fls. 17),

c) A forma da empresa determinar os custos incorridos com uma obra específica é através da consulta do referido extracto por centros de custo, ou seja, o extracto por n.º de obra, onde são visíveis as aquisições efectuadas para determinada obra (facturas de fornecedores imputadas àquela obra) e a respectiva facturação emitida pela V... para o cliente (que por sua vez é imputada ao n.º de obra do mesmo). Foi desta forma que a empresa calculou e contabilizou o respectivo grau de acabamento para o ano de 2005, pelo que, o balancete por centros de custo é um instrumento imprescindível (tal como o foi para a empresa efectuar o cálculo em questão) para o inspector VALIDAR o montante de proveitos que é diferido de 2005 para anos seguintes (valor de proveitos que deixa de ser considerado e tributado em 2005),

d) Desta forma, e para o referido ano de 2005, a empresa contabiliza um diferimento de proveitos, na ordem dos 115.116,79 €, ou seja, da conta 72113 - Prestações de Serviços Merc. Nac. - Tx. Normal (Conta de Proveitos), é retirado (debitado), no ano de 2005, o montante de 115.116,79 € (ver anexo 2, fls. 18), transferindo o valor em causa (e em termos fiscais, a respectiva tributação do mesmo) para anos posteriores.

2 - Na acção de inspecção ao ano de 2004, foram solicitados por estes serviços de inspecção os balancetes e respectivos extractos por centro de custo e, da análise aos mesmos verificou-se a existência de situações ("obras"), cujo saldo era negativo, ou seja, em que a imputação de custos era largamente superior à facturação emitida pela empresa ao seu cliente.

Como decorre do ponto 1), para validar o montante de 115.116,79 € de redução nos proveitos declarados pela V... no ano de 2005 (grau de acabamento), estes serviços de inspecção necessitam de ter acesso aos dados que a empresa utilizou para cálculo do mesmo - extractos/balancetes por centros de custo, na medida em que desses instrumentos se retiram valores que são utilizados para lançamentos na contabilidade geral, por outras palavras, são auxiliares de contabilidade que estão na base do cálculo dos valores de movimentos contabilísticos, efectuados na contabilidade geral e, como tal, devem ser facultados aos serviços de inspecção, quando estes os solicitam (para validação dos lançamentos em causa).

Como decorre do ponto 2) e no seguimento do que foi efectuado no ano de 2004, existindo fortes indícios de negócio jurídico simulado para o ano de 2005 (1.2.1, 1.2.2, 1.2.3 e 1.2.4 deste item III) estes serviços de inspecção necessitavam de verificar se, no que se refere às obras em curso, os "custos incorridos" balanceavam efectivamente com os "proveitos", ou seja, se existiriam obras com saldos "negativos" - decorrentes do facto do valor de aquisições (custos) para aquela obra ser muito superior ao valor de facturação emitida (proveitos) para o cliente em causa, indicio da possibilidade de existência de "aquisições", com suporte formal em facturas emitidas por fornecedores, mas simuladas. Como decorre dos casos explicitados neste relatório (ver pontos 1.2.1, 1.2.2, 1.2.3 e 1.2.4, deste item III), é óbvio que, em todas as situações de negócio jurídico simulado, este elemento (obras cujos valores de aquisições são superiores à facturação emitida), só por si, não é comprovativo, procedendo estes serviços de inspecção, a abertura de Ordens de Serviço, para análise da situação em concreto, junto dos respectivos fornecedores - ver ponto 1.2) Diligências efectuadas junto das entidades emitentes das facturas - pago 23 e sgts. deste relatório.

Existindo para o ano de 2005, situações similares ao ocorrido em 2004, indícios de negócio jurídico simulado, estes serviços de inspecção solicitaram à empresa V..., através de notificação datada de 12/05/2009 (ver anexo 2, fls. 5 e 6), a apresentação do balancete por centros de custo ("obras"), referente ao ano de 2005 e respectivos extractos por centro de custo.

A empresa V..., além da recusa de apresentação destes elementos, na resposta proferida (ver anexo 2, fls. 7 a 9), assume claramente que, e passo a citar:

a) - "Essa validação (do valor do grau de acabamento) pode ser feita através da verificação e controlo das facturas de clientes e fornecedores para cada uma das obras, elementos que fazem parte da contabilidade e que a V... já se disponibilizou para entregar."

b) - "Os documentos solicitados (balancetes por centro de custo) não fazem parte da contabilidade da empresa",

c) - "Esses balancetes existem mas contêm erros que resultam da inexperiência da empresa relativamente à utilização da contabilidade analítica, uma vez que o ano de 2005 corresponde ao ano seguinte ao da implementação desse sistema de contabilidade na V...".

d) - "Os balancetes dos centros de custos não fazem parte dos livros e registos da contabilidade, constituindo antes documentos de gestão para finalidades meramente internas de controlo."

e) – “A V... não está assim obrigada a entregar esses documentos internos, que para mais, contêm erros e que, portanto, não "são susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária", pelo contrário, induziriam a Administração Tributária em erro sobre a real situação do contribuinte."

Da resposta produzida, que tomamos a liberdade de dividir por alíneas, várias ilações se retiram:

1° - Pelo descrito no ponto a), verifica-se que o contribuinte não fornece os elementos em causa, porque considera que o inspector poderá verificar isso mesmo por consulta à contabilidade, ou seja, ser ele próprio (inspector) a elaborar o balancete por centros de custo, atendendo ao facto de que poderá "verificar e controlar" todas as facturas de aquisições do ano, bem como toda a facturação emitida para clientes e fazer as respectivas correspondências, para cada cliente, entre aquisições e facturação emitida.

Esta constatação é, no mínimo, surpreendente, atendendo ao facto de que a empresa e só ela, poderá referir qual a obra a que se destina cada factura de aquisição (não tendo o inspector "poderes" de controlo nesta área), a menos que, contendo as facturas de aquisições a indicação da obra a que respeitam, mas considerando a empresa que cometeu erros nesta contabilização (pontos c) e e)), então o inspector deverá "adivinhar" qual a respectiva obra a que se destina cada aquisição.

Por outro lado, verificou o inspector que as facturas de aquisições contêm, aposto manualmente por funcionário da empresa, o n° de obra a que se destinam mas, mais uma vez, pergunta-se como é que o inspector saberá a que cliente corresponde aquele n° de obra.

2° - Nos pontos b) e d) refere-se que "os balancetes por centros de custo não fazem parte da contabilidade da empresa", sendo só "documentos de gestão para finalidades meramente internas de controlo". Então, como foi calculado o grau de acabamento, senão com base nos mesmos? E note-se que esse cálculo deu origem a lançamentos na contabilidade geral, nomeadamente diferimento de proveitos, como referido no ponto 1) que, atendendo ao igual diferimento da tributação em causa, têm implicações em termos fiscais. Ora, com o devido respeito, já não falamos só de controlo meramente interno de gestão, são elementos suporte de cálculos que originaram lançamentos que afectaram o resultado líquido apresentado em 2005 (diminuição de proveitos) e o resultado fiscal (com implicações ao nível da tributação).Estes balancetes por centros de custo são auxiliares da contabilidade, são elementos que estão na base de lançamentos na contabilidade geral e, como tal, deverão ser facultados para que tais lançamentos sejam validados. Não colhe pois, a resposta produzida pelo contribuinte.

3° - Nos pontos c) e e), constata-se ainda algo de mais surpreendente - a empresa afirma que os ditos balancetes por centros de custo, por outras palavras, o registo, por obra, dos custos incorridos/facturação emitida contêm erros- os quais, "portanto, não "são susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária': pelo contrário, induziriam a Administração Tributária em erro sobre a real situação do contribuinte. Ora, daqui decorre que a empresa admite que estes balancetes por centros de custo contêm erros, ou seja, o valor de 115.116.79 € de proveitos diferidos e não tributados no ano de 2005, afinal, está mal calculado, porque a base do seu cálculo - balancetes por centros de custo – contem, erros de elaboração, terminando com o facto, admitido pela empresa, de que a administração tributária é induzida em erro, sobre a real situação do contribuinte. Estes serviços de inspecção perguntam-se: Qual o valor exacto do cálculo do grau de acabamento (dado que o calculado tem erros)? Será que a empresa deveria ter diferido proveitos no ano em causa? E o que dizer da consequente redução de tributação que isso implicou?

Por outro lado, a ideia da "inexperiência" da empresa na elaboração destes balancetes por centros de custo, não colhe. Em 2004, os mesmos foram facultados a estes serviços de inspecção, não tendo alegado a empresa qualquer "inexperiência" ou erros de elaboração dos mesmos. No entanto, dadas as correcções efectuadas e os saldos negativos de algumas obras (com base em documentos de aquisição sobre os quais havia fortes indícios de simulação), entendeu a empresa não facultar os mesmos para a presente acção de inspecção (2005), com base, em inexperiência na sua elaboração e consequente existência de erros. Em 2006 (acção de inspecção igualmente em curso), estes elementos, depois de solicitados, também não foram facultados. No entanto, note-se que, quer em 2004, quer em 2005 e 2006, a empresa, com base nestes auxiliares (extractos por centro de custo), tem diferido proveitos para anos posteriores.

- a V... recusa-se a apresentar elementos auxiliares de contabilidade, que estão na base de cálculo de valores de proveitos diferidos (e redução de tributação) para o ano de 2005,

- a não apresentação destes elementos (sendo que os mesmos foram facultados na acção de inspecção ao ano de 2004), relaciona-se com as correcções efectuadas no âmbito de simulação de facturação (aquisições) para o mesmo ano, facto que ocorre também em 2005, e que é visível através da existência de obras com saldo negativo (aquisições em valor superior à facturação emitida), ou seja, obras em que a empresa teria alegadamente suportado prejuízo na sua realização.

Depois de análise da situação em concreto, e no que aos proveitos diferidos diz respeito- 115.116,79 € - estes serviços de inspecção decidem pela não correcção do valor em causa (ou seja tributação em 2005 dos proveitos diferidos), na medida em que o mesmo foi transferido para a conta 72113 - Prestação de Serviços, no ano de 2006, não obstante o diferimento de tributação aqui explícito.

Fica presente, no entanto, a recusa de exibição destes elementos, facto a que não serão alheias as correcções efectuadas neste relatório respeitantes, maioritariamente, à obtenção de indícios fortes de negócio jurídico simulado com as entidades, R…, R..., L... e C....

No âmbito desta ordem de serviço e por cruzamento de informação relativamente ao ano de 2005, foram propostos procedimentos de inspecção (IVA e IRCIIRS), à contabilidade dos sujeitos passivos C... Comércio de Materiais e Construção Civil, Lda., L... Sociedade de Construção e Obras, Lda., R... e R…, emitentes das facturas discriminadas no ponto 1.1.1) A 1), B 1) C 1) e D 1) - pags. 12 a 15 deste relatório.

Relativamente às acções inspectivas em questão, foram recolhidos elementos junto de vários organismos, designadamente na Conservatória de Registo Comercial, tipografias emitentes das facturas, Centro Regional de Segurança Social, Instituto da Construção e do Imobiliário, IP (INCI) - caso da C... e L..., bem como nas aplicações informáticas da DGCI.

Constatamos que os suportes formais (facturas) aos custos contabilizados pelo sujeito passivo V... Projectos e Obras de Interiores, S.A., referentes aos serviços alegadamente prestados pelos contribuintes supra referidos - C... Com. Materiais e Construção Civil, Lda., L... Sociedade de Construção e Obras, Lda., R... e R... - que contribuíram para o apuramento e declaração da matéria colectável do sujeito passivo em análise, terão subjacente a existência de fortes indícios de negócio jurídico simulado, conforme se comprova no explanado nos pontos seguintes.

No decurso da acção inspectiva a este contribuinte – 012008…, foram recolhidos diversos elementos, os quais documentam a respectiva ordem de serviço aberta para inspecção à contabilidade do ano de 2005 (IRC e IVA). Salienta-se que a empresa C... foi também fornecedora da empresa V..., para o ano de 2004, fornecimentos estes sobre os quais recaem indícios fortes de negócio jurídico simulado (ver 012008… - inspecção ao ano de 2004 - V...).

Das diligências efectuadas para apurar a verdade das transacções com a empresa V..., constataram-se os seguintes factos:

a) O sujeito passivo tem a sua sede no L..., 2… P…, A… e, por consulta às aplicações informáticas da DGCI, verificou-se que o contribuinte iniciou a sua actividade em 04/04/1994, enquadrado na actividade de Comércio por Grosso de Materiais de Construção (exc. Madeira) e Equipamentos Sanitários, encontrando-se actualmente cessado,

b) O técnico oficial de contas da empresa C... é o Sr. J…, o qual é também fornecedor de alegados serviços de construção civil a esta empresa,

c) No entanto, tendo sido aberta acção de inspecção para o supra referido fornecedor J…, para averiguar a verdade sobre as transacções efectuadas com a empresa C..., por deslocação à morada do sujeito passivo indicada no cadastro da DGCI, foi visível a existência de instalações onde funcionava um gabinete de contabilidade (rés do chão de um prédio em regime de propriedade horizontal). Não foi visível qualquer capacidade instalada para fornecimento de bens/prestações de serviços na área da construção civil,

d) Notificado para explicitar a actividade efectivamente exercida, quer como TOC, quer relativamente aos alegados "trabalhos de construção civil efectuados" o contribuinte J… nunca prestou quaisquer esclarecimentos sobre o facto, sendo que, da sua declaração de início de actividade consta a menção de ir exercer a actividade de técnico oficial de contas, o que se apurou que, efectivamente, exerce,

e) Este contabilista e fornecedor de bens/serviços de construção civil à C... (quer para este ano de 2005, quer para o ano de 2004), consta também como fornecedor dos referidos serviços de construção civil à empresa V..., para o ano de 2004 - 303.450,00 €, facto relativamente ao qual estes serviços de inspecção apuraram existir indícios fortes de negócio jurídico simulado. Sobre os alegados fornecimentos para a empresa C..., em 2004, no valor de 406.468,30 €, apuraram estes serviços, indícios fortes de negócio jurídico simulado,

f) Verifica-se que, para o ano de 2005, o único cliente da empresa C... é a empresa V..., e o único fornecedor da mesma é o Sr. J…,

g) Relativamente aos fornecimentos de alegados serviços de construção civil, por parte de J… para a empresa C..., durante o ano de 2005, são titulados por facturas emitidas por J…, manuscritas, com numeração sequencial (004 a 033 e valor global de 909.265,32 €, IVA incluído), e datadas do ano de 2005. No entanto, contactada a tipografia que emitiu o referido livro de facturas, Gráfica da A…, a mesma esclareceu e passo a citar: "informamos que relativamente ao contribuinte J…, NIF 18…, efectuamos um único trabalho. Esse mesmo trabalho foi realizado em Setembro de 2008,e facturado no dia 26 de Setembro de 2008 através da nossa Venda a Dinheiro N° 3858." Verifica-se que a numeração dos dois livros de facturas emitidos vai de 001 a 100.

h) Pelo referido no ponto g), verifica-se que as facturas emitidas pelo único fornecedor da C.... em 2005, datadas do ano de 2005, são provenientes de um livro de facturas elaborado em 2008, facto que, só por si, comprova a existência de emissão de facturas a pedido entre as entidades J…/C... (na senda do que se passou relativamente ao ano de 2004). Mais se refere que, em 26 de Setembro de 2008 já se encontrava a decorrer processo de inspecção, quer na empresa V..., quer na empresa C..., para os anos de 2004,

i) Como tal, não existe na contabilidade da C... qualquer suporte válido referente às alegadas aquisições, as quais necessariamente teria que efectuar, para facturar o valor de 1.069.844,35 € à empresa V..., em 2005,

j) Relativamente aos alegados pagamentos efectuados pela empresa C... ao seu único fornecedor, J…, pela venda de bens/prestação de serviços de construção civil por parte deste, não foram apresentados quaisquer elementos comprovativos do pagamento dessas quantias. Obviamente, todos estes pagamentos são efectuados através de saídas de Caixa (crédito da conta), ou seja, por alegado pagamento em numerário,

k) Relativamente aos alegados fornecimentos de bens/serviços de construção civil, por parte da empresa C..., ao seu único cliente, a empresa V..., por análise à contabilidade da C..., verifica-se que os registos a débito da Conta Caixa (11.1) da empresa C..., reflectem o recebimento dos montantes discriminados no quadro 1 deste relatório (excepto as facturas n.º 7279 e 7280, alegadamente pagas em 2006), montantes alegadamente pagos pela V.... Salienta-se que, no quadro 2 deste relatório, está explicito que os pagamentos efectuados pela V..., se realizaram através da emissão de cheques e não através de saídas de numerário. Logo aqui, existe contradição entre as empresas V... e C... quanto aos meios de pagamento/recebimento usados, para além do facto da V... se recusar a apresentar as fotocópias frente e verso dos cheques, depois de descontados pelo banco.

l) O sujeito passivo C... foi notificado para apresentar comprovativos dos valores recebidos da empresa V... pelos alegados serviços de construção civil prestados ou, em alternativa, autorizar a Administração Tributária a ter acesso a eventual informação bancária que permitisse apurar a verdade sobre as transacções realizadas. Isto porque, apesar da inexistência de conta bancária reflectida na contabilidade da C..., os cheques emitidos pela empresa V... são cheques cruzados, pelo que, existe a obrigatoriedade do depósito dos mesmos em conta bancária. No entanto, a empresa nunca apresentou elementos comprovativos destes recebimentos e não autorizou a Administração Tributária a aceder à eventual informação bancária existente,

m) Embora a contabilidade do sujeito passivo C... reflicta a inexistência de conta bancária, nos termos do preconizado no artigo 63°-C da LGT, existe a obrigatoriedade da empresa possuir uma conta bancária afecta exclusivamente à actividade empresarial, que reflicta os pagamentos e recebimentos respeitantes à mesma. Mais se verifica que, quer as facturas emitidas pela C... para a empresa V..., quer as facturas emitidas por Jorge Manuel Silva para a empresa C... (e que permitiram a consideração de custos de actividade, associados à dedução do respectivo IVA constante das mesmas), são de montante superior a 7.500,00 €/factura, o que, atendendo ao articulado do n.º 3) do referido artigo 63°-C da LGT, implicaria que os pagamentos das mesmas fossem efectuados através de meio de pagamento que permitisse a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, débito directo em conta, ou cheque nominativo (e só a fotocópia frente e verso do mesmo, depois de descontado pelo banco, permitiria visualizar quem, efectivamente, foi o destinatário daquele pagamento). Ora, quando o sujeito passivo apenas reflecte na contabilidade a existência da conta Caixa, pela qual, efectua a totalidade dos pagamentos e recebimentos das facturas de aquisições e de vendas/prestações de serviços (não obstante os elevados montantes envolvidos),verificamos que não é possível (e, por lei, deveria ser) identificar o destinatário dos referidos pagamentos,

n) Do exposto nos pontos anteriores, verificamos não existir qualquer comprovativo de que tenha sido a empresa C... a real beneficiária dos montantes saídos da conta bancária da empresa V... e constantes dos cheques emitidos e discriminados no quadro 2,

o) A empresa C... nunca se encontrou inscrita no Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI), Ex-IMOPPI, tendo a entidade em causa declarado que a empresa não está nem esteve devidamente habilitada para exercer a actividade de construção",

p) Como forma de verificar a existência real das prestações de serviços no âmbito da construção civil, facturados à empresa V..., o contribuinte foi notificado em 13/10/2008 no decorrer da acção de inspecção, para apresentar contratos de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório ao abrigo do art.º 29°, do D.L. 12/2004, de 9 de Janeiro) ou contrato de prestação de serviços, alvarás ou títulos de registo para exercício da actividade de construção civil, autos de medição, mapas de serviço realizado ou outros auxiliares à elaboração das facturas, bem como cópia da comunicação prévia à IGT (mapas de pessoal afecto a cada uma das alegadas obras realizadas, obrigatório ao abrigo do art.º 15°/2 do D.L. 273/2003). O contribuinte não apresentou qualquer dos elementos solicitados,

q) Através dos elementos disponibilizados pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, constatou-se que o sujeito passivo C..., no ano de 2005, como entidade patronal, apenas efectuou o pagamento de remunerações a M…, casada com A…, ambos administradores da C.... Estes pagamentos ao único trabalhador da empresa Sr.ª. M…- apenas se efectuaram para o mês de Janeiro de 2005. Isto, não obstante não estarem reflectidos na contabilidade de 2005, quaisquer custos com pessoal (conta 64),

r) Não existem nas aplicações informáticas da DGCI, registos de activo imobilizado (viaturas, instalações), em nome do contribuinte C..., que lhe permitissem prestar os serviços facturados à empresa V....

- o contribuinte não tem estrutura empresarial nem quadro de pessoal que permitisse prestar os alegados serviços de construção civil por si facturados à empresa V... Projectos e Obras de Interiores, S.A., no valor de 1.069.844,35 € para o ano de 2005 (ver quadro 1),

- por sua vez, em termos de subcontratação, verificamos que as aquisições de bens/serviços tituladas por facturas de J…(seu único fornecedor no ano de 2005) e que constituem custos directamente relacionados com a facturação à empresa V... (seu único cliente no ano de 2005), têm subjacente a existência de fortes indícios de negócio jurídico simulado,

- não foi apresentada pelo contribuinte, qualquer prova do recebimento dos montantes indicados nos cheques emitidos pela empresa V... (que obrigatoriamente teriam que ser depositados em conta bancária da C...), sendo que a contabilidade reflecte a inexistência de qualquer conta bancária. Mais se destaca a contradição C.../V..., quando a primeira refere que os alegados recebimentos provenientes da V..., foram em numerário registados a débito da conta Caixa e a segunda refere que efectuou os pagamentos através da emissão de cheques cruzados,

De tudo o referido e dos factos apurados, obtivemos fortes indícios da existência de negócio jurídico simulado entra as empresas C... e V....

No decurso da acção inspectiva a este contribuinte - OI2009…, foram recolhidos diversos elementos, os quais documentam a respectiva ordem de serviço aberta para inspecção à contabilidade do ano de 2005. Das diligências efectuadas para apurar a verdade das transacções com a empresa V..., constataram-se os seguintes factos:

a) O sujeito passivo tem a sua sede na R…, Lote 28, B…, em S…, C…, tendo iniciado a sua actividade em 17/05/1998, com o CAE 45211 -Construção de Edifícios,

c) Relativamente às facturas constantes do ponto B-B1), quadro 3 deste relatório, salienta-se que a empresa, inicialmente, só tinha registado na contabilidade a factura n.º 508, no montante de 91.683,96 € (e o respectivo recebimento a débito de Caixa). Posteriormente, ao confrontarmos a L... com o facto da empresa V... ter também a factura n.º 504 (157.369,56 €) registada na sua contabilidade, a empresa declarou que a mesma teria sido indevidamente anulada, tendo refeito a contabilidade do ano de 2005 (contabilidade já encerrada desde 31/03/2006), registando o proveito respectivo, por contrapartida do recebimento via débito da conta Caixa,

d) Por conseguinte, ao verificarmos os registos contabilísticos da L... do ano de 2005, com a finalidade de conferir os recebimentos, ou seja, os pagamentos da empresa V..., verificamos que, apesar de estar reflectida na contabilidade a existência de conta bancária, os montantes em causa, estão lançados a débito da conta Caixa (entradas sobre a forma de numerário) no valor de 157.369,56 € e 91.683,96 €, montantes estes bastante elevados para terem dado entrada sob a forma de numerário,

e) No entanto, se atentarmos no exposto no ponto B-B2), quadro 4 deste relatório, verificamos que a empresa V... declara e apresenta fotocópias de emissão de cheques com regularidade mas, do ponto de vista da L..., o que houve foi recebimento daquelas quantias em numerário, que entra em Caixa em 31/12/2005, sendo visível nos extractos de conta bancária da V... que os cheques foram descontados em Fevereiro/Marco de 2006,

k) Solicitados os extractos de conta bancária da L... (emitidos pela entidade bancária), não são visíveis quaisquer entradas de dinheiro em conta, correspondentes aos cheques emitidos pela V...,

I) Como forma de verificar a existência real das prestações de serviços no âmbito da sua actividade de construção civil, facturados à empresa V..., o contribuinte foi notificado em 27/05/2009, para apresentar contratos de empreitada de cada uma das obras facturadas (obrigatório ao abrigo do art.º 29°, do O.L. 12/2004, de 9 de Janeiro) ou contrato de prestação de serviços, alvarás ou títulos de registo para exercício da actividade de construção civil, autos de medição, mapas de serviço realizado ou outros auxiliares à elaboração das facturas. Solicitou-se a apresentação de orçamentos elaborados e correspondência trocada com o cliente, referente à venda de bens, prestação dos serviços em questão. O contribuinte, não apresentou qualquer dos elementos solicitados.

m) Pela análise à contabilidade da empresa L..., verificamos que a empresa V... é o principal cliente da L..., atendendo aos valores de facturação muito acima da média da emitida para os restantes clientes,

n) Como tal, para que a empresa L... facturasse tais valores à empresa V... teria que, em conformidade, ter aquisições justificativas de tal. Desta forma, surge um fornecedor destacado, o contribuinte R... (ver ponto 1.2.3, para o qual remetemos e que dá conta do resultado de acção inspectiva ao contribuinte em questão) que se constata ser o principal fornecedor da L... (aquisições no montante de 194.815,00 €, no total de 263.316,99 € (inclui conta Compras e Subcontratosj), valores muito superiores à média de aquisições a outros fornecedores,

o) Pela análise global dos extractos de conta da L..., verifica-se que, a generalidade das aquisições/facturação efectuadas pela empresa com os restantes fornecedores/clientes, são em valor muito inferior aos alegadamente ocorridos com as entidades R...., pelo que, verificamos que, atendendo aos valores envolvidos (ver pontos m) e n)), os proveitos mencionados, referentes à correspondente facturação emitida para a empresa V... e respectivo IVA liquidado são contrabalançados pelos custos inerentes às pretensas aquisições ao fornecedor R..., e respectivo IVA deduzido,

p) Relativamente ao fornecedor R..., a empresa L... foi notificada para apresentar comprovativos dos bens/serviços adquiridos ao mesmo, nomeadamente correspondência trocada com o fornecedor ou orçamentos elaborados pelo mesmo, o que nunca foi apresentado. Atendendo aos valores em causa (ver ponto n)), foi solicitada a apresentação de fotocópias frente e verso dos chegues depois de descontados pelo banco ou autorização à Administração Tributária para proceder à recolha destes elementos junto das respectivas entidades bancárias.Mais uma vez se constata que os sócios gerentes da L... apresentam declaração assinada a salientar que estes pagamentos foram efectuados em numerário (ver anexo 5, fls. 11). Ora, quando o sujeito passivo, apesar de reflectir na contabilidade a existência de conta bancária, através da qual, efectua a quase totalidade dos pagamentos (de valores bem mais reduzidos que aqueles envolvidos nas pretensas aquisições ao fornecedor R...), declara que os pagamentos ao referido fornecedor foram efectuados em numerário (não obstante os elevados montantes envolvidos), verificamos que não é possível (e, por lei, deveria ser) identificar o destinatário dos referidos pagamentos,

q) Sobre factos concretos apurados na acção de inspecção ao contribuinte R..., não nos vamos para já pronunciar, remetendo para o ponto seguinte - 1.2.3 - onde as conclusões dessa acção de inspecção se encontram desenvolvidas. No entanto, é de referir que, existe claramente uma relação entre as entidades V.../L.../R..., a qual, pela sua importância, desenvolveremos no final do ponto 1.2.3 (ver pags. 38 e sgts. deste relatório), depois das conclusões que vamos retirar, quer neste ponto (1.2.2 - Acção de inspecção à L...), quer no ponto 1.2.3 (Acção de inspecção a R...),

r) O sujeito passivo L..., no âmbito desta acção de inspecção, e confrontado com a inexistência de registo da factura n.º 504 (157.369,56 €), dispôs-se a "regularizar" a situação, sendo que, "refez toda a contabilidade", provocando alterações em todas as contas de custos e de proveitos. Basicamente, assim como surgiu um "novo proveito" não declarado anteriormente (a empresa alegou que a factura tinha sido "anulada"), também surgiram "novos custos" que não se encontravam contabilizados (a que não são alheias as facturas alegadamente emitidas pelo contribuinte R...),

s) Através dos elementos disponibilizados pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, constatou-se que o sujeito passivo L..., durante o ano de 2005, como entidade patronal, apenas efectuava o pagamento de remunerações a M…, M…, sócia gerente da empresa em causa e casada com o sócio gerente L…, tendo este último auferido remunerações pagas pela empresa L... apenas entre Janeiro e Maio de 2005.Isto mesmo está reflectido na contabilidade da L... e nas guias de retenções na fonte entregues, bem como nos Extractos de Declaração de Remunerações entregues via internet, remetidos pela empresa para a segurança social,

t) Depois da análise da conta 42 - Imobilizações Corpóreas e dos Mapas de Reintegrações e Amortizações, não foram detectadas quaisquer instalações pertencentes à empresa L..., sendo esta informação confirmada pela consulta às aplicações informáticas da DGCI.

De tudo o atrás exposto e do constatado no ponto 1.2.3 (seguinte), vários factos concretos se apuraram:

- o contribuinte não tem estrutura empresarial, nem quadro de pessoal, que permitisse prestar os alegados serviços de construção civil por si facturados à empresa V... Projectos e Obras de Interiores, S.A., no valor de 249.053,52 € (valor com IVA) para o ano de 2005 (ver quadro 3),

- por sua vez, em termos de subcontratação ao contribuinte R... (235.096,15 €, valor com IVA) , verificamos que o mesmo não tem estrutura empresarial (não existem instalações nem viaturas afectas à actividade), nem quadro de pessoal, para efectuar este volume de facturação (ver ponto 1.2.3),

- não foi apresentada pelo contribuinte. qualquer prova do pagamento dos montantes indicados e referentes às facturas emitidas pelo seu fornecedor R..., sendo que, ª não utilização de cheque ou transferência bancária, sendo contrária à lei, invalida também qualquer prova da veracidade do ocorrido,

- não foi apresentada pelo contribuinte, qualquer prova do recebimento dos montantes indicados nos cheques emitidos pela empresa V...(que, sendo cheques cruzados, obrigatoriamente teriam que ser depositados em conta bancária da L...), existindo contradição entre fornecedor/cliente, quanto aos meios utilizados e quanto às datas de recebimento/pagamento,

De tudo o referido e dos factos apurados, obtivemos fortes indícios da existência de negócio jurídico simulado entre as empresas L... e V... (bem como entre estas e R...

No decurso da acção inspectiva a este contribuinte - 01200902327, foram recolhidos diversos elementos, os quais documentam a respectiva ordem de serviço aberta para inspecção à contabilidade do ano de 2005. Das diligências efectuadas para apurar a verdade das transacções com a empresa V..., constataram-se os seguintes factos:

a) O sujeito passivo tem o seu domicilio fiscal na R…, n° 3 - 5° C, 2… O…, e pertence à área do Serviço de Finanças de Oeiras - 1 (1554), encontrando-se colectado na actividade cujo CAE é 28.250 - Fabricação de Equipamento Não Doméstico para Refrigeração e Ventilação, desde 01/11/1991,

b) A morada do sujeito passivo, indicada no cadastro da DGCI, corresponde a um apartamento, situado num prédio em regime de propriedade horizontal, destinado a habitação. O sujeito passivo, no ano de 2005, emitiu facturação para a empresa L... no valor de 235.096,15 €, e em Dezembro de 2004, emitiu a factura n.º 265, no montante de 182.929,26 € para a empresa V... (a qual contabilizou o respectivo custo em 2004, e deduziu o IVA em causa em 2005),

c) Através de consulta às aplicações informáticas da DGCI, não se detectou em nome do sujeito passivo quaisquer bens patrimoniais, nomeadamente quaisquer instalações comparáveis a um armazém ou similar, capaz de justificar a aquisição e armazenamento de eventual material de refrigeração/ventilação, tendo em conta o valor elevado de facturação emitida para as empresas V... e L...,

d) Ainda consultando as aplicações informáticas da DGCI, verificou-se que o sujeito passivo é não declarante para efeitos de IRS, desde o ano de 1995 e seguintes,

e) Em sede de IVA, verifica-se que o sujeito passivo é não declarante, nunca tendo procedido à entrega de quaisquer declarações periódicas, desde o início da sua actividade,

f) Atendendo ao descrito nas alíneas d) e e), em 20/12/2003, os serviços da administração tributária procederam à cessação oficiosa da actividade deste contribuinte, reportada à data de 31/12/2001, nos termos do art.º 33.º n.º 2) do CIVA, (à data dos factos) ou seja, a existência de situações em que é manifesto que a actividade não estava a ser exercida ou situações em que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura susceptível de a exercer. No entanto, em 09/05/2006, foi efectuado o reinício oficioso de actividade, reportado a 31/12/2001, a que não foi alheio o facto de, as entidades V... e R..., declararem aquisições ao contribuinte em causa,

g) No âmbito desta acção de inspecção, o contribuinte foi notificado em 24/05/2009 e 06/07/2009, nos termos do art.º 39.º n.ºs 5) e 6) do CPPT, através do envio de várias notificações, registadas com aviso de recepção, quer para a morada constante do sistema informático da OGCI, quer para a morada indicada nas fotocópias das facturas emitidas (ver anexo 6, fls. 3). As notificações enviadas, foram sucessivamente devolvidas pelos CTT com as indicações de: "Não atendeu", "Avisado" e "Não reclamado",

h) Nas notificações enviadas, para além de ser solicitada a regularização da situação declarativa (em sede de IRS e IVA) e a regularização e apresentação da contabilidade nestes serviços de inspecção, foi também solicitada a apresentação de documentos comprovativos da venda de bens/prestação de serviços aos contribuintes L... e V..., nomeadamente orçamentos elaborados para o efeito, correspondência trocada com o cliente, provas de eventual recurso a subcontratação, entre outros, que justificassem a facturação emitida para os contribuintes,

i) Mais foi solicitada a apresentação de comprovativos dos recebimentos dos montantes facturados, através da apresentação de extractos, quer de conta/corrente da contabilidade (Caixa ou Bancos), quer de extractos bancários, onde fosse visível o recebimento dos montantes em questão. Apesar de todas as notificações efectuadas, solicitando a regularização da situação em causa e a apresentação da contabilidade nestes serviços de inspecção, o contribuinte continua a ser não declarante em sede de IRS e IV A, não tendo apresentado quaisquer declarações em falta, nem quaisquer dos elementos solicitados,

j) Solicitada informação ao Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social de Lisboa, este informou que o sujeito passivo, quer em 2004 quer em 2005 (ver anexo 6), não possuía trabalhadores inscritos, nem apresentava quaisquer mapas de remunerações como entidade empregadora,

k) Não existem nas aplicações informáticas da DGCI, registos de activo imobilizado (viaturas, instalações), em nome do contribuinte, que lhe permitissem prestar os serviços facturados no âmbito da alegada actividade de "fabricação de equipamento não doméstico de refrigeração e ventilação";

I) Por consulta às aplicações informáticas da DGCI - Imposto sobre o Rendimento Entidades Pagadoras e Retentoras, verifica-se que o número fiscal do contribuinte, não consta em qualquer declaração como entidade pagadora/retentora,

m) Apesar das sucessivas notificações efectuadas, não tendo sido apresentados quaisquer elementos contabilísticos por parte do contribuinte R..., não é possível determinar da eventual subcontratação efectuada por este, sendo que, face aos montantes de facturação envolvidos, nas aplicações informáticas da DGCI - Inspecção Tributária Cruzamento de dados relativos a Vendas declaradas por terceiros, não é visível qualquer montante indicado como facturado por entidades terceiras ao sujeito passivo R...,

n) Tentamos, junto de cada cliente identificado - V... (ver quadro 6) e L..., apurar se R... teria sido o real beneficiário dos pagamentos efectuados por estas entidades, sendo que a L... declarou que os pagamentos (235.096,15 €) foram efectuados em numerário (ver anexo 5, fls. 11),

o) Da empresa V..., e embora acima se tenha concluído que efectua a maior parte dos seus pagamentos através de transferência bancária, para o contribuinte R... os pagamentos foram efectuados por cheque (ver quadro 6 e anexo 6, fls. 4 a 7) e, existindo a possibilidade de endosso do mesmo, foi a empresa notificada para apresentar fotocópia frente e verso dos cheques, depois de descontados pelo banco. A empresa recusou-se a fornecer estes elementos.

p) Verificamos que, quanto às alegadas aquisições efectuadas pela empresa L... (012009…) a R..., a mesma efectuou os pagamentos destas quantias elevadas em numerário, conforme declaração dos seus sócios gerentes, contrariando em absoluto o disposto no art.º 63° - C da LGT, e impossibilitando a verificação/comprovação do efectivo recebimento destas quantias por parte do fornecedor. Acresce que, possuindo a empresa conta bancária afecta à actividade e na qual se reflectem bastantes movimentações monetárias (de valor muito inferior ao pago a este contribuinte), não se compreende como é que os pagamentos de quantias elevadas, como é o caso, são efectuados em numerário.

- o contribuinte não tem estrutura empresarial nem quadro de pessoal que permita a venda de bens/prestação de serviços nos montantes facturados, quer à V..., quer à L...,

- não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos de alegadas aquisições (subcontratos), efectuadas por R..., que estariam relacionados com a emissão de facturação deste, para as diferentes empresas atrás enumeradas. Mesmo por pesquisa ao sistema informático da DGCI, não foram detectadas quaisquer aquisições de bens/serviços efectuadas por R... e declaradas por eventuais fornecedores de tais bens,

- não existe qualquer evidência do recebimento dos montantes alegadamente pagos pelas entidades V... e L..., sendo que, através das diligências efectuadas junto das respectivas empresas, as mesmas não forneceram elementos que comprovassem um facto concreto de estabelecimento da veracidade das transacções efectuadas - o recebimento efectivo, pelo contribuinte R..., dos valores constantes das facturas indicadas no quadro 5 (V...) e as emitidas para a L....

De tudo o referido e dos factos apurados, obtivemos fortes indícios da existência de negócio jurídico simulado entre o contribuinte R… e as empresas L... e V....

Descrição das relações comerciais existentes entre R... e as empresas L... e V...

De salientar que, por elementos apurados na OI2009… (acção de inspecção ao contribuinte R...- ponto 1.2.3) e OI2009… (acção de inspecção à empresa L... - ponto 1.2.2), bem como na presente ordem de serviço, verificamos que:

1) A empresa V... alegadamente adquiriu bens/serviços no montante de 182.929,26 € a R... (dedução de custos, contabilizados em 2004, e dedução de IVA, contabilizado em 2005),

2) A empresa V... foi também, alegadamente, adquirente de serviços no montante de 249.053,52 € à empresa L... (dedução de custos e IVA em 2005),

3) Todos os pagamentos da empresa V... (para R... e L...) foram efectuados em cheque (apesar da esmagadora maioria dos pagamentos da empresa serem efectuados por transferência bancária), dos quais, apesar de notificada para tal, se recusou a fornecer fotocópias frente e verso depois de descontados pelo banco, não tendo autorizado a administração tributária a aceder a estes elementos,

4) Por sua vez, a empresa L..., para fornecer os bens/serviços alegadamente adquiridos pela V... (ponto 2), efectuou alegadas aquisições de bens/serviços ao contribuinte R... (dedução de custos e IVA pela L...), no montante de 235.096,15 €,

5) A empresa L..., efectuou todos os pagamentos ao contribuinte R..., em numerário, apesar de possuir conta bancária afecta à actividade (através da qual efectuava pagamentos de montantes muito inferiores),

6) É declarado pela L... (declaração assinada pelos sócios gerentes), que os recebimentos da V... foram efectuados em numerário, existindo contradição entre fornecedor/cliente quanto aos meios de recebimento/pagamento utilizados (ver ponto 1.2.2 - alíneas e) a j) - pags. 29 a 31 deste relatório),

7) A empresa L... não tem estrutura empresarial, nem quadro de pessoal capaz de justificar a facturação para a V... dos montantes supra referidos (ponto 2» - ver ponto 1.2.2 - alíneas s) e t) - pags. 33 deste relatório),

8) Por sua vez, esta facturação da L... (ponto 2» é "contrabalançada" em 2005, com aquisições a R... (ponto 4», das quais, como atrás descrito (ponto 5», estes serviços de inspecção não puderam comprovar a veracidade, pelo facto de, contrariamente à lei – art.º.63° - C da LGT - a empresa não utilizar conta bancária através da qual estes pagamentos fossem efectuados, tendo declarado que os mesmos foram efectuados em numerário,

9) Por outro lado, atendendo ao facto da empresa L... incluir na sua facturação, a sua margem de lucro, recorrendo a empresa V..., frequentemente, a subcontratação (tendo diversos subcontratos para cada obra efectuada) e sendo o fornecedor R..., seu fornecedor directo (com factura emitida em Dezembro de 2004), não se compreende como é que, relativamente a determinada/determinadas obras em curso a empresa tenha subcontratado a entidade L..., e não tenha subcontratado directamente o fornecedor R..., tendo sido a própria entidade L..., alegadamente, a subcontratar com este último, para obras realizadas e facturadas à empresa V...,

10) Existindo antecedentes de realização de negócio jurídico simulado com a consequente dedução indevida de Custos/IVA por parte da empresa V... (ordem de serviço OI2008…, referente a inspecção ao ano de 2004), foi a mesma notificada em 12/05/2009 no âmbito desta Ordem de Serviço, para apresentação de balancetes por centros de custo ("obras") - onde seria possível determinar a correspondência, para cada obra realizada, entre a facturação emitida e as aquisições efectuadas, sendo possível determinar eventuais "desequilíbrios" entre aquisições/facturação emitida - ver ponto 1.1.2) - Da notificação efectuada em 12/05/2009 - Solicitação de apresentação de balancetes por centro de custo (pag. 17 e sgts. deste relatório),

11) A empresa recusou-se a fornecer estes elementos, ao mesmo tempo que admitia que os mesmos teriam erros de elaboração, ou seja, indicio forte (como se verificou para o ano de 2004), da existência de "obras" com valores de aquisições superiores ao valor facturado ao cliente. Perante esta recusa de fornecimento dos elementos solicitados, também não foi possível comprovar se as aquisições da empresa V... à empresa L... e também a R... foram efectivamente "necessárias" às obras em curso a que foram alegadamente destinadas.

Do apurado nas três Ordens de Serviço emitidas para as entidades V..., L... e R..., verifica-se a existência de facturação em cadeia, entre as mesmas, em que, apesar das notificações efectuadas, não existe comprovação da realização dos serviços facturados, nem do pagamento/recebimento dos montantes associados à facturação emitida, indício forte de negócio jurídico simulado entre as diversas entidades, no sentido de que, a facturação emitida - proveitos, a que não corresponde a venda efectiva do discriminado nas facturas, seja contrabalançada por aquisições - custos, a que não corresponde a compra efectiva do discriminado nas facturas.

O sujeito passivo deduziu indevidamente imposto, no montante de 258.645,95€, conforme apurado no quadro 9, valor desagregado por períodos de imposto, no quadro seguinte:

(Quadro10)

Período de Imposto	Base Tributável	Imposto indevidamente deduzido
Abril 05	38.975,00	7.405,25
Junho 05	415.400,00	78.926,00
Novembro 05	300.950,00	63.199,50
Dezembro 05	380.514,36	109.115,20
TOTAL	1.135.839,36	258.645,95

Encontrando-se esta dedução de IVA relacionada com aquisições que tiveram por base negócio jurídico simulado, verifica-se neste caso, uma infracção ao disposto no art.º 20 n.º 1) do CIVA, em conjugação com o art. 19.º, n.º 3 do mesmo diploma legal, pelo que se procederá à competente correcção, nos termos discriminados no quadro 10.

2) ANÁLISE EFECTUADA ÀS CONTAS DE IVA DEDUTÍVEL (2432) E REGULARIZAÇÕES (2434)

Atendendo às correcções já efectuadas para o ano de 2004 – 012008…, foi realizada análise por amostragem aos registos nas contas de IVA dedutível, tendo sido analisadas mais pormenorizadamente as contas de IVA regularizações, e respectivo suporte documental. Atendendo aos valores registados no campo 40 das declarações periódicas - IVA regularizações a favor da empresa, que tem por base as notas de crédito emitidas e o consequente IVA deduzido, verificamos a totalidade das notas de crédito emitidas pela V... no ano de 2005 e constatamos que, relativamente aos documentos abaixo discriminados (quadro 11) não foram cumpridos os requisitos do art.º 71.º n.º 5) do CIVA (à data dos factos), ou seja, a existência de documento carimbado e assinado pelas entidades clientes da V... e destinatárias das referidas notas de crédito.

Ora, refere o art.º 71.º n.º 5) do CIVA (à data dos factos): "Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação (...), sem o que se considerará indevida a respectiva dedução."- destacado nosso.

Consequentemente, elencam-se no quadro seguinte, as situações em que tal prova não existia, casos em que não estavam reunidas as condições para a regularização (dedução) do IVA em causa:

(Quadro 11)

Data	Conta	N° N. C.	IVA	Total Mensal	Total por Período de Imposto
21-03-2005	24341213	18	499,66	499,66	499,66
27-04-2005	24341213	24	28,50	28,50	28,50
21-06-2005	24341213	35	684,94	684,94	684,94
31-12-2005	24341213	76	124,66	124,66	156,16
31-12-2005	24341213	77	31,50	31,50	156,16
Total				1.369,26	1.369,26

No quadro supra é também visível o valor da dedução indevida de IVA - 1.369,26 € bem como a sua repartição por período de imposto. As fotocópias dos documentos elencados, encontram-se no anexo 8, fls. 1 a 5.

O) Em 30.09.2009 foi exarado o despacho pelo Director de Finanças Adjunto para a Área da Inspecção, da Direcção de Finanças de Lisboa, concordando com o Relatório de Inspecção referido na alínea anterior [cf. fls. 337 do PAT em apenso].

P) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2005, foi emitida a liquidação adicional de IVA com o n.º 091… quanto ao período 2005/06, no valor de €79.610,94, com data limite de pagamento a 31.12.2009 [cf. fls. 323 do PAT em apenso, e fls. 87 do processo de reclamação graciosa].

Q) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2005 a foi emitida a liquidação de juros compensatórios com o n.º 091…, quanto ao período 2005/06, no valor a pagar de €13.182,70, com data limite de pagamento a 31.12.2009 [cf. fls. 326 do PAT em apenso, e fls. 89 do processo de reclamação graciosa].

R) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2005, foi emitida a liquidação adicional de IVA com o n.º 0917…, quanto ao período 2005/12, no valor de €80.064,17, com data limite de pagamento a 31.12.2009 [cf. fls. 323 do PAT em apenso, e fls. 91 do processo de reclamação graciosa].

S) Na sequência da acção inspectiva efectuada relativamente ao exercício de 2005 a foi emitida a liquidação de juros compensatórios com o n.º 0917…, quanto ao período 2005/12, no valor a pagar de €11.643,30, com data limite de pagamento a 31.12.2009 [cf. fls. 326 do PAT em apenso, e fls. 93 do processo de reclamação graciosa].

T) A 18.12.2009 foram pagas as liquidações identificadas em U), V), W) e X) supra [cf. fls. 324, 325, 327 e 328 da reclamação em apenso].

U) A 01.04.2010 foi remetida via postal a petição inicial que deu origem aos apresentes autos [cf. fls. 321 dos autos]”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa, designadamente, não se provou que:

1. A C... Comércio de Materiais e Construção Civil, Lda., assumiu o estatuto de subempreiteiro para a realização dos serviços de construção civil relativos às obras de R..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O....

2. A L... Sociedade de Construções e Obras, Lda., assumiu o estatuto de subempreiteiro para a realização dos serviços de construção civil relativos às obras de P... D… e O....

“A decisão da matéria de facto baseou-se nos documentos juntos aos autos não impugnados e da prova testemunhal produzida e indicados em cada um dos pontos dos factos provados.

(…) No que concerne à prova testemunhal e depoimento de parte produzida nos autos do processo n.º 275/10.7BESNT, e aproveitada para os presentes autos, foram ouvidos P… e G…, tendo todos eles prestado depoimentos convincentes que revelaram conhecimento directo dos factos sobre os quais testemunharam.

P…, engenheiro civil, trabalhador da Impugnante no âmbito de gestão de obra, afirmou que o modo de funcionamento da sociedade implicava a elaboração de um projecto que depois era alvo de subcontratação para a realização das obras [cf. al. B) e C) dos factos assentes], sendo que também essas entidades também poderiam subcontratar. No decurso do ano de 2005 foi director de obra nalgumas das empreitadas, nomeadamente nas obras da R..., C…, S…, L…, N…, C…, nas empreitadas referentes à J…, N…, O…, S… e R…, afirmando ainda ter conhecimento da existência das demais obras mencionadas no Relatório de Inspecção, face às reuniões de obra realizadas, e por contacto com os seus colegas [cf. al. D) dos factos assentes]. Disse reconhecer os nomes dos subempreiteiros cujos serviços foram colocados em causa no Relatório de Inspecção - C... Comércio de Materiais e Construção Civil, Lda. e L... Sociedade de Construções e Obras, Lda., e R... -, e que trabalhou com todos eles. Afirmou que qualquer pagamento efectuado pela Impugnante carecia de autorização do director de obra.

G…, trabalhou para a Impugnante, afirmou que esta trabalhava com uma equipa de arquitectos, engenheiros e equipa financeira, realizando as obras através de subempreiteiros. Afirmou que não havia pagamentos sem facturas, e estas eram confirmadas pelo director de obra, e os pagamentos eram todos efectuados em cheque ou transferência bancária, afirmando que não havia preocupação em confirmar as condições das empresas subcontratadas, desde que o trabalho aparecesse feito”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem-se os lapsos constantes dos factos J) e T) supratranscritos, que passarão a ter a seguinte redação:

J) A 31.12.2005 foi emitida pela Impugnante a nota de crédito n.º 76/2005, no montante de €718,29, correspondente a €593,63, acrescido de €124,66 de IVA, com a descrição “anulação da n/factura n.º 504 de 28/11/2005” [cf. fls. 703 do PAT em apenso].

T) A 18.12.2009 foram pagas as liquidações identificadas em P), Q), R) e S) supra [cf. fls. 324, 325, 327 e 328 da reclamação em apenso].

II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

V) No âmbito do Relatório de Inspeção mencionado em N), e após apreciação do alegado em sede de direito de audição, foram extraídas designadamente conclusões com o seguinte teor:

(…) Relativamente ao IVA corrigido (259.983,71 €), correspondente a IVA indevidamente deduzido (ponto 1, Item III) e Regularizações a favor da empresa indevidamente efectuadas (ponto 2, Item III), atendendo ao período de contabilização e às respectivas contas de IVA utilizadas, teremos as correcções repartidas conforme quadro seguinte:

Período	IVA Indevidamente Deduzido - Ponto 1.3.2 Relatório ((conta 2432313-IVA ded. OBS Tx.19% e conta 2432381-IVA ded. OBS Tx. 21%) - cmp 24 da Dec.Per.)	Regularizações Indevidamente Efectuadae • Capitulo IX -Direito de Audição (conta 24341213-cmp 40 da Dec. Per.)	Total por período de Imposto	N° da Declaração 'N Periódica
Jan-05	29.207,19	0,00	29.207,19	(…)
Fev-05	0,00	0,00	0,00
Mar-05	0,00	499,66	499,66
Abr-05	7.405,25	0,00	7.405,25
Mai-05	0,00	0,00	0,00
Jun-05	78.926,00	684,94	79.610,94
Jul-05	0,00	0,00	0,00
Ago-05	0,00	0,00	0,00
Set-05	0,00	0,00	0,00
Out-05	0,00	0,00	0,00
Nov-05	63.199.50	0,00	63.199.50
Dez-05	79.908,01	156,16	80.064,17
TOTAL	258.645,95	1.340,76	259.986,71

W) Foi registada pela sociedade E… – Serviços de Gestão, Lda, na sua contabilidade, a 20.12.2005, a fatura n.º 550/2005 e, a 31.12.2005, a nota de crédito referida em K), ambas emitidas pela impugnante (cfr. fls. 424 dos autos, complementada com a declaração constante de fls. 425).

X) A sociedade R… – Instituição Financeira de Crédito, SA, não registou na sua contabilidade a fatura n.º 504/2005 nem a nota de crédito n.º 76/2005, mencionada em J), ambas emitidas pela impugnante, conhecendo o respetivo teor (cfr. fls. 376 a 379 dos autos).

II.F. Considerando a matéria de facto aditada, altera-se a redação do facto L) nos seguintes termos:

L) As faturas n.ºs 66/2005 e 504/2005, emitidas pela Impugnante, não foram contabilizadas pelas sociedades destinatárias das mesmas [cf. fls. 700 do PAT em apenso, fls. 305, 307, 376, 378 e 379 dos autos].

Considera a 1.ª Recorrente que devem integrar o probatório os seguintes factos:

“a) “No ano de 2005, a Recorrente foi contratada para prestar serviços de construção civil de remodelação de escritórios em obras para as seguintes empresas: R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O... A…“(cfr. alínea C) do probatório – fls. 3 da sentença recorrida).

b) Relativamente à obra R..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 5 junto à PI, que se dá por integralmente reproduzido e doc. junto aos autos com requerimento de 13.01.2014.

c) Relativamente à P..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 6 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

d) Relativamente à C..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 7 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

e) Relativamente à S…, a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 8 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido e doc. junto aos autos com requerimento de 13.01.2014.

f) Relativamente à C..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 9 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

g) Relativamente à Y..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 10 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

h) Relativamente à L..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 11 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido e doc. junto aos autos com requerimento de 13.01.2014.

i) Relativamente à N..., a Recorrente foi contratada para realizar realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 12 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

j) Relativamente à M..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 13 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

k) Relativamente à O... A…, a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 14 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

l) Para as prestações destes serviços contratados pelos clientes R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O..., a Recorrente procedeu à subcontratação dos empreiteiros C... e L... (cfr. depoimento da testemunha P…, gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

m) Conforme se pode ler na sentença recorrida (pág. 28) a testemunha P…“Disse conhecer os nomes dos subempreiteiros cujos serviços foram postos em causa no Relatórios de Inspeção – C... Comércio de Materiais e Construção Civil e L... – Sociedade de Construções de Obras Lda., e R... -, e que trabalhou com todos eles.”

Para as prestações destes serviços contratados pelos clientes R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O..., a subempreiteiros cujos serviços foram postos em causa no Relatórios de Inspeção – C... Comércio de Materiais e Construção Civil e L... – Sociedade de Construções de Obras Lda., e R... -, e que trabalhou com todos eles.”

n) “As empresas subcontratadas são de dimensão variada, mas são empresas de dimensão menor que a Impugnante, e que por vezes também subcontratam serviços [prova testemunhal]” – cfr. alínea E) do probatório, a fls. 3 da sentença recorrida.

o) A C... Comércio de Materiais e Construção Civil Lda. prestou serviços de construção civil nas seguintes obras: R..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O... (cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

p) A C... realizou as obras de carpintarias, construção civil, casas de banho, armários, portas constantes dos orçamentos daquelas obras que se encontram juntos aos autos como docs. 5 a 14 (cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

q) A L... prestou serviços nas obras P... e A...(cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

r) A L... prestou serviços relacionados com ar condicionado na obra P... e realizou as obras constantes do orçamento da A...(cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

s) A Testemunha P... [depoimento gravado em CD apenso aos presentes autos min. 00:00:00 a 1:12:06] admitiu que estes subempreiteiros possam ter sub-contratado empreiteiros para a realização desses serviços, embora, como referiu, tal fosse irrelevante para a Recorrente que o que exigia era que os serviços fossem realizados.

t) A C... e a L... faturaram à Impugnante os serviços prestados naquelas obras. Estas faturas emitidas pela C... e L... encontram-se juntas aos presentes autos – cfr. anexo IV e V do RIT – e contêm os seguintes dados:

u) A Recorrente pagou essas faturas à C.... Junto aos autos constam cheques da Impugnante endereçados à C... para pagamento dessas faturas e extratos da conta bancária da Recorrente junto do crédito agrícola onde são visíveis as saídas dos montantes constantes daqueles cheques – cfr. anexo IV do RIT.

v) A Recorrente pagou essas faturas à L.... Junto aos autos constam cheques endereçados à L... para pagamento dessas faturas e cópia dos movimentos on-line da conta da Impugnante junto do C… onde são visíveis as saídas dos montantes constantes daqueles cheques – cfr. anexo V do RIT.

w) A Recorrente refaturou tais serviços aos seus clientes R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O... A…, conforme faturas juntas à PI como documento n.º 15 e quadro infra:

x) Estes clientes pagaram estas faturas à Recorrente (cfr. depoimento de G..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 1:13:00 a 1:57:15]).

y) Os serviços foram prestados pelos subempreiteiros e estão visíveis nas instalações dos clientes da Recorrente (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respetivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).

z) Qualquer pagamento efetuado pela Recorrente carecia de autorização do diretor de obra (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respetivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).

aa) Todos os pagamentos aos subempreiteiros supra eram efetuados por cheques ou transferência bancária (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respectivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).

bb) Relativamente à diferença de contabilização dos pagamentos, a testemunha G… admitiu a possibilidade de os subempreiteiros levantarem os cheques no banco e, por isso, registarem em numerário, embora isso não fosse do controlo da Recorrente (depoimento gravado em CD apenso aos autos min. 1:13:00 a 1:57:15).

cc) Em 2005 não havia a preocupação de controlar se os subempreiteiros estavam registados nas finanças, pagavam IVA, IRC etc. ou a cumprir as obrigações à segurança social. A preocupação da Impugnante era a de que os trabalhos estivessem concluídos dentro do prazo. Hoje já existe essa preocupação, mas em 2005 não havia (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respetivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos)”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes dos n.ºs 2 e 4 do mesmo art.º 640.º do CPC.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados(2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram, globalmente, cumpridos os referidos ónus, sendo que o entendimento da Recorrente se funda na prova testemunhal e na prova documental produzidas, conforme indicado junto à totalidade dos factos cujo aditamento é considerado relevante.

Estando cumpridas as exigências constantes do art.º 640.º do CPC, cumpre apreciar.

Desde já se refira que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

¾ a) “No ano de 2005, a Recorrente foi contratada para prestar serviços de construção civil de remodelação de escritórios em obras para as seguintes empresas: R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O... A...“(cfr. alínea C) do probatório – fls. 3 da sentença recorrida).

Como refere a própria impugnante, trata-se da alínea C) do probatório, pelo que nada há a decidir quanto a esta parte, não obstante a sua menção pela 1.ª Recorrente.

¾ b) Relativamente à obra R..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 5 junto à PI, que se dá por integralmente reproduzido e doc. junto aos autos com requerimento de 13.01.2014.

O facto sugerido pela 1.ª Recorrente já decorre da alínea C) do probatório, facto este, aliás, parcialmente motivado no documento n.º 5, junto com a petição inicial (cfr. fls. 94 a 112 dos autos). Quanto ao documento junto aos autos com requerimento de 13.01.2014, esclareça-se que, com tal requerimento, foram juntos diversos documentos, não tendo a 1.ª Recorrente especificado a qual se refere. No entanto, um dos mencionados documentos respeita à sociedade R..., consubstanciando-se em ofício a referir que a obra foi realizada, o que nada acrescenta ao que já resulta do probatório, nos termos já mencionados.

Uma vez que, reitera-se, se considera que o facto já resulta da alínea C) do probatório, indefere-se o seu aditamento.

¾ c) Relativamente à P..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 6 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

O facto sugerido pela 1.ª Recorrente decorre igualmente da alínea C) do probatório, facto este motivado, em parte, com o documento n.º 6, junto com a petição inicial (cfr. fls. 113 a 126 dos autos).

¾ d) Relativamente à C..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 7 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

O facto sugerido pela 1.ª Recorrente já decorre igualmente da alínea C) do probatório, que é motivada, em parte, com o documento n.º 7, junto com a petição inicial (cfr. fls. 127 a 138 dos autos).

¾ e) Relativamente à S…, a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 8 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido e doc. junto aos autos com requerimento de 13.01.2014.

Este facto sugerido pela 1.ª Recorrente já decorre também da alínea C) do probatório, parcialmente motivada no documento n.º 8, junto com a petição inicial (cfr. fls. 140 a 148 dos autos). Quanto ao documento junto aos autos com requerimento de 13.01.2014, esclareça-se que, com tal requerimento, foram juntos diversos documentos, não tendo a 1.ª Recorrente especificado a qual se refere. No entanto, um dos mencionados documentos respeita à sociedade S…, consubstanciando-se em ofício a referir que a obra foi realizada, o que nada acrescenta ao que já resulta do probatório, nos termos já mencionados.

Assim, uma vez que, reitera-se, se considera que o facto já resulta da alínea C) do probatório, indefere-se o seu aditamento.

¾ f) Relativamente à C..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 9 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

Também este facto sugerido pela 1.ª Recorrente decorre da alínea C) do probatório, em parte motivada no documento n.º 9, junto com a petição inicial (cfr. fls. 149 a 163 dos autos).

¾ g) Relativamente à Y..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 10 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

Este facto sugerido pela 1.ª Recorrente decorre igualmente da alínea C) do probatório, que está motivada, em parte, no documento n.º 10, junto com a petição inicial (cfr. fls. 164 a 173 dos autos).

¾ h) Relativamente à L..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 11 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido e doc. junto aos autos com requerimento de 13.01.2014.

Também este facto sugerido pela 1.ª Recorrente decorre similarmente da alínea C) do probatório, motivada, em parte, no documento n.º 11, junto com a petição inicial (cfr. fls. 174 a 183 dos autos). Quanto ao documento junto aos autos com requerimento de 13.01.2014, esclareça-se que, com tal requerimento, foram juntos diversos documentos, não tendo a 1.ª Recorrente especificado a qual se refere. No entanto, um dos mencionados documentos respeita à sociedade L..., consubstanciando-se em ofício a referir que a obra foi realizada, o que nada acrescenta ao que já resulta do probatório, nos termos já mencionados.

¾ i) Relativamente à N..., a Recorrente foi contratada para realizar realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 12 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

Este facto sugerido pela 1.ª Recorrente decorre igualmente da alínea C) do probatório, que está, em parte, motivada no documento n.º 12, junto com a petição inicial (cfr. fls. 184 a 196 dos autos).

Como tal, considerando-se que o facto já resulta da alínea C) do probatório, indefere-se o seu aditamento.

¾ j) Relativamente à M..., a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 13 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

Este facto sugerido pela 1.ª Recorrente também decorre da alínea C) do probatório, que está motivada em parte no documento n.º 13, junto com a petição inicial (cfr. fls. 197 a 215 dos autos).

¾ k) Relativamente à O... A…, a Recorrente foi contratada para realizar todos os serviços constantes do Orçamento anexo como documento n.º 14 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

Este facto sugerido pela 1.ª Recorrente, à semelhança dos analisados supra, decorre da alínea C) do probatório, que está em parte motivada no documento n.º 14, junto com a petição inicial (cfr. fls. 216 a 234 dos autos).

¾ l) Para as prestações destes serviços contratados pelos clientes R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O..., a Recorrente procedeu à subcontratação dos empreiteiros C... e L... (cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

O facto cujo aditamento se requer foi considerado não provado pelo Tribunal a quo (factos 1 e 2 não provados).

Cumpre ainda sublinhar, antes de se passar à apreciação do requerido, que a passagem da gravação indicada respeita à integralidade do depoimento prestado (como aliás sucedeu nos demais factos que a 1.ª Recorrente entende serem de aditar, cuja motivação se centrou neste depoimento).

Apreciando, cumpre desde já referir que a prova produzida, isoladamente, não permite sustentar a convicção do Tribunal nos termos pretendidos. Com efeito, desde logo porque diretamente a testemunha só teve contacto com as obras de que foi diretor de obra que não corresponderam à totalidade das obras indicadas. Por outro lado, trata-se de um só depoimento, no qual de forma algo genérica é referido conhecer-se as sociedades em questão (sublinha-se que a testemunha, no tocante a detalhes de eventuais prestações de serviços, confirmou o que resultou da leitura feita pelo mandatário do elenco das mesmas, o que não contribui para a segurança do teor do depoimento). No entanto, o próprio depoimento teve momentos em que não se revela claro, na medida em que refere que os serviços poderiam ter sido feitos pelas sociedades em causa ou por outras e que poderia ter havido terceiros a executar serviços. Estas observações, aliadas à ausência de outros elementos de prova, maxime documentais, implicam que não se considere que esteja provado este facto.

¾ m) Conforme se pode ler na sentença recorrida (pág. 28) a testemunha P... “Disse conhecer os nomes dos subempreiteiros cujos serviços foram postos em causa no Relatórios de Inspeção – C... Comércio de Materiais e Construção Civil e L... – Sociedade de Construções de Obras Lda., e R... -, e que trabalhou com todos eles.”

A formulação efetuada pela impugnante não constitui um facto, do ponto de vista processual, mas tão-só uma descrição de parte do depoimento das testemunhas. O que releva nesta sede é a prova de factos, motivados com prova documental ou testemunhal, e não a descrição do teor de meios probatórios.

Posto isto, é certo que as testemunhas referiram conhecer as sociedades, mas tal não tem relevância em termos de sua configuração como facto provado, podendo relevar, quando muito, para efeitos de razão de ciência.

¾ n) “As empresas subcontratadas são de dimensão variada, mas são empresas de dimensão menor que a Impugnante, e que por vezes também subcontratam serviços [prova testemunhal]” – cfr. alínea E) do probatório, a fls. 3 da sentença recorrida.

Como refere a própria impugnante, trata-se de alínea do probatório [concretamente a D) e não a E) como por lapso se refere], pelo que nada há a decidir quanto a esta parte, não obstante a sua menção pela 1.ª Recorrente.

¾ o) A C... Comércio de Materiais e Construção Civil Lda. prestou serviços de construção civil nas seguintes obras: R..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O... (cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

O facto cujo aditamento se requer foi considerado não provado pelo Tribunal a quo (facto 1 não provado).

O depoimento indicado pela 1.ª Recorrente, integralmente considerado, não constitui prova bastante para se concluir nos termos pretendidos. Com efeito, o depoimento da testemunha em causa revelou-se bastante genérico, desde logo porque diretamente a mesma só teve contacto com as obras de que foi diretor de obra (aliás, como a própria 1.ª Recorrente refere), que não corresponderam à totalidade das obras indicadas. Por outro lado, mesmo em relação às obras de que foi diretor, o depoimento não foi suficientemente conclusivo. Com efeito, a testemunha referiu conhecer a sociedade em questão. No entanto, quando inquirida sobre os serviços em concreto, depondo após a leitura de elenco de eventuais prestações de serviços feita pelo mandatário da impugnante, limitou-se a referir que tais prestações poderiam ter sido feitas pela sociedade em causa ou que poderiam ter sido feitas por qualquer outra sociedade. Assim, um único depoimento e sobretudo com os termos que ora deixamos definidos não é de molde a sustentar a convicção do Tribunal de que o facto cuja alteração é pedida o deva ser nos termos requeridos.

¾ p) A C... realizou as obras de carpintarias, construção civil, casas de banho, armários, portas constantes dos orçamentos daquelas obras que se encontram juntos aos autos como docs. 5 a 14 (cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

O presente facto cujo aditamento a 1.ª Recorrente pretende, na medida em que representa uma especificação do facto apreciado anteriormente identificado com a letra “o)”, foi considerado não provado pelo Tribunal a quo (facto 1 não provado).

Como já referido em relação ao facto proposto “o)”, o depoimento da testemunha em causa revelou-se bastante genérico, desde logo porque a mesma só teve contacto direto com as obras de que foi diretor de obra, que não corresponderam à totalidade das obras indicadas e que a Recorrente pretende ver incluídas. Por outro lado, mesmo em relação às obras de que foi diretor, o depoimento não foi suficientemente conclusivo. Com efeito, a testemunha, referindo conhecer a sociedade em questão, quando inquirida sobre os serviços em concreto (limitando-se a confirmar, na sequência de leitura de elenco de eventuais prestações de serviços feita pelo mandatário da impugnante), ora refere que tais prestações poderiam ter sido feitas pela sociedade em causa ora refere que poderiam ter sido feitas por qualquer outra sociedade. Ademais, um único depoimento e com as caraterísticas descritas não é passível de suportar a convicção do Tribunal nos termos pretendidos. Como tal, isoladamente considerado, o depoimento não conteve o grau de detalhe e segurança que permitisse concluir nos termos pretendidos pela impugnante.

¾ q) A L... prestou serviços nas obras P... e A...(cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

O facto cujo aditamento se requer foi considerado não provado pelo Tribunal a quo (facto 2 não provado).

Passando à apreciação do requerido e tendo por ponto de partida depoimento da testemunha P... integralmente considerado, entende-se que o mesmo não constitui prova bastante para se concluir nos termos pretendidos pela impugnante. Por um lado, e desde logo, porque a testemunha só tinha conhecimento direto dos factos relativamente à obra P..., da qual foi diretor. Em relação à outra obra, de que não foi diretor, não tem qualquer conhecimento direto nem depôs de forma a criar neste Tribunal a convicção segura de as prestações de serviços terem sido efetuadas. Por outro lado, mesmo em relação à obra P..., o seu depoimento relativo às concretas prestações de serviços foi prestado na sequência da leitura, por parte do mandatário da impugnante, de um elenco de eventuais prestações de serviços, no sentido de a testemunha as confirmar como tendo sido feitas pela sociedade em causa. Nessa sequência, a testemunha revelou que apenas tinha ideia de que aquela sociedade tinha a ver com instalações de ar condicionado naquela obra, estranhando a menção a outro tipo de serviços. Assim, isoladamente considerado, o depoimento não conteve o grau de detalhe e segurança que permitisse concluir nos termos pretendidos pela impugnante.

¾ r) A L... prestou serviços relacionados com ar condicionado na obra P... e realizou as obras constantes do orçamento da A...(cfr. depoimento da testemunha P..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12:06], que depôs com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foi inquirido já que foi diretor das obras acima referidas nos clientes R..., P..., C..., S... L..., N... e esteve presente nas reuniões de obras das restantes obras).

Considera-se ser de indeferir igualmente o aditamento deste facto, pelos motivos já expostos. Com efeito, como se deixou explanado na análise efetuada do facto proposto “q)”, as afirmações da testemunha foram genéricas e com um grau de insegurança que não é de molde a sustentar a convicção no sentido de estar provado o facto. Na verdade, é referido pela testemunha num momento que “tinha a ideia” (noutro momento já refere “garantidamente” ou “seguramente”) de que a sociedade L... tinha efetuado os serviços relacionados com o ar condicionado, referindo paralelamente que tal tenha sido feito “através da” L.... A propósito ainda da L... fala em abstrato que há empresas que funcionam como angariadoras de empreitadas, não sabendo se era ou não o caso da L.... Este nível de generalização não confere segurança ao depoimento por forma a sustentar, individualmente, sem qualquer tipo de prova complementar, maxime prova documental, a convicção do Tribunal nos termos requeridos.

¾ s) A Testemunha P... [depoimento gravado em CD apenso aos presentes autos min. 00:00:00 a 1:12:06] admitiu que estes subempreiteiros possam ter sub-contratado empreiteiros para a realização desses serviços, embora, como referiu, tal fosse irrelevante para a Recorrente que o que exigia era que os serviços fossem realizados.

A formulação efetuada pela impugnante não constitui um facto, do ponto de vista processual, mas tão-só uma descrição de parte do depoimento da testemunha. O que releva nesta sede é a prova de factos, motivados com prova documental ou testemunhal, e não a descrição do teor de meios probatórios.

Posto isto, é certo que a testemunha mencionada faz referência à hipótese constante da formulação da 1.ª Recorrente. Contudo, tal referência é feita num contexto de abordagem hipotética.

Nessa medida, sendo uma suposição ou uma hipótese levantada pela testemunha, não podemos concluir que possa suportar ou constituir facto com pertinência para os presentes autos.

¾ t) A C... e a L... faturaram à Impugnante os serviços prestados naquelas obras. Estas faturas emitidas pela C... e L... encontram-se juntas aos presentes autos – cfr. anexo IV e V do RIT – e contêm os seguintes dados:

No que respeita ao presente facto, o mesmo é passível de ser dividido em duas partes.

A primeira consubstancia-se na emissão das faturas pelas sociedades C... e L.... Tal emissão encontra-se já evidenciada nas alíneas E) e F) do probatório.

A segunda parte em que se divide a formulação proposta consubstancia-se na expressão “[faturaram] os serviços prestados naquelas obras”. Quanto a esta vertente, não há prova nos autos, nos termos já analisados supra nas alíneas que antecedem, que demonstrem que as faturas foram emitidas na sequência de serviços prestados nas obras em causa, nem tal decorre dos elementos probatórios indicados pela 1.ª Recorrente.

¾ u) A Recorrente pagou essas faturas à C.... Junto aos autos constam cheques da Impugnante endereçados à C... para pagamento dessas faturas e extratos da conta bancária da Recorrente junto do c… onde são visíveis as saídas dos montantes constantes daqueles cheques – cfr. anexo IV do RIT.

As formulações propostas pela impugnante para os factos pela mesma identificados com as letras u) e v) contêm, desde logo, juízos conclusivos.

Não obstante, mesmo perspetivando uma reformulação, no sentido de dar como provados os factos que permitissem extrair a conclusão de que foi efetuado o pagamento, tal não decorre dos elementos constantes dos autos.

Com efeito, os elementos para os quais a 1.ª Recorrente remete não possibilitam traçar todo o circuito financeiro que permita concluir no sentido de que houve efetivo pagamento, tratando-se de cópias de cheques em relação aos quais não é possível aferir todos os seus elementos (designadamente as assinaturas), não existindo qualquer elemento demonstrativo da sua movimentação ulterior.

¾ w) A Recorrente refaturou tais serviços aos seus clientes R..., P..., C..., S..., C..., Y..., L..., N..., M... e O... A…, conforme faturas juntas à PI como documento n.º 15 e quadro infra:

No que respeita ao presente facto, o mesmo é também passível de ser dividido em duas partes.

A primeira consubstancia-se na emissão das faturas pela 1.ª Recorrente. Tal emissão encontra-se já evidenciada na alínea H) do probatório.

A segunda parte em que se divide a formulação proposta consubstancia-se na expressão (conclusiva) “refaturou tais serviços”. Esta formulação, mesmo corrigida, pressupunha que estivesse demonstrada a efetiva prestação dos serviços em causa pelos emitentes das faturas, sendo que, como já se referiu, não há prova nos autos, nos termos já analisados supra nas alíneas que antecederam, que demonstrem que as faturas emitidas pelos alegados fornecedores o tenham sido na sequência de serviços prestados nas obras em causa, nem tal decorre dos elementos probatórios indicados pela 1.ª Recorrente.

¾ x) Estes clientes pagaram estas faturas à Recorrente (cfr. depoimento de G..., gravado em CD apenso aos presentes autos [min. 1:13:00 a 1:57:15]).

Com efeito, estando em discussão a efetiva prestação de serviços subjacentes às faturas controvertidas, apenas a factualidade atinente a tal realidade é relevante. O facto de as faturas emitidas pela impugnante relativas às obras em causa terem sido pagas em nada demonstra que os serviços cuja efetividade é controvertida tenham sido prestados nos termos titulados.

¾ y) Os serviços foram prestados pelos subempreiteiros e estão visíveis nas instalações dos clientes da Recorrente (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respetivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).

O facto nos termos formulados é-o de forma demasiado genérica e ampla para que se possa considerar provado.

Com efeito, de forma global e conclusiva as testemunhas referiram que as obras foram feitas – o que, aliás, não invalida em nada a questão em discussão, que se resume, como já se referiu, à prova da efetiva prestação de serviços pelos emitentes das faturas, como sempre foi alegado pela 1.ª Recorrente. Refira-se, no entanto, que esta afirmação global resulta de ilações retiradas pelas testemunhas, face à circunstância de as obras terem terminado. Tais afirmações, desprovidas de outros elementos adicionais de prova, não têm a virtualidade de permitir extrair a conclusão de que os serviços em concreto foram prestados pelos subempreiteiros em causa e estão visíveis nas instalações dos clientes da impugnante.

¾ z) Qualquer pagamento efetuado pela Recorrente carecia de autorização do diretor de obra (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respetivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).

A formulação efetuada pela 1.ª Recorrente decorre, desde logo, da motivação efetuada pelo Tribunal a quo, na qual se refere que a testemunha P... proferiu tal afirmação. No entanto, não é pelo facto de uma testemunha ter feito uma afirmação que se pode concluir nos termos afirmados, desde logo porque tal testemunha, por um lado, não tinha uma intervenção global em todo o negócio da impugnante e, por outro e como a própria testemunha refere, não tinha qualquer intervenção direta nos pagamentos. Assim, o que resultou da prova testemunhal produzida foi que, como regra, antes de ser efetuado o pagamento de uma prestação de serviços, teria de existir uma confirmação por parte do diretor de obra, no sentido de estar concluído o serviço em causa. Com efeito, tal foi confirmado por P..., funcionário da impugnante e diretor de obra em alguma das suas obras, que confirmou este procedimento, bem como por G..., consultor, que, por ter implementado sistemas de controlo interno, revelou conhecer os trâmites regra da impugnante. No entanto, como referido, não se pode extrair da prova produzida que tal procedimento abrangesse todos os pagamentos.

Como tal, admite-se o aditamento de facto, no entanto com a seguinte formulação:

“Em regra, o pagamento de uma prestação de serviços por parte da impugnante não era realizado antes de o diretor da obra confirmar a conclusão do serviço em causa na obra respetiva”.

¾ aa) Todos os pagamentos aos subempreiteiros supra eram efetuados por cheques ou transferência bancária (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respectivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).

Desde logo, como já se referiu supra, não ficou demonstrado o efetivo pagamento aos emitentes das faturas em causa, nos termos já explanados.

Por outro lado, o que resultou da prova testemunhal, sobretudo do depoimento de G... (uma vez que P... não tinha intervenção para vertente financeira das obras), foi que este recomendou a implementação de práticas ao nível do controlo interno, que passavam designadamente por os pagamentos serem feitos através de cheque ou transferência bancária. Aliás, na verdade, tal questão não é sequer controvertida, como decorre do relatório de inspeção tributária, no qual é mais do que uma vez referido que os pagamentos feitos pela impugnante eram na sua maioria por transferência bancária, não obstante nos casos controvertidos ter sido indicado terem sido feitos por cheque.

No entanto, sublinhe-se novamente, a formulação apresentada pela impugnante não pode ser aceite, por encerrar um juízo conclusivo de que houve pagamentos aos alegados subempreiteiros, o que, como já referido, não foi provado.

¾ bb) Relativamente à diferença de contabilização dos pagamentos, a testemunha G… admitiu a possibilidade de os subempreiteiros levantarem os cheques no banco e, por isso, registarem em numerário, embora isso não fosse do controlo da Recorrente (depoimento gravado em CD apenso aos autos min. 1:13:00 a 1:57:15).

A formulação efetuada pela impugnante não constitui um facto, do ponto de vista processual, mas tão-só uma descrição de parte do depoimento da testemunha. Como já se referiu supra, a propósito da análise do facto proposto sob as alíneas “m” e “s”, o que releva nesta sede é a prova de factos, motivados com prova documental ou testemunhal, e não a descrição do teor de meios probatórios.

Feito este enquadramento, é certo que a testemunha faz referência à hipótese, mas fá-lo, aliás, num contexto de abordagem hipotética, que, sendo uma suposição, não constitui qualquer facto.

¾ cc) Em 2005 não havia a preocupação de controlar se os subempreiteiros estavam registados nas finanças, pagavam IVA, IRC etc. ou a cumprir as obrigações à segurança social. A preocupação da Impugnante era a de que os trabalhos estivessem concluídos dentro do prazo. Hoje já existe essa preocupação, mas em 2005 não havia (cfr. depoimentos das testemunhas P... e G..., gravados em CD apenso aos presentes autos [min. 00:00:00 a 1:12.06 e 1:13:00 a 1:57:15 respetivamente], que depuseram com clareza e convicção, tendo revelado um conhecimento concreto e pessoal dos factos sobre os quais foram inquiridos).”.

O facto em causa não tem qualquer pertinência in casu. Estando em discussão a efetiva prestação de serviços pelos emitentes das faturas, apenas a factualidade atinente a tal realidade é relevante, pelo que a existência de práticas, à época, menos exigentes do que as ulteriormente implementadas, no sentido de aferição de algumas caraterísticas dos subempreiteiros, de nada releva in casu.

Y) Em regra, o pagamento de uma prestação de serviços por parte da impugnante não era realizado antes de o diretor da obra confirmar a conclusão do serviço em causa na obra respetiva.

Considera a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, ao considerar, de um lado, reunidos indícios suficientes por parte da AT, no sentido de as operações tituladas pelas faturas em causa não terem sido operações efetivas, e, de outro, que não foi demonstrada a efetividade das operações relativas às faturas emitidas pelas sociedades C... Comércio de Materiais e Construção Civil, Lda (doravante C...) e L... Sociedade de Construções e Obras, Lda (doravante L...).

Cumpre, antes de mais, analisar o referido no recurso quanto às menções constantes da sentença, atinentes a R.... Com efeito, as faturas cuja efetividade é posta em causa são as emitidas pela C... e L..., sobre as quais o Tribunal a quo se pronunciou. No entanto, e uma vez que estão em causa as liquidações atinentes aos meses de junho e dezembro de 2005, o referido no RIT em torno da fatura emitida por R... à impugnante, que respeitará ao mês de janeiro de 2005, não tem impacto direto no objeto dos presentes autos. Não obstante, há que salientar que R... surge igualmente mencionado como principal fornecedor da L.... Assim, apesar de tal fornecedor ter sido analisado em sede de ação inspetiva, a correção atinente ao mesmo não se reflete nas liquidações impugnadas, pelo que será desconsiderado o constante da sentença recorrida a este respeito, que, de todo o modo, não tem qualquer impacto na decisão, sem prejuízo da consideração do mesmo enquanto fornecedor da L....

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Como reflexo da mecânica do imposto, resulta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA que não se pode deduzir o IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.

“[C]omo decorre do preâmbulo do CIVA, ao fazer intervir na recolha do imposto a generalidade dos operadores económicos, diluindo-se o seu peso por um maior número de operadores e sendo a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito do imposto, decorre daqui a importância que uma dedução indevida do imposto reveste (…). O objecto da dedução são as quotas suportadas pelos sujeitos passivos nos termos prescritos nos artigos 19 e segs. do CIVA. Ora o artigo 19 nº3 deste diploma legal exclui de dedução o imposto resultante de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura”(3).

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais(4). Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Cumpre, assim, verificar se a AT cumpriu o seu ónus probatório, ou seja, aferir se foi pela mesma alegada e demonstrada a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa.

In casu, em sede de RIT, a AT elencou uma série de indícios, que, em seu entender, permitiram pôr em causa a presunção de veracidade.

Assim, remetendo-nos para os pontos 1.2.1. e 1.2.2. do RIT, por emitente de faturas, a AT indicou, considerando elementos recolhidos no âmbito das ações inspetivas efetuadas aos alegados fornecedores e elementos recolhidos no âmbito da ação inspetiva à 1.ª Recorrente, designadamente os seguintes indícios:

a. Em 2005 o único cliente foi a impugnante e o único fornecedor foi J…, que era simultaneamente técnico oficial de contas da sociedade;

b. Não foi visível qualquer capacidade instalada para fornecimento de bens/prestações de serviços na área da construção civil por parte do único fornecedor da C...;

c. Os fornecimentos de alegados serviços de construção civil, por parte de J… para a C..., durante o ano de 2005, são titulados por faturas emitidas pelo primeiro, manuscritas, com numeração sequencial e datadas do ano de 2005. No entanto, a tipografia que emitiu o referido livro de faturas informou a AT que o único trabalho que efetuou a J… foi realizado em setembro de 2008;

d. Os pagamentos efetuados pela C... a Jorge Hipólito não foram demonstrados, estando registados através de saídas de caixa;

e. Os alegados pagamentos por parte da V... à C... estão registados a débito da Conta Caixa da C..., o que se encontra em contradição com o alegado pagamento em cheque;

f. Não foram apresentadas cópias dos cheques frente e verso, depois de descontados pelo banco, não obstante terem sido solicitados;

h. A C... nunca se encontrou inscrita no Instituto da Construção e do Imobiliário;

i. Nunca apresentou contratos de empreitada de cada uma das obras faturadas ou de prestação de serviços, alvarás ou títulos de registo para exercício da atividade de construção civil, autos de medição, mapas de serviço realizado ou outros auxiliares à elaboração das faturas, cópia da comunicação prévia à IGT, não obstante tais elementos terem sido solicitados;

j. Em 2005, na Segurança Social, apenas declarou o pagamento de remuneração a M… e apenas em relação ao mês de janeiro, não estando refletidos na contabilidade quaisquer custos com pessoal;

k. Não existem nas aplicações informáticas da DGCI, registos de ativo imobilizado (viaturas, instalações), em nome do contribuinte C..., que lhe permitissem prestar os serviços faturados à empresa V...;

l. Ou seja, a C... não tem estrutura empresarial nem quadro de pessoal que permitisse prestar os alegados serviços de construção civil por si faturados à V..., no valor de 1.069.844,35 Eur., para o ano de 2005;

b. Apesar de estar refletida na contabilidade a existência de conta bancária, os montantes alegadamente pagos pela V... estão lançados a débito da conta Caixa (entradas sobre a forma de numerário) no valor de 157.369,56 Eur. e 91.683,96 Eur.; no entanto, a V... declarou que os pagamentos foram em cheque;

c. Solicitados os extratos de conta bancária da L... (emitidos pela entidade bancária), não são visíveis quaisquer entradas de dinheiro em conta, correspondentes aos cheques emitidos pela V...;

d. Nunca apresentou contratos de empreitada de cada uma das obras faturadas ou de prestação de serviços, alvarás ou títulos de registo para exercício da atividade de construção civil, autos de medição, mapas de serviço realizado ou outros auxiliares à elaboração das faturas, orçamentos elaborados e correspondência trocada com o cliente, não obstante solicitação para o efeito;

e. Nunca apresentou comprovativos dos bens/serviços adquiridos ao principal fornecedor, nomeadamente correspondência trocada ou orçamentos elaborados pelo mesmo, não obstante solicitação para o efeito;

f. O principal fornecedor (R...) não tem estrutura empresarial (não existem instalações nem viaturas afetas à atividade), nem quadro de pessoal, para efetuar este volume de faturação;

g. Durante 2005, apenas efetuou o pagamento de remunerações a M…, M… e L…;

h. Da análise da conta 42 - Imobilizações Corpóreas e dos Mapas de Reintegrações e Amortizações, não foram detetadas quaisquer instalações pertencentes à empresa L..., sendo esta informação confirmada pela consulta às aplicações informáticas da DGCI;

i. Ou seja, a L... não tem estrutura empresarial, nem quadro de pessoal, que permitisse prestar os alegados serviços de construção civil por si faturados à empresa V... Projectos e Obras de Interiores, S.A., no valor de 249.053,52 Eur. (valor com IVA) para o ano de 2005.

Atento este elenco, considerou a AT estar perante um conjunto de indícios suficientes para pôr em causa a materialidade das prestações tituladas pelas faturas em análise. Com efeito, foram reunidos os indícios elencados, que são relativos a diversos aspetos atinentes aos emitentes das faturas e à sua relação com a 1.ª Recorrente, pelo que carece de pertinência o alegado no sentido de não se poder retirar de um só indício a ilação retirada, porquanto foram vários os indícios considerados.

Reitere-se que nestas situações, em termos de ónus da prova a cargo da AT, é pacífico que esta não tem de provar a simulação, mas apenas recolher indícios de que as operações a que se referem as faturas não ocorreram efetivamente. Nestes casos, como já referido, cessa a presunção de veracidade da contabilidade, passando o ónus da prova para o sujeito passivo, cabendo a este demonstrar a efetividade das operações, individualmente consideradas.

Cumpre, pois, aferir se a AT logrou reunir indícios de que as operações, tituladas pelas faturas elencadas no RIT e que estiveram na base das correções aritméticas que fundaram as liquidações em crise, não correspondiam a operações reais.

A este propósito, o Tribunal a quo considerou terem sido recolhidos pela AT tais indícios, posição que se acompanha e que, aliás, se encontra em consonância com a posição já expressa por este Tribunal, no Acórdão de 08.06.2017, proferido nos autos n.º 0666/12 (processo n.º 275/10.7BESNT), respeitante às mesmas partes e ao mesmo exercício, não obstante a liquidação aí em discussão reportar a IRC.

Com efeito, da análise do elenco dos indícios recolhidos em relação a cada um dos emitentes de faturas, verifica-se que a AT, cruzando elementos obtidos junto dos emitentes com outros elementos coligidos, designadamente junto da 1.ª Recorrente, elencou para cada um dos casos elementos que revelam falta de estrutura produtiva por parte dos emitentes das faturas e falta de demonstração da efetividade dos pagamentos

Todos estes indícios, com particularidades discernidas para cada emitente de faturas, são indícios de que as operações tituladas não corresponderam a operações reais, porquanto não só as mesmas respeitavam a alegados fornecimentos que não poderiam ocorrer sem a existência de uma estrutura apta aos mesmos, como os circuitos financeiros revelam fragilidades que não se compadecem com o circuito negocial.

Assim, face ao exposto, considera-se que, para cada um dos alegados fornecedores, a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas pelas faturas em causa não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa.

Ora, tendo a AT logrado reunir indícios sérios de que as operações tituladas pelas faturas em causa não correspondiam à realidade, caberia à 1.ª Recorrente o ónus da prova da efetividade de todas as alegadas operações inerentes às faturas emitidas.

Tal como referido pelo Tribunal a quo, não obstante ter ficado provado que a 1.ª Recorrente realizou diversas obras em 2005 e que subcontratava terceiros no âmbito da realização de tais obras, a prova produzida não obteve o nível de detalhe e especificação exigível em situações como a em apreciação.

Com efeito, em casos como os dos autos caberia à 1.ª Recorrente provar não só a efetividade dos serviços titulados pelas faturas, mas também que esses serviços foram prestados pelos emitentes em causa tal como alegado. Daí que seja irrelevante o alegado em torno do rácio de rentabilidade fiscal. O que deveria ser provado pela impugnante era a realização efetiva das prestações de serviços pelos emitentes das faturas, como alegou, e tal não ocorreu, o que comporta a não dedutibilidade do IVA respetivo.

Já a 2.ª Recorrente considera que o Tribunal a quo incorreu em erro, no que respeita à apreciação das retificações de imposto realizadas pela impugnante, considerando que as regularizações são indevidas.

A Sexta Diretiva IVA (Diretiva do Conselho 77/388/CEE de 17 de maio de 1977), no seu art.º 20.º, sob a epígrafe “Ajustamento de deduções”, previa a possibilidade de ajustamento às deduções inicialmente operadas, designadamente quando a dedução fosse superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito ou quando, posteriormente à declaração, se verificassem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções (v.g. no caso de anulação de compras ou de obtenção de redução nos preços).

Cabia, nos termos da Sexta Diretiva, aos Estados-membros a determinação dos termos em que tais ajustamentos eram efectuados(5).

Assim, é neste conspecto de chamar à colação o então art.º 71.º, n.º 5, do Código do IVA (CIVA), nos termos do qual:

“Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução”.

Como tal, o legislador definiu um mecanismo que, em situações de retificação para menos do valor tributável ou do imposto, permitisse garantir o respeito pelo princípio da neutralidade, assegurando, no entanto, o afastamento de qualquer risco de perdas de receitas fiscais(6), sendo admissível qualquer meio de prova idóneo(7).

Entende-se ser fundamental em situações como as passíveis de ser abrangidas pelo n.º 5 do art.º 71.º do CIVA que se demonstre acima de tudo que está salvaguardado o tal risco de perda de receitas fiscais, devendo as exigências de prova ser temperadas com o respeito pelo princípio da neutralidade, basilar na mecânica do imposto em causa. A este respeito escreveu-se no Acórdão deste TCAS de 15.12.2016 (Processo: 52/10.5BESNT), que, nesta parte, apresenta grandes simitudes ao caso em apreciação: “… a interpretação e aplicação do disposto no artigo 71º, nº5 do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em casa a própria neutralidade do imposto, posto que não se levantem questões de abuso e evasão fiscal”.

In casu, estão em discussão regularizações relativas a três notas de crédito emitidas pela impugnante [cfr. alíneas I) a K) do probatório], que a AT não aceitou, em sede de inspeção tributária, em virtude de considerar não estar demonstrado que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Considerou o Tribunal a quo que tal correção é ilegal, em virtude de, em seu entender, estar provada a devolução das faturas pelos destinatários dos serviços e o facto de as faturas não terem sido por si contabilizadas, do que resulta a inexistência de qualquer dedução do imposto, não se enquadrando a situação no âmbito do n.º 5 do art.º 71.º do CIVA.

Antes de mais há que considerar que, ao contrário do referido pelo Tribunal a quo, não consta dos factos provados que as faturas em causa tenham sido devolvidas à impugnante. Como tal, a única sustentação fática para o seu entendimento consubstancia-se na não contabilização das faturas.

No entanto, na apreciação da questão em análise há que considerar a matéria de facto ora aditada e a ora corrigida.

Assim, tal como já foi referido por este TCA em outras ocasiões com similitudes à presente, a não contabilização, per se, da fatura por parte dos clientes não constitui prova bastante que permita concluir pela inexistência de risco de perda de receita fiscal(8).

Vejamos, então, as situações individuais, atenta a matéria de facto ora estabilizada.

No que respeita à nota de crédito n.º 35/2005, com a descrição “anulação da n/fact.66” [cfr. alínea I) do probatório], como resulta da matéria de facto corrigida [facto L)], a fatura não foi contabilizada pelo cliente. Não obstante não foi demonstrada qualquer circunstância que permita aferir do conhecimento por parte do cliente da emissão da nota de crédito ou do reembolso do imposto (carecendo de relevância o facto de em 2006 o cliente em causa se ter dissolvido), o que não permite concluir pela existência de regularização efetiva do imposto indevidamente faturado. Como tal, nesta parte, assiste razão à 2.ª Recorrente.

Quanto à nota de crédito n.º 76/2005, com a descrição “anulação da n/factura n.º 504 de 28/11/2005” [cfr. alínea J) do probatório], como resulta da matéria de facto corrigida [facto L)], a fatura não foi contabilizada pelo cliente, tendo igualmente ficado demonstrado que a nota de crédito não foi contabilizada e que o cliente conhecia o respetivo teor [cfr. facto X)]. Ora, atendendo a que a ratio subjacente ao n.º 5 do art.º 71.º do CIVA é a de que o conhecimento por parte do cliente da situação em causa permite que lhe venha a ser imputável uma eventual dedução indevida, tal facto encontra-se demonstrado nos autos. Ademais, tendo ficado igualmente provado que não houve qualquer dedução de imposto, resulta demonstrada a inexistência de perda de receita fiscal. Como tal, a correção não se pode manter.

Finalmente, no que respeita à nota de crédito n.º 77/2005, com a descrição “anulação total da n/ factura n.º 550 de 20/12/2005” [cfr. alínea K) do probatório], como resultou provado, o cliente em causa registou, em 2005, quer a fatura n.º 550/2005 quer a nota de crédito em causa [cfr. alínea W) do probatório]. Resulta, pois, demonstrado que não houve dedução indevida do imposto, motivo pelo qual foi alcançado o desiderato pretendido com o regime de controlo constante do art.º 71.º, n.º 5, do CIVA. Como tal, atento o respeito pelo princípio da neutralidade, a correção não se pode manter.

Em suma, procede a pretensão da 2.ª Recorrente, no que respeita à correção atinente à nota de crédito n.º 35/2005, mantendo-se, quanto ao demais, a decisão proferida pelo Tribunal a quo, embora com a presente fundamentação.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso interposto pela V... Projectos E Obras De Interiores, SA, mantendo-se a sentença recorrida nessa parte;

b) Conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação de IVA no tocante à alegada regularização decorrente da emissão da nota de crédito n.º 35/2005;

c) Custas quanto ao recurso interposto pela V... Projectos E Obras De Interiores, SA por esta;

d) Custas quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, por ambas as partes e em ambas as instâncias, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 81% pela V... Projectos E Obras De Interiores, SA e 19% pela Fazenda Pública;

Lisboa, 08 de maio de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

(3) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.05.2002 (Processo: 5650/01).

(4) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18).

(5) Cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19.09.2000 (Schmeink & Cofreth e Strobel – C-454/98), n.ºs 48, 49, 65 e 66, de 06.11.2003 (Karageorgou e o. – processos apensos C-78/02 a C-80/02), n.º 49 e de 18.06.2009 (C 566/07), n.º 35.

(6) Cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19.09.2000 (Schmeink & Cofreth e Strobel – C-454/98), n.ºs 67 e 68.

(7) Neste sentido, v. Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos (coord.), Código do IVA e RITI – Notas e Comentários, Almedina, Coimbra, 2014, p. 445.

(8) Cfr. os Acórdãos deste TCAS de 14.04.2016 (Processo: 06602/13), de 15.12.2016 (Processo: 06570/12 – 52/10.5BESNT), de 08.03.2018 (Processo: 09476/16) e de 11.04.2019 (Processo: 59/10.2BESNT).

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	513/10.6BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/08/2019

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	IVA; FATURAS FALSAS; ÓNUS DA PROVA; REGULARIZAÇÕES A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO.

Sumário:	I. Se a AT reuniu indícios sérios de que as transações tituladas por determinadas faturas não tiveram efetividade, revelando tais indícios que há uma probabilidade séria de não terem sido feitos os fornecimentos em causa, o ónus da prova da efetividade de tais transações é do sujeito passivo. II. A aferição do cumprimento dos pressupostos inerentes à regularização de IVA deverá ter subjacente o respeito pelo princípio da neutralidade e a salvaguarda do risco de perda de receitas fiscais.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: