Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	03713/10

Secção:	CT-2º JUÍZO


Data do Acordão:	11/22/2011

Relator:	MAGDA GERALDES

Descritores:	EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE JOGOS DE FORTUNA OU AZAR DESPESAS CONFIDENCIAIS; IRC

Sumário:	I – As empresas concessionárias dos jogos de fortuna ou azar não estão sujeitas à tributação em sede de IRC pelo exercício dessa actividade, visto que sobre os rendimentos delas recai o imposto especial sobre o jogo. II – Sendo as despesas confidenciais declaradas associadas e devidamente contabilizadas na actividade principal de exploração de jogos de fortuna ou azar, porque imputáveis a actividade não tributada em sede de IRC não carecem as mesmas de ser sujeitas a tributação autónoma em sede de IRC, por tal actividade ser uma actividade não sujeita a IRC.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam no TCAS, Secção Contencioso Tributário, 2º Juízo

A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional da sentença do TAF de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida por ………….., SA contra a liquidação adicional de IRC no montante de 17.138.105$00 relativo ao ano de 1999.

Em sede de alegações formulou as seguintes conclusões:

“I – O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da total procedência da impugnação deduzida contra a liquidação [adicional] nº ………… relativa a IRC do exercício de 1999, após o indeferimento expresso de Reclamação Graciosa antes apresentada.
II – fundamentação da sentença recorrida (síntese)
A questão que aqui se coloca é a de saber qual o tratamento fiscal a dar às despesas confidenciais quando feitas por uma sociedade concessionária da exploração de zonas de jogo.
Logrando a Impugnante provar que possui contabilidade separada e que todas as despesas confidenciais no exercício de 1999 foram contabilisticamente afectas ao centro de custos “Casino ...............” (…) e porque não existem motivos para seguir agora entendimento diverso do da jurisprudência citada, não pode a liquidação impugnada permanecer na Ordem Jurídica.
III – A liquidação impugnada nº 2310021298 não é uma liquidação adicional efectuada pelos serviços da AF, trata-se sim de uma autoliquidação, logo efectuada pelo S.P. na sequência de uma primeira declaração de substituição apresentada em 23/02/2001.
IV – Segundo se afirma na al. A) do probatório, foi a Impugnante que na linha 214 do Q07 da declaração mod. 22 de IRC, inscreveu o valor de € 262 922,76 (52 711 281$) relativo a despesas confidenciais, o que não tinha feito na 1ª declaração apresentada, mas que manteve na segunda declaração de substituição posteriormente apresentada.
V – Efectivamente a questão que aqui se coloca – em fase declarativa não levantada pelo S.P., pelo contrário – é saber qual o tratamento fiscal a dar às despesas confidenciais feitas por uma sociedade concessionária da exploração de zonas de jogo, como é inquestionavelmente o caso da Impugnante .
VI – Para além da actividade sujeita a Imposto de Jogo e portanto não sujeita a IRC, a Impugnante exerce outra actividade, ainda que secundária, sujeita ao regime geral de IRC. Assim fica então afastado o douto entendimento vertido no Ac. citado na douta sentença da qual se recorre, uma vez que se refere a uma empresa concessionária que desenvolve exclusivamente a actividade da exploração de jogo, o que não é o caso da Impugnante.
VII – Embora a Impugnante tenha vindo demonstrar que possui contabilidade separada, através do extracto da Conta “6222201 – Comunicação”,
VIII – A natureza/definição e o regime fiscal legalmente estabelecido para as despesas confidenciais não se compadece com uma contabilidade feita com base em documentos internos, uma vez que os mesmos nunca permitirão aferir se essas despesas são exclusivamente da actividade não sujeita a IRC.
IX – Isto é, se os documentos de suporte de registo contabilístico dessas despesas permitissem aferir se as mesmas são apenas da actividade não sujeita a IRC, as mesmas muito provavelmente deixariam de se revestir de carácter confidencial.
X – Sendo impossível tributar o rendimento na esfera do sujeito que o terá auferido, pelo facto incontornável de os mesmos não serem identificados – estamos perante despesas confidenciais – revela-se absolutamente pertinente aplicar o regime legal estabelecido para as despesas confidenciais: a sua tributação autónoma, conforme preconizado pelo S.P. na declarações de rendimentos apresentadas.
XI – A douta sentença ora recorrida a manter-se na ordem jurídica, revela uma inadequada aplicação ao caso concreto do escopo legislativo pretendido com o regime legalmente fixado para as despesas de carácter confidencial plasmado no CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EXAS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

Foram apresentadas contra-alegações onde a recorrida formulou as seguintes conclusões:

“1.a Resulta inequívoco da letra lei que são não sujeitas a IRC, não só as receitas resultantes directamente da actividade da exploração de jogos de fortuna ou azar (sujeitas a Imposto Especial de Jogo), como todas as receitas e custos obrigatoriamente associados ao contrato de concessão, por força do artigo 6° do Código de IRC (actual artigo 7°), bem como do artigo 84.° do Decreto-Lei n.°422/89, 22 de Dezembro (a denominada "Lei de bases dos jogos de fortuna ou azar").
2.a A recorrida era uma entidade não sujeita a IRC relativamente a todas as suas actividades, directa ou indirectamente, associadas ao contrato de concessão de jogos de fortuna ou azar, tendo ainda, a título meramente acessório, secundário ou residual, alguns rendimentos tributados em sede de IRC.
3.a Conceptualmente, uma despesa confidencial, sendo por natureza uma despesa não documentada, é também uma despesa não especificada ou identificada na contabilidade da sociedade, quanto à sua natureza, origem e finalidade (conceito de confidencialidade da despesa, mais amplo que o conceito de confidencialidade do pagamento ou destinatário).
4a Contrariamente ao insinuado pelo ERFP, dada a natureza confidencial das despesas em questão, resultou provado dos autos de 1a instância toda a prova possível: (i) que a ES contabilizava, em centro de custos perfeitamente autónomos, os custos associados a cada uma das actividades exercidas, principais e acessórias, sujeitas e não sujeitas a IRC; (ii) como que as despesas confidenciais da ES no exercício de 1999 - cuja tributação autónoma se discute nos presentes autos -, estavam contabilizadas exclusivamente no centro de custos "Casino ………….".
5.a Mais: nunca foi questionada, a nenhum nível e em nenhum momento, a qualidade, rigor ou veracidade dos registos contabilísticos da recorrida, que sempre se dirá, presumem-se fiáveis, nos termos da lei, designadamente nos termos do artigo 75.° da LGT.
6.a Atento o exposto, e sucintamente, a questão em discussão nos presentes autos de Recurso é a seguinte: despesas confidenciais exclusivamente incorridas num sector de actividade não sujeito a IRC, por estar sujeito exclusivamente a Imposto Especial do Jogo - factos que resultam provado nos autos de 1a instância - estão ou não sujeitas a IRC.
7.a Ora, a esse propósito, a Douta Sentença aqui recorrida, atento o teor do Acórdão do STA n.° 17440, de 02 de Dezembro de 1998, proferido no recurso 17440, bem como tendo a ES «logrado (...) provar que possui contabilidade separada e que toda as despesas confidenciais no exercício de 1999 foram contabilisticamente afectas ao centro de custos "Casino do ..............."», concluiu que «as despesas confidenciais cuja tributação a impugnante contesta, foram feitas no exercício da sua actividade de exploração de jogos de fortuna ou azar, logo não estavam sujeitos à incidência de imposto que lhe foi liquidado».
Vejamos então da correcção da sobredita Douta Sentença recorrida:
8.a Em sede da concessão dos Jogos de fortuna ou azar e do Imposto Especial do Jogo, as despesas confidenciais não relevam para efeitos das "deduções" à contrapartida anual devida ao Estado pela mesma, à semelhança do que sucede em sede de IRC, nos termos do artigo 23.° do CIRC.
9.a Porém, contrariamente ao que sucede em sede de IRC, não há qualquer previsão normativa específica que permita a tributação autónoma de tais despesas confidenciais em sede de Imposto Especial do Jogo, designadamente porque tais actividades têm subjacente uma tributação manifestamente mais gravosa que a prevista em sede de IRC, não só ao nível da taxa - que é de 50% -, como também face à respectiva incidência sobre as receitas brutas de jogo, em vez do resultado líquido do exercício.
10.a Mais: a tributação autónoma das despesas confidenciais é uma figura prevista pelo legislador exclusivamente em sede de Impostos sobre o rendimento (IRS e IRC).
11.a Facto devidamente comprovado:
(i) pela "inserção" de tal tributação autónoma num campo específico da respectiva Modelo 22 de rendimento (IRC);
(H) pela inexistência dessa tributação autónoma em qualquer outra obrigação declarativa (declaração fiscal) em sede de qualquer outro imposto no nosso ordenamento jurídico-tributário; e
(iii) pela circunstância de tal tributação autónoma ter passado a figurar directamente na própria letra do Código de IRC (vide actual artigo 81.° do CIRC), após a inserção sistemática dessa figura inerente ao IRC, no próprio código.
12.a Acresce que, ainda que se admitisse teoricamente que a tributação autónoma das despesas confidenciais é uma figura transversal a todo o ordenamento tributário português - para além do IRC e IRS -, a referida tributação autónoma nunca seria concretamente aplicada à presente situação, porquanto há uma delimitação negativa de incidência nos termos do artigo 8.° do Contrato de Concessão e, mais em especial, o artigo 84.° do DL 422/89, de 2 de Dezembro, que estatui que «as empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade de jogo (...) Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade (...) [do jogo] ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos do contrato de concessão».
13.a Aliás, em conformidade com a posição jurisprudencial emanada no Douto Acórdão do STA n.° 17440, de 02 de Dezembro de 1998, proferido no recurso 17440 - a qual, contrariamente ao enunciado pelo ERFP nas suas Alegações para justificar a respectiva inaplicabilidade à situação sub judice, não analisa a situação de uma concessionária com rendimentos exclusivamente derivados do jogo, antes o de uma «recorrente que tem como actividade principal a exploração de jogos de fortuna ou azar e, como outra actividade, a indústria hoteleira».
14.a É verdade que a ES declarou as despesas confidenciais na respectiva Modelo 22 - IRC 1999, porquanto as mesmas estavam devidamente contabilizadas no exercício e, nessa medida, declarou-as (acreditando então), em estrito cumprimento das respectivas obrigações declarativas.
15.a Contudo, por estarem as mesmas associadas (e devidamente contabilizadas) à sua actividade principal de exploração de jogos de fortuna ou azar na zona do ..............., não sujeitou conscientemente as mesmas a tributação autónoma em sede de IRC, por tal actividade ser uma actividade não sujeita a IRC.
16.a Ou seja, a tributação autónoma das despesas confidenciais não resultam de uma autoliquidação do sujeito passivo - como várias vezes referido pelo ERFP nas suas Alegações de recurso - resultam apenas e só de uma "aplicação informática" cega dos valores declarados na Modelo 22, sem atender aos factos concretos e à tributação específica do sujeito passivo.
17.a Mais: no entender da ora recorrida, e face ao enquadramento tributário específico da ES, a Administração Fiscal não fundamentou o acto de liquidação adicional em indícios concretos ou específicos que afastassem a presunção da veracidade do declarado pela ES, pelo que haverá também a este nível, e no mínimo, uma falta de fundamentação do acto de liquidação sub judice.
18.a Não pode ser imputável ao contribuinte que a Declaração Modelo 22 de IRC esteja prevista (e seja "lida") tendo por base apenas os contribuintes "normais" sujeitos genericamente a IRC e que, os valores declarados no seu âmbito por contribuintes quase totalmente sujeitos a Impostos Especiais - como é o caso da recorrida - conduzam a leituras automáticas e despropositadas dos valores correctamente declarados pelos mesmos nessa modelo fiscal.
19.a Isto porque, é manifesto que não pode a Administração Fiscal tratar de forma igual situações e sujeições a impostos diferenciadas, com fundamento em leituras automáticas de modelos fiscais.
20.a Atento tudo o exposto, deverá o Douto STA concluir que a liquidação adicional de IRC sub judice, resultante da tributação autónoma despesas incorridas no âmbito de uma actividade não sujeita a IRC, é totalmente ilegal, por total falta de norma que a sustente, mantendo-se, assim, integralmente o teor da Douta Sentença recorrida.”

Neste TCAS o Exmº Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.

OS FACTOS

A sentença recorrida deu como assente a seguinte factualidade:
“A) A impugnante no exercício de 1999, na sua declaração de
rendimentos mod. 22 de IRC, inscreveu na linha 214 do Quadro 07 deste anexo, o
valor de 52.711.281$00, relativo a despesas confidenciais .
B) A impugnante no ano de 1999, era titular da concessão da exploração
de jogos fortuna e azar na zona de jogo do ..............., por contrato celebrado c o Estado Português em 15.06.985, publicado no DR III Série, n.° 197, de 28.08.1985, e também proprietária de uma unidade hoteleira - o Hotel ............... Sol, cuja exploração estava confiada a uma outra empresa, por aquela detida a 100%.
C) A Impugnante tem como actividade principal a exploração de jogos de
fortuna ou azar.
D) Dá-se como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, a
cópia do Balancete da Conta "653- Despesas Confidenciais", no valor de €
262.922,70 (52.711.281$00) e cópia do balancete da Sub-conta inerente a tal conta. (
Doc. de fls. 95 a 97 dos autos)
E) Dá-se como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, a
cópia do extracto de Conta " 62222-Comunicação" no valor de € 350.919,86. ( Doc.
de fls. 98 dos autos)
F) Dá-se como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, as
cópias dos balancete de todas as Subcontas inerentes a tal conta:
- " Casino do ...............", Subconta 6222201;
- " T………….", Subconta 6222202;
- " Hotel Casino do ...............", Subconta 6222210;
- "Oficinas de …………. ", Subconta 6222213;
- "Actividade Geral", Subconta 6222299. ( Doc. de fls. 99 a 134 dos autos)
G) Em 23.02.2001, A Administração fiscal emitiu a liquidação adicional n.° 2310021298 de IRC, relativa ao exercício de 1999 no montante de € 85.474,53, com data limite de pagamento em 23.04.2001. (Doc. de fls. 6 dos autos)
H) Em 20.04.2001, a impugnante procedeu ao pagamento da liquidação adicional a que alude a al. G) do probatório. ( Doc. de fls. 17 dos autos em apenso)
I) Em 02.05.2001, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude a al.H) do probatório.
J) A presente impugnação judicial deu entrada na 1a Repartição de Finanças de Cascais em 31.10.2001. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos)
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto ou direito.”

O DIREITO
A questão que se coloca no presente recurso jurisdicional é a de saber qual o tratamento fiscal a dar às despesas confidenciais feitas por uma sociedade concessionária da exploração de zonas de jogo, como é o caso da ora recorrida.
De acordo com o disposto no artº 6º do Código de IRC, à data em vigor, (actual artº 7°), bem como no artº 84º do DL nº 422/89, 22.12 (Lei de bases dos jogos de fortuna ou azar), não estão sujeitas a IRC as receitas resultantes directamente da actividade da exploração de jogos de fortuna ou azar, uma vez que estão sujeitas ao Imposto Especial de Jogo, bem como todas as receitas e custos obrigatoriamente associados ao contrato de concessão da respectiva actividade.
Como resulta da matéria de facto provada, a ora recorrida era uma entidade não sujeita a IRC relativamente a todas as suas actividades, directa ou indirectamente, associadas ao contrato de concessão de jogos de fortuna ou azar, tendo ainda, a título meramente acessório, secundário ou residual, alguns rendimentos tributados em sede de IRC.
Conforme consta da factualidade apurada na sentença recorrida, resultou provado nos presentes que a recorrida contabilizava, em centro de custos perfeitamente autónomos, os custos associados a cada uma das actividades exercidas, principais e acessórias, sujeitas e não sujeitas a IRC – cfr. al. E) e F) do probatório – assim como se apurou que as despesas confidenciais da ora recorrida, relativas ao exercício de 1999, e cuja tributação autónoma se discute nos presentes autos, foram contabilizadas exclusivamente no centro de custos “Casino do ...............” – cfr. al. D) do probatório.
Atenta esta matéria de facto, e tal como a recorrente refere na conclusão das suas alegações de recurso e a recorrida afirma na conclusão 6ª das suas contra-alegações, e como supra já se referiu, a questão que se coloca nos presentes autos é a saber se “despesas confidenciais exclusivamente incorridas num sector de actividade não sujeito a IRC, por estar sujeito exclusivamente a Imposto Especial do Jogo - factos que resultam provados nos autos de 1a instância - estão ou não sujeitas a IRC.”
Tal como a recorrida refere nas suas conclusões “Conceptualmente, uma despesa confidencial, sendo por natureza uma despesa não documentada, é também uma despesa não especificada ou identificada na contabilidade da sociedade, quanto à sua natureza, origem e finalidade (conceito de confidencialidade da despesa, mais amplo que o conceito de confidencialidade do pagamento ou destinatário).”
Ora, sendo inequívoco, face à matéria dada como provada e que a ora recorrente não questionou, que a recorrida indicou tais despesas confidenciais relacionadas com a actividade de exploração do jogo de fortuna ou azar, sua actividade principal, não são tais despesas tributadas em sede de IRC face ao disposto no artº6º do CIRC, em vigor à data do acto tributário, hoje artº 7º : “Não estão sujeitos a IRC os rendimentos directamente resultantes do exercício da actividade sujeita a imposto do jogo.”
Por outro lado, dispõe o artº 84.º, nºs 1 e 2, do DL 422/89, de 02.12, que disciplina a actividade do jogo, sob a epígrafe de imposto especial de jogo, que “1 - As empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade do jogo, o qual será liquidado e cobrado nos termos das disposições seguintes.
2 - Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor.”
Face ao disposto nos nºs 1 e 2 deste artº 84º, estamos no caso dos autos perante uma delimitação negativa de incidência pelo que, mesmo considerando que a tributação autónoma das despesas confidenciais é uma figura transversal a todo o ordenamento tributário português - para além do IRC e IRS -, tal como a recorrida refere, tal tributação autónoma, nos termos do DL 192/90, de 09.06, nunca seria de aplicar à situação da ora recorrida, face à referida delimitação negativa de incidência prevista no artº 84.° do DL 422/89, de 02.12.
Pode, pois, afirmar-se que em sede da concessão dos jogos de fortuna ou azar e do Imposto Especial do Jogo, as despesas confidenciais não relevam para efeitos das deduções à contrapartida anual devida ao Estado pela mesma, à semelhança do que sucede em sede de IRC, nos termos do disposto no artº 23º do CIRC, não havendo qualquer previsão normativa específica que permita a tributação autónoma de tais despesas confidenciais em sede de Imposto Especial do Jogo, contrariamente ao previsto em sede de IRC, sendo a tributação autónoma das despesas confidenciais uma figura prevista pelo legislador exclusivamente em sede de Impostos sobre o rendimento - IRS e IRC (cfr. actual artº 81º do CIRC).
Assim sendo, tem aplicação ao caso dos autos a doutrina contida no Ac. do STA de 02.12.98, in Rec. nº 17440, disponível in www.dgsi.pt (só o sumário), citado na sentença recorrida, a qual, contrariamente ao alegado pela recorrente, não analisa a situação de uma concessionária com rendimentos exclusivamente derivados do jogo, mas sim a de uma «recorrente que tem como actividade principal a exploração de jogos de fortuna ou azar e, como outra actividade, a indústria hoteleira», e onde se considerou: “I - As empresas concessionárias dos jogos de fortuna ou azar não estão sujeitas à tributação em sede de IRC pelo exercício dessa actividade, visto que sobre rendimentos dela recai o imposto especial sobre o jogo.
II - Aquelas empresas são, contudo, sociedades comerciais e deste modo podem desenvolver outras actividades que não só aquela, ficando os rendimentos destas actividades não relacionadas com a exploração do jogo sujeitos ao IRC.
III - As despesas confidenciais estão sujeitas a um tratamento fiscal próprio, o qual inclui a sua tributação autónoma em IRC a uma taxa de 10%.
IV - Se uma empresa concessionária da exploração do jogo desenvolve exclusivamente esta actividade está a mesma excluída da tributação das despesas confidenciais em consequência da sua não sujeição ao IRC.”
Tendo a recorrida declarado as despesas confidenciais na respectiva declaração Modelo 22 - IRC 1999, por estarem as mesmas associadas e devidamente contabilizadas na sua actividade principal de exploração de jogos de fortuna ou azar na zona do ..............., o que ficou provado nos autos – cfr. al. D), E), F) e G) do probatório – porque são as mesmas imputáveis à sua actividade não tributada em sede de IRC não careciam as mesmas de ser sujeitas a tributação autónoma em sede de IRC, por tal actividade ser uma actividade não sujeita a IRC, sendo a liquidação adicional de IRC em causa nos autos, porque resultante da tributação autónoma de despesas confidenciais incorridas no âmbito de uma actividade não sujeita a IRC, ilegal tal como a sentença recorrida considerou, por ausência de norma legal de incidência tributária autónoma que sustente tal liquidação.

Atentos os fundamentos invocados, improcedem as conclusões das alegações de recurso, não merecendo provimento o recurso jurisdicional, devendo a sentença recorrida ser confirmada por não padecer de qualquer erro de julgamento.

Acordam, pois, os juízos do TCAS, Secção Contencioso Tributário, 2º Juízo, em:
a) – negar provimento ao recurso jurisdicional, confirmando a sentença recorrida;
b) – sem custas.

LISBOA, 22.11.11

Magda Geraldes…………………………………

José Gomes Correia……………………………..

Joaquim Pereira Gameiro……………………….